STS, 2 de Julio de 2015

La Dependencia Regional de Recaudación de la Delegación Especial de Cataluña de la Agencia Tributaria, con fecha 13 de noviembre de 2006, requirió de pago a la Fundación aquí recurrente de la cantidad de 1.302.536,44 euros, en base a lo dispuesto en el art. 89.4 de la Ley 230/1693, de 28 de diciembre , General Tributaria, modificada por Ley 25/1995, de 20 de julio (LGT 1963), en calidad de sucesora de la sociedad Abuje, S.A., correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2003, en virtud de Acta firmada en disconformidad el 7 de octubre de 2005, fijando una cuota de 833.149,32 euros, unos intereses de demora de 54.565,57 euros y 414.376,44 euros de sanción.

La Fundación Privada Roger Torné interpuso recurso contencioso-administrativo núm. 414/2012, alegando, en lo que aquí interesa, la nulidad de la sanción correspondiente a dicho impuesto y ejercicio, por improcedente traslado de la sanción al sucesor, vulnerando con ello el principio de personalidad de la pena, e improcedencia de imponer sanciones en procesos de determinación del valor normal de mercado por falta de culpabilidad.

El 2 de diciembre de 2013, la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó Sentencia rechazando todas las alegaciones formuladas y confirmando la resolución del TEAC impugnada.

Disconforme con la sentencia, por escrito presentado el 28 de enero de 2014, la representación procesal de la Fundación interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina, únicamente en la parte que confirma la sanción tributaria, alegando que «[l]a improcedencia de exigir la responsabilidad sancionadora a la entidad sucesora por la conducta realizada por la sociedad disuelta y extinguida, se fundamenta en el artículo 25.1 de la Constitución Española y en la existencia de "lex certa" al tiempo de cometerse los hechos. Esa "lex certa" son los artículos 89.4 y 37.3 de la LGT [1963 ] y no el artículo 40.5 de la Ley 58/2003 . Los principios de seguridad jurídica e irretroactividad de la norma sancionadora no favorable así lo avalan ( Sentencia del Tribunal supremo de 30 de enero de 1999 ), debiendo de conducir a un fallo estimatorio de la pretensión» (pág. 16). Además se argumenta también que la sentencia de instancia contradice la doctrina recogida en las Sentencias del Tribunal Supremo de 1 de diciembre de 2010 (rec. cas. para la unif. de doctr. núm. 270/2006) y del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León de 10 de diciembre de 2002 (rec. núm. 355/2001 ), aportadas de contraste.

El Abogado del Estado, mediante escrito registrado el 17 de marzo de 2014, formuló oposición al recurso, interesando su inadmisión al considerar irrecurrible la sentencia impugnada por el cauce la unificación de doctrina, habida cuenta de la cuantía litigiosa del pleito, del tenor del fallo y de la imposibilidad de atacar la parte del fallo relativa a la sanción impuesta, excluyendo de su pretensión la cuota tributaria liquidada; o, subsidiariamente, la desestimación del mismo por falta de igualdad en los fundamentos jurídicos entre la sentencia impugnada y la del Tribunal Supremo citada de contraste.

Recibidas las actuaciones, por providencia de 9 de abril de 2015, se señaló para votación y fallo el 1 de julio de 2015, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

Se impugna mediante este recurso de casación para la unificación de doctrina la Sentencia de 2 de diciembre de 2013, dictada por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que desestimó el recurso núm. 414/2012 formulado contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), de fecha 5 de julio de 2012, desestimatoria del recurso de alzada R.G. 2228/2011 interpuesto frente a la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional (TEAR) de Cataluña de 22 de octubre de 2010, que, a su vez, rechazó la reclamación económico- administrativa instada contra el requerimiento de pago efectuado a la recurrente por la Dependencia Regional de Recaudación de la Delegación Especial de Cataluña de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en base al art. 89.4 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria , modificada por Ley 25/1995, de 20 de julio (LGT 1963), por importe de 1.302.536,44 euros.

Con carácter previo, debemos rechazar la causa de inadmisibilidad del recurso opuesta por el Abogado del Estado, al considerar inviable la impugnación aislada en vía casacional de la sanción impuesta al recurrente. Arguye la representación procesal de la Administración del Estado que de aceptar esta tesis, se podría dar la circunstancia de que concurriese simultáneamente un recurso de casación ordinario y otro de unificación de doctrina deducido uno contra la cuota tributaria y el otro contra la sanción, lo que generaría un escenario propicio para que se produjera una contradicción entre dos pronunciamientos judiciales dictados por esta Sala y Sección, si se estimase el recurso de casación ordinario y se desestimase, por el contrario, el recurso para la unificación de doctrina.

Este planteamiento, siendo formalmente impecable, es sustantivamente débil porque esa potencial e hipotética contradicción nunca podría darse, teniendo en cuenta el contenido de la pretensión casacional de la actora. En efecto, en el presente recurso de casación para la unificación de doctrina, no se discute en absoluto la tipicidad de la conducta sancionada, ni la correcta o incorrecta aplicación del tipo de gravamen impuesto ni, finalmente, se analiza la concurrencia de los elementos configuradores de la culpabilidad. La pretensión del recurrente se concentra en reprochar a la sentencia impugnada su contradicción con las que aporta de contraste en lo concerniente a la extensión de la derivación de responsabilidad de los responsables solidarios a las sanciones pendientes, al amparo del art. 89.4 de la LGT 1963 . Por tanto, la estimación o desestimación de este recurso en modo alguno supondría una antinomia con un hipotético fallo en sentido contrario del recurso de casación ordinario, pues la estimación o no de la pretensión casacional en el terreno de la sanción, en forma alguna altera los fundamentos que sostienen la liquidación tributaria.

Planteados de esta manera los términos del debate, debemos señalar que el recurso que nos ocupa, es decir, el recurso de casación para la unificación de doctrina, regulado en la Sección Cuarta del Capítulo III del Título IV, arts. 96 a 99, de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA), se configura como un recurso excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho, que tiene por finalidad corregir interpretaciones jurídicas contrarias al ordenamiento jurídico, pero sólo en cuanto constituyan pronunciamientos contradictorios con los efectuados previamente en otras sentencias específicamente invocadas como de contraste, respecto de los mismos litigantes u otros en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales. « Se trata, con este medio de impugnación, de potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de los criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento, pero no en cualquier circunstancia, conforme ocurre con la modalidad general de la casación -siempre que se den, desde luego, los requisitos de su procedencia-, sino "sólo" cuando la inseguridad derive de las propias contradicciones en que, en presencia de litigantes en la misma situación procesal y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, hubieran incurrido las resoluciones judiciales específicamente enfrentadas [...]. No es, pues, esta modalidad casacional una forma de eludir la inimpugnabilidad de sentencias que, aun pudiéndose estimar contrarias a Derecho, no alcancen los límites legalmente establecidos para el acceso al recurso de casación general u ordinario, ni, por ende, una última oportunidad de revisar jurisdiccionalmente sentencias eventualmente no ajustadas al ordenamiento para hacer posible una nueva consideración del caso por ellas decidido. Es, simplemente, un remedio extraordinario arbitrado por el legislador para anular, sí, sentencias ilegales, pero sólo si estuvieran en contradicción con otras de Tribunales homólogos o con otras del Tribunal Supremo específicamente traídas al proceso como opuestas a la que se trate de recurrir » [Sentencia de 15 de julio de 2003 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 10058/1998), FD Tercero].

Esa configuración legal del recurso de casación para la unificación de doctrina determina la exigencia de que en su escrito de formalización se razone y relacione de manera precisa y circunstanciada las identidades que determinan la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia ( art. 97 de la LJCA ).

Por ello, como señala la Sentencia de 20 de abril de 2004 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 4/2002), « la contradicción entre las sentencias aportadas para el contraste y la impugnada debe establecerse sobre la existencia de una triple identidad de sujetos, fundamentos y pretensiones. No cabe, en consecuencia, apreciar dicha identidad sobre la base de la doctrina sentada en las mismas sobre supuestos de hecho distintos, entre sujetos diferentes o en aplicación de normas distintas del ordenamiento jurídico.

Si se admitiera la contradicción con esta amplitud, el recurso de casación para la unificación de doctrina no se distinguiría del recurso de casación ordinario por infracción de la jurisprudencia cuando se invocara la contradicción con sentencias del Tribunal Supremo. No se trata de denunciar el quebrantamiento de la doctrina, siquiera reiterada, sentada por el Tribunal de casación, sino de demostrar la contradicción entre dos soluciones jurídicas recaídas en un supuesto idéntico no sólo en los aspectos doctrinales o en la materia considerada, sino también en los sujetos que promovieron la pretensión y en los elementos de hecho y de Derecho que integran el presupuesto y el fundamento de ésta » [FD Noveno; este mismo criterio resulta, entre otras, de la Sentencia de esta Sala de 27 de marzo de 2015 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 177/2014 ), FD Segundo; y de 20 de marzo de 2015 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 2090/2014), FD Segundo].

Sobre el alcance de la exigencia o carga procesal impuesta al recurrente de reflejar en el escrito de interposición la relación precisa y circunstanciada de las referidas identidades se pronuncia la Sentencia de 3 de marzo de 2005 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 2505/2000), señalando que « [c]omo decían muy expresivamente las sentencias de 29 de septiembre de 2003 (recurso núm. 312/2002 ) y 10 de febrero de 2004 (recurso núm. 25/2003 ), no es la primera vez que nuestra Sala ha tenido ocasión de comprobar que quienes hacen uso de este recurso de casación excepcional centran su discurso casi exclusivamente en la demostración de que la doctrina de la sentencia impugnada está en contradicción con las sentencias de contraste y prestan, en cambio, muy escasa e incluso ninguna atención a los requisitos de identidad sustancial entre hechos, fundamentos y pretensiones de una y otra sentencia ( art. 96.1 de la L.J.C.A .).

Y el art. 97.1 dispone imperativamente que el recurso de casación para la unificación de doctrina se interpondrá mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida. Y es que, precisamente porque esta modalidad de recurso de casación es un recurso contra sentencias no susceptibles de recurso de casación ordinario y cuya cuantía sea superior a tres millones de pesetas (art. 96.3), ha de ponerse particular cuidado en razonar que esos presupuestos efectivamente se dan en el caso que se somete al Tribunal de casación.

Queremos decir con esto que, al conocer de este tipo de recursos, nuestra Sala tiene que empezar por determinar si existe igualdad sustancial entre los hechos, fundamentos y pretensiones (art. 96.1), para lo cual el Letrado de la parte recurrente ha de poner un exquisito cuidado en razonar, de forma "precisa y circunstanciada", que se dan las tres clases de identidades sustanciales que exige ese precepto: en los hechos, en los fundamentos y en las pretensiones. Y esa argumentación demostrativa ha de someterla el Letrado a la Sala en su escrito de interposición del recurso (art. 97.1), sin que basten meras afirmaciones genéricas de que esos presupuestos concurren en el caso. Y es éste Tribunal el que luego, y a la vista de esos razonamientos y de las sentencias de contraste que, testimoniadas con expresión de su firmeza, se acompañen, decidirá si, tal como dice la parte recurrente, se dan esas identidades en cuyo caso pasará a analizar si hay o no contradicción en la doctrina.

En resumen, en el recurso de casación para la unificación de doctrina es tan importante razonar con precisión las identidades cuya concurrencia exigen los arts. 96.1 y 97.1 (presupuestos de admisión) como la identidad de doctrina (cuestión de fondo). Sin la concurrencia de esas identidades sustanciales en los hechos, en los fundamentos y en las pretensiones no hay lugar a entrar a analizar el problema de fondo, o sea, la contradicción de doctrina. Y ésta doble exigencia vincula en primer lugar al Letrado de la parte recurrente, sin que éste Tribunal pueda suplir lo no hecho por aquél, y ello porque el principio de la tutela judicial efectiva protege tanto a la parte que recurre como a la que se opone » [FD Segundo; en idénticos términos, Sentencias de 23 de marzo de 2015 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 3105/2013), FD Segundo; y de 16 de marzo de 2015 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 3132/2013), FD Segundo].

Expuestas las exigencias del presente recurso, es claro que no se dan los requisitos que establece el art. 96.1de la LJCA , en la medida en que no existe la contradicción alegada por la actora entre la Sentencia impugnada y las que se ofrecen como contraste.

El análisis de la Sentencia de 2 de diciembre de 2013, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , objeto de recurso, y de las Sentencias de 1 de diciembre de 2012, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo , y de 10 de diciembre de 2002, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, pone claramente de manifiesto que los hechos y razonamientos jurídicos que fundamentan el fallo en las citadas Sentencias son diferentes y, por tanto, no es posible apreciar la contradicción de doctrinas.

Así, la Sentencia ahora impugnada, en lo que a la derivación al recurrente de la sanción pendiente, señala:

QUINTO.-Se alega la nulidad de la resolución impugnada y de la sanción que confirma correspondiente al Impuesto sobre Sociedades de 2003, por improcedente traslado de la sanción al sucesor vulneración del principio de personalidad de la pena.

Asimismo se alega la nulidad de la resolución impugnada y de la sanción que confirma correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2003, improcedencia de imponer sanciones en procesos de determinación del valor normal de mercado falta de culpabilidad.

Establece el art. 89.4 de la LGT 230/1963, que: "En el caso de sociedades o entidades disueltas y liquidadas, sus obligaciones tributarias pendientes se transmitirán a los socios o partícipes en el capital, que responderán de ellas solidariamente y hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que se les hubiere adjudicado.".

