STS, 18 de Junio de 2015

El conflicto que da lugar al presente recurso de casación tiene su origen en el Acuerdo del Delegado Especial de la AEAT de Aragón, de 13 de septiembre de 2004, por el que se declaraba, en aplicación del art. 110.2 de la ley 43/1995 y art. 24 de la LGT de 1963 , la existencia de fraude de ley en relación con las operaciones de disolución de la entidad VERBIER S.L. y adjudicación del patrimonio resultante de la liquidación a favor de las entidades PROMOCIÓN Y VENTA ZARAGOZANA S.L., GOYA 99, S.A. Y PROMOCIÓN CALLE BIELSA 122 S.L. y la posterior absorción de esta última entidad por la primera de las mencionadas, que afectaban a los hechos imponibles del Impuesto sobre Sociedades del periodo 2001, lo que originó liquidación por el Impuesto de Sociedades de dicho ejercicio, por importe de 2.123.255,10 €.

Son hechos que constan en el expediente, la mayor parte de los cuales aparecen recogidos en el Fundamento de Derecho Segundo de la sentencia impugnada, los siguientes:

1. - VERBIER S.L., se constituyó como sociedad anónima el 30 de enero de 1985, si bien en 30 de julio de 1996 se transformó en limitada unipersonal, nombrándose administrador único a D. Germán .

   En el año 2000, presentó declaración por el Impuesto sobre Sociedades como sociedad transparente, recogiéndose en su balance, entre inmovilizaciones, una finca urbana situada en el término municipal de Rabal de Zaragoza, aportada a la Junta de Compensación del área de intervención U-50-4, con plusvalía tácita, es decir con un valor de mercado muy superior al contable.

2. - Con fecha 23 de julio de 2001, se constituyó PROMOCIONES CALLE BIELSA 122 S.L., siendo su único socio, D. Leopoldo . Su objeto social era la promoción inmobiliaria, compraventa de inmuebles, arrendamientos de inmuebles, instalaciones, equipos y toda clase de obras públicas y privadas. Su relación con la sociedad PROMOCIÓN Y VENTA ZARAGOZANA S.L., venía determinada por el hecho de que el Sr. Leopoldo , único socio y administrador de PROMOCIONES CALLE BIELSA 122, era además administrador de aquella, y hermano e hijo de otros administradores. El domicilio social de BIELSA 122, era el mismo que el de PROMOCION Y VENTA ZARAGOZANA S.L.

3. .- El día 30 de julio de 2001 el administrador único de VERBIER S.L., vendió ante notario las 500 participaciones de dicha entidad, al precio cada una de 2.575.893 pesetas (15.481,43 €), según el siguiente detalle: 245 participaciones (49%) a PROMOCION Y VENTA ZARAGOZANA S.L.;166 participaciones (33,20%) a GOYA 900 S.A., y 89 participaciones (17,80%) a PROMOCIONES CALLE BIELSA 122 S.L. Por tanto, el precio total fue el de 7.740.715 €.

4. - El 31 de octubre de 2001, ante notario, se declaró disuelta VERBIER S.L. El haber social se distribuyó en proporción a las participaciones sociales que poseía cada una de las tres sociedades, determinándose que las parcelas resultantes del correspondiente Proyecto de Reparcelación se adjudicarían de la misma forma:

   -Parcela nº tres de PROMOCIÓN Y VENTA ZARAGOZANA S.L., en proporción del 73,35 € en proindiviso y a PROMOCIONES CALLE BIELSA 122 S.L., en proporción del 26,65% en proindiviso.

   -Parcela nº dos a GOYA 900 S.A. en pleno dominio.

5. .- Con fecha 1 de marzo de 2002 se otorgó escritura pública por la que PROMOCION Y VENTA ZARAGOZANA S.L., absorbía a PROMOCIONES CALLE BIELSA 122 S.L., quedando ésta disuelta. Esta fusión se acogió a los beneficios fiscales previstos en el capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, retrotrayéndose los efectos al 1 de octubre de 2001, con lo que la parcela que se preveía adjudicar proindiviso a ambas sociedades se adjudicaría a la absorbente.

6. - El 25 de marzo de 2002, PROMOCIONES CALLE BIELSA 122 S.L., presentó declaración censal modelo 037, siendo la causa el cese por absorción. Esta entidad no había llegado a realizar actividad económico alguna, según reconoció su representante en diligencia de 29 de julio de 2002.

7. - En fecha 24 de mayo de 2002 VERBIER S.L, presentó declaración del Impuesto de Sociedades, del período 1 de enero de 2001 a 31 de octubre de 2001, declarando como entidad transparente del artículo 75 de la Ley 43/95 . El resultado contable era cero, que fue corregido aumentándolo en 7.746.084,10 €, por "aplicación del valor normal de mercado", importe al que ascendía la base imponible declarada, dando lugar a una cuota tributaria de 2.276.621,84 €.

   VERBIER, S.L. relacionó los socios existentes al cierre del período impositivo que debían soportar las imputaciones, según el siguiente detalle:

   PROMOCION Y VENTA ZARAGOZANA , en un 66,80% (5.174.384,18 €).

   GOYA 900 S.A., en un 33,20% (2.571.699,92 €).

8. - Las sociedades PROMOCION Y VENTA ZARAGOZANA S.L. y GOYA 900 S.A., presentaron las declaraciones del Impuesto de Sociedades, del ejercicio 2001, integrando en su base Imponible la imputación correspondiente de la Base de VERBIER S.L., pero imputando también la pérdida fiscal por la amortización de las acciones de esta última sociedad que, al ser prácticamente de la misma cuantía, compensaba casi totalmente la base integrada. Las sociedades dedujeron también en su parte correspondiente la cuota ingresada por la sociedad VERBIER S.L.

9. .- La sociedad PROMOCIONES CALLE BIELSA 122 S.L., presentó también declaración por el Impuesto de Sociedades, ejercicio 2001, con Base imponible cero. En la cuenta de explotación sólo se recogían unos gastos de 1.606,42 € y unos ingresos financieros de 2,25 €.

   A la vista de estos hechos, el Jefe de la Dependencia Regional de Inspección, de la Delegación Especial de Aragón, con fecha 24 de febrero de 2004, elevó informe sobre la procedencia de incoar procedimiento especial para la declaración de fraude de ley tributaria en relación con los siguientes obligados tributarios: PROMOCIÓN Y VENTA ZARAGOZANA S.L., GOYA 900 S.A. Y PROMOCIÓN CALLE BIELSA 122 S.L, argumentando:

   -Que se utilizaron por los interesados, en el ejercicio del principio de la autonomía de la voluntad que reconoce nuestro ordenamiento, formas jurídicas privadas, cuales son la constitución de sociedad mercantil, la adquisición de participaciones y la absorción de sociedad, que han de reconocerse formalmente completas y válidas, si bien desprovistas de su finalidad material específica.

   -Que a través de dicho complejo contractual se obtuvo el mismo resultado, la adjudicación de parcelas a las sociedades que desarrollan actividad inmobiliaria, que si dichas sociedades hubieran realizado por sí solas las operaciones de adquisición de las participaciones de la sociedad propietaria del terreno y posterior disolución de la misma.

   -Que no obstante, la intervención de una sociedad constituida ad hoc y carente de actividad económica en la adquisición de las participaciones de otra sociedad y en su posterior disolución, le proporcionó la ventaja fiscal, al mantener con este artificio la condición de transparente de la sociedad disuelta, de neutralizar la tributación de la plusvalía producida en la disolución de aquella sociedad, por aplicación del régimen general de transparencia fiscal, beneficio no querido por el ordenamiento tributario, que dispone que la renta manifestada en la disolución de sociedades sujetas al régimen general del impuesto se grave con carácter definitivo en la sociedad disuelta, sin traslado de la misma y del impuesto pagado a las entidades por las que esté participada.

   -Que la realización de los actos y contratos descritos tenía el exclusivo propósito de obtener la indicada ventaja fiscal.

   - Que la circunstancia de integrar todos los interesados un único ámbito de decisión, puesto que el socio único y administrador de la sociedad instrumental es también administrador de una de las sociedades adjudicatarias, confirió a éstos en todo momento la facultad de decidir discrecionalmente, otorgando o no los actos o negocios correspondientes de forma tal que se consiguiera el descrito resultado elusivo.

   En definitiva, que los sujetos pasivos habían podido incurrir en fraude de ley, utilizando como normas de cobertura las mercantiles que regulan los supuestos de constitución y absorción de sociedades (arts. 11 y ss y 94 de la Ley 2/95 ) y las fiscales que regulan el régimen de transparencia fiscal y de las reglas de valoración en los supuestos de transmisión de participaciones de sociedades transparentes ,siendo las normas eludidas el artículo 31 de la Constitución Española y las que regulan el régimen general de tributación en el IS (Títulos I a VI de la Ley 43/95, fundamentalmente el VI, relativo a la deuda tributaria, por contraposición al régimen de transparencia fiscal, en el que la deuda tributaria tiene el carácter de a cuenta).

   Concluía la Inspección afirmando que la declaración de fraude de ley conducía a la aplicación de la norma eludida, por lo que VERBIER S.L. debía tributar en el ejercicio 2001 por el régimen general del Impuesto sobre Sociedades y no como sociedad transparente del art. 75 de la Ley 43/1995 .

El Delegado Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, con fecha 2 de abril de 2004, acordó iniciar procedimiento de declaración de fraude de ley, nombrando instructor del mismo y seguidos los trámites reglamentarios y, entre ellos, el de audiencia de los interesados, dictó acuerdo de declaración de fraude de ley, de fecha 13 de septiembre de 2004, instando del órgano competente, la práctica de las liquidaciones procedentes.

Como resultas de dicho expediente de fraude de ley, y tras formalizar Acta a la entidad VERBIER, S.L. en 13 de octubre de 2004, los Servicios de la Dependencia Regional de Inspección, de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Aragón incoaron también el Acta A02 nº NUM000 , de fecha 6 de julio de 2005, a PROMOCION y VENTA ZARAGOZANA, S.A., modificando los datos declarados, en la autoliquidación de dicha sociedad, por Impuesto de Sociedades, del ejercicio 2001.

En efecto, en la declaración-liquidación figuraban los siguientes datos.

-Aumento de 5.174.384,18€ , como consecuencia de imputar la base positiva del ejercicio 2001, de la sociedad VERBIER S.L, ejercicio en el que ésta última tributó en régimen de transparencia fiscal, de acuerdo con la participación del 55,80% que tenía en ella la entidad inspeccionada.

-Disminución de 5.169.924,69€, resultante de la amortización de la participación de la sociedad PROMOCION y VENTA ZARAGOZANA, S.L. en VERBIER, S.L., como consecuencia de la disolución de ésta última en el ejercicio 2001.

Por otra parte, se hacía constar también en el Acta que PROMOCION y VENTA ZARAGOZANA, S.L. se dedujo de la cuota de liquidación la cantidad de 1.808.023, 39€ por los conceptos de retención imputada -202,47€- y cuota imputada -1.807.820,92€-, imputaciones igualmente procedentes de la sociedad VERBIER, S.L..

Frente a ello, se estimaba:

-Que no procedía ni el ajuste positivo al resultado contable de 5.174.384,18 €, ni el ajuste negativo a éste de 5.169.924,69€, cuyo saldo neto era de 4.459,49€, por lo que procedía modificar la base declarada en -4.459, 49 €.

-Que al no ser procedente la tributación de VERBIER, S.L en régimen de transparencia fiscal, la amortización de la participación de la sociedad PROMOCION y VENTA ZARAGOZANA, S.L. en aquella daba lugar a una renta positiva de 5.594,36€ -diferencia entre el haber social líquido de la participación (5.176.391, 56€) y el valor contable de la participación (5.170.797,20€).

En definitiva, la base imponible comprobada ascendía a 5.190.789,83€.

-En cuanto a la cuota, no procedía ni la deducción de las retenciones ni la cuota imputada por VERBIER, S,L., en total 1.808.023,39€.

Una vez cumplimentados los trámites correspondientes, por Acuerdo del Inspector Regional de 19 de diciembre de 2005, se confirmó la propuesta de del actuario, girándose liquidación por importe total de 2.123.255,10€, de los que 1.808.420, 59€ correspondían a cuota y 314.834,51 a intereses.

La sociedad PROMOCION Y VENTA ZARAGOZANA, S.L, en su calidad de sucesora de VERBIER, S.L. y como absorbente de PROMOCIONES CALLE BIELSA, 122, S.L. interpuso recurso de reposición contra el Acuerdo de declaración de fraude de ley, y, tras su desestimación, reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón.

Por otra parte, una vez practicada la liquidación, la entidad PROMOCION Y VENTA ZARAGOZANA, S.L., interpuso reclamación económico-administrativa contra la misma, también ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón.

El TEARA, en resolución de 29 de octubre de 2008, estimó en parte las reclamaciones formuladas, pues confirmó el acuerdo de declaración de fraude de ley y anuló la liquidación practicada por Impuesto de Sociedades, a fin de que se sustituyera por otra en la que se tuvieran en cuenta las consideraciones realizadas acerca de los intereses, que habían sido aceptadas por el Tribunal.

No conformándose con la resolución del TEAR, la entidad PROMOCION Y VENTA ZARAGOZANA, S.L. interpuso recurso de alzada contra la misma, ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, que dictó resolución, desestimatoria, de fecha 17 de diciembre de 2009.

La representación procesal PROMOCION Y VENTA ZARAGOZANA, S.L interpuso recurso contencioso- administrativo contra la resolución del TEAC, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, y la Sección Segunda de dicho Organo Jurisdiccional, que lo tramitó con el número 88/2010, dictó sentencia , desestimatoria, de fecha 1466/2010 .

No conforme tampoco con la sentencia dictada, el Procurador de los Tribunales D. Francisco Velasco Muñoz- Cuellar, en nombre de PROMOCION Y VENTA ZARAGOZANA, S.L., preparó recurso de casación contra la misma y, tras ser tenido por preparado, lo interpuso, por medio de escrito presentado en este Tribunal en 5 de junio de 2013, en el que solicita su anulación y la estimación del recurso contencioso-administrativo.

Por providencia de la Sección Primera de esta Sala, de fecha 17 de septiembre de 2013, se puso de manifiesto a las partes, para alegaciones, por plazo común de diez días, la posible concurrencia de las causas de inadmisión del recurso siguientes: 1º) en relación con el punto primero, del motivo primero , por su carencia manifiesta de fundamento, por cuanto que, lo que realmente pretende el recurrente es modificar las conclusiones fácticas alcanzadas por la sala de instancia, a la vista de los hechos declarados, que le llevan a declarar la conformidad a derecho de la declaración de fraude de ley recurrida. Además, si lo que realmente pretende el recurrente es denunciar la falta insuficiente motivación de la sentencia en relación con dicho pronunciamiento, el motivo sería también inadmisible, por falta de correspondencia entre la infracción denunciada y el cauce procesal utilizado, pues tal denuncia debería haberla efectuado por la vía del apartado c) del artículo 88.1 LJCA , y no por la del apartado d), como realmente ha hecho. Es también inadmisible, por carencia manifiesta de fundamento, el punto segundo, del referido motivo primero, relativo a la falta de norma eludida y de norma de cobertura, por cuanto que, en relación con dicha cuestión, el recurso de casación, no es sino una mera reproducción de la demanda obrante en las actuaciones de instancia ( art 93.2.d) LJCA ); 2º) falta de fundamento del motivo segundo del escrito de interposición del recurso de casación, en el que se denuncia la infracción del artículo 31 de la CE . En efecto, el artículo 31.1 de la Constitución Española establece un límite y un mandato dirigido al legislador: no someter a gravamen una capacidad económica inexistente o ficticia y modular la carga tributaria en función de la capacidad económica, de donde se desprende que la sentencia impugnada no puede haber vulnerado dicho principio constitucional, al ratificar la regularización practicada por la Inspección de los Tributos, porque si la actuación administrativa determinó un gravamen superior al que correspondía conforme a las normas tributarias aplicables -aquí las que disciplinaban el régimen general de tributación, frente al régimen de transparencia fiscal- serían esas normas las vulneradas y no el precitado principio constitucional [véanse, por todas, las sentencias de 11 de junio de 2012, (casación 588/2009), 25 de junio de 2009 (casación 9180/03, FJ 7º), 26 de noviembre de 2009 (casación 3130/04, FJ 3º) y 11 de noviembre de 2010 (casación 5770/06, FJ 6º)]. Si lo que el recurrente pretende en este motivo es denunciar la infracción de la jurisprudencia del TS, el motivo sería igualmente inadmisible, porque en el escrito de preparación del recurso de casación, no se hizo indicación de la concreta jurisprudencia que se considera infringida por la sentencia impugnada ( art. 93.2.d) LJCA ) y 3º) por improsperabilidad de la pretensión contenida en el motivo tercero , al haberse pronunciado la sentencia impugnada, pese a considerarlo como cuestión nueva, en relación con dicha cuestión. Además, dicho motivo, no es sino un reproducción literal del escrito de demanda ( art 93.2.d) LJCA ).

Habiéndose cumplimentado el trámite conferido por ambas partes, el Auto de la propia Sección Primera de 28 de noviembre de 2013, acordó:

"Declarar la admisión del recurso de casación interpuesto por la representación procesal de PROMOCION Y VENTA ZARAGOZANA, S.L. contra la Sentencia de 7 de marzo de 2013 dictada por la Sala de lo Contencioso Administrativo (Sección Segunda) de la Audiencia Nacional, en el recurso nº 88/2010 , y para su sustanciación remítanse las actuaciones a la Sección Segunda de esta Sala Tercera, a la que corresponde con arreglo a las normas de reparto de asuntos ."

La fundamentación del Auto es la siguiente:

"SEGUNDO.- No se aprecia la concurrencia de la causa de inadmisión de los motivos primero, segundo y tercero del escrito de interposición del recurso de casación puesta de manifiesto a las partes en providencia de 17 de septiembre de 2013, pues, no puede determinarse en este trámite -en el que no puede realizarse un examen mayor de la cuestión planteada, ni someterse a censura el acierto jurídico de las infracciones normativas que se anuncian en el referido motivo-, la carencia manifiesta de fundamento de los mismos. Procede, en consecuencia, la admisión de los referidos motivos."

El Abogado del Estado se opuso al recurso de casación, por medio de escrito presentado en 4 de marzo de 2014, en el que solicita su desestimación con imposición de costas a la parte recurrente.

Habiéndose señalado para la deliberación, votación y fallo la audiencia del diecisiete de junio de 2015, en dicha fecha tuvo lugar la referida actuación procesal .

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

En lo que interesa, la sentencia fundamenta el signo desestimatorio del fallo, en la siguiente argumentación contenida en los Fundamentos de derecho Quinto y Sexto:

"QUINTO.- Respecto del fondo de la cuestión, la Sala ya se ha pronunciado en el recurso 96/2010, sentencia de 21 de febrero de 2013 , interpuesto por la entidad Goya 900 S.A., por lo que por razones de unidad de doctrina y de seguridad jurídica nos remitimos a los fundamentos cuarto, quinto y sexto de la mencionada sentencia en los que la Sala se pronunciaba en el siguiente sentido:

En cuanto al fondo del asunto, en el ámbito tributario, la figura del fraude de ley se encuentra recogida en el artículo 24 de la aquí aplicable Ley General Tributaria , que tras la Ley 20/1995, de 20 de julio, dispone que: "1. Para evitar el fraude de ley se entenderá que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos, con el propósito de eludir el pago del tributo, amparándose en el texto de normas jurídicas con distinta finalidad, siempre que se produzca un resultado equivalente al derivado del hecho imponible. El fraude de ley tributaria deberá ser declarado en expediente especial en el que se dé audiencia al interesado. 2. Los hechos, actos o negocios jurídicos ejecutados en fraude de ley tributaria no impedirán la aplicación de la norma tributaria eludida ni darán lugar al nacimiento de las ventajas fiscales que se pretendía obtener mediante ellos. 3. En las liquidaciones que se realicen como resultado del expediente especial de fraude de ley se aplicará la norma tributaria eludida y se liquidarán los intereses de demora que correspondan, sin que a estos solos efectos proceda la imposición de las sanciones".

Como indica la sentencia de esta Sección de 31 de enero de 2008 (recurso núm. 955/2004 ), del precepto mencionado y teniendo en cuenta la jurisprudencia dictada sobre el mismo se desprenden las características esenciales del instituto en estudio:

1.- Supone una modalidad del fraude de ley civil ( sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de 20 de abril de 2002 ).

2.- La norma eludida ha de ser necesariamente tributaria, pero la de cobertura no tiene por qué serlo, aunque tampoco exige que no lo sea el tantas veces citado artículo 24 de la Ley General Tributaria .

3.- Se diferencia de la simulación regulada en el artículo 25 de la Ley General Tributaria . Aunque en alguna sentencia se aplique indistintamente el régimen de uno u otra ( sentencia del Tribunal Supremo de 2 de noviembre de 2002 ), o se relacione con el negocio indirecto ( sentencia de esta Sala de 20 de abril de 2002 ), la jurisprudencia y doctrina mayoritaria diferencian una y otra figura ( sentencias de esta Sala de 3 de octubre de 1997 , 14 de febrero de 2002 , 14 de marzo de 2002 ó 4 de marzo de 2004 ) y se acusa una tendencia progresiva en evitar acudir a la utilización de la figura de los negocios jurídicos anómalos ( sentencias de esta Sala de 3 de octubre de 1997 , 20 de abril de 2002 , 6 de febrero de 2003 ó 16 de octubre de 2003 ).

Por otro lado, son requisitos para que concurra el fraude de ley tributaria:

1.- La doble presencia de una norma de cobertura, pero no de forma suficiente como hemos indicado, y otra eludida de carácter esencialmente tributaria.

2.- El empleo de formas jurídicas insólitas y desproporcionadas para evitar el efecto exigido por el ordenamiento jurídico tributario, lo que le diferencia de la economía de opción.

3.- La finalidad puramente fiscal de los negocios jurídicos realizados de modo que la causa de los mismos responde a la realidad de evitar la tributación o que ésta se realice en cuantía inferior a la ordinariamente exigida, pero como tales, dichos negocios jurídicos son verdaderamente queridos.

4.- La consecución de un efecto fiscal equivalente a la realización del hecho imponible, cuya tributación se quiere evitar, pero el ordenamiento la impone.

La nueva regulación del fraude de ley previsto en la vigente Ley General Tributaria bajo la denominación de conflicto en la aplicación de las normas tributarias, artículo 15 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre , aún con perfiles nuevos, no se presenta como una institución esencialmente distinta a la manera en que fue configurada jurisprudencial y doctrinalmente, siguiendo claramente la regulación prevista en el artículo 10 de la Ordenanza Tributaria alemana.

Todo lo expuesto nos permite diferenciar tal figura (el fraude de ley) del negocio simulado, pues en este último no hay negocio jurídico efectivamente querido por las partes, que sí existe en el fraude de ley. Y aun cuando la jurisprudencia haya traído a colación la figura del negocio indirecto ( sentencias del Tribunal Supremo de 2 de octubre de 1999 y 25 de abril de 2000 ) una y otra categoría jurídica no son fácilmente deslindables, partiendo de la base de que los negocios jurídicos indirectos también pueden ser admisibles en Derecho.

Presupuesto lo anterior, procede determinar si -como entienden las resoluciones recurridas- las operaciones realizadas por las sociedades descritas constituyen o no el fraude a la ley tributaria declarado en aquellas decisiones.

La descripción de tales operaciones efectuada en el fundamento de derecho primero de esta sentencia permite colegir, sin extraordinarios esfuerzos interpretativos, lo siguiente:

a) Que se ha utilizado una sociedad instrumental (PROMOCIONES CALLE BIELSA 122, S.L.) en la adquisición y posterior disolución de otra (VERBIER, S.L.), evitando la tributación de los beneficios; b) Que la creación e intervención de esta nueva sociedad ha determinado la modificación del régimen fiscal aplicable (el general), permitiendo la tributación bajo el sistema de transparencia fiscal; c) Que la norma eludida estaría constituida, por tanto, por aquella que establece la tributación por el régimen general, cuya debida aplicación al caso obliga a considerar como no realizada la adquisición que hizo la sociedad instrumental.

Frente a ello no puede aducirse, como hace el recurrente, que en la constitución de PROMOCIONES CALLE BIELSA 122, S.L. "tuvieron un papel esencial los deseos de independencia familiar de uno de los integrantes de la sociedad PROMOCION Y VENTA ZARAGOZANA, S.L.". Se dice en el escrito rector (fundamento de derecho primero) que en la creación de aquella entidad se perseguía la clara finalidad de intervenir en el mercado mediante una promoción inmobiliaria diferenciada, de suerte que una parte de la familia (PROMOCIÓN Y VENTA ZARAGOZANA, S.L.) promovería una parte de la parcela 3 del área de intervención U-50.4 y la otra (PROMOCIONES CALLE BIELSA 122, S.L.) promovería la otra, pretensión que no pudo finalmente materializarse por los condicionantes urbanísticos que se detectaron (señaladamente, la enorme dificultad de dividir aquella parcela en dos, el alto coste y la imposibilidad de conseguir recursos financieros), obligando a ambos grupos familiares a fusionar ambas entidades mediante la absorción el 1 de marzo de 2002 de PROMOCIONES CALLE BIELSA 122, S.L. por PROMOCION Y VENTA ZARAGOZANA, S.L.

Esta última alegación carece de soporte probatorio alguno y respecto de la misma ni siquiera interesa el recurrente el recibimiento del proceso a prueba para acreditar la realidad de esa finalidad originaria y la imposibilidad sobrevenida de acometer separadamente los dos proyectos de promoción sobre la misma finca, tras su división en dos.

En cualquier caso, la supuesta "realidad de lo sucedido", además de no haber sido objeto de prueba, tropieza con el propio iter de los acontecimientos. La entidad PROMOCIONES CALLE BIELSA 122, S.L. se constituye el 23 de julio de 2001, siete días antes de la venta de la totalidad de las participaciones sociales de VERBIER, S.L., disuelta el 31 de octubre de 2001, y desaparece (mediante la fusión por absorción) el 1 de marzo de 2002, sin que en el período intermedio conste la realización de actividad empresarial alguna, como declaró su representante a la Inspección en diligencia de 29 de julio de 2005. No parece que la finalidad de promoción inmobiliaria (truncada por problemas de urbanización) fuera real cuando ni siquiera se aporta un atisbo de inicio de la actividad y cuando, además, esa imposibilidad de acometer separadamente dos proyectos independientes sobre la misma finca solo se hace descansar en una supuesta "poca disponibilidad del Ayuntamiento de Zaragoza" a modificar los instrumentos de planeamiento ya aprobados. La pregunta que surge es simple: cómo es posible que los miembros de la familia integrada en PROMOCIÓN Y VENTA ZARAGOZANA, S.L. no efectuaran esas gestiones antes de la creación de PROMOCIONES CALLE BIELSA, S.L. y la adjudicación de las participaciones de VERBIER, S.L.

La conclusión no puede ser otra, a juicio de la Sala, que la extraída por la Inspección: la constitución de PROMOCIONES CALLE BIELSA, S.L. no tuvo realmente otra finalidad que la de alterar el régimen tributario aplicable a la operación de enajenación del terreno del que era propietaria VERBIER, S.L. Y es que el artículo 75.2 de la ley del impuesto dispone, por lo que aquí interesa, que no cabe la imputación a los socios de las bases positivas obtenidas por la sociedad transparente cuando la totalidad de los socios sean personas jurídicas no sometidas al régimen de transparencia fiscal; de esta manera, siendo una de las sociedades que adquieren las participaciones de VERBIER, S.L. transparente (PROMOCIONES CALLE BIELSA 122, S.A., creada "ad hoc" siete días antes de la enajenación de tales participaciones sociales), la propia VERBIER, S.L. mantiene su condición de transparente, evitando la tributación de las plusvalías en los términos establecidos en la normativa tributaria general, que es la que debió aplicarse al caso.

En definitiva, la Sala coincide íntegramente con las resoluciones impugnadas en las conclusiones obtenidas en la declaración de fraude de ley que es objeto de impugnación en el presente proceso. Como ya se dijo, la intervención de una sociedad constituida "ad hoc" y carente de actividad económica en la adquisición de las participaciones de otra sociedad y su posterior disolución le proporcionó la ventaja fiscal consistente en el mantenimiento de su condición de transparente, permitiendo neutralizar la tributación de la plusvalía producida en la disolución de aquella sociedad por aplicación del régimen general de transparencia fiscal.

Defiende el recurrente la ilegalidad del acuerdo recurrida argumentando que la actora no ha realizado ningún acto o negocio de los calificados como fraude de ley. Si la actividad fraudulenta consistió, esencialmente, en constituir la sociedad transparente PROMOCIONES CALLE BIELSA, 122, S.L., la demandante no constituyó dicha sociedad y por ello resulta completamente ajena a la actividad fraudulenta.

Según el actor, fue don Leopoldo , miembro del Consejo de Administración de PROMOCIÓN Y VENTA ZARAGOZANA, S.L. con una participación del 19% de su capital y siendo el resto de los socios su padre y hermanos, quien decidió emprender un nuevo proyecto inmobiliario en solitario, constituyendo para ello la sociedad PROMOCIONES CALLE BIELSA 122, S.L, sociedad que no fue constituida por GOYA 900, S.L., que tampoco estaba vinculada a la misma.

Aun siendo cierto que la entidad demandante no creó la tantas veces citada sociedad instrumental, es evidente que participó en el conjunto de operaciones más arriba descritas. Precisamente es la intermediación de aquella entidad la que alteró el régimen de tributación que debería haberse aplicado a la enajenación del inmueble propiedad de VERBIER, S.L., una parte del cual (la parcela núm. 2) fue precisamente adquirido por la demandante. Una vez identificado este propósito fraudulento, su obligada consecuencia es la aplicación de la norma que se ha tratado de eludir. Y eso es, precisamente, lo que ha hecho la Inspección al dictar las correspondientes liquidaciones relativas a las entidades que participaron en aquellas operaciones. Dicho de otro modo, excluyendo a la sociedad instrumental de aquella adquisición, se liquida el impuesto sobre sociedades en los siguientes términos:

a) VERBIER, S.L.: la aplicación de la norma eludida no supone modificación de la base imponible declarada, pero sí de la imputación realizada, pues debe tributar en régimen general (y no transparente); b) GOYA 900, S.L. y PROMOCIÓN Y VENTA ZARAGOZANA, S.L.: no proceden las correcciones al resultado contable realizadas como socias de VERBIER, S.L. ni la deducción de los pagos fraccionados, retenciones y cuota satisfecha correspondiente a su participación en esta última sociedad; c) PROMOCIONES CALLE BIELSA, 122, S.L.: no hay modificación de la base imponible (0 euros), pues su intervención desplegó efectos sobre las otras dos sociedades y no se ve directamente afectada por la norma eludida.

Por último, no puede defenderse con éxito que no existen ni la norma eludida ni la norma de cobertura. Es evidente que con las operaciones tantas veces descritas es claramente identificable la norma de cobertura: la que regula el régimen de transparencia fiscal (artículos 75 a 77, señaladamente el apartado segundo del primero de tales preceptos). Pero también lo es la norma eludida o defraudada: la que sujeta a tributación por el régimen general la base imponible de VERBIER, S.L, señalando al respecto el artículo 15.3 de la ley del impuesto que en los casos de disolución de sociedades, la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable.

Evidentemente, la aplicación de esta norma (la que se ha tratado de eludir) afecta no solo a VERBIER, S.L., sino también, en los términos vistos, a la propia demandante (cuya declaración del impuesto estuvo determinada por la condición de transparente de aquélla). Y es que, insistimos, la consecuencia lógico-necesaria de la aplicación de aquella norma no puede ser otra que la improcedencia de las correcciones al resultado contable realizadas como socia de VERBIER, S.L., de la deducción de los pagos fraccionados, retenciones y cuota satisfecha correspondiente a su participación en esta última sociedad, sin que frente a dicho efecto pueda construirse una especie de simulación de tributación (como parece defenderse en la demanda) para el caso de que se descartas de todo este proceso a la demandante, que ha participado en las operaciones controvertidas en los términos vistos y con las correspondientes consecuencias fiscales

.

Los criterios de la sentencia transcrita son íntegramente aplicables al recurso que ahora se enjuicia, interpuesto por la entidad Promocion y Venta Zaragona S.L., por cuanto la implicación de dicha entidad en la operación, resulta aún más evidente ya que su intervención ha consistido en la escisión de la sociedad instrumental para ser nuevamente absorbida por ésta, sin la concurrencia de motivo aparente, salvo la elusión de la carga tributaria derivada de la operación, lo que abunda en el criterio del TEAC de la existencia de fraude de ley.

SEXTO.- Finalmente, en cuanto al supuesto error en el cálculo de los intereses de demora, tambien la Sala se ha pronunciado al respecto indicando que es una cuestión nueva no invocada en la previa via administrativa, por lo que nos remitimos a lo señalado en el fundamento juridico séptimo de la indicada sentencia.

No obstante, si en efecto se tratara de un mero error aritmetico, como parece deducirse de las manifestaciones de la actora contenidas en la demanda, en la que se hace el cálculo que a juicio de la actora procedería asi como las cantidades resultantes, que por otro lado son de inferior cuantía, una vez que por la Administración se haya comprobado la existencia del supuesto error, deberá proceder a su subsanación.

En virtud de lo razonado, procede la íntegra desestimación del recurso contencioso administrativo interpuesto, por resultar ajustada a Derecho la declaración de fraude de ley establecida en las resoluciones recurridas, y la liquidación tributaria derivada de la misma."

El recurso de casación se articula con tres motivos , todos ellos formulados por la vía del artículo 88.1.d) de la Ley de esta Jurisdicción .

En el primero de ellos, se alega infracción de los artículo 24 de la Ley General Tributaria de 1963 , en cuanto a la regulación del fraude de ley tributaria, así como de los artículos 75 a 77 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades y el artículo 15.3 de la misma Ley , aquellos identificados por la sentencia como norma de cobertura y éste como norma eludida.

En el segundo motivo , se alega infracción del artículo 31 de la Constitución y jurisprudencia que lo interpreta y desarrolla, en cuanto a la ausencia de capacidad económica en la operación que nos ocupa.

En fin, en el tercer motivo , se alega infracción del artículo 61 de la Ley General Tributaria de 1963 , en cuanto a los errores cometidos por la Administración Tributaria en el cómputo de los intereses de demora, así como el artículo 56.1 de la Ley 29/1998, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , que permite a la parte recurrente formular cuantos motivos procedan.

En lo que respecta al primer motivo , la parte recurrente parte de que la sentencia impugnada considera a la sociedad PROMOCIONES CALLE BIELSA 122, S.L., como una sociedad instrumental creada con el propósito de mantener el régimen de transparencia fiscal en sede de VERBIER, S.L. y así poder disolverla sin tributación por la plusvalía latente que atesoraba el único inmueble que constituía su activo.

Frente a ello se alega que, como se expuso en el escrito de demanda, la entidad PROMOCIONES CALLE BIELSA 122, S.L. fue constituida para llevar a cabo un proyecto empresarial que finalmente no prosperó y nunca con la finalidad defraudatoria que le achaca la sentencia recurrida.

Resalta la recurrente que su objetivo fue siempre adquirir la parcela que le iba a corresponder como resultado de la aportación de la entidad VERBIER, S.L. de la finca urbana de su propiedad, situada en el término municipal de Rabal, de Zaragoza, a la Junta de Compensación del área de intervención U-50-4 y para ello pudo optar entre distintas operativas contempladas en nuestro ordenamiento jurídico que hubieran dado lugar a un resultado equivalente en términos fiscales y que jamás hubieran sido cuestionadas por la Administración, lo que comporta la imposibilidad de considerar que los efectos de los negocios jurídicos sean atípicos o calificables de fraudulentos, siendo la razón de la opción elegida la exigencia lícita y legítima de la parte vendedora (VERBIER, S.L.), de llevar a cabo la operación de este modo.

Frente a la manifestación de la sentencia antes referida, en el sentido de que la recurrente constituyó PROMOCIONES CALLE BIELSA 122, S.L. con el único fin de mantener el régimen de transparencia en VERBIER, S.L., se alega: a) que la entidad recurrente no constituyó dicha sociedad; b) que fue D. Leopoldo , miembro del Consejo de Administración de PROMOCIÓN Y VENTA ZARAGOZANA, S.L., con una participación del 19% en su capital, siendo el resto de socios de dicha entidad sus padres y sus dos hermanos, quien decidió emprender un nuevo proyecto inmobiliario en solitario, constituyendo la entidad PROMOCIONES CALLE BIELSA 122, S.L.

Por otra parte, aduce que esta última entidad tampoco tiene vinculación con la entidad Goya 900, S.A., como igualmente considera obvio que su socio único, no tenía poder de decisión en la recurrente.

En el supuesto, que se considera meramente hipotético, de existir fraude de ley, considera la recurrente que sería imputable únicamente a D. Leopoldo , que fue quien decidió la constitución de PROMOCIONES CALLE BIELSA 122, S.L.

A continuación manifiesta la recurrente que una vez que las tres entidades adquirieron el 100% del capital de VERBIER, S.L., dando cumplimiento a su inequívoca voluntad de llevar a cabo la promoción sobre las dos parcelas que resultaban de la aportación del terreno propiedad de aquella a la Junta de Compensación, decidieron realizar una distribución lógica, afirmando en concreto que "por las lógicas inercias del parentesco y de tradición familiar existentes entre mi representada y PROMOCIONES CALLE BIELSA,122,S.L. parece lógico que se acuerde que sean éstas dos entidades las que lleven a cabo la promoción sobre la parcela que poseen en proindiviso", y por ello, en 31 de octubre de 2001, se decidió disolver y liquidar la entidad VERBIER, S.L., y seguir la actuación de forma separada, de un lado, GOYA 900, S.L, y de otro la recurrente y PROMOCIONES CALLE BIELSA, S.A., decisión que "no puede encuadrarse en una lógica empresarial que escapa de cualquier presunción efectuada improcedentemente por la Inspección y mucho menos de ser calificada, sin mas, como fraudulenta, como así ha hecho la sentencia que mediante el presente escrito se recurre".

Tras exponer cual era la idea en cuanto a construcción en la parcela adjudicada proindiviso, las dificultades surgidas en la Junta de Compensación, en cuanto a la modificación de los instrumentos urbanísticos, así como en la Gerencia de Urbanismo, del Ayuntamiento de Zaragoza, y el alto coste del proyecto y dificultades de financiación en PROMOCIONES CALLE BIELSA, 22, S.L. llevaron a la decisión de que la mejor solución era la fusión.

A partir de lo expuesto, sostiene la recurrente que no existe norma eludida ni norma de cobertura.

En cuanto a lo primero, y frente al criterio de la sentencia, que entiende que la norma eludida es el artículo 15.3 de la LIS -que en el caso de disolución dispone que la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable- se niega que se produzca dicha circunstancia, "pues quien tenía que tributar según el art. 15 de la LIS , la entidad VERBIER, S.L., en período en que se disolvió, así lo hizo", aduciendo que consta en el expediente -folios 184 y siguientes- que en la declaración-liquidación de la entidad VERBIER, S.L., del ejercicio 2001, el de su disolución, ésta ingresó una cuota de 2.706.318,74 €, resultado de ajustar su base imponible, por aplicación del valor normal de mercado, por importe de 7.746,084,10€.

En cuanto a lo segundo, es decir la norma de cobertura, constituida según la sentencia por el artículo 75 de la LIS -en la que se califican de transparentes las sociedades no operativas o patrimoniales en las que su activo está constituido en más del 50% por activos no afectos a actividades económicas, se imputan bases imponible y cuotas a sus socios y se dispone que no procederá la imputación cuando la totalidad de los socios sean personas jurídicas no sometidas al régimen de transparencias fiscal, supuesto en el que la sociedad afectada no tendrá la consideración de sociedad transparente-, se niega que pueda ello ocurrir en el presente caso, en el que PROMOCIONES CALLE BIELSA, 122, S.L. tiene razón de ser por sí misma, añadiendo que "si aceptamos a efectos dialécticos que, como insiste la Audiencia Nacional, PROMOCIONES CALLE BIELSA, 122, S.L. se constituyó con la única finalidad de poder aplicar el régimen de transparencia fiscal, dicha fundamentación carece de sentido, en la medida en que los mismos efectos fiscales se producen con la aplicación del artículo 75 de la LIS se hubieran producido, cualquiera que fuera la operación que se hubiera llevado a cabo con la finalidad de alcanzar la situación inicialmente pretendida (que el inmueble de VERBIER, S.L. llegara a mano de las sociedades que adquirieron sus participaciones). Y ello por el único motivo de que la norma fiscal busca evitar la tributación de la plusvalía por quien la pagó, pretendiendo que solo tribute por ella quien realmente la obtuvo", tras lo cual se exponen una serie de supuestos que ya se habían reseñado en el escrito de demanda.

En el segundo motivo , tal como se ha indicado previamente, se alega infracción del artículo 31 de la Constitución y jurisprudencia que lo desarrolla e interpreta, en la medida en que la sentencia confirma la regularización por la que se somete a gravamen la plusvalía latente existente en los activos de una sociedad, cuando dicha plusvalía había sido puesta de manifiesto con la transmisión de la participación de la persona jurídica y sometida a gravamen con carácter previo en sede del vendedor, por lo que la operación regularizada no pone de manifiesto ninguna capacidad económica que gravar o, dicho de otro modo -siempre según la recurrente-, la sentencia confirma una clara doble imposición del todo improcedente.

En fin, el tercer motivo se articula contra la argumentación contenida en el Fundamento de Derecho Sexto, en el que, tras justificar con anterioridad la existencia de fraude de ley, se dice:

"Finalmente, en cuanto al supuesto error en el cálculo de los intereses de demora, también la Sala se ha pronunciado al respecto indicando que es una cuestión nueva no invocada en la previa vía administrativa, por lo que nos remitimos a lo señalado en el fundamento jurídico séptimo de la indicada sentencia.

No obstante, si en efecto se tratara de un mero error aritmético, como parece deducirse de las manifestaciones de la actora contenidas en la demanda, en la que se hace el cálculo que a juicio de la actora procedería asi como las cantidades resultantes, que por otro lado son de inferior cuantía, una vez que por la Administración se haya comprobado la existencia del supuesto error, deberá proceder a su subsanación.

En virtud de lo razonado, procede la íntegra desestimación del recurso contencioso administrativo interpuesto, por resultar ajustada a Derecho la declaración de fraude de ley establecida en las resoluciones recurridas, y la liquidación tributaria derivada de la misma."

Frente a la consideración de la Sala de instancia de que el incorrecto cálculo de los intereses era una cuestión nueva no suscitada en la vía económico administrativa, se opone que de los hechos en que se fundan las resoluciones administrativas, del petitum de los recursos y de su comparación con los hechos y el petitum del recurso contencioso-administrativo se deduce que no nos hallamos ante una pretensión nueva, sino ante un nuevo argumento.

El Abogado del Estado, en cuanto al primer motivo , reproduce lo que expuso la Inspección en defensa de la existencia de fraude de ley, para posteriormente alegar que la recurrente hace una exposición doctrinal de dicha figura en el Derecho Privado, y concluir negando que concurra en el presente caso, pero reproduciendo las alegaciones realizadas a lo largo de la vía económico-administrativa en la doble instancia y, posteriormente, en vía judicial ante la Audiencia Nacional.

Subsidiariamente, el Abogado del Estado manifiesta contrarrestar las alegaciones de la recurrente con la doctrina jurisprudencial contenida en las Sentencias de 29 de abril de 2008 -recurso de casación 6396/04 - y 8 de mayo de 2008 -recurso de casación 9709/2003 -.

Igualmente, se transcribe la doctrina de la Sentencia de 24 de febrero de 2014 -recurso de casación 1340/2011 - sobre el concepto de fraude de ley y la de 6 de mayo de 2010 (recurso de casación 7524/2005) sobre la nueva regulación del artículo 15 de la Ley General Tributaria de 2003 .

Se concluye la oposición al motivo con la invocación de la Sentencia de 25 de marzo de 2010 (recurso de casación 2559/2006 ).

En cuanto al segundo motivo , opone el Abogado del Estado que por la anterior fundamentación de la oposición al primero resulta obvio que no se ha vulnerado por la sentencia recurrida el principio de contribución por todos a los gastos públicos, de acuerdo con su capacidad económica, tal y como ha sido reconocido por el artículo 31 de la Constitución .

Finalmente, el tercer motivo , según el Defensor de la Administración tampoco puede prosperar, tras lo cual se remite al Fundamento de derecho Sexto de la sentencia, en el sentido de que si estamos ante un error material, una vez comprobado por la Administración el error denunciado no cabe sino la subsanación directa del mismo.

Una vez resumidas las posiciones de las partes damos respuesta al primero de los motivos formulados por la entidad recurrente.

Pero antes de ello, hemos de señalar que en la Sentencia de 30 de mayo de 2014 (recurso de casación 1061/2007 ) se precisaron las distintas categorías conceptuales elaboradas en torno a la elusión fiscal, evasión fiscal y economía de opción, precisándose el concepto y requisitos del fraude de ley tributaria.

En efecto, en el Fundamento de Derecho Tercero se exponía:

"A) (...) para el tratamiento de la utilización de creaciones jurídicas que permiten conseguir los resultados deseados con una menor tributación que la de los actos o negocios jurídicos usuales que son los específicamente contemplados por las normas tributarias, se utilizan tres categorías dogmáticas: la elusión fiscal que no infringe la ley tributaria pero soslaya su aplicación; la evasión fiscal que vulnera directamente dicha ley; y la economía de opción que supone la elección lícita entre diversas alternativas jurídicas la que representa una menor carga fiscal.

De esta manera, puede señalarse que en la elusión, a diferencia de lo que sucede en la economía de opción, el ordenamiento jurídico quiere que la tributación tenga lugar aunque se utilicen actos o negocios jurídicos válidos no contemplados formalmente en la norma como presupuestos de la imposición.

Así, el derecho comparado, para evitar la elusión fiscal (tax avoidance), utiliza diversas categorías jurídicas que pueden agruparse en torno a dos tradiciones diversas: la que responde a la figura del fraude de ley, en su configuración clásica privativista o en su formulación específicamente tributaria; y la que utiliza cláusulas antielusión, generales o específicas. Con carácter complementario se utiliza también la doctrina del "levantamiento del velo" y la de la transparencia fiscal.

Además, debe tenerse en cuenta que, a pesar de la diferencia teórica que existe, en el plano conceptual, entre fraude de ley y simulación, se ha producido en su vertiente práctica, en su aplicación por la jurisprudencia una superposición y compatibilidad entre ambas figuras.

En puridad de principios el fraude de ley parte de la existencia de actos o negocios jurídicos válidos, que reúnen todos los elementos exigidos por el ordenamiento jurídico para desplegar sus efectos jurídicos. Pero se trata de actos o de negocios jurídicos realizados al amparo de una determinada normativa (norma de cobertura) que no les protege, al no perseguir sus resultados habituales, por lo que debe aplicarse la norma tributaria (norma defraudada) que resulta de aplicación a los actos o negocios jurídicos que debieran haberse utilizado con normalidad a la vista de los efectos producidos y circunstancias concurrentes.

La simulación, por el contrario, supone la creación de una realidad jurídica aparente (simulada) que oculta una realidad jurídica distinta (subyacente) o que oculta la inexistencia de acto o de negocio jurídico. Esta simulación puede alcanzar a cualquiera de los elementos del negocio o del contrato; en nuestro ordenamiento, por tanto, tratándose del contrato, puede afectar a los sujetos, al objeto y a la causa ( art. 1261 CC ).

Ahora bien, el problema surge especialmente en la simulación de la causa por su estrecha vinculación con la finalidad o propósito que las partes persiguen al celebrar un contrato. Así se considera que un contrato realizado no con el fin habitual o normal, sino para el logro de un resultado singular adolece de vicio en la causa, y al apartarse de la "causa típica" o carecer de ella merece la calificación de simulado, con simulación relativa o absoluta. Y es entonces cuando se produce la confluencia y posible superposición entre fraude de ley y simulación, que dificulta extraordinariamente su distinción, haciendo depender la consideración de una u otra figura, en cada caso concreto, de la labor de interpretación y de calificación que corresponde, primero, a la Administración tributaria y, luego, a los Tribunales....."

Si queremos dar un concepto descriptivo del fraude de Ley, podemos decir que abarca las actuaciones en las que se busca crear la apariencia de su conformidad con una norma (de cobertura), que oculta la colisión de la misma con otra u otras normas defraudadas que, por su carácter imperativo, tendrían que haber sido observadas. Así lo señala la STC 120/2005, de 10 de mayo , que dice:

[...] el concepto de fraude de ley (tributaria o de otra naturaleza) nada tiene que ver con los conceptos de fraude o de defraudación propios del Derecho penal ni, en consecuencia, con los de simulación o engaño que les son característicos. La utilización del término "fraude" como acompañante a la expresión "de Ley" acaso pueda inducir al error de confundirlos, pero en puridad de términos se trata de nociones esencialmente diversas. En el fraude de Ley (tributaria o no) no hay ocultación fáctica sino aprovechamiento de la existencia de un medio jurídico más favorable (norma de cobertura) previsto para el logro de un fin diverso, al efecto de evitar la aplicación de otro menos favorable (norma principal). Por lo que se refiere en concreto al fraude de Ley tributaria, semejante "rodeo" o "contorneo" legal se traduce en la realización de un comportamiento que persigue alcanzar el objetivo de disminuir la carga fiscal del contribuyente aprovechando las vías ofrecidas por las propias normas tributarias, si bien utilizadas de una forma que no se corresponde con su espíritu. De manera que no existe simulación o falseamiento alguno de la base imponible, sino que, muy al contrario, la actuación llevada a cabo es transparente, por más que pueda calificarse de estratagema tendente a la reducción de la carga fiscal; y tampoco puede hablarse de una actuación que suponga una violación directa del ordenamiento jurídico que, por ello mismo, hubiera que calificar per se de infracción tributaria o de delito fiscal. Por ello mismo, la consecuencia que el art. 6.4 del Código civil contempla para el supuesto de actos realizados en fraude de Ley es, simplemente, la aplicación a los mismos de la norma indebidamente relegada por medio de la creación artificiosa de una situación que encaja en la llamada "norma de cobertura"; o, dicho de otra manera, la vuelta a la normalidad jurídica, sin las ulteriores consecuencias sancionadoras que generalmente habrían de derivarse de una actuación ilegal.- (...)

(FD 4)".

En el Fundamento de Derecho Quinto de la Sentencia antes referida de 30 de mayo de 2011 , y con referencia al artículo 24 de la Ley General Tributaria de 1963 , se dijo que el fraude de ley exige el cumplimiento de los siguientes requisitos:

"

1. Realización de actos o negocios que produzcan un resultado equivalente al derivado del hecho imponible. Elemento necesario de la equivalencia que ha de ser objeto de consideración en términos de valoración tributaria y de eficacia jurídica.

2. Propósito de eludir el pago del tributo. Para la construcción jurídica fraudulenta de negocios jurídicos no es solo necesaria la sustancial equivalencia de los efectos con los presupuestos que determinan la obligación del pago del tributo, sino que es necesario que el comportamiento esté dirigido a evitar dicho pago. Así, el artículo 24 LGT/1963 no resultaba aplicable a cualquier ventaja fiscal, sino sólo a aquellos supuestos en que el propósito elusivo adquiere la condición de única finalidad del negocio realizado (Cfr. STS 7 de octubre de 2010 , rec. cas. 421/2008 ).

3. Actuación al amparo de normas dictadas con distinta finalidad. El legislador tributario se inspiraba, en esta exigencia, en el artículo 6.4 del Código Civil que recoge el concepto moderno de fraude de ley, elaborado en torno a la concepción internacionalista o de la doble ley. Se trata de una referencia a la norma de cobertura que incluye también los supuestos en que el amparo lo otorga simplemente una ley desde su consideración meramente textual pero que resulta contrario a su finalidad y espíritu ( STS de 29 de abril de 2010, rec. de cas.100/2005 )."

Por otro lado, plantea el fraude de ley el problema de su distinción con la economía de opción, si bien puede afirmarse con carácter general que aquél pone límite a ésta, que presupone la existencia de varias posibilidades legítimas, en cuyo caso, el sujeto puede decidirse por la menos onerosa.

En este sentido, en el Fundamento de Derecho Quinto de la Sentencia de esta Sala y Sección de 14 de marzo de 2005, dictada en el recurso de casación 3147/2000 se dijo que:

"La economía de opción, fundada en el principio de autonomía de voluntad, en la libertad de contratación establecida en el artículo 1255 del CC , produce un ahorro fiscal a las partes que no resulta contrario al ordenamiento jurídico. No atenta a lo querido por la Ley, en tanto que sí es contrario a ella el "fraus legis". La diferencia resulta clara si se considera que en el fraude a que se refería el artículo 24 LGT/1963 se busca eludir el pago del tributo u obtener ventajas económicas por medio de una anomalía en relación con el fin perseguido por las partes, y utilizando normalmente la técnica de un negocio simulado -el que se presenta a la tributación-, que encubre otro disimulado, técnica que no tiene que ver con los supuestos en que se busca asegurar un tratamiento fiscal más favorable a través de una vía que resulta acorde con las previsiones de la legislación tributaria.

Los contribuyentes pueden elegir entre varias posibilidades que ofrece la Ley, la más ventajosa a sus intereses, siempre que no vulnere la normativa aplicable (Cfr. SSTS, 2 de noviembre de 2002, rec. cas. 9712/1997 y 11 de mayo de 2004, rec. cas. 1402/1999 , entre otras)."

Así pues, la economía de opción supone que la norma ofrece al sujeto pasivo diversas alternativas para la elección de la de menor coste tributario, sin que para ello deba llevar a cabo maniobras de elusión o abuso de la posibilidad de configuración jurídica.

Lo que no hace la economía de opción es ofrecer al sujeto pasivo la facultad de configurar negocios o situaciones económicas con la única finalidad de obtener una ventaja tributaria. Por ello, la economía de opción linda con la elusión tributaria, ya adopte ésta la forma de negocio indirecto, fraude de ley o simulación.

Pues bien, expuestos el concepto y los requisitos del fraude de ley y su distinción con la economía de opción, los hechos que la Sala de instancia considera probados, y que no son cuestionados en esta casación, conducen a ratificar el criterio de la concurrencia de fraude de ley en el supuesto enjuiciado.

Para un mejor entendimiento de la argumentación que nos lleva a la referida conclusión, y al hilo de lo manifestado por el Abogado del Estado al contestar a la demanda, comenzamos por señalar que ante el deseo de adquirir el terreno de propiedad de VERBIER, S.L. la opción más fácil y directa era la compra a esta sociedad, si bien ello supondría para ella una tributación al 35% de la plusvalía obtenida, para después, y por aplicación del régimen de transparencia fiscal -que recordemos resultaba de aplicación a aquella entidad-, imputarla al Sr. Germán , que sufriría una tributación al 48% en su IRPF, aún cuando siempre descontándose la cuota satisfecha por VERBIER, S.L.

Una segunda alternativa para quien deseaba hacerse con el terreno era la adquisición de las participaciones de VERBIER, S.L, caso en el que el Sr. Germán tributaría en su IRPF al 15% sobre la diferencia entre el precio de adquisición y el de transmisión de los títulos, si bien, si se disolvía la sociedad y se adjudicaba el terreno a los socios, aquella habría de tributar por Impuesto de Sociedades, integrando en su base imponible "la diferencia entre el valor normal de mercado y de los elementos transmitidos y su valor contable" ( artículo 15.3 de la LIS de 1995 ), que se vería sometido al gravamen del 35%.

Como se ha señalado en el primero de los Antecedentes (punto 3º), la operación se llevó a cabo a partir de la venta de las acciones de VERBIER, S.L, por un precio de 7.740.715 €, lo que supuso un ingreso neto para el Sr. Germán de 6.578.607,75 €, dada la tributación de la plusvalía al 15%.

No resulta aventurado deducir que, como sostuvo el Abogado del Estado al contestar a la demanda en la instancia, si se hubiera optado por la compra directa del solar, el Sr. Germán , que tendría que pagar en IRPF el 48% de la plusvalía del terreno, hubiera solicitado un precio de 12.653.091,82 €, para mantener el mismo ingreso neto que el de la venta de las acciones. Se diera o no esta circunstancia en la realidad, lo cierto es que a través de la contemplación de la mera hipótesis se llega más fácilmente a entender el supuesto y facilita llegar a formar el propio criterio.

Por ello, y aún partiendo de la exposición de la recurrente, que prefiere mantener la opinión de que la venta de las acciones de VERBIER, S.L. por parte del Sr. Germán fue la forma de transmisión impuesta por éste, ha de mantenerse que el empleo de la misma para llegar a la finalidad perseguida entra dentro del ámbito de la economía de opción, pues se trata de una de las alternativas legítimas que el ordenamiento jurídico ponía a disposición de las partes.

En cambio, lo que ya no es economía de opción es el proceso de "rodeo" o "contorneo" (expresión del Tribunal Constitucional en la Sentencia 120/2005, de 10 de mayo ) seguido por la recurrente y demás entidades compradoras para evitar el inconveniente de hacer frente a la plusvalía del solar, declarada por VERBIER, S.L., con ocasión de su liquidación y disolución ( artículo 15.3 de la LIS , al que antes no hemos referido).

En efecto, el inconveniente quedó "eludido" acudiendo, como en otras tantas ocasiones (así, Sentencia de 4 de julio de 2014, recurso de casación 1285/2012 ) a la cobertura del artículo 75.2 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades , el cual dispone: "Las bases imponibles positivas obtenidas por las sociedades transparentes se imputarán a sus socios que sean sujetos pasivos por obligación personal de contribuir por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por este Impuesto.

No procederá la imputación cuando la totalidad de los socios sean personas jurídicas no sometidas al régimen de transparencia fiscal. En este supuesto la sociedad afectada no tendrá la consideración de sociedad transparente a ningún efecto.

La imputación resultará aplicable cuando las circunstancias a que se refiere el apartado anterior concurran durante más de noventa días del ejercicio social."

Siendo inicialmente la sociedad VERBIER, S.L. una sociedad transparente -recuérdese que tenía un solo socio, persona física-, hubiera perdido esta condición al pasar a ser socios suyos dos entidades jurídicas, no sometidas al régimen de transparencia fiscal -PROMOCION Y VENTA ZARAGOZANA S.L., GOYA 900 S.A-, razón por la cual, pocos días antes de la adquisición de las participaciones se constituyó la sociedad PROMOCIONES CALLE BIELSA 122 S.L. sometida, ahora sí, al régimen de transparencia fiscal (la escritura de venta de las acciones es de 30 de julio de 2001 y la constitución de la entidad tuvo lugar el 23 anterior). De esta forma, siendo también transparente la sociedad recientemente constituida, VERBIER,S.L no perdía dicha condición.

El mantenimiento de la calificación de transparente en VERBIER, S.L. mediante la creación de una sociedad transparente siete días antes de producirse la transmisión de las participaciones de aquella, permitió evitar el coste fiscal que hubiera supuesto dentro del régimen general, la disolución de VERBIER, S.L. y la división y adjudicación de su patrimonio, pues, como antes dijimos, la aplicación del artículo 15.3 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades , hubiera significado la necesidad de que la entidad transmitente integrara en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable. En cambio, el régimen de transparencia fiscal permitía canalizar primero, y neutralizar después, la gran plusvalía del terreno propiedad de VERBIER, S.L, de tal forma que si bien las sociedades adquirentes de sus acciones integraron en su base imponible la imputación correspondiente de la base de aquella, también se imputaron la pérdida fiscal derivada la amortización de las participaciones que, "al ser prácticamente de la misma cuantía, compensaba casi totalmente la base integrada", a lo cual ha de añadirse que también dedujeron también en su parte correspondiente la cuota ingresada por la sociedad VERBIER S.L.

A la vista de lo expuesto, y muy especialmente de la constitución de PROMOCIONES CALLE BIELSA 122 S.L. siete días antes de la adquisición de las acciones de VERBIER, S.L. y de su corta existencia, una vez cumplida su función de permitir la continuidad en la calificación de transparente, de la sociedad VERBIER, S.L. y además sin llevar a cabo una sola actuación propia de su objeto social de promoción inmobiliaria, la sentencia, de forma razonada y congruente, llega a la conclusión de que PROMOCIONES CALLE BIELSA 122 S.L., fue una mera sociedad instrumental que permitió canalizar y neutralizar la plusvalía que llevaba consigo el terreno de propiedad de VERBIER, S.L, eludiendo de esta forma -insistimos una vez más- la aplicación del artículo 15.3 de la Ley 43/1995 , en el que se dispone que en los casos transmisión a los socios por causa de disolución, "la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valornormal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable" .

Frente a ello, la parte recurrente opone que la creación de PROMOCIONES CALLE BIELSA 122, S.L., respondió a la idea de llevar a cabo una actividad de promoción inmobiliaria diferenciada por parte, quien era hijo y hermano de los demás socios de PROMOCION Y VENTA ZARAGOZANA, S.L., pero lo cierto es que desde la constitución de aquella, en 23 de julio de 2001, hasta su extinción por absorción, acaecida el 1 de marzo de 2002, no llevó cabo actividad de promoción alguna, siendo llamativo la falta de aportación probatoria sobre las causas que lo impidieron, razón por la que no se pueden tener en cuenta las que se alegan en el recurso de casación.

Es verdad también que la recurrente alega no haber intervenido en la creación de PROMOCIONES CALLE BIELSA 122, S.L., lo que resulta ser cierto, pero también lo es su participación en todas las demás operaciones hasta la fusión por absorción, debiendo señalarse que si bien se critica la alusión en la sentencia a los vínculos familiares entre el socio de aquella sociedad y los de PROMOCION y VENTA ZARAGOZANA, S.L., no se tiene inconveniente alguno en justificar la distribución del patrimonio de VERBIER,S.L. atendiendo a "las lógicas inercias del parentesco y de tradición familiar existentes entre mi representada y PROMOCIONES CALLE BIELSA,122,S.L."

Por otra parte, aún cuando ya hemos aludido a ello, es innegable la existencia de norma eludida ( artículo 15.3 de la Ley 43/1995 , antes transcrito), pues si bien VERBIER, S.L. (de la que ya eran socios PROMOCION Y VENTA ZARAGOZANA S.L, GOYA 900 S.A., y PROMOCIONES CALLE BIELSA 122 S.L) satisfizo el Impuesto según el precepto legal indicado, la configuración negocial creada permitió la neutralización del coste fiscal que ello supuso en la forma expuesta en el Antecedente Tercero.

En fin, la confirmación de la declaración de fraude de ley supone la no aplicación del régimen de transparencia fiscal y, en consecuencia, la sumisión de las entidades al régimen general. Esta es la razón de que como consecuencia del Acta formalizada a VERBIER, S.L. se girara liquidación con coste 0 (ya había ingresado la cuota correspondiente al tiempo de su disolución y liquidación), mientras que respecto de PROMOCION Y VENTA ZARAGOZANA, S.L., se giró liquidación positiva, para neutralizar la compensación y deducción por ella aplicada. Y por la misma razón, no sería aplicable en ningún caso la previsión del artículo 15.9 de la LIS - "En la transmisión de acciones y otras participaciones en el capital de sociedades transparentes el valor de adquisición se incrementará en el importe de los beneficios sociales que, sin efectiva distribución, hubiesen sido imputados a los socios como rentas de sus acciones o participaciones en el período de tiempo comprendido entre su adquisición y transmisión" - para el caso de extinción de VERBIER, S.L., toda vez que ello tuvo lugar en momento en el que ya no podía gozar del carácter de sociedad transparente o si disfrutaba de él era a virtud de fraude de ley cuya declaración se confirma en esta sentencia.

Por todo lo expuesto, el motivo no puede prosperar.

No mejor suerte puede correr el segundo motivo , porque afirmada la existencia de fraude de ley, éste resulta ser la antítesis del principio de capacidad económica y de solidaridad.

En este sentido, la Sentencia de esta Sala de 30 de mayo de 2011 (recurso de casación 1061/2007 ) ha señalado en su Fundamento de Derecho Tercero:

"B) En nuestro ordenamiento jurídico, la legitimidad constitucional de la lucha contra la elusión fiscal, entendida como violación indirecta de la norma tributaria, se ha encontrado en la "solidaridad de todos en el sostenimiento de los gastos públicos" o "justa distribución de la carga fiscal ( STS 76/1990, de 26 de abril ) y, sobre todo, en el principio de capacidad económica como presupuesto del deber de contribuir y en la exigencia de un sistema tributario justo, inspirado en los principios de igualdad y generalidad ( art. 31 CE ). En este sentido se ha pronunciado reiteradamente el Tribunal Constitucional (TC):

1. STC 50/1995, de 13 de febrero : "la solidaridad de todos a la hora de levantar las cargos públicas de acuerdo con la capacidad económica y dentro de un sistema tributario justo, aparece proclamado en la Constitución y conlleva, con la generalidad de la imposición, la proscripción del fraude fiscal, como una de las modalidades más perniciosas y reprochables de la insolidaridad en un sistema democrático (FJ 6º).

2. STC 182/1997, de 28 de octubre cualquier alteración en el régimen del tributo "repercute inmediatamente sobre la cuantía o el modo de reparto de la carga tributaria que debe levantar la generalidad de los contribuyentes (FJ 9º).

3. STC 46/2000, de 17 de febrero reconoce expresamente la necesidad de evitar que se produzcan posibles actuaciones elusivas de los sujeto, en detrimento de la solidaridad de todos en el sostenimiento de los gastos públicos (FJ 6ª)."

En el mismo sentido, Sentencias de esta Sala de 10 de marzo de 2014 (recurso de casación 1265/2011 ) y de 17 de marzo de 2014 (recurso de casación 1340/2011 ).

En cuanto al tercer motivo , relativo al supuesto error padecido por la Administración en la determinación de los intereses, debe confirmarse igualmente el criterio de la Sala de instancia.

En efecto, en la sentencia de esta Sala de 20 de julio de 2012, dictada en el recurso 5435/2009 , se ha dicho:

"TERCERO.- [...] En el primero de los motivos de impugnación se alega, en síntesis, que la inadmisión de la pretensión principal formulada en la demanda, que se contiene en la sentencia de instancia, es improcedente porque no se trata de una pretensión o cuestión nueva y es contraria al derecho a la tutela judicial efectiva que proclama el artículo 24 CE .

Este motivo no puede prosperar por las razones que se exponen a continuación.

El carácter revisor de esta Jurisdicción impide que puedan plantearse ante ella cuestiones nuevas, es decir, pretensiones que no hayan sido previamente planteadas en vía administrativa. No impide esta afirmación la previsión contenida en el artículo 56.1 de la LRJCA en el que se establece que en los escritos de demanda y contestación se consignarán con la debida separación los hechos, los fundamentos de derecho y las pretensiones que se deduzcan, "en justificación de las cuales podrán alegarse cuantos motivos procedan, hayan sido o no planteados ante la Administración".

Se distingue, así, entre cuestiones nuevas y nuevos motivos de impugnación. De esta manera no pueden plantearse en vía jurisdiccional pretensiones o cuestiones nuevas que no hayan sido planteadas previamente en vía administrativa, aunque pueden adicionare o cambiarse los argumentos jurídicos que apoyan la pretensión ejercitada. Así lo señala también la STC 158/2005, de 20 de junio , en la que se indica, por lo que ahora importa: "(...) Parte nuestra doctrina del reconocimiento de la legitimidad de la interpretación judicial relativa al carácter revisor de la jurisdicción contencioso-administrativa y la doctrina de la inadmisibilidad de las cuestiones nuevas. Esa interpretación, que el Tribunal Supremo continúa aplicando tras la entrada en vigor del nuevo texto legal, asume una vinculación entre las pretensiones deducidas en vía judicial y las que se ejercieron frente a la Administración, que impide que puedan plantearse judicialmente cuestiones no suscitadas antes en vía administrativa".

Cuando se varía en el proceso contencioso-administrativo la pretensión previamente formulada en vía administrativa, introduciéndose cuestiones nuevas, se incurre en desviación procesal, que comporta la inadmisión de esa pretensión, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 69.c) LRJCA ."

En el presente caso, no estamos ante un argumento nuevo como se pretende, sino ante una pretensión y cuestión nueva. Lo demuestra el hecho de que la petición relativa a intereses solo puede ser pretensión subsidiaria de la de anulación de la liquidación por inexistencia de fraude de ley. Y por ello también, la sentencia impugnada resuelve la referida pretensión tras haber confirmado la existencia de fraude de ley.

Pero además, siendo de carácter material los errores que se denuncian en la determinación de los intereses de demora, debe señalarse que la liquidación por este concepto quedó anulada por la resolución del TEAR de Aragón de 29 de octubre de 2008, según queda indicado en el Fundamento de Derecho Quinto de esta Sentencia.

Por tanto, el motivo se desestima.

La desestimación de los motivos formulados lleva aparejada la del recurso de casación, lo que debe hacerse con imposición de las costas a la entidad recurrente, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.3 de la Ley de esta Jurisdicción , limita los derechos de la Administración recurrida a la cantidad máxima de 8.000 euros.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución