STS, 5 de Junio de 2015

Don Germán interpuso recurso contencioso-administrativo núm. 1258/2011 contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 29 de septiembre de 2011, alegando, entre otros extremos, de cara a la aplicación de la reducción del 95% de la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones prevista en el art. 20.2.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto de Sucesiones y Donaciones , que el inmueble referenciado en el cuaderno particional con el núm. NUM000 debía considerarse afecto a la actividad económica desarrollada por don Julián al tiempo de su fallecimiento.

Con fecha 4 de junio de 2014, la Sección Novena de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia (TSJ) de Madrid dictó Sentencia núm. 760, desestimando « esta alegación de la demanda por ser ajustada a Derecho la decisión de la Inspección, confirmada por el TEAC, de excluir este bien inmueble nº NUM000 , de la empresa familiar de negocio inmobiliario, a los efectos de la reducción prevista en el art. 20.2.c) de la Ley 29/1987, del Impuesto de Sucesiones y Donaciones » (FD Segundo).

Disconforme con la Sentencia de 4 de junio de 2014 del TSJ de Madrid, la representación procesal de don Germán , mediante escrito presentado el 4 de julio de 2014, formuló recurso de casación para la unificación de doctrina con fundamento en que la Sentencia impugnada contradecía la «Sentencia nº 463 de la Sala de los Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sección Novena», en la que «para un supuesto idéntico, la liquidación del Impuesto sobre Sucesiones de la misma herencia a favor de una hermana [...] mantiene que el bien inventariado con el número NUM000 est[á] afecto al negocio familiar y por lo tanto es merecedor de l[a]s bonificaciones fiscales establecidas para este caso» (pág. 2).

Tras reproducir el fundamento jurídico Segundo de la Sentencia impugnada y el Quinto de la de contraste, el recurrente entiende que «los argumentos que se exponen por la Sección en su sentencia de tres de junio de 2011 , sentencia recaída en el recurso 439/09 , sentencia nº 463, presentan la cuestión planteada de una manera más ajustada a derecho», al sostener que «la carga de la prueba para quien pretenda acreditar algo, no puede ser exigida con mayor rigor en los casos, como el que nos ocupa, en que el hecho, cuya veracidad se cuestiona, haya aparecido en el expediente administrativo en un momento temporal posterior al inicio del expediente» (pág. 6), no resultando posible «proceder de manera distinta, de la incorporación del inmueble en cuestión a la herencia [...], mientras que la sentencia recurrida lo fija todo [...] al "hecho de que los interesados no han aportado prueba ni principio de prueba o indicio alguno del que pueda desprenderse que el inmueble (nº NUM000 del inventario) estuviera realmente afecto a dicha actividad"» (pág. 7).

Con fecha 1 de octubre de 2014, la Administración General del Estado y la Comunidad de Madrid formularon oposición al recurso de casación para la unificación de doctrina, solicitando, en un caso, la declaración de no haber lugar al mismo y, en el otro, su desestimación.

Recibidas las actuaciones, se señaló para votación y fallo el día 3 de junio de 2015, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

En el presente recurso de casación para la unificación de doctrina, formulado por don Germán , se impugna la Sentencia núm. 760, de 4 de junio de 2014, dictada por la Sección Novena de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia (TSJ ) de Madrid, que estimó en parte el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 1258/2011, interpuesto contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 29 de septiembre de 2011, desestimatoria del recurso de alzada (R.G. 4101-09) formulado frente a la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Madrid, de 16 de diciembre de 2008, que estimó parcialmente la reclamación económico- administrativa núm. NUM001 , instada frente al Acuerdo de liquidación dictado por la Inspección de Tributos de la Consejería de Hacienda de la Comunidad de Madrid, de fecha 22 de abril de 2004, en el que se confirmaba la propuesta contenida en el Acta de disconformidad A02 núm. NUM002 , incoada al aquí recurrente el 29 de enero de 2004, por el concepto Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) devengado con ocasión del fallecimiento de su padre, don Julián .

El recurrente, sin citar los preceptos que, a su juicio, han sido vulnerados por el Tribunal a quo , pretende que sea casada la Sentencia impugnada y se aplique la doctrina sentada en la Sentencia de contraste - Sentencia núm. 463, de 3 de junio de 2011 de la Sección Novena de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ de Madrid (rec. contencioso- administrativo núm. 439/2009 )-, en la que, ante unos hechos, fundamentos y pretensiones idénticas a las del caso actual, se declaró que el bien inmueble núm. NUM000 del cuaderno particional se encontraba afecto a la actividad inmobiliaria desarrollada por el causante.

El Abogado de Estado y la Letrada de la Comunidad de Madrid manifestaron, por su parte, su oposición al presente recurso de casación para la unificación de doctrina, interesando su inadmisión y desestimación, respectivamente.

Planteado de esta manera el debate, antes de nada, debemos precisar que, conforme a reiterada jurisprudencia de esta Sección, el recurso de casación para la unificación de doctrina constituye un cauce impugnativo « excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho », que tiene como finalidad la de « potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de los criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento » [entre muchas otras, Sentencias de 16 de abril de 2015 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 2056/2014), FD Segundo ; y de 9 de abril de 2015 (rec. para la unificación de doctrina núm. 2773/2014), FD Segundo], y « exige un doble fundamento: la existencia de una contradicción entre la sentencia impugnada y la sentencia o las sentencias alegadas en contraste; e infracción del ordenamiento jurídico por la sentencia impugnada. Así resulta del art. 97.1 LJCA al establecer que se interpondrá mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida.

Debe tenerse en cuenta, además, que entre uno y otro fundamento ha de existir una necesaria relación, entendiendo que la infracción legal imputada a la resolución impugnada ha de constituir el objeto de la contradicción denunciada. De ahí que la contradicción opere como requisito de admisibilidad del recurso y como elemento de su fundamentación.

Por consiguiente, la procedencia del recurso se condiciona, en primer lugar, a que respecto de los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos ( art. 96.1 LJCA ), por lo que debe producirse la contradicción entre sentencias determinadas en las que concurra la llamada triple identidad: subjetiva porque las sentencias que se oponen como contrarias afectan a los mismos litigantes o a otros diferentes en idéntica situación; fáctica o relativa a los hechos fijados en la sentencia impugnada y la invocada como contraste; y jurídica referente a las pretensiones ejercitadas en uno y otro proceso, de manera que, dada su analogía, desde el punto de vista de la aplicación del ordenamiento jurídico, reclamen una solución de idéntico sentido.

En segundo lugar, es necesario que exista la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida y que tal infracción constituya el objeto de la contradicción entre sentencias. En virtud de ello, es preciso establecer cuál de los criterios opuestos que han mantenido los tribunales es el correcto, porque en función de esta decisión se habrá de estimar o desestimar el recurso de casación para la unificación de doctrina, ya que no basta con apreciar la contradicción para llegar a dar lugar al recurso ( STS 24 de octubre de 1996 ). Sólo cuando se concluya que el criterio acertado es el de la sentencia antecedente se dará lugar al recurso, no en cambio si la tesis correcta es la contenida en la sentencia que se impugna » [entre las últimas, Sentencias de 27 de marzo de 2015 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 2518/2013), FD Segundo ; y de 19 de febrero de 2015 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 2306/2013), FD Primero].

Partiendo de la doctrina que acabamos de sintetizar es claro que, tal y como proclama el recurrente, sí se dan los requisitos de identidad que establece el art. 96.1 de la LJCA entre la Sentencia impugnada y la que se cita como contradictoria.

Ahora bien, aun concurriendo esa triple identidad, en el escrito de interposición del recurso de casación para la unificación de doctrina no se exponen, como fundamento de la pretensión impugnatoria, cuáles son los preceptos que se consideran vulnerados por el Tribunal a quo al pronunciarse en el sentido en que lo hizo. El recurrente se limita a exponer las razones por las que entiende que la Sentencia de instancia resuelve de forma distinta a la citada en contraste, pero omite « la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida », carga procesal de ineludible observancia que se impone ex lege por exigirlo la propia naturaleza, función y finalidad de esta modalidad del recurso de casación y que en el presente caso no ha sido suficiente ni adecuadamente asumida por don Germán , incumpliendo, de esta manera, el art. 97.1 de la LJCA .

Este defecto supone la omisión de un requisito específicamente exigido por la ley para la admisibilidad del recurso de casación para la unificación de doctrina

, como señala la Sentencia de esta Sala de 28 de noviembre de 2012 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 1432/2012 ), requisito que « es especialmente relevante desde el punto de vista de la finalidad nomofiláctica o de protección del ordenamiento jurídico y del carácter especial del recurso de casación en todas sus modalidades. Por ende, resulta de cumplimiento inexcusable para garantizar la efectividad del principio de contradicción en este estadio procesal » [FD Cuarto; en idénticos términos, Sentencias de 26 de octubre de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 11/2010), FD Segundo ; de 2 de marzo de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 47/2009), FD Segundo; y de 23 de febrero de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 114/2008), FD Segundo].

En definitiva, la viabilidad del recurso de casación para la unificación de doctrina exige la concurrencia del presupuesto procesal de las identidades subjetiva, objetiva y causal y de contradicción entre la sentencia impugnada y las ofrecidas como contradictorias. Pero ello no es suficiente. Ha de acreditarse, necesariamente, la infracción legal que se atribuye a la sentencia que en esta sede se combate, lo que no ha sucedido en este caso.

En todo caso, el análisis de la Sentencia impugnada en esta sede y de la Sentencia núm. 463, de 3 de junio de 2011 , aportada como de contraste, pone claramente de manifiesto que los razonamientos jurídicos que fundamentan el fallo en las citadas Sentencias son diferentes, de ahí que no resulte posible apreciar la contradicción de doctrinas alegada por el recurrente.

En efecto, en el fundamento jurídico Segundo de la Sentencia de instancia puede leerse, en cuanto a la invocada afectación del bien inmueble discutido a la actividad económica ejercida por don Julián de cara a la aplicación de la reducción del 95% de la base imponible del ISD, lo que sigue:

Ocurre que, con relación al bien referenciado con el nº NUM000 (entreplanta sita en la CALLE000 , nº NUM003 , de Madrid), se ha pronunciado ya esta misma Sección en su sentencia nº 1082/11, de 30 de diciembre de 2011, dictada en el recurso nº 438/09 , con relación a esta misma herencia, en los términos siguientes:

... asiste la razón a la Comunidad de Madrid cuando considera que es el obligado tributario, y no la Administración, quien tiene la carga de acreditar que tiene derecho al beneficio que reclama, pues así se desprende de cuanto se dispone en el art. 105 LGT de 2003 ( art. 114 LGT antigua), según el cual "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo". En este caso, lo que se pretende es la aplicación de la reducción del 95% por transmisión "mortis causa" de empresa familiar, prevista en el art. 20.2.c) de la Ley del Impuesto de Sucesiones y Donaciones (Ley 29/1987, de 18 de diciembre), y por tanto, es a los que entienden aplicable tal reducción a los que corresponde acreditar que cumplen los requisitos legales de la misma.

Y en este caso, a pesar del tiempo que han durado las actuaciones inspectoras, reiniciadas en mayo de 2003 y concluidas por acuerdo de liquidación de 22 de abril de 2004, los interesados no han aportado prueba ni principio de prueba o indicio alguno del que pueda desprenderse que el inmueble nº NUM000 (entreplanta sita en la CALLE000 , nº NUM003 , hoy NUM004 / NUM005 , de Madrid) -que, según el cuaderno particional elevado a público el 7 de enero de 2000, no estaba incluido entre los bienes afectos a la actividad empresarial de arrendamiento de inmuebles desarrollada por el causante-, estuviera realmente afecto a dicha actividad, correspondiéndoles la carga de hacerlo, sino que se han limitado a realizar, ocho meses después de concluidas las actuaciones inspectoras con el correspondiente acuerdo de liquidación, una escritura de subsanación, fechada a 21 de diciembre de 2004, en la que se limitan a manifestar que el citado bien sí estaba afecto a aquella actividad empresarial desarrollada por el causante y que no se incluyó así por error en la escritura particional originaria de 7 de enero de 2000.

Y desde luego, esta sola manifestación de los interesados contenida en la escritura de subsanación de 21 de diciembre de 2004, no puede prevalecer frente a los sólidos indicios constatados por la Inspección de los que ésta deduce que el citado bien no está afecto a la actividad empresarial de arrendamiento de inmuebles desarrollada por el causante, indicios que son, no sólo las propias manifestaciones de los herederos contenidas en el cuaderno particional originario de 7 de enero de 2000 -como se afirma por la codemandada-, sino también, el hecho de que dicho inmueble nº NUM000 es parte de una finca cuyos elementos integrantes no estaban afectos a actividad empresarial alguna y, fundamentalmente, que, como se destaca en el informe ampliatorio al acta de disconformidad (en su página 17), a la fecha del fallecimiento del causante el citado bien no estaba arrendado.

Y estos sólidos indicios constatados por la Inspección sobre la no afectación del citado bien a la actividad empresarial desarrollada por el causante, deben prevalecer frente a una mera manifestación contraria efectuada por los interesados en una escritura pública posterior a la conclusión de las actuaciones inspectoras y que no se apoya en indicio o principio de prueba alguno....

.

La obligada aplicación de estas mismas consideraciones al caso de autos conduce a la conclusión de desestimar esta alegación de la demanda por ser ajustada a Derecho la decisión de la Inspección, confirmada por el TEAC, de excluir este bien inmueble nº NUM000 , de la empresa familiar de negocio inmobiliario, a los efectos de la reducción prevista en el art. 20.2.c) de la Ley 29/1987, del Impuesto de Sucesiones y Donaciones ».

Por su parte, en la Sentencia de contraste aportada por el recurrente se recoge lo siguiente:

[E]l sujeto obligado no se presentó ante el TEAR aportando una escritura pública cuyo contenido era desconocido para la Comunidad de Madrid. Parece que la Administración pretende que esta Sala de Justicia entienda que los interesados se dieron cuenta del pretendido error (inclusión del bien NUM000 entre los bienes no afectos a la explotación) mucho después de la intervención de la Inspección, cuando ya se habían levantado y suscrito las actas a que ya nos hemos referido. Sin embargo, la cuestión de si el referido bien de la CALLE000 número NUM003 de Madrid se encontraba no afecto a la actividad mercantil ya fue planteada por los interesados ante la Inspección mientras que ésta se encontraba realizando las labores investigadoras que le son propias y antes de que llegara a las conclusiones que se han expuesto en el fundamento segundo de la presente. Al contrario de lo que se afirma en la demanda, esta cuestión no fue ajena a la Inspección. Tanto los funcionarios actuantes como los herederos trabajaron sobre la cuestión para decidir si varios bienes, no sólo el número NUM000 del cuaderno, estaban afectos o no a la explotación. Es decir, antes de dictar resolución, la Administración (y, antes, la Inspección) tenía constancia de la discrepancia existente en relación con la afección de ciertos bienes a la explotación.

Como quiera que los argumentos y alegaciones de los herederos no fueron tenidos en cuenta por la Comunidad de Madrid, a la vista del informe de la inspección y de la resolución acogida por la Administración, los primeros acuden de nuevo a la notaría de don Vicente Madero Jarabe al objeto de elevar a público, con fecha 21 diciembre 2004, la rectificación del cuaderno particional de la herencia de su padre en lo referente al inmueble sito en la CALLE000 número NUM003 (hoy NUM004 / NUM005 ) para adicionar unos bienes que habían quedado fuera del referido cuaderno sin que quepa olvidar que ya antes, el 16 febrero 2004, la codemandada presentó escrito de alegaciones a la propuesta de liquidación en el que manifestaba que los inmuebles NUM000 (patio de manzana) y NUM000 ( CALLE000 ) sí estaban afectos al negocio de arrendamiento del causante.

Es decir, la cuestión de la afección del bien descrito en el número NUM000 del inventario no fue provocada por la codemandada después de la intervención de la Comunidad de Madrid, cuando ya se hallaba en trámite la reclamación económico- administrativa. Al contrario, fue uno de los asuntos en los que hubo discrepancia desde un principio entre los herederos y la Administración.

Dado que la Administración no había aceptado las alegaciones de los herederos en este punto, éstos hacen lo único que podían hacer que no era otra cosa que otorgar nueva escritura pública en la que se recogiera la corrección del error y presentarla ante la instancia en que el procedimiento se encontraba, esto es, ante el TEAR. Pero ello no es consecuencia de ninguna voluntad ocultista ni afecta en nada a la actuación ante la Administración autonómica dado que ésta tenía perfecto conocimiento de la discrepancia.

Los herederos incluyen por error el bien de que se trata en la relación de bienes no afectos a la actividad. Cuando la Administración está realizando su labor de comprobación de datos y de valoración de los bienes, se percatan de que han incurrido en el error de que se trata, lo ponen en conocimiento de la Administración sin que sus alegaciones convenzan a la CAM que dicta resolución en contra del parecer del sujeto pasivo. Ante dicha resolución, los herederos otorgan escritura corrigiendo el error y presentándola ante la Administración que en ese momento conocía del asunto (el TEAR). Lo que tratan es hacer una corrección formal de la corrección material que ya había sido llevada a cabo frente a la Administración.

La Comunidad basa su demanda, además de en lo anterior, en que el bien no se encontraba alquilado a la fecha del fallecimiento del causante, que el bien formaba parte de un inmueble que los propios herederos lo declararon como no afecto, que el entresuelo en cuestión no fue incluido por los propios herederos, inicialmente, entre la relación de bienes afectos y que, de acuerdo con el precepto antes trascrito, es al sujeto pasivo a quien corresponde acreditar que estaba afecto a la actividad empresarial.

El hecho de que el bien no se encontrara alquilado a la fecha del fallecimiento no es indicativo, ni siquiera indiciariamente, de que fuera ajeno a la actividad inmobiliaria a que se dedicaba su titular. Bien pudiera ser que no se encontrara al arrendatario adecuado, que no se llegara a un acuerdo sobre el montante de la renta, que se estuviera a la espera de celebrar un contrato futuro con algún arrendador de confianza, que estuviera pendiente de la concesión de licencias administrativas, etc.

Tampoco tiene trascendencia alguna el hecho de que el resto del edificio no se encontrara afecto a la actividad empresarial pues constituyendo una finca distinta, el destino de ésta no tiene, necesariamente, que ser igual al del resto de las fincas que integran el edificio. Lo más habitual en el interior de las ciudades es precisamente que los bajos de los edificios sean locales de negocio y las fincas de altura sean viviendas, lo que no ocurre en los polígonos. Precisamente, el hecho de que siendo un edificio no afecto en su mayor parte a la actividad de la empresa, pudiera ser la razón que llevó a la interesada a incluir todas las fincas que lo integraban en aquella relación sin tener en cuenta que el entresuelo del edificio sí estaba afecto a la mencionada actividad.

Es cierto que, inicialmente, el bien se incluyó por los herederos entre la relación de bienes no afectos. Pero tal declaración no es inamovible. Detectado el error y antes de que la Administración se pronunciara, se puso en conocimiento de la misma.

Por último, en relación con la prueba del error, efectivamente, quien pretende un derecho ha de acreditar el hecho de que aquél deriva. Pero lo ha de hacer de la misma manera e idéntica intensidad que el resto de los bienes y derechos que componen la herencia, sin que le sea permitido a la Administración la exigencia un plus probatorio por el hecho de que su inclusión como bien afecto se produjera en un momento posterior al de su autoliquidación inicial. Por ello, cuando la Administración tiene conocimiento de la alteración de la naturaleza del bien como afecto a la explotación, puede exigir al heredero que despliegue alguna actividad tendente a acreditar la naturaleza. Lo que no cabe es rechazar, sin más, la pretensión perseguida así como la tesis mantenida por el interesado. Pero es que, además, se ha de tener en cuenta que la empresa se dedicaba a la actividad inmobiliaria por lo que resulta más que creíble que el bien pudiera estar afecto a la actividad que le era propia aparte de que un entresuelo es frecuentemente utilizado para instalar en él negocios de toda índole

(FD Quinto).

A la vista de lo transcrito, y como ya se ha adelantado, no hay, ni puede haber, contradicción doctrinal alguna que haya de ser rectificada por la vía de esta modalidad especial del recurso de casación. El diferente sentido del fallo en una y otra Sentencia obedece simplemente a una apreciación probatoria diversa y que lleva a la convicción de la afectación del bien inmueble en un caso -en el de la hermana del recurrente- y en otro -el de don Germán - no.

No hay que olvidar que el recurso de casación para la unificación de doctrina no puede fundarse en la revisión de la valoración de la prueba efectuada en la instancia, que es a lo que en definitiva conduciría en este caso el planteamiento del recurrente. Se introduciría, así, una nueva vía de revisión en casación por la sola discrepancia entre distintos Tribunales, en contra de la jurisprudencia de esta Sala, conforme a la cual « la formación de la convicción sobre los hechos en presencia para resolver las cuestiones objeto del debate procesal está atribuida al órgano judicial que, con inmediación, se encuentra en condiciones de examinar los medios probatorios, sin que pueda ser sustituido en tal cometido por este Tribunal de casación, puesto que la errónea valoración probatoria ha sido excluida del recurso de casación enla jurisdicción civil por la Ley 10/1992, de 30 de abril, de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, y no ha sido incluida como motivo de casación en el orden contencioso- administrativo, regulado por primera vez en dicha ley »; y ello como consecuencia de la « naturaleza de la casación como recurso especial, cuya finalidad es la de corregir errores en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico y no someter a revisión la valoración de la prueba realizada por el Tribunal de instancia » [véanse, entre otras, las Sentencias de 9 de marzo de 2015 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 3517/2013), FD Cuarto; y de 23 de febrero de 2015 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 3091/2013), FD Tercero]. Revisión que sólo puede plantearse en casación en muy limitados casos, declarados taxativamente por la jurisprudencia y que no incluye la sola discrepancia en el resultado valorativo de la prueba de distintos Tribunales.

Debe hacerse hincapié, para terminar, en que la finalidad primera de esta modalidad singular del recurso de casación no es corregir la eventual infracción legal en que pueda haber incurrido la sentencia impugnada, sino reducir a la unidad criterios judiciales de resolución dispersos y contradictorios, fijando la doctrina legal al hilo de la cuestión controvertida.

En atención a los razonamientos expuestos, procede declarar que no ha lugar al presente recurso de casación para la unificación de doctrina, lo que determina la firmeza de la Sentencia recurrida y la imposición de las costas a la parte recurrente en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 93.5, en relación con el art. 139, ambos de la LJCA .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 de la LJCA , señala 2.000 euros como cuantía máxima a reclamar por todos los conceptos.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución