STS, 29 de Junio de 2015

La Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, dictó sentencia el 20 de mayo de 2013 , con los siguientes pronunciamientos en su parte dispositiva:

"Que debemos desestimar y desestimamos el recurso Contencioso-Administrativo número 471/2012, e interpuesto por la entidad LOGIC POST S.A.L., representada por el Procurador de los Tribunales don Luciano Bosch Nadal, y defendida por el Abogado don Manuel López Villar, contra resolución dictada por el Presidente de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de fecha 19 de septiembre de 2012, por la cual se desestima la petición de la entidad recurrente de ser indemnizada en concepto de responsabilidad patrimonial por el daño ocasionado por la actuación de la administración y que valora en la cantidad de 2.595.127,41 €, más los intereses legales desde la interposición de la reclamación por los daños y perjuicios sufridos tanto como daño emergente como lucro cesante, a que la demanda se contrae, por ser conforme al ordenamiento jurídico, por lo que lo confirmamos en todas sus partes.

Se hace expresa imposición al pago de las costas causadas en esta instancia a la parte actora."

Notificada la sentencia, se presentó escrito por la representación procesal de Logic Post SAL, ante la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, manifestando su intención de interponer recurso de casación, y la Sala, por diligencia de ordenación de 14 de junio de 2013, tuvo por preparado el recurso, con emplazamiento de las partes ante esta Sala del Tribunal Supremo.

La indicada parte recurrente presentó, con fecha 2 de septiembre de 2013, escrito de interposición del recurso de casación, en el que expuso los motivos en que se fundamentaba, y solicitó a esta Sala que dicte sentencia que: a) de estimar el motivo primero, case la sentencia de instancia y condene a la Administración a indemnizar a la parte recurrente en la cuantía de 2.595.127,41 €, más intereses legales, b) subsidiariamente, de no estimarse el primer motivo, se condene a la Administración demandada al pago de los gastos de letrado generados por la defensa en procedimiento ante el TEAC y procedimiento de quiebra, desglosados como sigue: presentación y tramitación de la quiebra (12.300,00 €), y reclamaciones en vía administrativa ante el TEAC (21.035,42 €), más intereses legales, y c) subsidiariamente a los anteriores motivos, solicitó que no se le condenara a las costas de primera instancia.

Admitido a trámite el recurso, se dio traslado a la parte recurrida, para que manifestara su oposición al recurso, lo que verificó el Abogado del Estado por escrito de 7 de febrero de 2014, en el que solicitó a la Sala que dicte sentencia por la que sea inadmitido o, en su defecto y subsidiariamente, sea desestimado el recurso de casación interpuesto por Logic Post SAL, contra la sentencia de la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 20 de mayo de 2013 (autos 471/2012), al ser la misma plenamente conforme a derecho, con imposición de las costas a la recurrente.

Conclusas las actuaciones, se señaló para votación y fallo el día 23 de junio de 2015, fecha en que tal diligencia ha tenido lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Maria del Riego Valledor, Magistrado de la Sala

Se interpone recurso de casación contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, de 20 de mayo de 2013 , que desestimó el recurso de casación interpuesto por Logic Post SAL, también aquí parte recurrente, contra la resolución del Presidente de la AEAT, de 19 de septiembre de 2012, que desestimó su solicitud de ser indemnizada en concepto de responsabilidad patrimonial en la cantidad de 2.595.127,41 €.

La sentencia impugnada efectuó la siguiente narración de hechos (FD 1º):

Las actuaciones inspectoras se iniciaron el día 22 de febrero de 2000 y se referían al Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicios 1996 a 1999 e Impuesto sobre Sociedades ejercicios 1996 a 1999.

En fecha 11 de enero de 2001, se levanta acta firmada en disconformidad por IVA, correspondiente a los ejercicios 1996, 1997, 1998 y 1999, aprobándose la liquidación provisional contenida en dicha acta por acuerdo de liquidación de fecha 23 de febrero de 2001 dictado por el Inspector Jefe Acuerdo relativo a la antedicha Acta, por importe de 116.015.628 pesetas, de las que 98.420.589 pesetas corresponden a la cuota, y 17.595.039 pesetas de intereses.

Se confirma dicha liquidación por la resolución que desestima el recurso de reposición de fecha 16 de mayo de 2001, asimismo, se desestima la reclamación económico administrativa interpuesta contra dicha resolución, por otra del TEAC de fecha 6 de febrero de 2002 en la R.G. 4223/01, y contra esta resolución se interpuso recurso contencioso administrativo que fue estimado por sentencia de fecha 11 de septiembre de 2009 dictada en el recurso nº 337/2008, de la Sección Sexta de esta Sala , y anuló la liquidación impugnada.

En el ínterin se solicitó a la Agencia Tributaria el aplazamiento del importe de la deuda, que fue denegado por resolución de fecha 20 de junio de 2001, así como la solicitud de suspensión de la eficacia de la resolución liquidatoria, que fue confirmada por resolución del TEAC de fecha 10 de octubre de 2001 que no la admitió a trámite y por sentencia de esta Sala Sección Sexta de fecha 4 de noviembre de 2004 , que desestimó el recurso contencioso administrativo interpuesto contra ella.

Razona la parte actora que ante la imposibilidad de poder pagar el importe de la deuda y al no accederse a aplazar el pago de la misma, se procedió al embargo de bienes de la entidad deudora, embargo de saldo de cuentas corrientes y de los créditos que tenía contra sus clientes, lo que impidió la buena marcha del negocio que desencadeno en una declaración de quiebra voluntaria acordada por auto 29 de septiembre de 2004 que retrotrajo los efectos de la quiebra al 1 de enero de 2001, si bien por auto de fecha 6 de julio de 2005 se dejó sin efecto tal declaración al no existir interés en los acreedores en el nombramiento de los síndicos de la quiebra. Por ello, sostiene que la causa de la inactividad de la empresa que terminó en la quiebra, fue la liquidación del IVA que fue anulada por la sentencia reseñada, entendiendo que dicha liquidación anulada, fue consecuencia de una interpretación errónea del artículo 20.1.17 de la Ley 37/1992 , lo que le ha causado un lucro cesante que fija en 2.037.963 €, toda vez que tuvo que renunciar a lo beneficios que tenía previsto le reportaran las ventas ya confirmadas, renunciando también a la posibilidad de recuperar los costes de comercialización ya producidos y a los beneficios que hubieran reportado las ventas futuras. Se le ha causado un daño emergente valorado en 523.828,99 € que se compone del valor de los activos fijos y circulantes que tenía la sociedad en el momento de la recepción del Acta de HACIENDA menos del exigible que tenía la sociedad en dicho momento. Ello constituye el activo neto que la sociedad nunca pudo liquidar, puesto que había sido embargado por la Hacienda Pública. Por último reclama lo importes de lo honorarios de los Abogados que tuvieron que tramitar la oposición en vía administrativa, 21.035,42 € y lo honorarios de los Abogado del procedimiento de quiebra por importe de 12.300 €.

El recurso de casación se articula en tres motivos, formulados al amparo del apartado d) del artículo 88.1 LJCA .

El primer motivo denuncia la infracción de los artículos 106.2 CE y 139.1 y 2 y 141.2 de la Ley 30/1992 , que disponen que la Administración vendrá obligada a indemnizar al particular cuando la lesión o daño por el que reclama sea imputable a un hecho o una actuación determinante de la misma, y exista una relación de causalidad adecuada entre el hecho o actuación y el daño.

El motivo segundo alega la infracción de los artículos 106.2 CE y 139.1 de la Ley 30/1992 , y de la jurisprudencia de esta Sala que cita, al entender que en todo caso debió admitirse la pretensión de resarcimiento de los gastos de asistencia y asesoramiento jurídico generados al recurrente en la vía administrativa seguida ante el TEAC.

El tercer motivo aduce la vulneración del artículo 139.1 y 3 LJCA , en materia de costas.

En el primer motivo del recurso alega la parte recurrente que concurren los requisitos de la responsabilidad patrimonial de la Administración, en especial, la relación de causalidad adecuada entre el hecho o actuación administrativa y el daño, que es negada en la sentencia impugnada, como resulta de la prueba pericial practicada en la fase probatoria, que puso de relieve que fue la contabilización de las liquidaciones de IVA, giradas a raíz de la actuación inspectora, la que dio lugar a la situación de desbalance, pues la recurrente era una empresa posicionada en el mercado, solvente y con buenas perspectivas de futuro, a la que la emisión de las liquidaciones de la Administración Tributaria ocasionó la situación deficitaria que la hizo inviable, por las actuaciones ejecutivas posteriores a las actas, de embargo de cuentas corrientes, saldos de clientes y maquinaria y activos productivos.

Considera, por tanto la parte recurrente que existe una relación de causa a efecto entre la actuación de la Administración tributaria y los perjuicios ocasionados, negando que hubiera existido una desviación de la actividad a las empresas que cita la sentencia recurrida, como resulta de la sentencia del Juzgado de lo Social nº 27 de Barcelona, que declaró que no existió sucesión de empresas, al no haberse producido ex artículo 44 del Estatuto de los Trabajadores la necesaria transmisión patrimonial y de personal.

Añade también la parte recurrente en este motivo que concurre el requisito de la antijuricidad en la actuación administrativa, ya que las actas giradas han excedido de la mera interpretación de una norma jurídica, dada la claridad de la norma en cuanto a la exención del IVA del servicio público postal, por lo que el fundamento jurídico del acta supone una interpretación del todo forzada y arbitraria, que excedería lo que la jurisprudencia ha entendido por interpretación razonada y razonable de las normas tributarias, y finaliza el motivo señalando que la cuantía indemnizatoria ha quedado acreditada por la prueba pericial, comprendiendo el lucro cesante por importe de 2.037.693,16 €, que corresponde a la capitalización de flujos libres de caja dejados de percibir entre 2001 y 2010, daño emergente por la suma de 523.828,99 €, que corresponde a la capitalización de los importes dejados de obtener por la liquidación del activo neto de la sociedad y gastos de abogados por las cantidades de 12.300 € por presentación y tramitación de la quiebra, y 21.035,42 € por las reclamaciones en vía administrativa ante el TEAC.

La sentencia impugnada rechaza que la causa determinante de la inactividad y posterior quiebra de la empresa recurrente fuera el embargo de sus bienes, en ejecución de las liquidaciones por IVA de los ejercicios 1996 a 1999, pues sin negar la importancia de la actuación administrativa, señala que en ese resultado de inactividad y quiebra concurrieron una serie de causas anteriores, coetáneas y posteriores, independientes de la liquidación declarada nula, que relata de forma detallada.

Indica la sentencia recurrida, con el carácter de hechos probados, que las primeras providencias de apremio se notificaron el 20 de julio de 2001 (IVA) y el 7 de septiembre de 2001 (sociedades) y los primeros embargos se practicaron el 7 de agosto de 2001 y se aseguraron 4.985,71 € con el embargo del saldo de las cuentas corrientes y otros 18.199,07 de los embargos de créditos.

La sentencia recurrida se refiere a la situación económica de la empresa inmediatamente anterior a las actas por IVA, que resulta del informe emitido en el expediente para sustanciar la petición de aplazamiento, señalando (FD 5º), que " la situación de la empresa antes de la liquidación por la Administración Tributaria de una deuda por importe de 116.015.628 pesetas (IVA) indica una tendencia al excesivo endeudamiento acercándose a una situación de suspensión de pagos y a la quiebra...La ratio de garantía refleja que una parte excesiva del activo real está financiada por capitales ajenos colocando a la empresa en una situación cada vez más difícil de sostener. Se trata de una empresa de imposible viabilidad sin capacidad de generación de recursos suficientes para atender los compromisos que derivarían de la concesión del aplazamiento."

También deja constancia la sentencia impugnada que en la última visita a la empresa, según informe de 15 de junio de 2001, emitido para el aplazamiento de la deuda del Impuesto de Sociedades, se aprecia que "la empresa está a punto de cesar en su actividad" , y en la diligencia de 11 de junio de 2011 se indica que uno de los tres socios de la empresa ha comunicado a los trabajadores que la empresa va a cerrar, y que en el almacén están presentes los trabajadores, pero no se aprecia actividad, y en las oficinas tampoco se aprecia actividad. Recoge igualmente la sentencia impugnada las conclusiones de un informe elaborado por una empresa de detectives, por encargo de uno de los socios, que "finalizado el procedimiento inspector y antes de iniciarse el procedimiento de recaudación, los socios de Logic Post canalizaron la actividad económica realizada hasta ese momento por Logic Post a través de otras sociedades a saber Alfe Trameses constituida el 19 de marzo de 2001 con NIF B62473996 y Maniser Express constituida el 22 de octubre de 2001 con NIF B62694070. En ambas el objeto social comprende las actividades de franqueo y paquetería."

Continua relatando la sentencia recurrida que: "Así aparece que don Pablo Jesús , aparece como apoderado de la entidad Logic Post S.A.L., desde el 22 de septiembre de 1999, hasta por lo menos la fecha de interposición del presente recurso contencioso administrativo, según obra en la escritura de poder para Procuradores. A su vez, este señor es contratado en fecha 5 de noviembre de 2001 por la Empresa Maniser Express S.L., siendo a su vez apoderado de la misma desde la fecha de su constitución y socio fundacional de ella. Esta empresa tiene por objeto social la gestión y envío por cualquier medio de impresos y correo publicitario por orden de sus clientes así como la intermediación y contratación con entidades autorizadas de actividades de franqueo también para sus clientes. De lo dicho anteriormente, se deduce la existencia de un cese de actividad en la empresa Logic Post hacia otras entidades que se constituyen de forma inmediata al proceso inspector, que sufre, o diez meses después, con las que están relacionados los anteriores socios y administradores de la citada sociedad."

Tras la anterior narración de hechos, la sentencia recurrida llega a la conclusión de la inexistencia de la relación de causa a efecto entre la actuación de la Administración y el resultado dañoso, razonando como sigue:

SEXTO.- Por tanto a la conclusión a la que se llega, es que la declaración de quiebra y la inactividad de la empresa Logic Post S.A.L., tienen su causa, no solamente en la anulada liquidación por IVA, sino en un estado financiero y de actividad malo que se había producido en los años anteriores a practicarse dicha liquidación, y posteriormente se produce una inactividad voluntaria por parte de los socios y administradores de dicha sociedad, que deciden derivar la actividad de la empresa hacia otras entidades para desarrollar el mismo objeto social, dejando sin actividad la sociedad que nos ocupa, y llegando a una situación de quiebra voluntaria en la que no tienen ningún interés los propios acreedores de la sociedad, pues la inactividad de éstos, da lugar a que se deje sin efecto la misma. Ello da lugar a que no exista una relación de causa a efecto entre la conducta de la Administración y el resultado que se dice dañoso, sufrido por la empresa recurrente, al concurrir una pluralidad de causas cuyo origen no se puede atribuir solamente a la Administración.

Los hechos anteriores, que la sentencia impugnada considera acreditados en las actuaciones y expediente administrativo, no pueden ser revisados en esta vía de recurso de casación, pues como ha declarado de forma reiterada esta Sala, en sentencias, entre otras muchas, de 24 de septiembre de 2008 (recurso 2114/2006 ) y 23 de marzo de 2010 (recurso 6404/2005 ), la formación de la convicción sobre los hechos para resolver las cuestiones objeto del debate procesal está atribuida al órgano judicial que, con inmediación, se encuentra en condiciones de examinar los medios probatorios, sin que pueda ser sustituido en tal cometido por este Tribunal de casación, puesto que la errónea valoración no ha sido incluida como motivo de casación en el orden Contencioso-Administrativo en la LJCA, lo cual se cohonesta con la naturaleza de la casación como recurso especial, cuya finalidad es la de corregir errores en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico, y no someter a revisión la valoración de la prueba realizada por el Tribunal de instancia.

La anterior regla general de imposibilidad de someter a revisión la valoración de la prueba realizada por los Tribunales de instancia, admite excepciones en los contados casos delimitados por la jurisprudencia, entre ellos, cuando se sostenga y demuestre, invocando el motivo de la letra d) del artículo 88, apartado 1, de la Ley 29/1998 , la infracción de algún precepto que discipline la apreciación de pruebas tasadas, o que esa valoración resulta arbitraria o ilógica, sin que la parte recurrente, en este caso, haya impugnado por dichos motivos la valoración de la prueba llevada a cabo por la Sala de instancia.

Sin perjuicio de lo anterior, cabe añadir que no existe la contradicción que la parte recurrente encuentra entre la narración de hechos probados de la sentencia impugnada y la sentencia del Juzgado de lo Social nº 27 de Barcelona, de 14 de febrero de 2002 (folios 178 a 183 de las actuaciones), pues, en primer lugar, la sentencia recurrida contempla la derivación de la actividad de la empresa recurrente a otras dos empresas con el mismo objeto social, denominadas Alfe Trameses, y Maniser Express, mientras que la sentencia del Juzgado de lo Social de Barcelona únicamente niega la sucesión con la primera empresa, Alfe Trameses, sin ninguna indicación respecto de Maniser Express y, en segundo lugar, la sentencia impugnada y la sentencia del Juzgado de lo Social se pronuncian sobre cuestiones distintas, que no son incompatibles entre sí, pues la sentencia impugnada, como hemos indicado, apreció una derivación o canalización de la actividad de la empresa recurrente a otras empresas, entendiendo actividad en el sentido de peticiones y demandas de trabajos de paquetería y mailing, sin incluir en esa derivación de actividad elementos patrimoniales o personales, y la sentencia del Juzgado de lo Social de Barcelona, de forma perfectamente concurrente con la sentencia impugnada, reconoció que no había quedado probado por los recurrentes -en aquél caso unos trabajadores de Logic Post SL-, que se hubiera producido una sucesión empresarial en los términos del artículo 44 del Estatuto de los Trabajadores , al no apreciar que los trabajadores de la empresa cedente hubieran pasado a prestar servicios a la cesionaria, ni la transmisión entre empresas de los medios de producción.

Con los indicados hechos probados, es ajustada a derecho la conclusión de la Sala de instancia, que negó la relación de causalidad entre la actuación de la Administración y el resultado dañoso, pues la conducta de los socios y administradores de la empresa recurrente, descrita en la sentencia impugnada, consistente en derivar la actividad de la empresa hacia otras sociedades, dejando sin actividad a la empresa recurrente, hasta la declaración de quiebra, interfirió de forma decisiva en la producción del resultado dañoso, y causó la ruptura del nexo causal necesario para imputar el daño a la Administración demandada.

De conformidad con los anteriores razonamientos, se desestima el primero de los motivos del recurso de casación.

El segundo motivo del recurso de casación alega que la sentencia recurrida infringió los artículos 106.2 CE y 139.1 de la Ley 30/1992 , pues considera que, en todo caso, debió estimarse su pretensión de resarcimiento de gastos de asistencia y asesoramiento jurídico generados en la vía administrativa seguida ante el TEAC, cuyo pago ha acreditado y sobre el cual la sentencia impugnada no se pronuncia. Alega al respecto que toda liquidación reglamentaria supone para el sujeto pasivo la obligación de satisfacer la deuda tributaria, y si tal pago resultase indebido porque la liquidación no es conforme a derecho, la Administración está obligada a devolver el ingreso improcedente, y el interés legal aplicado a las cantidades indebidamente ingresadas, así como a reparar el daño causado, como el coste de la garantía ofrecida para la suspensión.

En el suplico del recurso de casación, la parte recurrente concreta las cantidades que reclama en concepto de gastos de letrado, coincidentes con las reclamadas en la instancia, que son 12.300 € por la reclamación y presentación de la quiebra y 21.035,42 € por las reclamaciones en vía económico administrativa ante el TEAC.

En este motivo alega la parte recurrente que la sentencia recurrida no se pronunció sobre esta pretensión relativa al reembolso de los gastos de letrado, si bien debe tenerse en cuenta, en primer término, que la falta de respuesta a las pretensiones de la parte no puede invocarse por el cauce del apartado d) del artículo 88.1 LJCA , en el que se ampara este motivo, y además, que la sentencia si se pronunció sobre los gastos de letrado, pues los mismos formaban parte, junto con el daño emergente y el lucro cesante, de la indemnización por importe total de 2.595.127,41 €, reclamada por la parte recurrente en su demanda, que fue desestimada por la sentencia recurrida.

En este motivo se aprecia, asimismo, la contradicción de que todo su desarrollo se dirige a justificar la obligación de reembolso de los gastos de letrado en la vía económico administrativa, seguida para la anulación de una liquidación tributaria, y sin embargo, se reclaman también los gastos de abogado en el procedimiento de quiebra, que es ajeno a dicha vía económico administrativa.

Sobre los gastos de letrado en el procedimiento de quiebra, y sin perjuicio del pronunciamiento sobre costas que hubiere recaído en dicho procedimiento, hemos de remitirnos a los razonamientos del apartado anterior, sobre la intervención de los socios y administradores de la empresa recurrente que se ha declarado acreditada, de desviación de la actividad a otras empresas, que significó la ruptura del nexo causal entre la actuación administrativa de liquidación tributaria por IVA y los daños reclamados de gastos de abogado en el procedimiento de quiebra.

En cuanto a los gastos de letrado en la vía económico administrativa seguida en la impugnación de las liquidaciones de IVA, es criterio jurisprudencial de esta Sala, recogido en las sentencias de 14 de julio de 2008 , 22 de septiembre de 2008 y 10 de noviembre de 2009 ( recursos de casación para la unificación de doctrina 289/2007 , 324/2007 y 184/2008 ), que en los supuestos en los que la Administración tributaria, al acordar las liquidaciones que luego resultaron anuladas, se hubiera mantenido dentro de unos márgenes razonados y razonables, desaparece el carácter antijurídico del daño o lesión. Es decir, no basta con la mera anulación de la liquidación para que nazca el deber de indemnizar, sino que la lesión solo podrá calificarse de antijurídica, si concurre el plus de su falta de racionalidad.

Las STS que hemos citado, razonan al respecto:

...la Administración tributaria se encuentra habilitada para comprobar e investigar los hechos imponibles y, si procede, integrar las bases tributarias y practicar las liquidaciones correspondientes [véanse los artículo 109 , 110 y 140 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre); en la misma línea los artículos 115 y 141 de la Ley homónima 58/2003, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre)], con el fin de establecer, en defensa de los intereses generales que debe servir con objetividad y efectividad, un sistema tributario justo ( artículos 103, apartado 1 , y 31, apartado 1, de la Constitución ). Y a esta potestad corresponde, como si fuera el envés de la misma moneda, la obligación del contribuyente de colaborar, atendiendo los requerimientos de la Administración, hoy explicitado en el artículo 142 de la Ley citada en segundo lugar. No cabe olvidar que la recepción constitucional del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos según la capacidad económica de cada uno configura un mandato que vincula tanto a los poderes públicos como a los ciudadanos, incidiendo en la naturaleza misma de la relación tributaria ( sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990 , FJ3º), de modo que para su efectivo cumplimiento resulta irrenunciable la actividad inspectora y de comprobación de la Administración ( sentencias del Tribunal Constitucional 110/1984, FJ3 º, y 76/1990 , FJ3º).

En resumen, y de este modo avanzamos hacia la resolución del dilema, cuando un obligado tributario, valiéndose de un asesoramiento específico y retribuido, obtiene de la Administración, bien en la vía de gestión bien en la económico- administrativa, la anulación de un acto que le afecta, ha de soportar el detrimento patrimonial que la retribución comporta si la actuación administrativa frente a la que ha reaccionado se produce dentro de los márgenes ordinarios o de los estándares esperables de una organización pública que debe servir los intereses generales, con objetividad, efectividad y pleno sometimiento a la ley y al derecho, eludiendo todo atisbo de arbitrariedad ( artículos 103, apartado 1 , y 9, apartado 3, de la Constitución ).

En este caso, las liquidaciones tributarias por IVA de los ejercicios 1996, 1997, 1998 y 1999, se practicaron a la empresa recurrente, cuya actividad era la prestación de servicios de publicidad y mailing a otras empresas, y la cuestión que se planteó era la inclusión en la base imponible del Impuesto de las cantidades facturadas por la empresa recurrente a sus clientes en concepto de franqueo, entendiendo la Administración tributaria que las operaciones de franqueo debían incluirse en la base imponible del IVA, porque tenían encaje en las prestaciones de servicios que el artículo 4 de la Ley reguladora del IVA sujetaba al Impuesto, sin que le fuera aplicable la exención del artículo 20.Uno.1º LIVA , referida a los servicios postales, porque faltaba el requisito subjetivo de que la prestación de servicios hubiera sido efectuada "por los servicios públicos postales", tal y como exigía el citado precepto.

El acta de liquidación de disconformidad, de 11 de enero de 2001, contiene una extensa y detallada motivación de la regularización, con indicación de las bases declaradas, la normativa que la Inspección estimó aplicable a los hechos y la propuesta de liquidación resultante, acompañada de un informe ampliatorio, en el que se efectúa un exhaustivo relato de las actuaciones, de los importes facturados a los clientes por franqueo sin repercusión de IVA, y se justifica de forma razonada la aplicación de las normas tributarias en que se fundamenta la liquidación.

No consta tampoco en las actuaciones, ni se alega por la parte recurrente, que en la fecha del acta de liquidación, de enero de 2001, la cuestión de la sujeción al IVA de los gastos de franqueo fuera una cuestión pacífica, sobre la que existiera una doctrina jurisprudencial consolidada.

Si aplicamos a la liquidación tributaria los criterios jurisprudenciales anteriormente expuestos, llegamos a la conclusión de que los gastos de letrado en la vía administrativa seguida ante el TEAC, que ahora se reclaman, al mantenerse dentro de unos márgenes razonables y razonados, no constituyeron una lesión antijurídica o, en los términos del artículo 141.1 de la Ley 30/1992 , no causaron un daño que la empresa recurrente no tuviera el deber jurídico de soportar.

Se desestima el motivo segundo del recurso de casación.

El tercer motivo del recurso de casación denuncia la infracción del artículo 139.1 LJCA , en materia de costas, pues concurrían dudas de hecho y de derecho para la no imposición de costas.

El articulo 139.1 LJCA dispone, en materia de costas, que "en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho."

No existe infracción del artículo 139.1 LJCA , pues la sentencia recurrida, al no apreciar la existencia de serias dudas de hecho o de derecho, impuso las costas a la parte recurrente, cuyas pretensiones fueron rechazadas, de conformidad con la regla sobre costas citada, sin que esta Sala pueda revisar en casación la apreciación sobre la existencia de serias dudas que corresponde a la Sala de instancia, pues se trata de una apreciación o juicio valorativo que pertenece al ámbito de decisión del Tribunal de instancia, y que no es revisable en casación, de acuerdo con la jurisprudencia de esta Sala, recogida en sentencias de 14 de junio de 2011 (recurso 5304/2007 ), 22 de noviembre de 2012 (recurso 6281/2010 ) y 7 de marzo de 2014 (recurso 3819/2011 ), en aplicación de la regulación anterior a la modificación del artículo 139.1 por la Ley 37/2011 , que estimamos igualmente aplicable tras la citada reforma.

Al declararse no haber lugar al recurso de casación, procede imponer a la parte recurrente las costas del mismo, de conformidad con la regla del artículo 139.2 LJCA , si bien, la Sala haciendo uso de la facultad que le confiere el apartado tercero del citado precepto, limita a 4.000 € el importe máximo a reclamar por el Abogado del Estado por todos los conceptos como costas procesales.