STS, 5 de Marzo de 2015

El 26 de marzo de 2009 Don Hugo y Doña María Milagros otorgaron en Noia ( Coruña) escritura de donación transmitiendo 25 participaciones de la empresa "Talleres Picón , S.L" a su nieta Angustia .

Presentada la correspondiente autoliquidación ante el Servicio de Gestión Tributaria de Noia por el Impuesto de Donaciones, con una base imponible coincidente con el valor de escritura, de 15.025,30 euros, y una cuota de 7,51 euros, teniendo en cuenta la valoración del patrimonio neto de la sociedad a la fecha del devengo ( 211.354,56 euros), pero con una reducción autonómica por adquisición de participaciones de empresa individual, la Oficina liquidadora en Noia de la Consejería de Hacienda de la Junta de Galicia tramitó procedimiento de comprobación de valores, practicando liquidación el 28 de julio de 2011 por importe de cuantía superior ( base imponible 61.510 ,79 euros y cuota a ingresar de 3372,31 euros), al considerar que no procedía la reducción aplicada, determinando además el valor de las participaciones en función de la valoración del patrimonio neto de la sociedad a la fecha del devengo más el fondo de comercio, siguiendo el resultado de un dictamen pericial, que determinó el referido fondo en función de los beneficios que se esperaban obtener en los próximos tres ejercicios, calculados a partir de los beneficios de explotación declarados por la sociedad a efectos del Impuesto sobre Sociedades en los últimos tres ejercicios (34.688,62 ), aplicando el tipo de interés de demora, establecido para el año del devengo del impuesto.

Contra la liquidación girada, la donataria interpuso recurso de reposición, mostrando su disconformidad con el valor asignado a las participaciones sociales, y con la eliminación del beneficio solicitado, siendo desestimado por resolución de 9 de enero de 2012.

Sin embargo promovida reclamación económico administrativa, alegando falta de motivación de la resolución impugnada, falta de motivación de la valoración efectuada por la Administración, y falta de cobertura legal del método empleado para efectuar la valoración de las participaciones transmitidas, el Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia acordó estimarla, en resolución de 15 de octubre de 2012, anulando la liquidación impugnada porque el medio utilizado para valoración de las participaciones societarias carecía de cobertura legal.

El TEAR razonó que " la valoración se realiza mediante dictamen pericial emitido por funcionario de Servicio de Inspección con indudable competencia para realizarla, que para la determinación del valor real de las participaciones, consideró como método más idóneo, el consistente en añadir al patrimonio neto del balance del último balance cerrado, ejercicio 2008, el valor del establecimiento, obtenido, mediante capitalización compuesta, al interés de demora vigente en el momento del devengo del Impuesto, de la media de los beneficios actualizados de los tres últimos ejercicios.

El Tribunal Económico-Administrativo Central, en reciente resolución de 31 de enero de 2011, que resuelve el recurso de alzada promovido por la Directora General de Financiación y Tributos de la Consejería de Economía y Hacienda de la Junta de Andalucía, ha señalado que:

"Pues bien, respecto al medio de valoración utilizado hay que señalar que el artículo 18 de la ley 29/87 del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de 18 de diciembre establece que "1. La Administración podrá comprobar el valor de los bienes y derechos transmitidos por los medios de comprobación establecidos en el artículo 52 de la Ley General Tributaria . Por su parte, el art 52 de la Ley General Tributaria de 1963 establecía que: 1º. El valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos del hecho imponible podrá comprobarse por la Administración Tributaria con arreglo a los siguientes medios: a) Capitalización o imputación de rendimientos al porcentaje que la ley de cada tributo señale". El mismo criterio se mantiene en el actual art. 57 de la Ley 58/2003 General Tributaria: 1º El valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria podrá ser comprobado por la Administración tributaria mediante los siguientes medios: a) Capitalización o imputación de endimientos al porcentaje que la Ley de cada tributo señale".

Pues bien, este Tribunal Central debe señalar que efectivamente el sistema de capitalización de beneficios viene previsto como medio de valoración en el art. 52 de la Ley General Tributaria (aplicable a este caso concreto) siendo en principio un sistema razonable de valoración, si bien, tal y como prescriben dichos preceptos, dicho sistema de valoración debe estar expresamente previsto por la ley de cada tributo, entre otras razones, porque el elemento esencial para la valoración por capitalización no es otro que el tipo de interés, y su especificación exige la Ley General Tributaria que la determine la ley propia de cada tributo. Esta exigibilidad convierte el sistema de capitalización ( y en especial el tipo de capitalización) en una materia reservada a la Ley, no pudiendo quedar al arbitrio del perito la aplicación de la misma y la elección del tipo de interés, dada su trascendencia esencial. No estando prevista en la Ley del Impuesto dicho sistema de valoración, ni por tanto la especificación del tipo de capitalización, no es admisible realizar la valoración por dicho sistema.

No cabe, por otro lado, pretender eludir el principio de legalidad, como argumenta el recurrente, aduciendo que se trata de una valoración pericial, ya que en realidad la capitalización consiste en un mero cálculo aritmético que no requiere preparación profesional o pericial alguna, pudiendo ser calculada directamente por el órgano liquidador. Por otro lado, la intervención de un perito no permite por ello a utilizar un medio de valoración no autorizado por la ley del tributo.

Por último respecto a las alegaciones que el recurrente expone relativas a la motivación de la valoración practicada, debe puntualizarse que la cuestión no radica en si la valoración está debidamente motivada, que a juicio de este Tribunal efectivamente lo está, sino si el sistema empleado tiene la correspondiente cobertura legal"

Siguiendo el criterio señalado por el Tribunal Central, debemos concluir que el medio utilizado para la valoración de las participaciones de la entidad "Talleres Picón, S.L",carece de cobertura legal y, por tanto, debe ser también anulada."

Interpuesto recurso contencioso administrativo por la Xunta de Galicia contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional, aduciendo que la metodología empleada por el perito de la Administración fue correcta al haber sido motivada adecuadamente, y que el TEAR había confundido el modo de comprobación de valores elegido de entre los previstos en la Ley General Tributaria con los criterios técnicos empleados por el perito en su valoración, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia dictó el 9 de octubre de 2013 sentencia desestimatoria, asumiendo los argumentos del TEAR y los del Tribunal Central en su resolución de 31 de enero de 2011, que ya había recogido en anterior sentencia de 13 de marzo de 2013, considerando que el método de comprobación de valores por el sistema de capitalización de beneficios no estaba previsto en la ley 28/1987, del Impuesto de Donaciones Y Sucesiones, y que la intervención del perito no permitía utilizar un medio de valoración no autorizado por la Ley del tributo.

Contra la referida sentencia, la Xunta de Galicia interpuso recurso de casación en interés de la ley, solicitando se fije la siguiente doctrina legal " la comprobación de valores efectuada por la Administración siguiendo el método de dictamen de peritos de la Administración previsto en el artículo 57.1 e) de la ley 58/2003 General Tributaria, permite a estos utilizar en su valoración un sistema de capitalización de beneficios, sin que por ello deba considerarse que el método de comprobación de valores utilizado por esta es el de capitalización previsto en el artículo 57.1 a) de la ley 58/2003 General Tributaria".

Remitidas las actuaciones a esta Sección por ajustarse, en principio, el recurso presentado a los requisitos exigidos en el arrt. 100.3 de la Ley de la Jurisdicción, y recibidas las de instancia junto con el expediente administrativo y practicados los emplazamientos correspondientes, se dio traslado al Abogado del Estado para alegaciones, al haberse personado, en calidad de parte recurrida.

La representación del Estado en el escrito presentado solicitó que se declare no haber lugar a la doctrina en interés de ley que se solicita, al ser la capitalización o imputación de rendimientos en determinado porcentaje un sistema de valoración diferente del dictamen de peritos de la Administración, haciéndose la capitalización de rendimientos en función de los beneficios de los ejercicios anteriores a determinado tipo de interés, en función por tanto del porcentaje que la ley de cada tributo señale, lo que supone que se trata efectivamente de un sistema de valoración reservado a la ley de cada tributo, a diferencia del sistema de dictamen pericial, sin que la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones prevea el sistema de capitalización de beneficios en determinado porcentaje.

El Fiscal, evacuando el traslado conferido, no obstante aceptar que concurre el requisito del grave daño a los intereses generales ante la posibilidad de que se reiteren los conflictos sobre la interpretación cuestionada, y que el art. 18.1 de la Ley 29/1987 reguladora del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones admite expresamente a la Administración comprobar el valor de los bienes y derechos transmitidos por los medios de comprobación establecidos en el art. 57.1 de la Ley General Tributaria , entre los que se encuentra la capitalización o imputación de rendimientos (apartado a) y el dictamen de peritos de la Administración (apartado e), estima que procede desestimar el recurso, al haber reconocido el Tribunal Supremo en la sentencia de 20 de enero de 2012 , cas. unific. doctrina 46/2010, en un caso de comprobación de valores relativos a la donación de una participación de oficina de farmacia, en que el perito de la Administración procedió a efectuar la comprobación por el sistema de rendimientos, teniendo en cuenta los beneficios declarados en el IRPF por el donante, que el dictamen de peritos está admitido como método para la comprobación de valores en el art. 57.1 de la Ley General Tributaria , al que remite el art. 18 de la ley 29/1987 , doctrina, que se reitera en la posterior sentencia de 12 de abril de 2013, (rec. cas. 6505/2011 ) donde el perito de la Administración utilizó como medio para comprobar el valor del bien donado la capitalización del beneficio medio obtenido por el titular en los tres años anteriores al devengo del impuesto, tomado de las declaraciones del IRPF, incluyendo factor de capitalización y tipo de interés legal establecido para el año del devengo del Impuesto.

Ante esta doctrina concluye de la siguiente forma:

"Así pues, configurándose el recurso de casación en interés de la ley a modo de "cláusula de cierre del sistema de recursos" ( STS 25/02/11, rec. int. 8/2010 F.J 7ª), , y no siendo seguramente acertada la sentencia recurrida del Tribunal Superior de Justicia de Galicia a tenor de los pronunciamientos del Tribunal Supremo ( al primero de ellos alude la sentencia impugnada, que no cuestiona al igual que el TEAR la adecuada motivación de la propuesta de valoración resultante de la comprobación de valores), ello no es suficiente para la estimación del presente recurso pues el recurso de casación en interés de ley no tiene por finalidad proclamar explícitamente aquello que ha sido ya suficientemente aclarado por la jurisprudencia del Tribunal Supremo ( STS 11/02/2014 rec. Int. 2131/2012 ), y es que uno de los requisitos adicionales que ha de cumplirse en este recurso extraordinario tal como resulta de la interpretación de la ley Jurisdiccional es el de que la doctrina cuya fijación se pretende no haya sido establecida ya por esa Excma Sala ( STS 14/07/2014. Rec. Int. 2664/2012 FJ 5ª). Por esta razón esencial, el recurso presentado carece de operatividad y debe ser desestimado".

Señalado el 4 de marzo de 2015 para la votación y fallo, en dicha fecha tuvo lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce,

La Junta de Galicia pretende que declaremos la doctrina legal que hemos reproducido en los antecedentes porque considera errónea y gravemente dañosa para el interés general la interpretación seguida por la Sala de la Comunidad Autónoma del Tribunal Superior de Justicia de Galicia en su sentencia de 9 de octubre de 2013 , al rechazar el recurso que interpuso, asumiendo los argumentos del TEAR sobre la improcedencia de aplicar el método de comprobación de valores por el sistema de capitalización de beneficios, al no estar previsto en la ley 28/1987, del Impuesto sobre Donaciones y Sucesiones, y porque la intervención del perito no permite utilizar un método de valoración no autorizado por la Ley del Tributo.

Entiende errónea la interpretación al considerar la sentencia que mediante el dictamen de perito se acude realmente a un método de valoración no previsto legalmente, como el de capitalización de beneficios, con lo que el medio de comprobación usado por la Administración deja de ser el apartado e) del art. 57.1 de la Ley General Tributaria para convertirse en el del apartado a), que está prohibido si no se autoriza expresamente por la ley reguladora de cada tributo, lo cual supone identificar el método de dictamen pericial regulado en el apartado e) con el de la capitalización de rendimientos al que se refiere el párrafo a), implicando una limitación de medios con que cuenta un perito para efectuar sus valoraciones, limitación que no está prevista en el ordenamiento jurídico, ya que en él no se regulan los métodos que debe utilizar el perito en garantía de lograr una valoración objetiva, pudiendo por ello acudir a valoraciones basadas en el mismo fundamento que en la capitalización si considera que es lo más adecuado para determinar el valor real, siendo libre de utilizar los periodos, tipos de interés y sistemas matemáticos de capitalización que estime más adecuados, sin que ello suponga acudir a un método de valoración no previsto legalmente, pues el utilizado es el de dictamen de peritos, pero motivando siempre las razones que le llevan a utilizar esos parámetros.

Resulta, además, gravemente dañosa para la Xunta la doctrina que sienta la Sala por su importancia cuantitativa al afectar a un elevadisimo número de expedientes. Así afirma que "los expedientes de sucesiones en los que existe una valoración de una empresa -hecho general litigioso- fueron 1856 en el año 2010; 2475 en el año 2011; y 2575 en 2012. Además estos expedientes tienen una repercusión económica de indudable importancia, dado que el valor declarado fue en el año 2010 de 1.494.881.130,9 euros y el valor comprobado de 1.984.678.108,26 euros. En el año 2011 el valor declarado ascendió a 3.026.574.192,71 euros y el valor comprobado a 4.267.264.608,10 euros, y en el año 2012 el valor declarado fue de 7.208.416.794,37 euros y el comprobado de 10.316.381.335,98 euros", deduciendo de estos datos que el porcentaje medio del incremento de valor de la base imponible en este tipo de expedientes es del 41,25 por ciento, lo que supone un grave quebranto a la Hacienda Autonómica Gallega además del principio de capacidad tributaria.

Agrega que además existe la fundada posibilidad de reiteración en varios o muchos casos posteriores de la doctrina errónea que la Sala de Galicia ha seguido, entre otros, en los procedimientos números 15742/2010, 14472/2011, 15507/2012, 15362/2012 y 15296/2012.

Antes de entrar en las alegaciones formuladas por la recurrente, resulta necesario resaltar que el recurso de casación en interés de ley es un modo excepcional de impugnación, concebido en defensa del ordenamiento jurídico y articulado frente a sentencias que sean, al mismo tiempo, gravemente dañosas para el interés general y erróneas, y que se fundamenta en la necesidad de corrección de dicha doctrina errónea mediante la formulación de una doctrina legal que evite para el futuro que se incida en el error jurídico corregido.

Esta Sala, en relación con la nota de gravedad que ha de acompañar al carácter dañoso de la sentencia, viene declarando que su entidad puede ser económica o cualitativa, sentencia entre otras, de 20 de diciembre de 2006, rec. 54/2005 , por lo que es suficiente para apreciar la gravedad del daño la probabilidad de su reiteración, sentencias de 25 de febrero de 2011, rec. 8/2010 .

En este caso, la Xunta de Galicia, realiza una serie de afirmaciones sobre la incidencia económica que supone el mantenimiento de la interpretación combatida, haciendo alusión además a la existencia de otros procesos en los que se ha planteado la misma cuestión y a la posibilidad de reiteración de la doctrina supuestamente errónea, circunstancia suficiente para entender, en principio, que se cumple el requisito.

Sin embargo, el Ministerio Fiscal invoca la existencia de las sentencias de esta Sala de 20 de enero de 2012 y 12 de abril de 2013 , cuya doctrina viene a coincidir, a su juicio, con la que se interesa que declaremos, lo que considera suficiente para desestimar el recurso, por carecer de sentido al existir ya doctrina legal, previamente fijada.

La primera sentencia que se señala recayó en el recurso de casación para unificación de doctrina nº 46/2010 , interpuesto contra una sentencia que se refería a la comprobación de valores por la donación de la titularidad de una farmacia realizada por un padre a su hijo, y en cuyo expediente el perito de la Administración había emitido un informe, en el que se procede a capitalizar el beneficio medio neto medio actualizado de los tres últimos años anteriores a la fecha del devengo, considerando un factor de capitalización como de renta perpetua, por la rígida limitación existente para la entrada en el mercado de farmacias, y el interés correspondiente a la fecha de devengo.

El recurso de casación fue inadmitido al apreciarse la falta de identidad exigida por la ley, al no haber declarado las sentencias de contraste la nulidad de las liquidaciones impugnadas por inadecuación del método de valoración empleado en la comprobación.

No obstante, en un obiter dicta la Sala avala la doctrina contenida en la sentencia recurrida al admitirse el dictamen de peritos en el art. 57.1. d) de la Ley General Tributaria , como método para la comprobación de valores, al que remite el art. 18 de la ley 29/1987, Reguladora del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones .

La segunda de las sentencias invocadas, concretamente la de 12 de abril de 2013, resuelve el recurso de casación 6505/2011, contra una sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Málaga, que no había sido examinado la infracción alegada del art. 52.1 a) de la Ley General Tributaria , en relación con el art. 11 de la ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio , al haber acudido al Administración para comprobar el valor de una farmacia donada, a efectos del Impuesto sobre Donaciones, al medio de capitalización de los rendimientos, careciendo de soporte legal.

Replanteada la cuestión, la Sala se atiene a lo declarado en la sentencia de 20 de enero de 2012 .

Pues bien, dado que estas sentencias se refieren a la valoración de oficinas de farmacia, nada impide que abordemos ahora la cuestión que plantea el presente recurso, que se reduce a determinar si existe infracción del art. 57.1 a) de la Ley General Tributaria de 2003 por haber decidido la Administración comprobar el valor de unas acciones que no cotizan en bolsa, a efectos del Impuesto sobre Donaciones, a través del dictamen de un perito, que agrega al valor teórico declarado el fondo de comercio, acudiendo al sistema de capitalización de beneficios.

El Impuesto de Sucesiones y Donaciones, de naturaleza directa y subjetiva, grava los incrementos patrimoniales obtenidos a titulo lucrativo por personas físicas, según expresa el art. 1 de la ley 29/1987, de 18 de diciembre , que lo regula.

El hecho imponible lo constituye, en lo que aquí interesa, la adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a titulo gratuito e intervivos ( artículo 3.b), viniendo constituida, a su vez, la base imponible por el valor neto de los bienes y derechos adquiridos, o dicho de otro modo, por el valor real de los bienes y derechos minorizado por las cargas y deudas que fueran deducibles ( artículo. 9).

Dicho artículo 9 no establece reglas especificas de valoración, ni se remite a las establecidas en los artículos 10 y siguientes de la Ley 19/1991, del Impuesto sobre el Patrimonio , por lo que, en principio, no resulta obligatorio acudir a las previsiones del artículo 16 de dicha Ley para la valoración de las acciones que no cotizan en Bolsa.

El artículo 16 de la ley 19/1991 estableció que había que estar al valor teórico resultante del último balance aprobado, siempre que éste hubiera sido sometido a revisión y verificación y el informe de la auditoría resultara favorable y, en otro caso, al mayor valor de los tres siguientes, el valor nominal, el valor teórico resultante del último balance aprobado o el que resulte de capitalizar al tipo del 12,5 % el promedio de los beneficios de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo.

Sin embargo al estar facultada la Administración para comprobar el valor de los bienes y derechos transmitidos por los medios de comprobación establecidos en el artículo 52 de la Ley General Tributaria ( artículo 18 de la Ley 29/1987 ), con la finalidad de evitar eventuales valoraciones divergentes en la aplicación de uno y otro impuesto, la Disposición Adicional 5ª de la Ley 29/1991 , de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, dio nueva redacción al número 3 del artículo 18 de la Ley sobre Sucesiones y Donaciones estableciendo que si el nuevo valor así obtenido fuese superior al que resultase de la aplicación de la correspondiente regla del Impuesto sobre el Patrimonio surtirá efecto en relación con las liquidaciones a practicar a cargo del adquirente por dicho impuesto por la anualidad correspondiente y las siguientes, exonerando el párrafo cuarto del mismo artículo de sanción a quién se ajusta a las reglas de valoración establecidas en el Impuesto sobre el Patrimonio respecto de la parte de la cuota que corresponda al mayor valor comprobado por la Administración respecto del declarado por el sujeto pasivo.

Esto sentado, la redacción del art. 18 de la Ley del Impuesto revela la preponderancia del valor real sobre cualquier suerte de valores objetivos, reconociendo amplias posibilidades a los órganos de gestión para comprobar los valores declarados por los sujetos pasivos.

Ahora bien, la remisión que hace la Ley 29/1987 al art. 52 de la ley General Tributaria , en la actualidad art. 57 de la Ley de 2003, implica que si la Administración decide acudir al expediente de comprobación de valores sólo puede utilizar alguno de los medios referidos en el artículo, y en los términos establecidos legalmente.

El art. 52 de la Ley General Tributaria de 1963 establecía que el valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos del hecho imponible, podrá comprobarse por la Administración Tributaria con arreglo a los siguientes medios : a) Capitalización o imputación de rendimientos al porcentaje que la ley de cada tributo señale, estimación por los valores que figuran en los Registros oficiales de carácter fiscal, b) Precios medios en el mercado; c) cotizaciones en mercados nacionales y extranjeros, d) Dictamen de peritos de la Administración...". No obstante, en la actualidad hay que estar al art. 57 de la ley 98/2003 , General Tributaria, que en la redacción dada por la Ley 36/2006. de 29 de noviembre, mantiene el mismo criterio, en lo que ahora nos interesa, al incluirse la capitalización o imputación de rendimientos al porcentaje que la ley de cada tributo señale en el apartado a) y el dictamen de peritos de la Administración en el apartado e).

Frente al criterio de la sentencia impugnada, la Xunta de Galicia pretende que declaremos como doctrina correcta que el dictamen pericial, previsto en el art. 57.1 e) permite acudir al sistema de capitalización de beneficios, sin que ello implique desconocer el mandato del art. 57.1 a) de la Ley General Tributaria .

Esta doctrina no puede mantenerse porque en la aplicación del sistema de capitalización de beneficios ha de estarse al porcentaje que la ley de cada tributo señale, debiendo reconocerse que la ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones no contiene una regla especial que determine el porcentaje para la valoración por capitalización, esto es, el tipo de interés.

La Xunta sostiene que no se infringe la ley, si a través de la intervención de un perito se realiza la valoración por el sistema de capitalización, ya que no cabe identificar aquel método con el medio de capitalización de rendimientos, al no existir limitación alguna sobre los métodos que pueden utilizar los peritos en sus valoraciones. Sin embargo, no cabe aceptar la interpretación referida pues implicaría, de forma indirecta, eludir el principio de legalidad, al ser imprescindible tener en cuenta el porcentaje a aplicar en el sistema de capitalización, que no puede quedar al arbitrio del perito, ni de la Administración, y, en definitiva consagrar un sistema mixto de capitalización y peritación que no está expresamente contemplado como método válido, máxime cuando la Ley del Impuesto no contiene una regla especial que autorice la valoración de las participaciones sociales por el sistema de capitalización a diferencia del antiguo Decreto de 6 de abril de 1967, que aprobaba el Texto Refundido de la Ley Tarifas de los Impuestos Generales sobre las Sucesiones, que contemplaba en el caso de las acciones que no cotizaban en Bolsa, dos criterios valorativos: a) Capitalizar al tipo del interés legal del dinero el dividendo acordado a repartir con cargo a los resultados de la empresa; b) obtener el valor teórico según balance debidamente comprobado ( art. 70.3), prevaleciendo el resultado mayor.

Por lo expuesto, procede desestimar el recurso de interés planteado, sin imposición de costas, dada la naturaleza y finalidad del recurso de casación en interés de Ley.

Dada la naturaleza y finalidad del presente recurso no procede hacer imposición de costas.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey, y por la autoridad que nos confiere el pueblo español.