STS, 30 de Abril de 2015

En 21 de julio de 2009, la Inspección de Hacienda del Estado de la Dependencia Regional de Aduanas e IIEE de la Delegación Especial de Valencia levantó Acta de disconformidad nº A02/71596220 a RENTALIA VALENCIA S.A., por el concepto Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte, correspondiente a los ejercicios 2005 a 2007. La razón del acta es que con fecha 19 de julio de 2006 se solicitó la matriculación de la aeronave matrícula EC-JXE, marca Gulfstream y modelo G-100, en el Registro de Matrícula de Aeronaves, por RENTALIA VALENCIA S.A. en calidad de titular-adquirente de la aeronave como comprador a plazos con reserva de dominio a favor de la vendedora y EXECUTIVE AIRLINES S.L. como arrendataria. El asiento de primera matriculación definitiva se practica el 21 de diciembre de 2006, según consta en certificado de matrícula incorporado al expediente (pag. 102), realizándose por tanto el hecho imponible del impuesto.

El obligado tributario (RENTALIA VALENCIA S.A.) solicitó el 6 de julio de 2006 la exención del IEDMT, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 66.1.l) de la Ley 38/1992, de 14 de diciembre de 2007 , como compañía aérea, modelo 06 que no requiere reconocimiento previo de la Administración.

En relación con la aeronave objeto del expediente se han suscrito contrato de arrendamiento operativo de aeronave y Addendum al mismo entre Rentalia Valencia S.A. y Executive Airlines S.L (empresa de navegación aérea) (folios 106 a 113 del expediente), suscritos en 25 de julio de 2006.

La Inspección llega a la conclusión de que en primer lugar Rentalia Valencia S.A. no es una compañía aérea y por lo tanto no puede solicitar la exención prevista en el artículo 66.1.j) de la Ley 38/1992 como compañía aérea y en segundo lugar que la posible aplicación de la exención del impuesto establecida en el artículo 66.1.k) de la misma Ley , que dispone que estará exenta del Impuesto la primera matriculación definitiva de las aeronaves matriculadas para ser cedidas en arrendamiento exclusivamente a empresas de navegación aérea, tampoco es procedente debido a que el contrato suscrito entre ambas empresas reviste formalmente el carácter contrato de arrendamiento de cosa cuando no es más que la contratación de una serie de servicios a prestar a la aeronave por parte de la operadora, con el fin de tener la aeronave preparada y a punto para su utilización por parte de Rentalia Valencia S.A o empresas de su grupo empresarial. Por lo tanto, habiéndose realizado el hecho imponible del impuesto y, a juicio de la Inspección, sin que se cumplieran los requisitos de la exención establecida en el artículo 66.1.k), se propone en el acta una liquidación del impuesto por importe de 1.182.931,70 euros, donde 1.050.228,80 euros corresponden a la cuota y 132.702,90 euros a los intereses de demora.

Transcurrido ampliamente el plazo concedido para la presentación de alegaciones sin que se recibiera en dicha Dependencia escrito alguno por parte de la Sociedad en ese sentido, la Dependencia Regional de Aduanas e IIEE de la Delegación Especial de Valencia, por acuerdo de 17 de septiembre de 2009, confirmó la propuesta de liquidación contenida en el Acta, si bien corrigió el cálculo de los intereses de demora a la fecha del acuerdo de liquidación, resultando una liquidación por importe de 1.183.312,93 €, donde 1.050.228,8 € corresponden a la cuota y 133.084,13 € a los intereses de demora.. Dicho acuerdo fue debidamente notificado al interesado en 18 de septiembre de 2009.

Consecuencia de las actuaciones anteriores, con fecha 21 de julio de 2009 se notificó al interesado el Acuerdo de Iniciación - Propuesta de Resolución de expediente sancionador por los hechos anteriores, en aplicación del artículo 191 de la Ley 58/2003 General Tributaria que dice que constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo.

En relación con la cuantificación prevista en la Ley 58/2003, el artículo 191.1 dispone que la base de la sanción será la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción y en el apartado 3 que la sanción por infracción grave consistirá en !a multa pecuniaria proporcional del 50 al 100 por ciento y se graduará incrementando el porcentaje mínimo conforme a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y de perjuicio económico para la Hacienda Pública, con los incrementos porcentuales previstos para cada caso en los párrafos a) y b) del artículo 187. En dicho artículo se establece que cuando el perjuicio económico sea superior al 75 por ciento, el incremento será de 25 puntos porcentuales. Por todo lo cual le corresponde una multa pecuniaria proporcional del 50 % de la cuota tributaria dejada de ingresar y se incrementará en 25 puntos porcentuales al haber sido el perjuicio económico para la Hacienda Pública superior al 75 %, resultando una sanción por importe de 787.671,60 € sin reducción.

Dicha propuesta de sanción, después de rebatir las alegaciones planteadas por el interesado, fue confirmada por acuerdo de la Dependencia Regional de Aduanas e IIEE de la Delegación Especial de Valencia de la Agencia Tributaria de fecha 17 de septiembre de 2009, notificado al interesado en 18 de septiembre 6 de 2009.

En 16 de octubre de 2009, la empresa interesada presentó para el Tribunal Económico Administrativo Central sendas reclamaciones económico administrativas contra la liquidación relativa al impuesto y contra la resolución del expediente sancionador que fueron tramitadas con los números 5291/09 y 5292/09 respectivamente. En el momento procesal oportuno, el interesado presentó con fecha de sello de Correos de 18 de enero de 2010, escrito de alegaciones.

Por acuerdo del Abogado del Estado-Secretario del Tribunal Económico Administrativo Central de 4 de diciembre de 2010, se procedió a la acumulación de ambas reclamaciones sobre la base de lo dispuesto en el artículo 230.1.c) de la Ley 58/2003 General Tributaria.

En resolución de 22 de febrero de 2010 (R.G. 529/09; 5292/09 y R.S. 16/10 y 17/10) el TEAC acordó desestimar las reclamaciones interpuestas y confirmar el acuerdo de liquidación del Dependencia Regional de Aduanas e IIEE de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Tributaria de 17 de septiembre de 2009, Acta A02/7159622, por el concepto de Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte y el acuerdo sancionador nº de expediente 462009002803, de 17 de noviembre de 2009, acumulados.

Contra la resolución del TEAC de 22 de febrero de 2011 RENTALIA VALENCIA S.A. interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, que fue turnado a la Sección Séptima y resuelta en sentencia de 11 de junio de 2012 cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: 1. Desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de RENTALIA VALENCIA S. A. contra la Resolución adoptada con fecha de 22 de febrero de 2011 por el Tribunal Económico-Administrativo Central (Sala Segunda, Vocalía Octava; Exptes. núm. R. G. 5291/09 y 5292/09). Y, en consecuencia, confirmamos dicha resolución administrativa, así como las resoluciones a que la misma se contrae, ya mencionadas, por ser ajustadas a Derecho.- 2. Sin imposición de las costas procesales causadas en esta instancia".

RENTALIA VALENCIA S.A. preparó el presente recurso de casación y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito presentado el 8 de noviembre de 2012, que articula en cuatro motivos al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (BOE de 14 de julio). El recurso fue admitido en providencia de 10 de enero de 2013 de la Sección Primera.

El Abogado del Estado se opuso al recurso de casación mediante escrito registrado el 25 de marzo de 2013.

Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 8 de abril de 2013, fijándose definitivamente al efecto el día 29 de abril de 2015, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

La sentencia impugnada desestimó el recurso contencioso-administrativo promovido por RENTALIA VALENCIA S.A., contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central el 22 de febrero de 2011, rechazando en única instancia las reclamaciones económico administrativas interpuestas frente a la liquidación de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, y contra acuerdo sancionador relativo al citado impuesto, por importes, respectivamente, de 1.183.312,93 y 787.671,60 euros.

El origen del litigio se centra en

--Acuerdo de Liquidación dictado con fecha de 17 de septiembre de 2009 por la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales (Delegación Especial de Valencia, Agencia Estatal de Administración Tributaria), en concepto de Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte (Acta A02/71596220; Ejercicios 2005/06/07), por importe de 1.183.312,93 Euros (Cuota, 1.050.228,8 euros; Intereses de demora, 133.084,13 euros).

--Acuerdo de Imposición de Sanción dictado por la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales [Delegación Especial de Valencia, Agencia Estatal de Administración Tributaria], con fecha de 17 de septiembre de 2009, por importe de 787.671,60 Euros, consecuente con las actuaciones que dieron lugar al precedente acto administrativo de liquidación tributaria (Expediente sancionador núm. 46009002803).

En el presente recurso de casación se articulan los siguientes motivos de casación, todos ellos al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción :

Primer motivo: Infracción del artículo 1543 del Código civil y de los artículos 66.1.k ), 68.1 de la Ley de Impuestos Especiales y 10.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT).

Segundo motivo: Infracción del artículo 3.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común .

Tercer motivo: Infracción de los artículos 178 , 1791 y 179.2 de la LGT .

Cuarto motivo: Infracción de los artículos 178 , 179.1 , 179.2 d) 183.1 y 184.2 de la LGT .

1. En el primer motivo de casación la recurrente alega que la sentencia de la Audiencia Nacional objeto del presente recurso ha infringido el artículo 1543 del Código civil , el artículo 66.1 k) de la Ley de Impuestos Especiales , el artículo 68.1 de la Ley de Impuestos Especiales y el artículo 10.2 de la LGT , al denegar la aplicación de la exención prevista en el artículo 66.1 k) de la Ley de Impuestos Especiales a la matriculación de la aeronave.

La recurrente relata que la Audiencia Nacional, confirmando el acto administrativo dictado por la Administración tributaria, ha denegado la aplicación de la exención prevista en el artículo 66.1.k) de la Ley de Impuestos Especiales basándose en dos argumentos:

1. ) Por una parte, considera que el contrato de arrendamiento de la aeronave celebrado entre Rentalia y Executive debe calificarse como de prestación de servicios y no como de arrendamiento de cosa y, en consecuencia, considera que no se cumple el requisito previsto en el artículo 66.1.k) de la Ley de Impuestos Especiales para que sea aplicable la exención, consistente en que exista una cesión exclusiva en arrendamiento a una empresa de navegación aérea.

2. ) Por otra parte, la Audiencia Nacional considera que se incumple la prohibición prevista en el segundo párrafo del artículo 66.1.k) de la Ley de Impuestos Especiales introducida por la Ley 36/2006, de 29 de diciembre, de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal (en adelante, Ley 36/2006). En virtud de este párrafo segundo del artículo 66.1.k ), para que sea aplicable la exención, el arrendador o personas vinculadas a éste no pueden resultar, en su conjunto, usuarios finales de la aeronave en un porcentaje superior al 5 % de las horas de vuelo realizadas durante un período de doce meses consecutivos.

   A juicio de la recurrente, la sentencia recurrida incurre en infracción del artículo 1543 del Código Civil y 66.1.k) de la Ley de Impuestos Especiales al desconocer la definición legal de contrato de arrendamiento de cosa y considerar que no se cumple el requisito legal para disfrutar de la exención consistente en que exista una cesión en arrendamiento exclusivamente a una empresa de navegación aérea.

   También incurre en infracción de lo dispuesto en el artículo 10 de la LGT al aplicar retroactivamente el límite del 5% a que se ha hecho referencia, que fue introducido por la Ley 36/2006 --que entró en vigor con posterioridad al devengo del IEDMT--.

   2. La cuestión planteada en este primer motivo de casación se concreta en determinar si la primera matriculación de la aeronave controvertida está comprendida en los supuestos de exención del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte, señalados en el artículo 66.1.k) de la Ley 38/92 de Impuestos Especiales ; en concreto, si el contrato de arrendamiento de la aeronave celebrado entre RENTALIA VALENCIA y Executive Airlines S.L. (compañía de navegación aérea) es realmente un contrato de arrendamiento de cosa (como mantiene la recurrente) o si, por el contrario, se trata de un contrato de arrendamiento de servicios, como mantiene la Administración, que se encuentra por tanto fuera del ámbito del citado artículo 66.1.k), en lo que se refiere a dicha exención del impuesto.

   En relación con la cuestión planteada resulta preciso hacer referencia a lo establecido en la Ley 38 /1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales que dispone en su artículo 65, apartado 1, letra c), que estarán sujetas al Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte la primera matriculación definitiva de aeronaves, avionetas y demás aeronaves, nuevas o usadas, provistas de motor mecánico, en el Registro de Aeronaves. Por su parte, el artículo 66, apartado 1, letra k), de la Ley 38/1992 , en su redacción dada por la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, dispone que estará exenta del Impuesto la primera matriculación definitiva de las aeronaves matriculadas para ser cedidas en arrendamiento exclusivamente a empresas de navegación aérea.

   Del tenor literal de ambos artículos puede deducirse que para que se produzca la exención es necesaria la concurrencia de dos requisitos:

1. - Que el destino ultimo de las aeronaves matriculadas sea el de ser cedidas en arrendamiento, expresión esta que determina necesariamente que el negocio jurídico a través del que se articule la utilización de aquella debe ser, por definición, un arrendamiento de cosa, nunca de servicio, ya que éste no implica cesión del goce o disfrute de una cosa.

2. - Que el destinatario sea una empresa de navegación aérea, en el sentido de que la cesión de la aeronave lo sea para su explotación económica, es decir, para el desarrollo de una actividad empresarial directamente relacionada con la navegación aérea, empleándose la nave cedida para dicha actividad.

   El análisis de la procedencia de la exención aplicada en la matriculación de la aeronave exige determinar si realmente se ha producido el negocio jurídico determinante de la exención del Impuesto, que no es otro que el de arrendamiento de cosa a favor de una entidad de navegación aérea, ya que, a tenor de lo dispuesto en el artículo 13 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.

   El artículo 1543 del Código Civil dispone que en el arrendamiento de cosa, una de las partes se obliga a dar a la otra el goce o uso de una cosa por tiempo determinado y precio cierto. Y, respecto a este uso o goce de la aeronave que nos ocupa, se comprobó que Executive Airlines S.A no obtiene una cesión plena del uso de la aeronave, ya que es utilizada por el arrendador. Es más, ese uso o goce de la cosa arrendada puede ser para su aprovechamiento directo o para su explotación comercial y, en este caso, es esencial que el arrendador haga suyo el resultado económico del uso o disfrute de la cosa arrendada, comprobándose que lo que ambas partes llaman renta o precio del contrato es realmente el resultado económico de la explotación del avión y que hace suyo Rentalia Valencia S.A. Así pues, lo que recibe el arrendador a través de lo que las partes denominan renta es el resultado económico de la explotación de la aeronave, obtenido por la diferencia entre los ingresos totales generados por la aeronave y los gastos totales derivados del mantenimiento, conservación y utilización, minorado en el importe de la remuneración a favor de Executive Airlines, S.A por los servicios prestados. Resulta, por tanto, que a través del importe facturado como renta, el arrendador recupera el beneficio económico derivado de la aeronave, beneficio que por otra parte procede del propio arrendador ya que los ingresos facturados por Executive Airlines S.A corresponden en parte a facturas emitidas al grupo arrendador, por utilización del avión o por repercusión de gastos de mantenimiento.

   Por tanto, como el importe de la renta que recibe el arrendador equivale al resultado económico de la explotación de la cosa, puede concluirse que el arrendador de la cosa sigue haciendo suyo el resultado económico derivado del goce o uso de la misma. Si, además, se tiene en cuenta que el resultado económico de la explotación es algo inseparable del uso o goce de la cosa, puede también concluirse que si el arrendador sigue haciendo suyo dicho resultado económico es porque no ha habido cesión del goce o uso de la cosa y quien sigue explotándola y asumiendo el riesgo de dicha explotación es el arrendador. Respecto de Executive Airlines S.A, como sus ingresos no dependen del resultado económico derivado del uso de la cosa sino que están constituidos por una cantidad fija que le abona el arrendador y por un mínimo porcentaje de la facturación, que no del resultado de la explotación a personas o entidades distintas del arrendador o ajenas al mismo, es que realmente no ha habido adquisición del uso o goce de la cosa.

   Así las cosas, del contrato entre Rentalia Valencia S.A y Executive Airlines S.A, se llega a la conclusión de que los efectos queridos por las partes no son los del contrato de arrendamiento de cosa, sino los de un contrato de arrendamiento de servicios. Es claro, pues, que, en este caso, la recurrente no ha cumplido con el requisito establecido en el artículo 66.1.k) de la Ley 38/1992 para obtener la exención, por lo que resulta procedente la exigencia del Impuesto y con ella la conformidad a Derecho de la liquidación practicada.

   Debemos tener en cuenta, además, el régimen económico derivado del contrato de arrendamiento de aeronave suscrito entre Rentalia y Executive Airlines en cuya cláusula segunda se establece expresamente que: "La renta estipulada por el arrendamiento concertado en este Contrato y que la arrendataria deberá abonar a la arrendadora tendrá carácter variable, consistiendo en la totalidad del beneficio obtenido por la explotación de la aeronave, una vez descontados todos los gastos previstos. El precio del arrendamiento mensual se compondrá de: a) una parte fija (La Renta Fija) de MIL EUROS (1000€); más b) una parte variable, por importe cada mes igual al Beneficio de Explotación de la AERONAVE durante dicho mes (la Renta Variable).

   .../...

   Dicho precio de arrendamiento será abonado por meses vencidos, según el siguiente procedimiento:

   .../...

   3. Una vez recibido dicho cálculo, y caso de que resulte en una capacidad positiva, la Arrendadora emitirá una segunda factura a la Arrendataria por la Renta Variable del mes recién terminado, factura que será pagada por la Arrendataria, mediante transferencia a la Cuenta de Pagos.

   A los efectos del cálculo del Beneficio de Explotación, en el haber de la cuenta de explotación se incluirán todos los ingresos que genere la Arrendataria por la explotación de la aeronave por cualquier concepto (el Beneficio de la Explotación). Las partes acuerdan que los ingresos se imputarán en la Cuenta de explotación en el momento en que la Arrendataria los cobre, no en el momento en que se devenguen".

   Por otra parte se considerarán como gastos aquellos derivados de la explotación técnica y comercial de la aeronave y, en general, todos aquellos costes que genere la explotación de la misma, incluyendo una comisión fija de seis mil euros. Las partes pactan que los gastos se imputaran en la cuenta de explotación cuando la arrendataria reciba la factura correspondiente (criterio de devengo), en el caso que sean suministros o servicios de terceros facturados a la arrendataria, o en el momento en que se realicen, en el caso de que sean suministros prestados directamente por la arrendataria.

   Las partes acuerdan que la arrendataria incluirá en el debe de la cuenta de explotación, como gasto de explotación, y por tanto a deducir del resultado de la explotación de la Aeronave las facturas a terceros por servicios de transporte aéreo que la Arrendataria comercialice a terceros, sin intervención de la Arrendadora, y únicamente por un importe equivalente: a un 8% (ocho por ciento) de las primeras 100 horas de vuelo de la Aeronave arrendada a terceros.

   Asimismo se estipula que la arrendadora puede vetar los vuelos a determinados terceros o en determinadas circunstancias, por lo que la Arrendataria deberá informar de los mismos previamente a la arrendadora o asesor dispuesto por la misma, para obtener la autorización correspondiente.

   Para agilizar la contratación de vuelos, se establecerá una lista de clientes para los que se tenga autorización directa sin necesidad de notificarlo.

   Por otro lado, las horas de vuelo que realice la propia arrendadora no devengarán el canon variable. A todos lo efectos, se entenderá por "vuelos de la arrendadora" únicamente los realizados por la propia arrendadora, las compañías pertenecientes a su propio grupo empresarial, sus empleados y/o directivos y los socios finales propietarios de las mismas, resultando que Astroc Mediterránea S.A. y CV Capital S.L., grupo de empresas del que forma parte Rentalia Valencia S.A., han utilizado el 41% de las horas de vuelo del avión.

   Estas estipulaciones ponían de manifiesto que Executive Airlines S.L., no asumía ningún riesgo en la explotación del avión ya que todas las pérdidas que pudieran generarse serían facturadas y por tanto asumidas por Rentalia Valencia.

   Corrobora la recalificación contractual el hecho de que Executive Airlines tenía que obtener autorización previa por parte de Rentalia Valencia S.A., para todos los vuelos chárter que deseara contratar, reteniendo esta segunda compañía el derecho a aprobar o denegar estos vuelos.

   En atención a las anteriores consideraciones, la Administración tributaria y la Sala de instancia llegaron a la conclusión de que los efectos queridos por las partes no eran los de un arrendamiento de cosa, sino los propios de un arrendamiento de servicios.

   El motivo no puede, pues, ser estimado porque no se daban las condiciones para la aplicación de la exención ex artículo 66.1 k) de la Ley del impuesto, ni bajo la redacción vigente a la fecha del devengo del mismo (redacción ex art. 7.3 de la Ley 14/2000 ) ni bajo la redacción vigente a la fecha de realización del hecho imponible (redacción ex art. 4.4 de la Ley 36/2006 ), pues ni concurre el requisito introducido por la Ley 36/2006 (que el alquiler final a personas vinculadas no supere el 5% de las horas de vuelo de doce meses consecutivos, en la medida que el uso de la aeronave por parte de Rentalia Valencia S.A. y sus empresas vinculadas estuvo por encima del 40%), ni concurren los requisitos que ya regían bajo la norma introducida por la Ley 14/2000 (que la aeronave tenga como único uso o destino el alquiler; y que dicho alquiler se pueda realizar exclusivamente a favor de empresas de navegación aérea).

1. En el segundo motivo de casación alega la recurrente que la sentencia de instancia incurre en infracción de lo dispuesto en el artículo 3.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo común (en adelante LRJ-PCA) al alterar la calificación del contrato de arrendamiento celebrado entre Rentalia y Executive, que ya había sido confirmada por los organismos del Estado competentes para ello.

El contrato de arrendamiento había sido objeto de una doble calificación por parte de los órganos competentes: a) en el ámbito administrativo, por el Registro de Matrícula de Aeronaves y b) en el ámbito civil, por el Registro de Bienes Muebles.

Tanto el Registro de Matrícula como el Registro de Bienes Muebles calificaron e inscribieron el contrato de arrendamiento entre Rentalia y Executivo. La Administración tributaria no puede desconocer esta calificación. La sentencia de la Audiencia Nacional ha infringido lo dispuesto en el artículo 3 de la LRJ-PAC al vulnerar el principio de confianza legítima que actúa como limite tanto para el ejercicio de la potestad administrativa como para el ejercicio de la potestad de comprobación tributaria. Así, tanto el Registro de Matrícula como el Registro de Bienes Muebles, como órganos administrativos, calificaron e inscribieron el contrato de arrendamiento como tal y dicha calificación, sobre la base del principio de confianza legítima recogido en el artículo 3 de la LRJ-PAC , debe primar en el ámbito de cualquier actuación de la Administración pública.

La recurrente entiende que la Administración tributaria se encuentra vinculada por la calificación efectuada por un organismo de la propia Administración del Estado especializado en materia de calificación e inscripción de contratos relativos a aeronaves. La Administración tributaria no puede desvincularse de dicha calificación ni arrogarse una capacidad de la que carece para calificar por su propia cuenta si el contrato de arrendamiento de aeronave debidamente inscrito merece o no la consideración de arrendamiento de cosa.

Lo que carece de sentido es que un organismo público especializado en el registro de matricula de aeronaves califique el contrato como de arrendamiento de cosa y, en cambio, la Inspección de los Tributos niegue esa calificación y, además, pretenda imputar al ciudadano una responsabilidad por comisión de una infracción tributaria por no haberlo calificado de otra manera.

Rentalia presentó ante los Registro de Bienes Muebles y de Matricula de Aeronaves toda la documentación relativa a la aeronave, así como el contrato celebrado con Executive. El Registro de Bienes Muebles y el de Matricula de Aeronaves indujeron a Rentalia la razonable expectativa de que el contrato celebrado con Executive era un contrato de arrendamiento de cosa y que, en cualquier caso, cualquier Administración reconocería esta naturaleza.

La aplicación a nuestro supuesto del principio de confianza legítima no supone otra cosa que la obligación de la Inspección de los Tributos de aceptar las calificaciones de los contratos inscritos realizadas por los funcionarios competentes para ello.

2. Parte la entidad recurrente de que, conforme a lo dispuesto en el Decreto 416/196 de 13 de marzo, del Reglamento del Registro de Matrícula de Aeronaves, corresponde a los funcionarios del Registro de Matrícula la calificación de la naturaleza jurídica de los contratos que deben ser objeto de inscripción.

En cuanto al Registro de Bienes Muebles, es el Registro que permite la acreditación de la propiedad o titularidad, la libertad de cargas o la existencia de gravámenes en relación con las aeronaves.

Las funciones realizadas por estos Registros tienen un alcance diferente y un ámbito distinto del que corresponde a la Administración Tributaria y a sus órganos, a quienes corresponde, por imperativo de los artículos 13 y 115.2 de la LGT , la calificación e interpretación de los contratos en el orden fiscal.

La Administración Tributaria tiene potestad para la comprobación de los hechos y negocios jurídicos de trascendencia tributaria así como para exigir las obligaciones tributarias con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que fuere la forma o denominación que los interesados le hubieren dado ( art. 13 de la Ley 58/2003 , General Tributaria). La declaración por la Administración Tributaria de la improcedencia de la exención y la liquidación del impuesto devengado se corresponde, en consecuencia, con el marco normativo reseñado en el acto de liquidación y con el contenido del contrato y su "addendum".

A partir de los datos proporcionados por el obligado tributario al proceder a la matriculación del medio de transporte y a solicitar la exención tributaria, y de los recabados en el curso del procedimiento de comprobación, la Inspección se ha limitado a exigir las obligaciones tributarias con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que fuere la forma o denominación que los interesados le hubieren dado ( art. 13, Ley 58/2003 ). De forma que la liquidación practicada responde a la aplicación de las normas rectoras de la potestad tributaria de la Administración ya expuestas, que vino determinada por la realización del hecho imponible consistente en la primera matriculación de la aeronave perteneciente al obligado tributario.

