STS, 9 de Abril de 2015

En el recurso contencioso-administrativo nº 136/2011, seguido ante la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 22 de enero de 2013, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: " FALLO. Desestimar el recurso contencioso- administrativo interpuesto por la representación procesal de PUERTO DEPORTIVO RUBICÓN, S.A., representada por el Procurador de los Tribunales D. Luciano Rosca Nadal contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (R.G. 7846/08) de 14 de diciembre de 2010 que se declara conforme a derecho en los extremos examinados. No se hace condena en costas".

Contra dicha sentencia, la representación procesal de PUERTO DEPORTIVO RUBICÓN, S.A., presentó con fecha 5 de marzo de 2013, escrito de interposición de recurso de casación para la unificación de doctrina, por entender que la sentencia de instancia, respecto de litigantes en idéntica situación y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, había llegado a pronunciamientos distintos a los de las sentencias que aporta de contraste (Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Canarias de fechas 26 de febrero de 2010, 9 de mayo de 2006, 23 de junio de 2006 y 27 de octubre de 2006), suplicando a la Sala "dicte en su día sentencia por la que, estimándolo, case y anule la sentencia recurrida, declarando asimismo la nulidad de las resoluciones económico-administrativas y las liquidaciones administrativas que dicha resolución judicial confirma, con expresa condena en costas".

El Abogado del Estado, en representación de La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, mediante escrito presentado con fecha 16 de mayo de 2013, formuló oposición al presente recurso, suplicando a la Sala "dicte resolución declarando la inadmisión del recurso, y, en todo caso, lo desestime respecto de todos los motivos planteados, confirmando la sentencia recurrida e imponiendo las costas al recurrente".

Recibidas las actuaciones, por Providencia de fecha 8 de enero de 2015, se señaló para votación y fallo el día 8 de Abril de 2015, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

Es objeto del presente recurso de casación para unificación de doctrina la Sentencia de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de fecha 22 de enero de 2013 , recaída en los autos 136/2011 , desestimatoria del recurso contencioso administrativo deducido contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 14 de diciembre de 2010 por la que desestima el recurso de alzada interpuesto contra la resolución del TEAR de Canarias de 29 de septiembre de 2008 que desestima 4 reclamaciones económico administrativas acumuladas en las reclamaciones acumuladas (nº NUM000 , NUM001 , NUM002 y NUM003 ) interpuestas contra las liquidaciones provisionales con números de referencia NUM004 , NUM005 , NUM006 y NUM007 dictadas por la Administración Tributaria Insular de Tenerife de la Dirección General de Tributos de la Consejería de Economía y Hacienda del Gobierno de Canarias y referidas al Impuesto General Indirecto Canario del ejercicio 2003 (1º, 2º y 3º y 4º trimestres) por importe de 231.942,56 euros de cuota diferencial a devolver, frente a los 387.269,15 euros solicitados.

Las cuestiones objeto de debate en la instancia y que vuelven a reiterarse en el presente recurso de casación para la unificación de doctrina, fueron las siguientes:

1. Cumplimiento de los requisitos del artículo 25 de la Ley 19/1994 para que se produzca la sustitución del sujeto pasivo.

2. Prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria correspondiente al ejercicio 2003 dado que se ha producido la caducidad del procedimiento de liquidación bajo la vigencia de la Ley 58/2003 General Tributaria.

3. Cumplimiento de los requisitos del artículo 25 de la Ley 19/1994 para la aplicación de la exención tributaria.

La Sala de instancia, como se ha dicho, desestima las pretensiones actuadas.

Sobre la primera de las cuestiones en debate, con referencia al artº 25 de la Ley 19/1994 , que prevé la exención del Impuesto General Indirecto Canario las entregas de bienes a las sociedades domiciliadas en Canarias, que sean de nueva creación o que, ya constituidas, realicen una ampliación de capital, amplíen, modernicen o trasladen sus instalaciones, cuando dichas entregas tengan la condición de bienes de inversión, para que beneficie al adquirente, lo cual depende del cumplimiento de unos determinados requisitos, se requiere que el sujeto pasivo que se beneficie de ella entregue una declaración al sujeto pasivo obligado inicialmente al devengo e ingreso del impuesto como forma de evitar su responsabilidad en el caso de incumplimiento de los requisitos; si bien en el caso objeto de examen se ha entregado al recurrente una declaración que cumple los requisitos del artículo 25.2 de la Ley 19/1994 , a pesar del criterio mantenido por la parte actora en el sentido de que a estos efectos resulta intrascendente que se califique la operación como entrega de bienes o de prestación de servicios, no puede entenderse que la entidad adquirente tenga la condición de sujeto pasivo sustituto puesto que lo determinante es examinar si estamos ante una entrega de bienes o una prestación de servicios, y dado que estamos ante este segundo supuesto, no cabe la sustitución solicitada.

La segunda cuestión trata sobre la posible prescripción de la deuda tributaria correspondiente al ejercicio 2003 al considerar la parte demandante que se ha producido la caducidad del procedimiento de liquidación, el planteamiento de la parte demandante se concretó en que era de aplicación al caso la Ley 58/2003, por lo que era de aplicación el artº 104 de la Ley 58/2003 . En lo que ahora interesa, valga con señalar que como se recoge en la Sentencia de instancia, el procedimiento de comprobación abreviada se inició en 10 de mayo de 2004, finalizando con la notificación de las notificaciones provisionales de 6 de junio de 2005, el 22 de junio de 2005, y categóricamente, sin perjuicio de considerar no aplicable al caso la Ley 58/2003, se recoge en la sentencia que "Ahora bien ello no tiene ninguna consecuencia ya que en la fecha en que se dictan y notifican las liquidaciones provisionales (junio de 2005) no había prescrito el derecho de la Administración a liquidar el IGIC del ejercicio de 2003".

La última de las cuestiones se refiere al fondo del asunto, esto es, " determinar si las operaciones de cesión del uso y disfrute de los locales comerciales y puestos de atraque realizadas por la entidad reclamante a favor de distintas sociedades, deben calificarse como entrega de bienes o prestaciones de servicios en el Impuesto General Indirecto Canario" . Al efecto recuerda la Sentencia los términos de los arts 6 de la Ley 20/1991 de 7 de junio , de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias. "1. Se entiende por entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales. 2. En particular se consideran entregas de bienes: 2º La transmisión de la propiedad, el uso o el disfrute de bienes inmuebles mediante la cesión de títulos que atribuyan dichos derechos sobre los mismos", 7 del mismo texto, " 1. A los efectos de este Impuesto se entiende por prestación de servicios toda operación sujeta al mismo que no tenga la consideración de entrega de bienes ni de importación de bienes. 2. En particular, se consideran prestaciones de servicios: 2º Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra. 3º Las cesiones de uso o disfrute de bienes", La parte actora consideraba que los derechos de uso y disfrute sobre los locales comerciales y puestos de atraque que fueron cedidos mediante contratos suscritos entre las partes cesionarias y ella misma como concesionaria, tienen la condición de títulos constitutivos de los derechos que se transmiten y además en su condición de títulos constitutivos los mismos han accedido al Registro de la Propiedad de conformidad con lo dispuesto en los artículos 2 apartados 2 y 8 de la Ley Hipotecaria , por lo que ha de considerarse que a los efectos que interesa estamos ante entregas de bienes. Mas la Sala de instancia considera que lo que es objeto de cesión es el derecho real de uso y no ningún titulo constitutivo del derecho de uso, pues nada de ello se dice en los contratos suscritos a la vista de sus estipulaciones, tal y como resulta de los términos de los contratos:

"Primera: PUERTODEPORTIVORUBICON SA cede a LANCELOTE SL (al que denominará cesionario) el derecho preferente de uso y disfrute de los siguientes locales comerciales (...).

Segunda: Como contrapartida a la referida cesión preferente de uso y disfrute del indicado local comercial se fija la suma de....

Cuarta. Una vez se haya perfeccionado la cesión del derecho preferente de uso a favor del cesionario, el derecho adquirido por éste será susceptible de transmisión, pero con el derecho de adquisición preferente por parte del PUERTODEPORTIVORUBICON SA a la que se reconoce los derechos de tanteo y retracto "...." Igualmente, una vez de haya perfeccionado el contrato, quedará facultado el cesionario para arrendar su derecho en la forma que se detalla a continuación"

Duodécima... La titularidad del derecho preferente de uso no supone bajo ningún concepto, cesión de la concesión, ya que ante la Administración figura como concesionario exclusivo PUERTODEPORTIVO RUBICON SA en plenitud de derechos y deberes".

Por lo que no puede considerarse entrega de bienes la operación por la cual se constituye el derecho de uso por parte la recurrente y es objeto de transmisión por el cesionario. El contrato inscrito en el registro es el título constitutivo del derecho de cesión pero este título no ha sido objeto de ninguna transmisión. Por lo que sólo cuando conste que se transmite el titulo que atribuya ese derecho puede considerarse una entrega de bienes, pero no en el caso de que haya habido una mera transmisión del derecho real y en este caso examinadas las cláusulas del contrato que se han reproducido no ha habido ninguna cesión del titulo sino la cesión del derecho preferente de uso.

En su recurso de casación para unificación de doctrina la primera de las cuestiones que plantea la parte recurrente es el de "determinar si la referida superación del plazo conllevaba o no la caducidad del expediente y la consiguiente prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria del ejercicio de 2003" , y al efecto toda la polémica que suscita es si es o no de aplicación al caso el artº 104 de la Ley 58/2003 , abogando por una interpretación en la que partiendo de que el instituto de la caducidad incorpora derechos sustantivos y no procedimentales, no cabe aplicar la Disposición Transitoria Única de dicha ley y aporta de sentencias de contraste las de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Canarias de 23 de junio y 27 de octubre de 2006, en ambas sentencias se plantea la aplicación retroactiva de la Disposición Transitoria Única de la Ley 1/1998.

Para el Sr. Abogado del Estado no existe identidad entre las sentencia impugnada y las de contraste en tanto que "La primera se refiere a la duración del procedimiento inspector, y critica que la sentencia impugnada aplique la disposición transitoria tercera de la Ley 58/2003 , para lo cual invoca de contraste una sentencia que razona sobre la disposición transitoria única de la ley 1/1998".

A la vista de los términos en que plantea la cuestión la parte recurrente y la oposición del Sr. Abogado del Estado, en relación con la ratio decidendi de la Sentencia impugnada en este punto y los pronunciamientos de las sentencias traídas de contraste, ha de convenirse que la parte recurrente plantea una cuestión a todas luces artificial y sacada de contexto, ajena de todo punto al núcleo esencial que puede plantearse en los casos de caducidad de los procedimientos tributarios, y que el Sr. Abogado del Estado hace una oposición que poco tiene que ver con los términos en los que se hizo el planteamiento de la cuestión por la parte recurrente.

Vaya por delante que sobre la cuestión que plantea la parte recurrente este Tribunal se ha pronunciado en incontables ocasiones, valga por todas por la similitud con el caso enjuiciado la sentencia de 19 de noviembre de 2012, rec. cas. 1673/2011 , en el que igualmente se planteaba la cuestión de la caducidad del procedimiento, en la que dijimos:

" Para resolver la presente contienda a la luz de los hechos descritos, hemos de acudir a la disposición transitoria tercera , apartado 1, de la Ley 58/2003 , conforme a la que, con carácter general, «[l]os procedimientos tributarios iniciados antes de la fecha de entrada en vigor de esta ley se regirán por la normativa anterior a dicha fecha hasta su conclusión salvo lo dispuesto en el apartado siguiente.». Dado que, con arreglo a su disposición final undécima, la referida Ley entró en vigor el 1 de julio de 2004 (con la excepción de los procedimientos sancionadores a que se refiere el apartado 2 de la disposición transitoria cuarta, para los que la entrada en vigor se produjo el día siguiente de la publicación de la Ley en el Boletín Oficial del Estado , es decir el 19 de diciembre de 2003), los procedimientos iniciados antes de aquella fecha se rigen por la Ley de 1963, aunque su tramitación y resolución se prolongue durante la vigencia del nuevo texto legal.

Pues bien, ya podemos anticipar que al procedimiento tributario enjuiciado le era aplicable la Ley General Tributaria de 1963. En contra de lo pretendido por la entidad recurrente, el procedimiento de gestión se inició el 1 de abril de 2004, con la liquidación NUM008 , notificada a don Jose Daniel .

(...)Por consiguiente, como ya hemos anticipado, la Ley aplicable al supuesto enjuiciado era la de 1963, vigente cuando se inició el procedimiento de gestión, conclusión que conduce a la desestimación del primer motivo de casación".

Lo que pretende la parte recurrente, y copiamos textualmente, es que se declare que: "la norma reguladora del efecto del incumplimiento de los plazos que establece la LGT vigente para los procedimientos de gestión tributaria tiene la consideración de norma de derecho sustantivo, y que por tanto no le resulta de aplicación lo dispuesto en la Disposición Transitoria Tercera de dicho cuerpo legal". Lo cual como expresamente se recoge en la sentencia impugnada resulta absolutamente intrascendente a los efectos de declarar la prescripción solicitada-al igual que se pone de manifiesto en las sentencias de contraste, la de 23 de julio de 2006 previene que "sin perjuicio de reiniciar el procedimiento, de no concurrir la prescripción del derecho a liquidar; sin que en el cómputo de la prescripción se tenga en cuenta la interrupción por el propio procedimiento caducado" ; y la de 27 de octubre de 2006 que en el último párrafo del Fundamento Jurídico Cuarto anuda la caducidad a la prescripción-, pues sea una u otra la legislación aplicable, admitido producida la caducidad, la misma no tiene otro efecto que la no interrupción de los plazos de prescripción, y dado que, como recoge la sentencia recurrida, el procedimiento se inicia en 10 de mayo de 2004 y finaliza con la notificación de las liquidaciones provisionales, 1º, 2º, 3º y 4º período, con las notificaciones de las liquidaciones provisionales de 6 de junio de 2005, en fecha 22 de junio de 2005, por lo que " ello no tiene ninguna consecuencia ya que en la fecha en que se dictan y notifican las liquidaciones provisionales (junio de 2005) no había prescrito el derecho de la Administración a liquidar el IGIC del ejercicio de 2003", siendo evidente que a 22 de junio de 2005 no había transcurrido el plazo de cuatro años para tener por prescritas las obligaciones tributarias reguladas del ejercicio de 2003; como dice la Sala de instancia la caducidad producida, en todo caso, no tiene ninguna consecuencia en orden a la prescripción instada, haciendo superflua e innecesaria la alegación, que resulta ajena a la ratio decidendi de la sentencia.

Aborda a continuación la parte recurrente la cuestión de fondo, mostrándose en contra de la tesis mantenida por la Audiencia Nacional y como Sentencia de contraste aporta la de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Canarias de 26 de febrero de 2010.

La parte recurrida reitera como primer motivo de oposición la falta de la concurrencia de las identidades exigidas legalmente, en este caso por la falta de idoneidad de la sentencia de contraste ofrecida, pues, afirma, que en el primer caso objeto de la Sentencia impugnada se trata de un concesionario de puerto deportivo que cede el uso de locales, y la de contraste se trata de un concesionario de aparcamiento que cede su derecho de usufructo a otro concesionario, cediéndose un derecho de usufructo, lo que no existe en la Sentencia impugnada.

Sin embargo, a pesar de que efectivamente como se dirá es de observar defectos formales en la formulación de la cuestión por parte de la recurrente, debido quizás también a la falta de claridad de la sentencia de contraste, no puede compartirse la lectura mutilada que hace el Sr. Abogado del Estado de la Sentencia de contraste.

Aunque cierto es que la sentencia de contraste de 26 de febrero de 2010 se caracteriza por su suma parquedad e introduce cierta confusión. La cuestión queda centrada en si "la cesión de derechos de uso de aparcamiento, puede calificarse de entregas de bienes" a los efectos de beneficiarse de la exención de IGIC del artº 25 de la Ley 19/1994 . Y se afirma en la sentencia que la cesión de uso debe conceptuarse como un usufructo, pues se " trata de una cesión de uso de una concesión administrativa que, con la finalidad de construcción de un aparcamiento subterráneo, realizó el ayuntamiento de esta ciudad que, con la finalidad de construcción de un aparcamiento subterráneo, realizó el ayuntamiento de esta ciudad y un durante el mismo plazo (sic) de 75 años, cesión que se realiza con las facultades y condiciones a que se contrae la concesión". El siguiente párrafo resulta más esclarecedor, en tanto que parece que se trata de la cesión de los aparcamientos a terceros por parte de la concesionaria; así continúa la Sentencia afirmando que "Resulta ciertamente extravagante a este respecto la afirmación que contiene el acto recurrido en el sentido de que:«para la transmisión de la propiedad, el uso o el disfrute de bienes inmuebles tenga la consideración de entrega de bienes a efectos del Impuesto, es imprescindible que ello se lleve a cabo mediante la cesión de títulos que atribuyan dichos derechos sobre los inmuebles, y del examen de las escrituras cuyas fotocopias obran en el expediente de la Inspección se desprende de forma apodíctica que -como indica el encabezamiento- lo que se cede es el uso temporal de la plaza o plazas de garaje, pero no título sobre ellas». Justamente en tales escrituras se contiene el título en cuya virtud se realiza la trasmisión del usufructo, cesión de uso, que proviene de una cesión anterior de forma inmediata y de la concesión administrativa de forma mediata". Parece desprenderse de estos términos que no se trata de la cesión de uso de una concesión, en la que distinguir entre aparcamiento y puerto deportivo si podría tener transcendencia en cuanto a su sujeción o no al impuesto, aunque no a los efectos de aplicar el citado artº 25, sino que se trata de la cesión de uso de aparcamientos concretos por parte del concesionario.

Como se ha dejado dicho son evidentes los defectos formales en que incurre la parte recurrente en su intento de acreditar la concurrencia de los requisitos legalmente exigidos. Se antoja necesario recordar los términos en los que en incontables ocasiones se ha pronunciado este Tribunal sobre la exigencia o carga procesal impuesta al recurrente de reflejar en el escrito de interposición la relación precisa y circunstanciada de las referidas identidades, por todas valga la sentencia de 3 de marzo de 2005 , en la que se señalaba ya entonces que "Como decían muy expresivamente las sentencias de 29 de septiembre de 2003 (recurso núm. 312/2002 ) y 10 de febrero de 2004 (recurso núm. 25/2003 ), no es la primera vez que nuestra Sala ha tenido ocasión de comprobar que quienes hacen uso de este recurso de casación excepcional centran su discurso casi exclusivamente en la demostración de que la doctrina de la sentencia impugnada está en contradicción con las sentencias de contraste y prestan, en cambio, muy escasa e incluso ninguna atención a los requisitos de identidad sustancial entre hechos, fundamentos y pretensiones de una y otra sentencia ( art. 96.1 de la L.J.C.A .).

Y el art. 97.1 dispone imperativamente que el recurso de casación para la unificación de doctrina se interpondrá mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida. Y es que, precisamente porque ésta modalidad de recurso de casación es un recurso contra sentencias no susceptibles de recurso de casación ordinario y cuya cuantía sea superior a 30.000 euros (art. 96.3), ha de ponerse particular cuidado en razonar que esos presupuestos efectivamente se dan en el caso que se somete al Tribunal de casación.

Y añadíamos que con ello se quiere significar que, al conocer de este tipo de recursos, nuestra Sala tiene que empezar por determinar si existe igualdad sustancial entre los hechos, fundamentos y pretensiones (art. 96.1), para lo cual el Letrado de la parte recurrente ha de poner un exquisito cuidado en razonar, de forma "precisa y circunstanciada" , que se dan las tres clases de identidades sustanciales que exige ese precepto: en los hechos, en los fundamentos y en las pretensiones. Y esa argumentación demostrativa ha de someterla el Letrado a la Sala en su escrito de interposición del recurso (art. 97.1), sin que basten meras afirmaciones genéricas de que esos presupuestos concurren en el caso. Y es éste Tribunal el que luego, y a la vista de esos razonamientos y de las sentencias de contraste que, testimoniadas con expresión de su firmeza, se acompañen, decidirá si, tal como dice la parte recurrente, se dan esas identidades en cuyo caso pasará a analizar si hay o no contradicción en la doctrina.

Pues bien, todo el esfuerzo que al respecto hace la parte recurrente se limita a una alusión genérica sin precisión ni concreción alguna respecto de los requisitos exigidos. Dice existir identidad de situaciones de hecho, afirmando que se trata en ambos casos de la constitución y cesión de derechos reales de uso y disfrute sobre bienes inmuebles, calificados en ambos casos como entrega de bienes; existe una común fundamentación por la parte actora, afirma la recurrente, en ambos se defiende la calificación de la operación como entrega de bienes y no prestación de servicios, lo que fundamenta la exención solicitada; y la pretensión es igualmente idéntica, en concreto la remoción de las resoluciones de los Tribunales económico administrativos que confirmaban las liquidaciones. Resulta evidente que la parte recurrente no cumple con la carga procesal a la que venía obligado, quizás por lo escueto de los términos en los que se pronuncia la Sentencia de contraste, pero ello a lo que le obligaba en todo caso es a una mayor preocupación y esfuerzo por razonar y justificar las identidades necesarias descendiendo a los caos concretos e intentar, al menos, convencer a este Tribunal de la concurrencia de dichos requisitos, sin que sea suficiente, ya lo hemos dicho, las alusiones comunes y genéricas que realiza, debiendo de recordarse una vez más que no es labor de este Tribunal entrar a suplir o completar la actividad que le compete a las partes.

Básicamente la parte recurrente centra el desarrollo argumental del recurso sobre esta cuestión mostrando su discrepancia con el parecer de la Sala de instancia. Considera la recurrente que en atención a los términos de los artículos aplicables debe entenderse que entrega de bienes comprende la transmisión de la propiedad o derechos reales de uso o disfrute sobre bienes inmuebles y prestación de servicios la de cesiones de uso o disfrute de bienes que se configuran jurídicamente como derechos personales en lugar de cómo derechos reales, y además pueden referirse tanto a bienes muebles como a inmuebles; de suerte que el título primero se constituye e inmediatamente después se cede a su adquirente, constituyéndose títulos desgajados de la propiedad del bien inmueble que como derechos reales son objeto de transmisión e inscritos por los adquirentes en el Registro de la Propiedad. Tacha la recurrente de absurda la interpretación de la Audiencia Nacional de considerar prestación de servicios la constitución del derecho real a favor de un tercero, pero entrega de bienes las sucesivas transmisiones de su derecho realizadas por ese tercero o sus sucesivos propietarios, por lo que ha de entenderse que se ha producido la transmisión de títulos, en este caso los contratos, por lo que se trataba de entregas de bienes.

Aunque no sea determinante para rechazar la tesis de la parte recurrente, si debe dejarse constancia que la apreciación y valoración de hechos de la sentencia e igualmente la interpretación que la misma realiza del conjunto negocial, según jurisprudencia reiterada de este Tribunal Supremo, debe prevalecer sobre la particular e interesada del recurrente, a menos que se acredite ser ilógica, contradictoria o vulneradora de algún precepto legal, pues constituye facultad privativa de la Sala de instancia. También esta misma Sección, en las Sentencias de 8 de febrero y 12 de julio de 2006, tiene afirmado que "la cuestión de interpretación de los contratos es de apreciación de los Tribunales de instancia, según reiterada jurisprudencia " y la de la Sección Tercera de esta misma Sala, de 8 de febrero de 2006 , ha declarado que: "Hemos dicho reiteradamente que la interpretación del alcance de un contrato singular suscrito entre las partes, y de los negocios jurídicos en general que unas y otras acuerden, corresponde a los tribunales de instancia y no a los de casación. Debe prevalecer en esta sede la apreciación que aquéllos hagan, pues son los órganos jurisdiccionales a quienes compete la función propia de interpretar los contratos «salvo en los supuestos excepcionales de que dicha interpretación contravenga manifiestamente la legalidad o resulte errónea, disparatada, arbitraria, contraria al buen sentido, pugne abiertamente con realidades suficientemente probadas o contenga conclusiones erróneas decisivas, sean irracionales o incluso adolezcan de una desproporcionalidad no encajable en un normal raciocinio», según recordamos en las recientes sentencias de 10 de mayo de 2004 y 18 de enero de 2005 ". Ha de estarse, por tanto, a las interpretación que sobre las cláusulas de los contratos hizo la Sala de instancia, aunque ya se ha advertido que resulta intrascendente dicha interpretación a los efectos que en este interesa, puesto que ha de atenderse a unas normas que se nos presenta claras y de las cuáles no puede más que derivarse la interpretación y alcance que ofrece la Sala de instancia, que además de una interpretación literal de las mismas nos ilustra con una acertada interpretación histórica.

El artº 6 de la Ley 20/1991 , en lo que ahora nos interesa entiende por entrega de bienes "la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales", y en particular "la transmisión de la propiedad, el uso o el disfrute de bienes inmuebles mediante la cesión de títulos que atribuyan dichos derechos sobre los mismos", y el artº 7 define la prestación de servicios " toda operación que no tenga la consideración de entregas de bienes ni de importación de bienes", esto es desde una óptica negativa, todo lo que no sea entrega de bienes es prestación de servicios, y en particular considera tales "los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compras" y "las cesiones de uso o disfrute de bienes". El tenor literal de los términos que diferencian a efectos del impuesto unos y otros supuestos se nos muestran claros y contundentes, difícilmente puede llevar a equívocos, con carácter general cabe decir sin duda que considerando todo arrendamiento en los términos vistos como un supuesto de prestación de servicios, conforme al número siguiente, " cesiones de uso o disfrute de bienes", como no puede ser de otro modo, comprende todos aquellos supuestos distintos al arrendamiento en los que se cede el uso o disfrute de todos los derechos reales limitados sobre el dominio, entre los que se encuentra, obviamente, el derecho de usufructo. Por lo tanto, sin duda, la cesión del usufructo de locales y atraques, a los efectos del impuesto ha de considerarse como prestación de servicios. Sin que quepa siquiera vislumbrar una contradicción con el artº 6 referido, puesto que dicha contradicción no es posible, pues no cabe confundir los actos de constitución de dichos derechos reales que recaen sobre el uso o disfrute de los bienes inmuebles, con los títulos que los representan, que es en el error en que parece incurrir la sentencia de contraste que arrastra el parecer de la parte recurrente, y es que en nuestro derecho patrio títulos representativos, distintos de los títulos de propiedad escriturados, -con alguna excepción que es la contemplada en el citado artículo, aunque incluso así resulta discutible jurídicamente- cuya posesión asegure de hecho o de derecho la propiedad de un inmueble, no se conocen, así es no existe título de usufructo, ni de uso o habitación de superficie o vuelo o subsuelo..., sino título de propiedad sobre los que cabe imponer una carga o gravamen, un derecho real que limite el dominio; como la mejor doctrina ha puesto de manifiesto la excepción a la que venía dar respuesta la expresada excepción era el caso de la antigua y mal llamada multipropiedad, en el que sería posible identificar un título sustantivo que atribuye el uso o disfrute sobre un inmueble, pero incluso este caso suscita duda de que tuviera y tenga cabida en la actual regulación dentro del supuesto contemplado en el citado artículo.

La última cuestión que plantea la parte recurrente consiste en abogar porque el artº 25.2 de la Ley 19/1994 no restringe el tipo de incumplimiento que debe concurrir para que se aplique el mecanismo de la sustitución del sujeto pasivo, incluido el que la transmisión no tenga la calificación de bien de inversión por no poder calificarse de entrega de bienes, por lo que la consideración de estar ante una prestación de servicios ha de entenderse como un incumplimiento del requisito de que lo adquirido tenga para el adquirente la condición de bien de inversión.

Vuelve a incurrir la parte recurrente en los defectos apuntados en el anterior Fundamento. Como sentencia de contraste aporta la de fecha 9 de mayo de 2006 de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Canarias, la que transcribe parcialmente y subrayando la consideración recogida en la sentencia en el sentido de que "efectivamente entregó a la vendedora la declaración en la que manifestaba la concurrencia de los requisitos legales para gozar de la exención, en consecuencia desde tal momento tiene la consideración de sujeto pasivo sustituto del impuesto para el supuesto de que no se cumplan las condiciones necesarias para gozar de la exención. Consecuentemente con ello, si la Administración entiende que no procedía la exención originaria o de forma sobrevenida debe dirigirse al adquirente". Afirmando que se da la triple identidad de hecho, pues en ambos supuestos se trataba de operaciones que se acogía a la exención del IGIC prevista en el artº 25 de la Ley 19/1994 , con entrega del adquirente de la declaración constando el cumplimiento de todos los requisitos exigidos y posteriormente considera la Administración que no procedía la sustitución del sujeto pasivo por haberse incumplido uno de los requisitos ab initio, de manera originaria; existe una fundamentación común, pues en ambos casos se defiende que cualquiera que sea el incumplimiento de los requisitos para la procedencia de la exención del artº 25, ya sea originario o sobrevenido determina la sustitución del sujeto pasivo siempre que se haya entregado la declaración solemne del cumplimiento de los requisitos para la exención; y por último considera la recurrente que existe la misma pretensión cual es la remoción de las resoluciones de los Tribunales Económicos Administrativos que confirmaban las liquidaciones emitidas por la Administración y la consiguiente anulación de los actos administrativos impugnados.

Pero como correctamente opone el Sr. Abogado del Estado, y ningún razonamiento ni esfuerzo se ha hecho por la parte recurrente para salvarlo, la Sentencia impugnada parte de que sólo es aplicable el citado artº 25 cuando se trata de entrega de bienes y no, como es el caso, de prestación de servicio, mientras que en la de contraste omite totalmente pronunciarse sobre tal cuestión, sin entrar a analizar el supuesto de hecho, centrando su análisis en la concurrencia de los requisitos precisos en relación con la declaración de la exención efectuada por el adquirente, lo que a su vez no es examinado por la Sentencia recurrida. Y efectivamente tiene razón el Sr. Abogado del Estado, en tanto que de los términos de comparación propuesto en modo alguno puede derivarse que estemos ante doctrina enfrentadas, la parte recurrente como se ha indicado parte respecto de la identidad de los hechos en que estamos ante las mismas operaciones, lo que en absoluto se desprende de los términos de la Sentencia de contraste, mientras que del tenor de la Sentencia impugnada puede concluirse que considera la entrega de bienes, única operación así calificada susceptible de beneficiarse de la exención, no es un requisitos más de los exigidos legalmente a los efectos de la aplicación del artº 25, sino presupuesto sustantivo para su aplicación.

Lo cual debe compartirse plenamente, como dice la Sentencia de instancia "para que la entidad adquirente tenga la condición de sujeto pasivo sustituto, es preciso que se produzca una entrega de bienes", sin que baste la mera declaración, en tanto que no está en voluntad de la parte adquirente la procedencia de la exención legalmente configurada. Ha de añadirse que tal criterio responde a la especial configuración de la relación jurídica tributaria, que viene definida legalmente y cerrada a posibles modificaciones extrañas a la estricta configuración legal de sus elementos y alcance. Relación jurídica tributaria definida y cerrada legalmente, como se desprende de lo dispuesto en el artº 17 de la LGT , que responde al principio de indisponibilidad de las posiciones tributarias; que debe relacionarse con el artº 1255 del CC , que recoge el principio de autonomía de la voluntad, la libertad civil de pactos, de suerte que los pactos y convenios que los particulares hayan tenido a bien estipular, dentro de los límites fijados en el citado artículo, incluidos, claro esta, las consecuencias fiscales de los contratos o negocios que hayan realizado, serán válidos y producirán los efectos que le son propios, pero sólo entre las partes contratantes, no respecto de terceros, en este caso la Administración Tributaria, sin que la relación jurídica tributaria sufra lo más mínimo por dichos pactos, la posición jurídica del obligado tributario resulta ajena al pacto, sólo el obligado tributario es el obligado a cumplir las obligaciones materiales y formales definidas legalmente y, evidentemente, el tercero, sean cuales sean los términos de lo pactado, en ningún caso puede sustituir al obligado tributario en la relación jurídica tributaria ni en ninguno de sus aspectos -ello sin perjuicio de su interés presente, desde luego, en la relación civil subyacente-. Limitación legal, que en atención de la finalidad impuesta, preserva la relación jurídica tributaria de inmisiones ajenas a su ámbito definido legalmente, en principio, se muestra adecuada y proporcionada en función de dicha finalidad, sin que además se quebrante el interés legítimo del tercero, que en atención a la libertad de pacto podrá convenir con el obligado tributario y dentro del ámbito natural en el que se desarrolla dicho pacto, todo aquello que preserve sus derechos e intereses, y, en su caso, ventilar los conflictos que surjan a través de la jurisdicción civil.

En atención a todo lo expuesto, no ha lugar a acoger el recurso de casación para la unificación de doctrina, lo que determina la imposición de las costas a la entidad recurrente en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 93.5, en relación con el art. 139, ambos de la LJCA .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.3 de la LJCA , señala 2.000 euros como cantidad máxima que por todos los conceptos puede reclamar la parte recurrida.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.