Nada dice el citado apartado respecto de si la obligación tributaria pendiente se debe o no extender a las sanciones, el art. 89 regula en su apartado tercero la transmisión de deuda en el caso de las personas físicas, con la siguiente redacción: "A la muerte de los sujetos infractores, las obligaciones tributarias pendientes se transmitirán a los herederos o legatarios, sin perjuicio de lo que establece la legislación civil en cuanto a la adquisición de la herencia. En ningún caso serán transmisibles las sanciones". Es el propio Legislador el que, de manera expresa, excluye e impide la transmisión de sanciones en el caso de la sucesión de personas físicas, y nada dice sobre la transmisión o no en el caso de las personas jurídicas.

En el caso de sucesión de personas jurídicas, la obligación tributaria transmitida a los socios en función de sus participaciones, incluye las sanciones, en base a las siguientes razones:

El legislador no las excluye de forma expresa cuando se refiere al caso concreto de la sucesión de personas jurídicas, por lo que aplicando la máxima que en donde la ley no distingue no debe hacerlo el interprete unido al contenido que al término deuda tributaria concede el artículo 58 de la Ley, que incluye las sanciones pecuniarias, debe llegarse a la conclusión que las sanciones se transmiten a la Fundación a la que se le han adjudicado los bienes de la sociedad disuelta como única socia.

Por su parte el artículo 12.2 del R.D. 1684/1990 Reglamento General de Recaudación, la responsabilidad solidaria alcanza a la totalidad del importe exigible al deudor principal por todos los componentes de la deuda tributaria mencionados en el artículo 58 de la Ley.

Por otro lado debe decirse que la redacción del art. 89.4 de la LGT ha permanecido inalterable, y no fue objeto de revisión por las Leyes 10/85 y 25/95, que introdujeron importantes modificaciones en materia de derecho sancionador, exigencia del principio de responsabilidad tributaria del agente infractor y supuestos de responsabilidad tributaria.

En la regulación de este supuesto de sucesión en la vigente LGT 58/2003, pese a no resultar de aplicación al caso, si puede establecer criterios orientativos y ayudar a interpretar el alcance de la omisión, reconoce sin la menor duda la posibilidad de transmisión de las sanciones en los casos de sucesión de personas jurídicas en el art. 40. 5 :"Las sanciones que pudieran proceder por las infracciones cometidas por las sociedades y entidades a las que se refiere este artículo serán exigibles a los sucesores de las mismas, en los términos establecidos en los apartados anteriores, hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que les corresponda.". La no exclusión de las sanciones en el caso de la sucesión de personas jurídicas parece razonable, en la medida que los socios propietarios de la entidad y en vida de esta, debían soportar el resultado de todas las consecuencias jurídico tributaria de la sociedad, incluidas las sanciones a las que debiera hacer frente.

En consecuencia la afirmación del recurrente sobre la intransmisibilidad de las sanciones cuando se trata de sucesión, no puede ser admitida por no ser conforme a derecho

.

Sin embargo, analizadas las sentencias de contraste aportadas por la recurrente, el presupuesto procesal de la concurrencia de identidades objetiva, subjetiva y causal en el presente recurso no se cumple precisamente en el aspecto nuclear del debate litigioso, y ratio decidendi del parecer de la sentencia de instancia: la naturaleza de persona jurídica del declarado responsable, que en la sentencia impugnada concurre y en las dos sentencias invocadas de contraste no, resultando ser en ambos casos personas físicas las declaradas responsables de la deuda tributaria. Tal como se recoge en el Fundamento de Derecho anteriormente transcrito , «[e]l legislador no las excluye de forma expresa cuando se refiere al caso concreto de la sucesión de personas jurídicas, por lo que aplicando la máxima que en donde la ley no distingue no debe hacerlo el interprete unido al contenido que al término deuda tributaria concede el artículo 58 de la Ley, que incluye las sanciones pecuniarias, debe llegarse a la conclusión que las sanciones se transmiten a la Fundación a la que se le han adjudicado los bienes de la sociedad disuelta como única socia».

Debe insistirse, para terminar, en que la finalidad primera de esta modalidad singular del recurso de casación no es corregir la eventual infracción legal en que pueda haber incurrido la sentencia impugnada, sino reducir a la unidad criterios judiciales de resolución dispersos y contradictorios, fijando la doctrina legal al hilo de la cuestión controvertida. Consecuentemente, si las sentencias que pretendidamente contradicen la resolución impugnada, son huérfanas del elemento de contraste elemental y sobre el que gira el fallo desestimatorio de la instancia, mal puede depurarse la atonía jurisdiccional si falta el término común denominador sobre el que se denuncia la contradicción y, por ende, ninguna doctrina procede unificar.

En atención a los razonamientos expuestos, procede declarar que no ha lugar al recurso de casación para la unificación de doctrina, lo que determina la imposición de las costas a la entidad recurrente en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 93.5, en relación con el art. 139, ambos de la LJCA .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 de la LJCA , señala 2.000 euros como cuantía máxima por todos los conceptos, a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución