STS, 29 de Junio de 2015

PRIMERO.- En el recurso contencioso administrativo núm. 370/2010 seguido ante la Sala de dicho orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional, se dictó sentencia, con fecha de fecha 19 de septiembre de 2013 , cuyo fallo es del siguiente tenor literal: " ESTIMAR PARCIALMENTE el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la Entidad EDACMOSA S.L. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 15 de septiembre de 2010 , a que las presentes actuaciones se contraen, y ANULAR la resolución impugnada en cuanto que se declara que debe estarse a los pronunciamientos contenidos en la resolución del TEAR de Cataluña, de 18 de mayo de 2009, tanto en relación a la procedencia del diferimiento declarado en el ejercicio 1998, como en relación a la parte de las reinversiones correspondientes al ejercicio 2001 que le fueron admitidas en el acto de liquidación, y en cuanto a la sanción asimismo se declara que la conducta de la actora no es susceptible de ser sancionada, con las consecuencias legales inherentes a dichas declaraciones. CONFIRMANDO en lo demás la resolución recurrida".

SEGUNDO.- Por la representación procesal de "EDACMOSA, S.L.", se interpuso, por escrito presentado el 6 de noviembre de 2013, recurso de casación para la unificación de doctrina interesando que, previo los trámites oportunos, se dicte "[...] sentencia por la que, casando la sentencia citada, estime las pretensiones interesadas en nuestro escrito de demanda" (sic)

TERCERO .- El Abogado del Estado, en la representación que le es propia, se opuso al recurso por medio de escrito presentado el 20 de diciembre de 2013, en el que se solicitaba que se declarara no haber lugar al mismo con imposición de las costas procesales.

CUARTO .- Recibidas las actuaciones, por providencia de 24 de abril de 2015, se señaló para votación y fallo el 24 de junio de 2015, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Rafael Fernandez Montalvo, Magistrado de la Sección Segunda.

PRIMERO .- Señala la parte recurrente que su impugnación se limita a los ejercicios 1998 y 2001 del Impuesto sobre Sociedades (IS), sin que alcance a los ejercicios 1999 y 2000.

La liquidación originariamente impugnada trae causa en diferimiento por reinversión de beneficios extraordinarios previsto en el artículo 21 de la Ley 43/1995, del 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS ) que la parte recurrente aplicó en 1998, con motivo de la transmisión de un inmueble realizada en dicho ejercicio. La Inspección negó la condición de reinversiones de parte de las inversiones efectuadas por EDACMOSA, S.L. en 2001, calificándolas de existencias, por lo que exigió la integración de la plusvalía en el ejercicio 2001 y por consiguiente el pago de la correspondiente cuota tributaria.

La liquidación fue impugnada ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña que, por resolución de 18 de mayo de 2009, acordó: "1º) Estimar parcialmente la reclamación nº 08/6063/2004, ordenando anular la liquidación impugnada y dictar nueva liquidación, tomando en consideración lo señalado en el Fundamento de Derecho nº 11 (la cuota a integrar en la liquidación del ejercicio de 2001 debe realizarse aplicando el tipo del 20%, tipo previsto para la sociedad en el ejercicio 1998). 2º) Estimar la reclamación nº 08/2703/2005, anulando el acuerdo de imposición de sanción, sin perjuicio de la posibilidad de iniciar un nuevo procedimiento sancionador derivado de la nueva liquidación que se dicte. 3º) Reconocer a la interesada el derecho a la devolución de las cantidades que, en su caso resulten indebidamente ingresadas, con los correspondientes intereses de demora".

Frente a la resolución del TEAR de Cataluña se interpuesto recurso de alzada ante el TEAC que dictó resolución, con fecha 15 de septiembre de 2010, por la que se estimaba parcialmente en los siguientes términos: "1º) Anular la resolución del Tribunal regional en lo referente a la confirmación de la liquidación practicada por cuota e intereses. 2º) Anular la liquidación practicada por cuota e intereses la cual debe ser sustituida por otra ajustada a lo dispuesto en los Fundamentos de Derecho séptimo y octavo de la presente resolución".

Esta resolución ha sido ejecutada el 26 de julio de 2013 mediante acuerdo de la Inspección Regional con sede en Barcelona de la Delegación Especial de Cataluña en el que se dicta una liquidación nueva de 179.583,13 € de cuota en el ejercicio 1998 (en lugar de 0 de la liquidación originaria) y de -16.721,41 € en el ejercicio 2001 (en lugar de 307.342,06 € de la liquidación originaria).

La resolución del TEAC fue recurrida ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional que dicta la sentencia aquí impugnada, de fecha 19 de septiembre de 2013 que anula de oficio dicha resolución, al poder provocar una reformatio in peius, declarando que había de estarse al pronunciamiento del TEAR de Cataluña de 18 de mayo de 2009.

SEGUNDO .- El escrito de interposición del recurso, bajo el epígrafe "MOTIVOS DE CASACIÓN", incluye dos motivos.

En el primero se argumenta que la Inspección no ha respetado el plazo de diez días previsto en el artículo 36.4 del Reglamento General de Inspección Tributaria (RGIP) para que la recurrente, EDACMOSA S.L., pudiera cumplir con su deber de colaboración.

En determinadas solicitudes de documentación, concretamente en las diligencias 10 y 11, no se respectó el mencionado plazo que debía entenderse como días hábiles. Y ello provoca que parte de las dilaciones que fueron imputadas a la sociedad no eran tales, y que, en consecuencia, el procedimiento durase más de doce meses; de manera que no se produjo la interrupción del plazo para la prescripción del derecho de la Administración a liquidar, por lo que, cuando se notifica a la sociedad la liquidación- el 28 de mayo de 2004-. habían transcurrido los cuatro años de dicha prescripción.

Como sentencias de contraste señala dos sentencias de la propia Sala de la Audiencia Nacional: una de 30 de mayo de 2013 (rec. 246/2010 ) y otra de 9 de marzo de 2011 (rec. 111/2008 ). Asimismo cita una sentencia de esta Sala de 9 de noviembre de 2012 (rec. de cas. 1904/2009 )

En el segundo motivo se razona sobre la inexistencia de "reformatio in peius" La sentencia impugnada aprecia dicha "reformatio" sin que la recurrente lo hubiera solicitado, y que "en aquel momento [era] era eventual o probable pero que no se había producido, tal como reconoce la propia sentencia en su página 14 [...]"

Argumenta la recurrente que la sentencia impugnada considera que "la resolución del TEAC enjuiciada agrava la situación jurídica que para el recurrente se deriva de la resolución del TEAR dictada en primera instancia". Pero, recuerda, la liquidación original de los ejercicios 1998 y 2001 era de 0 y 307.342,06, respectivamente; y tras la resolución del TEAC, la A.E.A.T ha dictado acuerdo de ejecución fijando la cuota tributaria del ejercicio 1998 en 179.583,13 euros y la del ejercicio 2001 en una devolución de 16.721, 41 euros. De manera que resulta obvio que la nueva cuota es menor que la anterior.

Como sentencia de contraste se cita la sentencia de esta Sala de 18 de julio de 2013 (rec. de cas. para la unificación de doctrina 4143/2012).

TERCERO .- El primero de los indicados motivos no puede ser admitido porque, como advierte el Abogado del Estado, se refiere a una cuestión no examinada por la sentencia de instancia y, sobre la que, por tanto, no cabe encontrar una doctrina que unificar.

En esencia, la recurrente sostiene que la Administración incumplió el artículo 36.4 RGIT porque no se respetó el plazo de diez días que establece para poder cumplir el deber de colaboración, ya que, a tal efecto, sólo podían computarse los hábiles. Pero sobre la consideración o no de los días inhábiles nada dice la sentencia. En ésta se trata de la prescripción en su fundamento jurídico tercero, y en él se abordan las siguientes cuestiones:

A.- "La improcedencia de los 13 días de nuevas dilaciones imputados en el acuerdo de liquidación por el Inspector Regional Adjunto, toda vez que si bien el acta suscrita en disconformidad se le imputan por el actuario 123 días de dilación, en el acuerdo de liquidación se le imputan 13 días más".