La Audiencia Nacional confirma la procedencia de la recalificación del contrato de cosa celebrado entre Rentalia y Executive Airlines como contrato de arrendamiento de servicios y la recalificación de la sentencia de la Audiencia Nacional no supone una infracción de los artículos 13 y 115.2 de la Ley 58/2003 General Tributaria.

La revocación de la exención inicialmente concedida que llevó a cabo la Administración no fue un acto de revocación, sino de simple comprobación a posteriori de que concurrían los presupuestos para el otorgamiento del beneficio. En un principio la Administración tributaria no podía conocer la verdadera naturaleza de las relaciones jurídicas o de los diferentes contratos celebrados Y que no se pusieron de manifiesto en el momento en que la exención fue solicitada.

Esta Sala se ha pronunciado en un supuesto análogo en la sentencia 14 de septiembre de 2012 , (FJ 3º), en el que se analizaba la verdadera naturaleza del contrato de arrendamiento entre la propietaria de aeronave y una empresa de navegación aérea, desde el punto de vista de la aplicación de las normas rectoras de la potestad tributaria de la Administración "Respecto al pago de la renta y las facturas emitidas entre Grupo Scholtz S.A. y Gstair S.A., se ha comprobado que las cantidades que Gestair S.A. factura a Grupo Scholtz S.A. son muy superiores a lo que ésta última recibe en concepto de renta derivada del arrendamiento. En el informe ampliatorio del acta, se recoge el detalle de fa facturación. Por su parte, se ha comprobado en la contabilidad de la interesada que no se produce ninguna transferencia de dinero de Gestair S.A. a Grupo Scholtz S.A., mientras que sí se han producido en sentido contrario. Como consecuencia de lo anterior, se deduce que la corriente neta de ingresos va del dueño de la cosa al arrendatario.

En cuanto al resultado económico de la explotación del avión, de la cuenta de explotación del mismo, aportada por Gestair S.A., se deduce que el canon que paga en concepto de arrendamiento es el resultado económico (Ingresos-Gastos), una vez deducida la cantidad fija y la renta mínima pactada en el contrato. En todos los años comprobados se recogen gastos de personal, seguros, formación, impuestos, tasas de aeropuertos, handling, compras, combustibles, catering, re visiones técnicas, mantenimiento, gastos de viaje y dietas".

Ello obliga a concluir que el dueño de la cosa objeto del contrato hace suyo el resultado económico derivado de su explotación, lo que, unido al hecho de que el dueño conserva i la utilización mayoritaria del avión, determina que no ha existido la cesión de su uso y disfrute a favor del arrendatario.

En consecuencia, y de todo lo expuesto anteriormente se deduce que lo que realmente subyace en esta operación no es un arrendamiento de cosa, sino de servicios, lo que hace procedente la liquidación impugnada".

1. En el tercer motivo de casación se alega por la recurrente infracción de los artículos 178 y 179.1 y 179.2.d) de la Ley General Tributaria por cuanto la sentencia recurrida de la Audiencia Nacional confirma el acuerdo sancionador a pesar de que éste no motiva la procedencia de la sanción impuesta.

La motivación de la culpabilidad en el acuerdo de imposición de sanción se contiene en la página 9:

"La Inspección considera que no existe una actuación dolosa, en la medida que el sujeto pasivo aportó voluntariamente todos los anexos y el contrato de arrendamiento durante el procedimiento inspector. Pero sí hubo, cuando menos, negligencia en la conducta del obligado tributario y se estima que la conducta que ha determinado la comisión de las infracciones observadas fue voluntaria, en el sentido que se entiende que era exigible otra conducta distinta en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de culpa con cualquier grado de negligencia a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003 ".

Ninguna otra motivación de la culpabilidad contiene el acuerdo de imposición de sanción. Tan solo se limita a reproducir las razones que han llevado a practicar la liquidación tributaria, lo que, por sí solo, no es razón para imponer una sanción, dada la inexistencia de responsabilidad objetiva en el ámbito del Derecho sancionador.

Este acuerdo, que ha sido considerado suficiente y adecuado por la Audiencia Nacional, carece de la más mínima motivación exigible a cualquier acto administrativo sancionador.

Rentalia no puede conocer los motivos por los que se le ha considerado culpable y se le ha impuesto la sanción impugnada: simplemente se afirma apodícticamente que le era exigible otro comportamiento en virtud de las circunstancias concurrentes. Se trata de una motivación que valdría para cualquier obligado tributario a quien se practicara una liquidación.

Mediante esta fórmula la Administración no justifica el por qué la interpretación realizada por Rentalia no pudo ser razonable, lo cual pone en evidencia su deficiente motivación.