Y el Tribunal de instancia da dos razones que impiden tal ampliación: la primera porque las dilaciones deben ser apreciadas por el actuario; y la segunda porque una interpretación finalista de la norma da sentido al reparto de funciones y, por tanto, la reserva, en principio al actuario de la consignación de circunstancias de resistencia u obstrucción a su labor inspectora, ya que es dicho funcionario quien las observa y padece de forma inmediata.

B.- La Sala de instancia, en consecuencia, considera que el único periodo de dilación que puede ser objeto de análisis es el apreciado por el actuario (123 días) y que bastaría con la constatación de que dos días de las dilaciones no son tales para entender superado el plazo legalmente establecido. Y, sin embargo, rechaza la argumentación de la recurrente considerando los siguientes aspectos:

1. Los días 16 y 17 de julio de 2003, de una parte, ante la constancia de un fax de la actora en el que se solicita que se cambie el día de comparecencia. Y, de otra, sobre la falta de advertencia por aplicación de la doctrina de esta Sala que considera suficiente la advertencia inicial cuando es clara y precisa.

2. En cuanto al periodo comprendido entre el 1 y el 31 de agosto de 2003, se rechaza la alegación de la recurrente sobre el "uso de su derecho, legalmente reconocido, a disfrutar de unos días de vacaciones", también en aplicación de la jurisprudencia de esta Sala.

Por consiguiente, nada se indica, ni se advierte en la sentencia posición alguna sobre si los diez días a que se refiere el artículo 36.4 RGIT son solo hábiles o se incluyen también en su cómputo los inhábiles.

CUARTO .- En relación con el llamado segundo motivo, la parte recurrente señala como sentencia de contraste la dictada por esta Sala, con fecha 18 de julio de 2013 (rec. de cas. unificación de doctrina 4143/2012), en la que el debate jurídico giraba en torno a la producción de la "reformatio in peius" inclinándose por entender, que en el caso específico contemplado, no mediaba razón jurídico-tributaria alguna para unificar las liquidaciones practicadas a cada una de las sociedades transparentes en un resultado global a la hora de aplicar el mencionado principio.

Pero la sentencia impugnada en el presente recurso no mantiene doctrina alguna que pueda entenderse contradictoria con la expuesta. En efecto, en su fundamento quinto rechaza la incongruencia alegada, pero aprecia la existencia de "reformatio in peius" con el siguiente razonamiento:

"[...] sin embargo sí aprecia la Sala que con la decisión final alcanzada por el TEAC en la resolución que se enjuicia, en la que se concluye la procedencia de "liquidar el ejercicio 1998, que ya se ha indicado como no prescrito en el Fundamento de Derecho Tercero de la presente resolución, eliminando el ajuste efectuado por el reclamante y debiendo tributar en dicho ejercicio el beneficio disfrutado" -fundamento jurídico séptimo- y a su vez declara "En cuanto al análisis de los bienes en que ha materializado la reinversión" que "no procede realizarlo a la vista de lo expuesto anteriormente sobre la improcedencia de aplicar el beneficio obtenido de la enajenación del inmueble en cuestión el diferimiento por reinversión", lo que le lleva a concluir que "debe anularse la liquidación del ejercicio 2001 en este punto y sustituirla por la que corresponda en el ejercicio 1998", lo que se lleva a la parte dispositiva de la resolución, con esta decisión, se reitera, se ha originado a la parte actora una reformatio in peius que, si bien no esgrime de forma expresa, puede entenderse comprendida en su alegación del perjuicio causado "en términos de indefensión y de vulneración de las garantías procesales".

En efecto, hay que partir de que el Alto Tribunal, en reciente sentencia de 28 de febrero de 2011 , se ha pronunciado respecto de la reformatio in peius en el siguiente sentido:

Conforme a reiterada doctrina del máximo intérprete de la Constitución (entre las últimas, pueden consultarse las sentencias 204/2007 , FJ 3º; 41/2008 , FJ 2º; 88/2008, FJ 2 º; y 141/2008 , FJ 5º), la interdicción de la reformatio in peius, aunque no esté expresamente enunciada en el artículo 24 de la Norma Fundamental, tiene una dimensión constitucional evidente. Por un lado, representa un principio procesal integrado en el derecho a la tutela judicial efectiva a través del régimen de garantías legales de los recursos, que deriva, en todo caso, de la prohibición constitucional de indefensión, y, por otro, constituye una proyección de los requerimientos inherentes a la congruencia de las resoluciones judiciales, que impide a los órganos jurisdiccionales exceder los límites en que esté planteado el recurso, provocando una agravación de la situación jurídica que para el recurrente se deriva de la sentencia discutida, con origen exclusivo en la propia interposición de la impugnación.

En el mismo sentido, siguiendo la doctrina del Tribunal Constitucional, hemos señalando que la prohibición o interdicción de la reforma en los términos expuestos constituye un principio procesal ampliamente admitido por la jurisprudencia de esta Sala, negando que al resolver un recurso de alzada se pueda agravar la situación del recurrente. Hemos indicado que, en la actualidad, ese principio, ínsito en el pasado en el artículo 119 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de julio de 1958 (BOE de 18 de julio), se encuentra plasmado con carácter general en el párrafo segundo del artículo 89 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de régimen jurídico de las administraciones públicas y del procedimiento administrativo común (BOE de 27 de noviembre), y en cuanto a los recursos administrativos en el artículo 113.3 in fine de la misma Ley , al establecer que en ningún caso puede empeorarse la situación inicial del recurrente. Se trata de una garantía del régimen de los recursos en la vía jurisdiccional y en la administrativa, que encuentra su apoyo en el principio dispositivo, en la interdicción de la indefensión y en el derecho constitucional a la tutela judicial efectiva [ sentencias de 2 de junio de 2003 (casación 2821/99 , FJ 3º), 23 de noviembre de 2005 (casación 5169/03, FJ 7 º) y 29 de enero de 2008 (casación 810/05 , FJ 3º)].

Si se admitiera que los órganos administrativos o los judiciales pudieran modificar de oficio en perjuicio del recurrente la resolución por él cuestionada, se introduciría un elemento disuasorio para el ejercicio del derecho a los recursos legalmente establecidos en la ley. Por ello, debe repudiarse toda reforma peyorativa, agravando la situación del recurrente a resulta del ejercicio por su parte del derecho a que la decisión administrativa o judicial se revise por un órgano superior.

Analizando la resolución dictada por el TEAR de Cataluña en reunión del día 18 de mayo de 2009, se comprueba que se procedió al examen, como primera cuestión de fondo, de las reinversiones llevadas a cabo por la sociedad al objeto del cumplimiento de los requisitos del artículo 21 de la LIS , confirmando la liquidación practicada del ejercicio 2001 en cuanto a la procedencia de parte de las reinversiones efectuadas por la hoy recurrente a los efectos de la aplicación de dicho beneficio y la confirmación de la regularización practicada en el citado ejercicio 2001 por el importe no reinvertido, mientras que la resolución del TEAC enjuiciada agrava la situación jurídica que para el recurrente se deriva de la resolución del TEAR dictada en primera instancia, con origen exclusivo en la propia interposición del recurso de alzada, pues, como se ha expuesto, concluye la procedencia de liquidar el ejercicio 1998 "eliminando el ajuste efectuado por el reclamante" y acordando que debe "tributar en dicho ejercicio el beneficio disfrutado" como consecuencia de "la falta de calificación del inmueble transmitido como inmovilizado" e igualmente acuerda que "debe anularse la liquidación del ejercicio 2001 y sustituirla por la que corresponda en el ejercicio 1998".

Así, pues, considera la Sala que la vía impugnatoria no puede convertirse para quien la ejercita en un empeoramiento de su posición, como aquí ha sucedido, porque en tal caso estamos ante una actuación infractora de la prohibición de la reformatio in peius, dado que la Administración no habría podido prescindir de la parte de las reinversiones que a la recurrente le fue admitida en el acuerdo de liquidación tributaria si el interesado hubiera dejado firme dicha liquidación originaria, lo que comporta que debe anularse la resolución del TEAC combatida en este punto, debiendo estarse a los pronunciamientos contenidos en la resolución del TEAR de Cataluña, de 18 de mayo de 2009, dictada en primera instancia, tanto en relación a la procedencia del diferimiento declarado en el ejercicio 1998, como en relación a la parte de las reinversiones correspondientes al ejercicio 2001 que le fueron admitidas en el acto de liquidación".

En definitiva la sentencia recurrida no dice si, a efectos de apreciar la existencia de "reformatio in peius", la valoración debe efectuarse en atención a una consideración conjunta o considerando cada pretensión o liquidación por separado para comprobar que ninguna resulta empeorada como consecuencia exclusiva de la propia reclamación o recurso.

La propia recurrente advierte que la cuestión es diferente, cuando señala que "en nuestro caso, tanto desde el punto de vista global, como individualizado de cada pretensión se produce una reformatio in peius por la sentencia de la Audiencia Nacional.

[...] En resumen, la Audiencia Nacional empeora la posición de esta parte y, por lo tanto, incurre en una "reformatio in peius tanto desde una perspectiva total, como individualizada por pretensiones. Primero porque en conjunto la cuota total del Acuerdo en ejecución de la resolución del TEAC es menor que la liquidación original (situación a la que avoca la sentencia de la Audiencia Nacional); y segundo porque la cuota por ejercicios por el criterio con el criterio de la Audiencia Nacional también es mayor que la que resultaría de una correcta aplicación de la resolución del TEAC [...]" (sic).

Por otra parte, aunque se admitiera dialécticamente una contradicción de doctrina y se estimara el llamado "segundo motivo del recurso", lo que nunca podría acogerse, como consecuencia, sería la pretensión de la demanda que se reitera, por remisión, en el escrito de interposición del recurso de casación para la unificación de doctrina. En efecto, anulada la sanción, lo que queda de la demanda es el reconocimiento de "la correcta aplicación del beneficio fiscal" cuestionado; reconocimiento que no podría alcanzarse por vía de la reformatio in peius.

QUINTO .- Los razonamientos expuestos justifican que se declare no haber lugar al recurso, sin perjuicio de que en ejecución de sentencia, pueda, en su caso, preservarse la no producción de una "reformatio in peuis", que la propia sentencia impugnada pretende evitar.

Conforme al artículo 139 LJCA procede la imposición de costas, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad que otorga el apartado 3 de dicho precepto y teniendo en cuenta la entidad del recurso y la dificultad del mismo, señala en 2.000 euros la cifra máxima a reclamar por la parte recurrida por todos los conceptos.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.

Que debemos declarar y declaramos no haber lugar al recurso de casación para la unificación interpuesto por la representación procesal de "EDACMOSA, S.L.", contra sentencia, de fecha 19 de septiembre de 2013, dictada por la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional , en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 370/2010, sentencia que queda firme, sin perjuicio de lo señalado en el fundamento jurídico quinto; con imposición a la parte recurrente de las costas causadas, si bien, la Sala, haciendo uso de la facultad que otorga el art. 139.3 de la LRJCA , señala en 2.000 euros la cifra máxima a reclamar por todos los conceptos.

Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Manuel Vicente Garzon Herrero Angel Aguallo Aviles Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez Manuel Martin Timon Juan Gonzalo Martinez Mico Rafael Fernandez Montalvo PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Rafael Fernandez Montalvo, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario, certifico.