En la sentencia cuya casación se interesa, la Audiencia Nacional ha entendido suficientemente motivado el acuerdo de imposición de sanción y se ha limitado a reproducir una sentencia anterior de 27 de febrero de 201 2.

2. Este tercer motivo de casación puede ser analizado juntamente con el cuarto motivo de casación formulado en el que la recurrente alega que la sentencia de la Audiencia Nacional que se recurre ha infringido lo dispuesto en los artículo 178 , 179.1 , 179.2.d ), 183 y 184.2 de la LGT , al confirmar el acuerdo de imposición de sanción y apreciar la existencia de culpabilidad y de ocultación y no tomar en consideración los argumentos que se expusieron en la instancia y que acreditan la existencia de una actuación diligente basada en una interpretación razonable de la normativa.

   La Administración tributaria impuso a Rentalia una sanción por infracción grave, de las previstas en el artículo 191.3 de la LGT , apreciando la existencia de ocultación y, por tanto, incrementando la sanción mínima del 50% en 25 puntos porcentuales en atención al perjuicio económico para la Hacienda pública.

3. Como se ha visto, la impugnación de la sanción impuesta se centra en tres aspectos: falta de culpabilidad, falta de motivación e inexistencia de la agravante de ocultación.

   Debemos tener presente que esta Sala se ha pronunciado sobre la sanción impuesta en un supuesto análogo al aquí enjuiciado en la sentencia de 21 de febrero de 2014, casación 4185/2011 , FJ 10º, en la que anulamos la sanción impuesta.

   Recordábamos allí, una vez más, que "la no concurrencia de alguno de los supuestos del artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 , o del actual artículo 179.2 de la Ley General Tributaria de 2003 , resulta insuficiente para fundamentar la sanción, porque el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 de la Constitución española no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en los mencionados preceptos tributarios, entre otras razones, porque no agotan todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" (el vigente art. 179.2.d) de la Ley 58/2003 dice ''entre otros supuestos"), uno de los casos en los que la Administración tributaria debía entender que el ¡ obligado tributario había puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria, porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente [véanse, por todas, las sentencias de 6 de junio de 2008 ( casa. unif. doctr. 146/04, FJ 5º, in fine ) y de 29 de septiembre de 2008 ( casa. 264/04 , FJ 4º)].

   Si la Administración tributaria consideraba que el sujeto pasivo no actuó diligentemente, como aquí acontece, debía haber hecho explícitos los motivos en el acuerdo de imposición de la sanción, porque en el ámbito administrativo sancionador la conclusión de que la conducta reprochada a un sujeto pasivo puede comprenderse en alguno de los tipos establecidos por la ley, debe estar soportada no por juicios de valor, ni por afirmaciones generalizadas, sino por datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, dado que las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias [ sentencia de 16 de marzo de 2002 (casa. 9139/96 ), FJ 3º), cuya doctrina reitera la antes citada de 6 de junio de 2008 ( casa. unif. doctr. 146/04 , FJ 5º)].

   En fin, si la culpabilidad de las infractoras ha de sustentarse en que ''a la apariencia teórica del arrendamiento se opone una realidad en la que no existen los elementos propios del arrendamiento", falta justificar la presencia del elemento intencional en la comisión de la infracción tributaria que se les imputa, no bastando decir que "concurre culpabilidad o al menos negligencia en su actuación".

   Por tanto, debemos acoger este motivo impugnatorio de la demanda y estimar en parte el recurso contencioso- administrativo (...)".

   La práctica total identidad de los supuestos que llevaron a la Administración a sancionar la conducta del sujeto pasivo y el respeto al principio de unidad de doctrina, nos conducen a adoptar en el presente caso la misma decisión y con ello a acoger este motivo de casación.

   La misma solución hemos adoptado en las recientes sentencias de esta Sala y Sección de 16 y 20 de abril de 2015 (casaciones 3372/2012 y 1683/2012 ).

   Resolviendo el debate como Sala de instancia, en cumplimiento del artículo 95.2.d) de la Ley 29/1998 , debemos estimar en parte el recurso contencioso- administrativo 706/10, RSL contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central el 16 de noviembre de 2010, única y exclusivamente en lo que respecta a la sanción impuesta, desestimando el resto de las pretensiones impugnatorias.

El parcial éxito estimatorio del recurso de casación determina, en aplicación del artículo 139.2 de la Ley reguladora de esta jurisdicción , que no proceda hacer un especial pronunciamiento sobre las costas causadas en su tramitación.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCIÓN