STS, 11 de Marzo de 2015

JurisdicciónEspaña
Fecha11 Marzo 2015
EmisorTribunal Supremo, sala tercera, (Contencioso Administrativo)

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a once de Marzo de dos mil quince.

Vistos por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los Excmos. Sres. Magistrados que figuran al margen, el presente recurso de casación, para la unificación de doctrina, número 1670/2013, interpuesto por la Procuradora de los Tribunales Dª Rocío Sampere Meneses, en nombre de D. Carlos , contra la sentencia de la Sección Cuarta, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 5 de diciembre de 2012, parcialmente estimatoria del recurso contencioso-administrativo número 123/2011 , deducido frente a la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central, de 2 de marzo de 2011, que desestimó reclamación económico-administrativa deducida frente a liquidación por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y sanción, de los ejercicios 2003, 2004 y 2005.

Ha comparecido y se ha opuesto al recurso, la Abogado del Estado, en la representación que legalmente ostente de LA ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

En 21 de abril de 2009, la Inspección formalizó Acta modelo A02 nº NUM000 , suscrita en disconformidad por el hoy recurrente, D. Carlos , por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de los ejercicios 2003, 2004 y 2005.

En ella y en el informe ampliatorio se hacían constar, en lo que interesa al presente recurso, las siguientes circunstancias:

  1. - Con fecha 14 de julio de 2007, la Dependencia de Inspección Regional de Madrid formalizó a la entidad Ramón y Cajal Abogados, S.L. Actas por Impuesto sobre Sociedades, IVA y Retenciones, de los ejercicios 2003, 2004 y 2005.

    Se reflejaba en ellas que en la contabilidad oficial aportada por la entidad Ramón y Cajal Abogados, S.L. se había detectado, dentro del concepto de gastos incluidos en la cuenta de Pérdidas y Ganancias, la existencia de un conjunto de anotaciones en la cuenta número NUM001 , "Servicios Profesionales socios", los cuales se correspondían con los pagos efectuados por facturas recibidas y que eran emitidas por sociedades de las que eran socios mayoritarios, los propios socios del Despacho.

    Tras las comprobaciones en orden a determinar si la autoría de los trabajos realizado en Ramón y Cajal Abogados, S.L. correspondía a las personas jurídicas indicadas o a las personas físicas socios de ellas, se hacía constar:

    -Que en la página Web de aquella, en relación a abogados, figuran siempre personas físicas y ninguna sociedad con el carácter de socio.

    -Que dentro de los socios que prestan servicios en Ramón y Cajal Abogados, S.L. no aparecen ninguna de las sociedades relacionadas como expedidoras de las facturas.

    -Que el lugar de trabajo de los socios personas físicas es el de la ubicación física de Ramón y Cajal Abogados, S.L., utilizándose los medios propios de ésta última.

    -Que es Ramón y Cajal Abogados, S.L. la entidad que satisface los gastos de viajes por billetes de avión, estancias de hoteles, recibos de taxi, viajes o estancias corporativas, etc..., en que incurren los socios del Despacho.

    -Que las facturas que emite Ramón y Cajal Abogados, S.L. a sus clientes están firmadas por un miembro del despacho, que tiene la condición de socio del mismo, bien de forma directa, bien de forma indirecta. Nunca aparecen firmadas por la sociedad que factura los servicios a la entidad Ramón y Cajal Abogados, S.L.

    Lo anterior permitía deducir a la Inspección que los trabajos de asesoramiento jurídico y otras áreas funcionales desarrolladas por los socios de Ramón y Cajal Abogados, S.L. habían sido prestados por las personas físicas utilizando como mero instrumento de cobro las sociedades a las que se viene haciendo referencia, y entre ellas, en el presente caso Rienzi, S.L, significándose que en los estatutos de Ramón y Cajal Abogados, S.L. se hace constar que los socios, como prestación accesoria, vienen obligados a no dedicarse a la prestación de servicios o a la realización de actividades similares o equivalentes a las de la sociedad y a desarrollar en beneficio de ésta, o de alguna vinculada a la misma, la actividad social que constituye su objeto social.

    2 .- Como hemos dejado indicado, entre las sociedades referenciadas figuraba Rienzi, S.L., de la cual era socio mayoritario (99,50% del capital) y administrador único, el hoy recurrente, D. Carlos , perteneciendo a aquella a su vez, el 14% del capital de Ramón y Cajal Abogados SL.

    Dicha entidad declaró en los ejercicios 2003, 2004, y 2005 los siguientes ingresos (excluidos los de carácter financiero y otros no profesionales)

    2003 2004 2005

    329.086,25 327.650,00 487.435,02

    Los proveedores que facturan a Rienzi, S.L son empresas dedicadas a la promoción inmobiliaria, construcción, cimentación, jardinería, muebles y obras de arte. No dispone de empleados a cargo ni colaboraciones de otros empresarios.

  2. - En consecuencia, la regularización consistió en imputar al sujeto pasivo aquí recurrente, D. Carlos , los siguientes conceptos:

    2003 2004 2005

    Ingresos de

    Actividad profesional 329.086,25 327.650,00 487.435,02

    Gastos fiscalmente 16.454,32 22.872,16 25.121,76

    deducibles ( + 5% de

    difícil justificación)

    Rendimiento neto

    actividad profesional 315.054,74 320.759,98 477.313,26

    profesional.

    Retenciones (según 49.362,93 49.147,50 73.115,23

    acta incoada a la

    pagadora)

    Cuota acta 91.676,75 90.651,11 135.207,31

SEGUNDO

Formuladas alegaciones al Acta, el Jefe de la Oficina Técnica dictó acuerdo, de fecha 8 de junio de 2009, confirmando la calificación efectuada por el actuario, si bien se estimaba que no procedía descontar de la cuota del IRPF, la cantidad que debió ser retenida en la medida en que la falta de retención era imputable no solo al obligado a retener, sino también al perceptor, dado que la simulación se había articulado a través de una sociedad controlada por el obligado tributario.

En consecuencia, en el Acuerdo a que nos venimos refiriendo se giraba una liquidación con deuda tributaria de 599.503,85€, de los que 489.158,85€ correspondían a cuota y 110.345,00 a intereses de demora.

TERCERO

El obligado tributario interpuso recurso de reposición, que fue estimado en parte, mediante resolución de 15 de julio de 2009, anulándose la liquidación en el sentido de admitir las retenciones y girándose en sustitución otra con deuda tributaria de 389.739,92€ , de los que 317.535,17€ corresponden a cuota y 72.204,75€ a intereses.

CUARTO

D. Carlos , interpuso reclamación económico-administrativa contra el acuerdo de liquidación y la resolución del recurso de reposición a que acaba de hacerse referencia, ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, que dictó resolución desestimatoria, de fecha 2 de marzo de 2011.

QUINTO

La representación procesal de D. Carlos , interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Cuarta de la misma, que lo tramitó con el número 123/2011, dictó sentencia, de fecha 5 de diciembre de 2012 , con la siguiente parte dispositiva:

"FALLAMOS

ESTIMAMOS PARCIALMENTE EL RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO promovido por DON Carlos , representado por la procuradora Doña Rocío Sampere Meneses y defendido por letrado, contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 2 de marzo de 2011 (Sala 1ª, Vocalía 6ª, RG 5260/2009 y 992/2010), por no ser conforme a derecho en el particular referente a la sanción, que anulamos, confirmando la regularización que estimamos ajustada a derecho; sin pronunciamiento sobre las costas causadas."

SEXTO

La Procuradora de los Tribunales Dª Rocío Sampere Meneses, en nombre y representación D. Carlos , interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina frente a la sentencia dictada, según escrito presentado en la Sala de instancia en 19 de febrero de 2013, en el que solicita su anulación en la parte que desestima el recurso contencioso-administrativo, procediéndose a su estimación íntegra.

SEPTIMO

La Abogado del Estado se opuso al recurso interpuesto, según escrito presentado ante la Sala de instancia en 8 de mayo de 2013, en el que solicita la declaración de su inadmisión o, subsidiariamente, su desestimación.

OCTAVO

Habiéndose señalado para deliberación, votación y fallo, la audiencia del cuatro de marzo de dos mil quince, en dicha fecha tuvo lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

La sentencia impugnada, a la hora de resolver la pretensión anulatoria frente al acuerdo de liquidación y resolución del TEAC, confirmatoria de la misma, expone primeramente la evolución histórica del régimen de las denominadas sociedades profesionales desde su inicial tributación en régimen de transparencia fiscal y lo hace del siguiente modo:

"QUINTO.- Como quiera que la controversia se plantea en el marco de las actividades profesionales desarrolladas por un grupo de abogados, socios de un despacho profesional (Ramón y Cajal Abogados SL), que facturaban sus servicios a través de sendas sociedades que habían constituido cada uno de ellos, conviene iniciar el estudio de la cuestión que suscitan las partes, mediante el desarrollo de la evolución de la tributación de esta clase de actividades.

Tal y como afirma la parte actora, las sociedades profesionales constituidas como tales, tributaron mediante el régimen de transparencia fiscal establecido en la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Quiere ello decir que las bases imponibles positivas obtenidas por la sociedad se imputaban a los socios, quienes podían reducir la cuota mediante las deducciones, bonificaciones y retenciones practicadas por la Sociedad ( artículo 72 , 73 y 74 Ley 40/1998 ).

Dicho Régimen desaparece con la Ley 46/2002, de 18 de diciembre, de reforma parcial de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Persona Físicas, Impuesto de Sociedades e Impuesto sobre la Renta de no Residentes. No obstante, dicha Ley, que suprime la tributación en Régimen de Transparencia Fiscal de las Sociedades que tenían tal calificación, prevé un conjunto de disposiciones transitorias, que permitían la adaptación a la nueva regulación, a la vez que se establecían un conjunto de exenciones y disposiciones fiscales para el caso de disolución.

Las disposiciones transitorias establecen la forma de tributar una vez que desaparece el régimen de transparencia fiscal, así como la posibilidad de disolución de estas sociedades. En síntesis, estas disposiciones permitían seguir tributando en régimen de transparencia fiscal en relación a los rendimientos que estuvieran pendientes de imputación a 1 de enero de 2003 ( fecha en la que entra en vigor el nuevo régimen), siempre y cuando la sociedad acordase disolverse en el plazo previsto en la Disposición Transitoria Segunda.

La Disposición Transitoria Primera preceptuó que: " "Primera. Sociedades transparentes.1. Las bases imponibles positivas de sociedades transparentes que correspondan a períodos impositivos en los que haya sido de aplicación dicho régimen, así como los demás conceptos pendientes de imputar que procedan de dichos períodos impositivos, se imputarán de acuerdo con las normas reguladoras del régimen de transparencia fiscal vigentes en tales períodos"

Segunda.- Disolución y liquidación de sociedades transparentes.1. Podrán acordar su disolución y liquidación, con aplicación del régimen fiscal previsto en esta disposición, las sociedades en las que concurran las siguientes circunstancias:

  1. Que hubieran tenido la consideración de sociedades transparentes, de acuerdo con el apartado 1 del artículo 75 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , del Impuesto sobre Sociedades , en el último período impositivo finalizado con anterioridad al 1 de enero de 2003, o que reúnan a esta fecha los requisitos para tener la citada consideración, y que, en ambos casos, la mantengan hasta la fecha en la que acuerden su disolución.

  2. Que durante el año 2003 adopten válidamente el acuerdo de disolución con liquidación y realicen con posterioridad al acuerdo, dentro de los seis meses posteriores a dicho plazo, todos los actos o negocios jurídicos necesarios, según la normativa mercantil, hasta la cancelación registral de la sociedad en liquidación."

Tras establecer un conjunto de exenciones fiscales, la norma preveía que " 3. Durante los períodos impositivos que concluyan hasta la finalización del proceso de disolución con liquidación en los plazos indicados en el párrafo b) del apartado 1 de esta disposición transitoria, continuará aplicándose, tanto por las sociedades transparentes como por sus socios, la normativa vigente a 31 de diciembre de 2002.En los períodos impositivos que concluyan una vez acabado el citado plazo, será de aplicación el régimen de las sociedades patrimoniales o el régimen general, según corresponda" .

Por lo tanto, hasta el 1 de enero de 2003 las sociedades profesionales podían acogerse al régimen de transparencia fiscal, que pudo prorrogarse en virtud de las Disposiciones Transitorias citadas, durante los ejercicios 2003 y parte de 2004. Estas Disposiciones Transitorias Primera y Segunda de la Ley 46/2002 , se incorporan posteriormente en las Disposiciones transitorias Decimoquinta y Decimosexta del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, del Impuesto de Sociedades .

Durante este periodo temporal la AEAT admitió la existencia y licitud de las sociedades profesionales, conforme explica el demandante. Por lo que respecta a los rendimientos que obtuvo este último, se han aportado las copias de las Actas de Inspección de los ejercicios 1996, 1997 y 1995, con el resultado de conforme. Es decir, la Administración no objetó que la sociedad RIENZI SL supusiera alguna anomalía.

Puede observarse que la Administración permitió que los socios de sociedades profesionales facturasen a la sociedad en la que estaban integrados, y que tales rendimientos tributasen como rendimientos de actividad económica ( artículo 25 R.D. Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, TRLIRPF ), con obligación de practicar retención por las cantidades que la sociedad limitada satisfizo al socio, conforme al artículo 101 del TRLIRPF ( véase en este sentido la Consulta Vinculante CV 1139-05 de 16 de junio de 2005, de la Subdirección General de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas, referente al ejercicio 2005 ) y artículo 82 de la Ley 40/1998 , en la redacción dada por Ley 46/2002.

SEXTO.- Cabe preguntarse, a la vista de lo acaecido, si esta nueva regulación que inicia su vigencia el 1 de enero de 2003 ( Ley 46/2002 y RD-Legis. 3/2004) imponía la disolución de las sociedades trasparentes, para adaptarse a la nueva norma de tributación. Aparentemente, la respuesta podría ser negativa, porque la norma establece " podrán", lo que permite sugerir una mera posibilidad u opción. El tenor literal de la Disposición Transitoria Segunda - "Disolución y liquidación de sociedades transparentes" - es: "1. Podrán acordar su disolución y liquidación, con aplicación del régimen fiscal previsto en esta disposición ...).

Lo cierto es que la Exposición de Motivos de Ley 46/2002 de 18 Diciembre (reforma parcial del IRPF y modificación de las Leyes de los impuestos sobre sociedades y sobre la renta de no residentes), señala expresamente que:

-La desaparición de dicho régimen, justificada por razones de neutralidad, supone la eliminación de toda especialidad para las entidades cuyos ingresos procedan de actividades profesionales, artísticas o deportivas, mientras que a las conocidas como entidades de cartera o de mera tenencia de bienes se les aplicará el nuevo régimen especial de las sociedades patrimoniales.

- Estas sociedades patrimoniales tributarán aplicando lo establecido en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para la determinación e integración de la base imponible (...)

- Asimismo, se dedican dos disposiciones transitorias a la desaparición del régimen de transparencia fiscal. La primera de ellas contempla, tanto para la sociedad como para sus socios, la supervivencia de las reglas propias del régimen ya derogado con respecto a las bases imponibles obtenidas por dichas entidades en los períodos impositivos en que todavía estaba vigente. La segunda se refiere a las entidades que, ante el cambio normativo expuesto, completen su disolución y liquidación en el plazo establecido al efecto .

Lo que se desprende es que la nueva Ley 46/2002 excluye la actividad de las sociedades profesionales de cualquier especialidad por razón de la misma, para exigir una tributación acorde con las normas generales del IRPF. Es decir, lo que demandaba la Ley 46/2002 es que la tributación se llevara a cabo como actividad profesional o económica (en el sentido que hemos indicado por remisión a la Consulta Vinculante CV 1139-05)"

Tras lo expuesto, la sentencia confirma la regularización efectuada con arreglo a las siguientes consideraciones:

"Es evidente que la Administración no niega la existencia de estas sociedades profesionales que se constituyen como forma colectiva para el ejercicio profesional de la Abogacía, que permite una limitación de la responsabilidad profesional en el caso en que la actividad se impute a la sociedad, con los matices que posteriormente la Ley 2/2007, de 15 de marzo, de Sociedades Profesionales dispuso en este sentido, puesto que la limitación de la responsabilidad queda muy matizada, en virtud del mecanismo de la solidaridad despacho-abogado actuante ( artículo 5 y 11 de la Ley 2/2007 ).

Hasta aquí se entiende que el ejercicio por medio de sociedades sea un medio normal y adecuado al ordenamiento jurídico. Lo que es cuestionable, por el contrario, es que el socio constituya además otra sociedad con el pretexto de limitar su responsabilidad, cuando esa garantía queda cubierta a través de la sociedad que conforma el despacho colectivo (Ramón y Cajal Abogados SL). Es decir, no se ve qué ventaja puede comportar la existencia una segunda sociedad - RIENZI SL- que es propiedad exclusiva ( o en un porcentaje del 99.5%, en este caso) del socio de Ramón y Cajal Abogados SL, en la que integra los beneficios del ejercicio de la abogacía y factura a Ramón y Cajal Abogados SL. La única ventaja que puede obtenerse es la tributaria por las razones que expone la Administración.

Debe advertirse que, aunque se aceptara la tesis de la demandante, las retenciones que no se practicaron (actividad profesional) debían ser aplicadas en todo caso, porque lo imponía la legislación entonces en vigor, conforme hemos visto ( artículos 82.2 Ley 40/1998 ).

SÉPTIMO.-A la luz de cuanto hemos expuesto hemos de ver si puede afirmarse que existe simulación o no, en este mecanismo de facturación y cobro a través de RIENZI SL. Los negocios simulados se contemplan en la Doctrina como una clase de negocio anómalo. La Doctrina ha puesto de relieve que no todo negocio anómalo es un negocio nulo, ya que puede dar satisfacción a los intereses de las partes, en el lícito ejercicio de la autonomía de la voluntad ( artículo 1255 CC ); siempre que obedezcan a una causa lícita, y que se desenvuelvan en el marco de la buena fe.

Hay simulación absoluta cuando se produce una apariencia de negocio que no existe, que oculta la carencia de causa; en cuyo caso el negocio es nulo, por carencia de causa o falsedad de la misma ( artículo 1261 y 1275 CC ), si bien es preciso destruir la presunción legal de que la causa existe y es lícita ( artículo 1277 CC ).

En la simulación relativa se produce una apariencia de negocio distinto al verdaderamente realizado.

En consecuencia, para que exista simulación deben concurrir varios requisitos: 1) una apariencia negocial; 2) un acuerdo simulatorio entre las partes; 3) la causa simulationis, es decir, la específica finalidad de la simulación.

En este caso, ya hemos dicho que la sociedad Ramón y Cajal Abogados SL se constituye como tal con una pluralidad de socios que firman las facturas que giran a los clientes, y que a su vez facturan a Ramón y Cajal Abogados SL por medio de otras sociedades (en este supuesto RIENZI SL), que son las que perciben los pagos por los servicios profesionales de asesoría directamente de Ramón y Cajal SL. La interposición de una sociedad (RIENZI SL) entre el socio y la sociedad profesional (Ramón y Cajal SL) para facturar y cobrar los servicios profesionales carece de causa, y no responde a un servicio prestado por la sociedad RIENZI SL-. La Inspección ha verificado que la prestación personal e intelectual la lleva a cabo el socio - como no podía ser de otro modo-, utilizando los medios e instalaciones del propio despacho Ramón y Cajal Abogados SL, y que son los socios los que minutan a los clientes y firman las facturas. Además, señala que los gastos devengados por los socios los abona la propia Ramón y Cajal. Por lo tanto, la constitución de la sociedad RIENZI SL no ofrece ninguna causa o finalidad en el ámbito de la prestación de los servicios profesionales que desempeña el despacho colectivo y sus socios.

Este esquema responde a la propia realidad de la profesión de abogado, donde la prestación es una prestación intuitu personae . El Tribunal Constitucional en Sentencia 386/1993 ha definido la profesión liberal como "una profesión titulada que se ejercita en el marco de la confianza del cliente". La prestación es personalísima por cuanto la actividad propiamente dicha - la prestación material-, será realizada por un sujeto individual que cumpla con todos los requisitos exigidos y no por la sociedad en la que aquél se encuentra inmerso, quedando la sociedad profesional como mero centro de imputación de derechos y obligaciones en su condición de persona jurídica. Se ha de añadir que además el ejercicio profesional requiere la titulación y colegiación, circunstancias que solo pueden ostentar los socios.

Es cierto que la sociedad podía tributar hasta 2003 en régimen de trasparencia, y que tal posibilidad se prorrogó hasta la definitiva extinción del régimen especial; tras lo cual, la existencia del despacho (persona jurídica) no impedía la facturación por parte de los socios, y la posterior tributación como actividad profesional. Ahora bien, el mantenimiento de la segunda sociedad - RIENZI SL- no obedece a ninguna finalidad lícita, porque a través de la misma lo único que se lograba era obviar las normas de tributación del IRPF, que era precisamente lo que pretendía la reforma llevada a cabo por la Ley 46/2002 . Quiere ello decir que una vez agotado el régimen de transparencia fiscal, los perceptores de rentas debían adaptarse a la nueva norma instaurada por la Ley 46/2002 que abandonaba el régimen de trasparencia fiscal para las sociedades profesionales, con objeto de que se ajustaran a las normas generales del IRPF.

Lo determinante no es tanto la existencia de la sociedad profesional ( artículo 28.1 RD. 658/2001 ), sino la tributación en la forma que quería la norma, que es precisamente lo que no hizo el obligado, valiéndose para ello de la sociedad RIENZI SL de la que era titular. Por lo tanto, hemos de concluir en el mismo sentido que la Administración, y confirmar que la sociedad intermedia (RIENZI SL) carecía de causa en el marco de las prestaciones materiales propias del ejercicio de la abogacía.

Es decir, la regularización de los rendimientos, y el cómputo de las retenciones es correcto, y debe confirmarse."

SEGUNDO

En el escrito de interposición del recurso de casación para la unificación de doctrina se ofrecen como sentencias de contraste las dictadas por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional con fechas 26 de marzo de 2012 (recurso contencioso-administrativo 28/2001 ) y 18 de abril de 2012 (recurso contencioso-administrativo 819/200 ).

Pero antes de pasar al estudio de las tres identidades determinantes de la contradicción alegada, la representación procesal del recurrente describe de modo sucinto como funcionaba el sistema de facturación, señalando:

"Los servicios profesionales eran facturados al despacho RAMON Y CAJAL ABOGADOS, S.L. por sociedades controladas por cada uno de los abogados personas físicas (las "sociedades de los socios", las cuales sociedades eran los socios de capital de RAMON Y CAJAL ABOGADOS, S.L.P o "el despacho") y a su vez, el despacho facturaba a los clientes. Este sistema integrado de funcionamiento -similar al que existen en muchas sociedades de servicios profesionales- era, en opinión del despacho, y de los socios, perfectamente legítimo ya que las "sociedades de los socios" no se constituyeron con la finalidad exclusiva de obtener una ventaja fiscal -de hecho, varias de ellas, como la controlada por mi representado, se crearon y actuaron bajo el régimen de transparencia fiscal desde muchos años antes de que este régimen se extinguiera- sino para diferenciar las actividades y responsabilidades de los abogados. El sistema de facturación descrito funcionaba como una estructura unitaria e integrada a efectos fiscales, un mismo y único "marco de las actividades profesionales desarrolladas por un grupo de abogados, socios de un despacho profesional", por utilizar los términos literales de la Sentencia objeto del presente recurso: las facturas giradas a Ramón y Cajal Abogados, S.L.P. por las "sociedades de los socios" y los mismos rendimientos se incorporaban después por imputación fiscal -o, posteriormente, a través de dividendos o reembolsos, a los socios- al IRPF del abogado persona física que tenía el control de la sociedad correspondiente. No existía en el caso de mi representado ni ocultación ni déficit de tributación, sino una fórmula de tributar a través de sociedades profesionales -economía de opción- a la que la propia Agencia Estatal de la Administración Tributaria dio su conformidad en las inspecciones realizadas varios años atrás al Despacho y a las sociedades de los socios, como ha quedado demostrado en el expediente."

Tras lo expuesto, se expone en el escrito de interposición la necesidad de que este Tribunal Supremo restaure la unidad de doctrina de la Audiencia Nacional en materia de simulación, en el ejercicio de actividades profesionales a través de sociedades, y que en opinión de la representación procesal del recurrente se ha roto por la sentencia impugnada, añadiendo:

"En otro caso, en el supuesto de resultar inadmitido o de ser desestimado el presente recurso de casación se produciría un resultado absurdo e incoherente y una situación de hecho contraria al ordenamiento jurídico: Al haber sido estimado la Audiencia Nacional, el recurso contencioso-administrativo formulado por Ramón y Cajal Abogados, S.L.P. (según se expone en el presente recurso de casación) respecto del IVA correspondiente a las facturas pagadas y deducidas por la firma de abogados, doctrina confirmada por la sentencia firme de la misma Sección, que se pronuncia en el mismo sentido en relación con el IVA devengado por las sociedades de uno de los socios; si no fuera estimada también la presente casación mi representado se vería obligado a ingresar en Hacienda las cuotas del IRPF de los ejercicios revisados (más los intereses de demora) y, por su parte, la sociedad, que según la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, tributó de forma indebida (Rienzi, S.L.), por entenderse que los ingresos declarados por la persona jurídica eran ingresos profesionales de la persona física, debería instar la devolución del Impuesto de Sociedades satisfecho.

Sería un dislate, porque la Audiencia Nacional ha sentenciado que las facturas recibidas por el despacho de abogados (Ramón y Cajal, S.LP) de la entidad prestadora de servicios jurídicos (RIENZI, S.L) son correctas y acordes con el ordenamiento jurídico tributario a efectos del IVA. No pueden existir facturas profesionales de personas físicas sin el IVA correspondiente y al reconocer la Audiencia Nacional que no procede que Ramón y Cajal, S.L.P. modifique las cuotas del IVA soportado deducidas de "las sociedades de los socios" (entre otras, RIENZI, S.L.) porque las facturaciones de las sociedades controladas por los abogados eran reales y eficaces, se ha confirmado que el sistema de facturación seguido en la firma de abogados era correcto en su totalidad (para todas "las sociedades de los socios). Y que, por tanto, los ingresos percibidos por estas sociedades deben tributar por el Impuesto sobre Sociedades -como efectivamente ocurrió- y no sus socios por el IRPF, como sostiene la sentencia que es objeto del presente recurso de casación.

Pero si la sentencia objeto del presente recurso no es anulada, mi representado -de acuerdo con la posición de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria- tendrá que liquidar y abonar el IVA correspondiente a las facturas giradas por RIENZI, S.L. a Ramón y Cajal Abogados y como ésta última sociedad, según la sentencia de la Audiencia Nacional de 18 de abril de 2012 , que pagó, soportó y se dedujo el IVA repercutido, entre otras, por RIENZI, S.L., no podrá, ni tiene, obligación de asumir el nuevo IVA devengado, que según la Administración Tributaria, tendría que facturar mi representado. Se produciría un claro enriquecimiento injusto a favor de la Hacienda Pública pues, dado que RIENZI, S.L. liquidó e ingresó en el Tesoro Público las cuotas del IVA en su día repercutidas a Ramón y Cajal Abogados, S.L.P., si se mantiene la regularización tributaria confirmada por la Sentencia objeto de este recurso de casación, mi representado tendría que repercutir nuevamente dichas cuotas del IVA e ingresar las mismas en el Tesoro Público (en sustitución de las cuotas en su día repercutidas por RIENZI, S.L). No obstante, y en virtud de la Sentencia de la Audiencia Nacional ya comentada, Ramón y Cajal Abogados, S.L.P. no admitiría la repercusión de cuota de IVA alguna, por parte de la persona física, ni instaría devolución de ingreso indebido alguno, pues para el despacho las cuotas del IVA originariamente repercutidas por RIENZI,S .L. son conformes a derecho. Por tanto, se estaría ingresando por dos veces en el Tesoro Público la misma cuota del IVA. Es, consecuentemente, un caso claro de enriquecimiento injusto de la Hacienda Pública, que vulnera además la neutralidad que pretende regir el sistema del IVA entre sujetos pasivos del mismo. Es además, una evidente muestra de que las Sentencias recaídas en sede de la Audiencia Nacional vinculan también a esta parte, pues la Inspección ideó y trató la regularización con alcance a un conjunto de obligados tributarios; expulsar de dicho ámbito a unos y mantener a otros, supondría un claro desajuste no querido, ni buscado por la normativa del IVA y contrario al principio de neutralidad que inspira la normativa comunitaria y nacional del IVA."

A continuación, la parte recurrente expone la relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada.

En cuanto a la identidad subjetiva, se señala que si bien la sentencia recurrida se refiere a D. Carlos , y las de contraste a D. Pio y Carlos Miguel (la de 26 de marzo de 2012) y a Ramón y Cajal Abogados, S.L.P. (la de 18 de abril de 2012), se trata de litigantes en "idéntica situación", tal como se indica en el artículo 96.1 de la L.J.C.A ., poniéndose de relieve que las tres sentencias (la recurrida y las dos de contraste) tienen su origen en las actuaciones de comprobación llevadas a cabo respecto del despacho Ramón y Cajal Abogados, S.L.P. y en las Actas formalizadas en 14 de julio de 2007, por Impuesto de Sociedades, IVA y Retenciones, de los ejercicios 2003, 2004 y 2005; que el supuesto de hecho es el mismo, en el caso de los obligados tributarios personas físicas (la prestación del servicio profesional de la abogacía, a través de "sociedades de los socios" a Ramón y Cajal, S.L.P); que la sociedad receptora de los servicios es en todos los casos la misma; que los argumentos utilizados por la AEAT y el TEAC han sido los mismos, con remisión a un informe de la Subdirección Legal y Asistencia Jurídica, del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, relativo a la calificación como rendimientos de actividades profesionales de las retribuciones percibidas por los socios de firmas de abogacía, consultoría y auditoría, a través de sociedades, refiriéndose dicho informe, tanto al IRPF, como al Impuesto de Sociedades y al IVA.; que la sentencia de la Audiencia Nacional de 18 de abril de 2012 , afirma que "el asunto objeto de la sentencia transcrita - sentencia de la Audiencia Nacional de 26 de marzo de 2012 - es conexo con el que ahora nos ocupa y la razón de decidir es idéntica, pues ahora se trata de apreciar la simulación a través de las sociedades profesionales en operaciones gravadas por IVA, cuando debió serlo, a juicio de la Administración por IRPF" y "la interpretación mayoritaria que resulta de la sentencia anterior ha de ser igualmente aplicada al caso de autos, ya que el principio de igualdad en la aplicación de la Ley y el de seguridad jurídica, consagrados respectivamente en los artículos 14 y 9 de la Constitución han de prevalecer..." y, "por ende, la "ratio decidendi" de la Audiencia Nacional debería haber sido igualmente homogénea en los tres casos."

Por otra parte, y siempre a juicio del recurrente, concurre también la necesaria identidad objetiva, pues tanto la sentencia recurrida, como las de contraste, tratan de la figura de la simulación en Derecho Tributario, como fundamento de la regularización llevada a cabo por la AEAT respecto del despacho Ramón y Cajal, S.L.P. y de sus socios.

En efecto, se expone que en las actas levantadas al despacho se estableció que los pagos realizados por Ramón y Cajal, S.L.P. a las sociedades de los socios, debían calificarse como pagos efectuados directamente a personas físicas que tenían el control mayoritario de dichas sociedades, regularizando como consecuencia de ello tanto el Impuesto de Sociedades como el IVA, añadiéndose que de estas actuaciones deriva la sentencia de 17 de abril de 2012 , aportada para contraste. Además, y a resultas de aquellas se formalizaron actas, tanto a Rienzi, S.L, -reconociendo a dicha sociedad el derecho a la devolución del Impuesto de Sociedades-, como a D. Carlos , imputándose los ingresos derivados de la actividad profesional, derivándose de ello el proceso de recurso de reposición, reclamación ante el TEAC y recurso contencioso-administrativo concluido con la sentencia objeto de impugnación. Igualmente, y también como consecuencia de la regularización primera, se efectuó la correspondiente a D. Pio y Carlos Miguel , como socio del despacho, por IVA, derivándose de ello, la sentencia de 26 de marzo de 2012 , invocada para contraste.

En cuanto a la identidad causal, se indica que las sentencias, recurrida y de contraste, invocan para llegar a sus respectivas conclusiones el mismo criterio de decisión: la inexistencia de simulación, en el caso de las sentencias de contraste y la concurrencia de la misma, en el caso de la sentencia impugnada, y tras transcribir el artículo 16 de la Ley General Tributaria , se niega que en el caso que enjuiciamos exista simulación absoluta -pues Rienzi, S.L. era una sociedad regularmente constituida y actuaba en el tráfico jurídico, con una pluralidad de actividades ajenas a la prestación de servicios, no habiéndose practicado regularización por la AEAT por tales actividades-, ni relativa, pues los servicios prestados por Rienzi, S.L. a Ramón y Cajal Abogados, S.L. existieron y fueron servicios propios de la Abogacía, tal como se reconoce por la Sentencia de la Audiencia Nacional, de 18 de abril de 2012 , aportada para contraste.

Igualmente, se argumenta la existencia de infracción legal y prevalencia de las sentencias de contraste, a cuyo efecto y frente a los razonamientos de la sentencia impugnada se opone que Rienzi, S.L. comenzó a operar en 1989, 14 años antes de que se extinguiera el régimen de transparencia fiscal; que la razón de la constitución de la sociedad fue la de separar las actividades y rendimientos profesionales por cuenta propia de las retribuciones laborales por cuenta ajena que simultaneaba a lo largo de aquellos años; que la sociedad Rienzi, S.L. desarrolló actividades, como el alquiler inmobiliario y la gestión de inversiones financieras propias, absolutamente ajenas al ejercicio de la abogacía, y que no han sido objeto de regularización tributaria; que la sociedad Rienzi, S.L. fue inspeccionada en relación con los ejercicios 1995, 1996 y 1997 y 2000 y en ninguna de ellas se calificó de simulada a aquella o a la operativa efectuada, no formalizándose actas por este motivo; que la sociedad Rienzi, S.L fue disuelta en 2007, y desde entonces es el recurrente, el que, como persona física, factura sus servicios al despacho, coincidiendo con la extinción de la relación laboral por cuenta ajena que tenía como abogado interno de una empresa ajena al despacho; en fin, que durante los ejercicios en que Rienzi, S.L, facturó al despacho los servicios profesionales, no se produjo ocultación alguna a la Hacienda Pública, pues la sociedad declaró todas las bases imponibles correspondientes al ejercicio profesional y, adicionalmente, el recurrente incorporó a su base imponible por IRPF todos los ingresos por dividendos o imputaciones de rendimientos derivados de su participación en Rienzi, S.L, añadiéndose que, sin duda, la transparencia en la conducta fiscal del recurrente ha motivado la decisión de la Audiencia Nacional de estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo, anulando íntegramente la sanción impuesta por la AEAT, lo cual junto a los reproches que la Sentencia efectúa a la actuación de dicha Agencia (página 13) "revelan la convicción final de que no estamos en presencia de un caso de simulación (como bien advierten las sentencias de contraste), sino eventualmente, un supuesto conflicto de leyes en la aplicación de las leyes tributarias ( art.15 LGT ), siempre, al menos, que concurran los principios de confianza legítima (inspecciones previamente practicadas al obligado tributario) y de defecto de motivación de la culpabilidad que, en este caso acertadamente, esgrime la sentencia."

Se expone a continuación en el recurso la argumentación contenida en las sentencias de contraste, que valora, para finalmente, resumir las contradicciones existentes entre la sentencia impugnada y las de contraste:

-Las sentencias de contraste contienen una doctrina sobre la simulación tributaria que resulta diferente de la mantenida en la impugnada, reprochándose a ésta última que no haga referencia a las primeras -pese a ser invocadas en el escrito de conclusiones- y que no se plantea ni resuelve acerca de la prueba de la simulación por la AEAT (a pesar de que no ha sido capaz de demostrar la culpabilidad del recurrente), ni toma en consideración los motivos legítimos para la creación de Rienzi, S.L., ni valora la aplicación de la doctrina de la Sentencia del TJUE de 21 de febrero de 2006 , ni valora los pronunciamientos de la jurisdicción penal en casos análogos, " limitándose a repetir los argumentos utilizados por la Administración Tributaria y a resolver...en función de meros indicios, no obstante lo cual, anula, justamente, la sanción impuesta..."

-La sentencia yerra al considerar que tras la Ley 46/2002, que abandonaba el régimen de transparencia fiscal, se excluye la actividad de las sociedades profesionales de cualquier especialidad por razón de la misma y se exige una tributación por IRPF, pues ninguna norma obsta a que la condición de socio de una sociedad profesional corresponda a otra sociedad profesional y que tanto una como otra tributen por Impuesto de Sociedades.

- Las dos sentencias de contraste invocan los principios de seguridad jurídica, igualdad en la aplicación de la ley y confianza legítima y su doctrina debe prevalecer sobre la impugnada, pues no resulta posible segregar el régimen de tributación de las facturas de honorarios de las "sociedades de los abogados".

TERCERO

La Abogado del Estado opone al recurso interpuesto, ante todo, el incumplimiento de los requisitos de admisibilidad, pues "la sentencia aquí recurrida estima la existencia de simulación, a la vista de las pruebas obrantes en el expediente y al amparo del artículo 16 de la Ley General Tributaria , mientras que las dos sentencias de contraste (una de ellas con dos votos particulares y la otra con la específica mención de que no es el criterio de la Ponente, que la dicta en aras de la unidad de doctrina de la Sala), entienden que no hay elementos de juicio suficientes para entender la existencia de simulación."

Tras invocar la Sentencia de esta Sala de 27 de marzo de 2013 , sostiene la Abogado del Estado que "a la vista del recurso presentado, resulta claro que lo que se pretende en el recurso es modificar la conclusión a la que llega la sentencia recurrida en cuanto a la valoración de los elementos fácticos que determinan en este caso la conclusión de existencia simulación, tratando de que se sustituya la prueba del caso concreto por la valoración realizada en otros procedimientos, en los que, lógicamente, deben tenerse en cuenta las circunstancias concretas de cada caso, pues su fundamento principal es la valoración de la prueba que se hace".

A mayor abundamiento, se señala que las sentencias de contraste se refieren a la calificación realizada por la Sección Sexta de la Sala sentenciadora, no a efectos del IRPF, sino a efectos del IVA, por lo que difícilmente se puede hablar de identidad objetiva.

CUARTO

Expuestas las posiciones de las partes, debemos comenzar nuestra respuesta señalando una vez más que el recurso de casación para la unificación de doctrina, regulado en la Sección Cuarta, Capítulo III, Título IV ( arts. 96 a 99) de la Ley procesal de esta Jurisdicción, se configura como un recurso excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho, que tiene por finalidad corregir interpretaciones jurídicas contrarias al ordenamiento jurídico, pero sólo en cuanto resulten de pronunciamientos contradictorios con los efectuados previamente en otras sentencias específicamente invocadas como de contraste, respecto de los mismos litigantes u otros en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales.

Lo expuesto supone ya de entrada un importante recorte del ámbito en el que se puede desenvolver esta modalidad casacional, en cuanto a través de ella no es posible la impugnación directa de una sentencia, sino solo en la medida en que la interpretación del ordenamiento jurídico que se haga en la misma sea contradictoria con la llevada a cabo por la sentencia o sentencias aportadas para contraste.

Esta circunstancia es puesta de relieve de forma constante por la jurisprudencia de esta Sala, y así en la de 18 de julio de 2012 (recurso de casación para la unificación de 134/2010) se ha afirmado una vez más, repitiendo lo dicho ya en la de 9 de junio de 2004 (recurso de casación para la unificación de doctrina 241/2003), que "la esencia de este recurso de casación de unificación de doctrina, tal y como aparece regulado en los artículos 96 y siguientes de la ley jurisdiccional , exige que la sentencia recurrida siente una doctrina que entre en contradicción, con la establecida en las sentencias de contraste. El propio « nomen iuris» del recurso así lo impone y de su finalidad también se deriva, ya que de lo que se trata es de evitar que prospere una interpretación jurídica contraria a la que se ha consolidado en anteriores sentencias dictadas en idénticas situaciones, en mérito a hechos, fundamentos de derecho y pretensiones sustancialmente iguales."

Esa configuración legal del recurso de casación para la unificación de doctrina, nacido para intentar lograr la unificación en la interpretación del ordenamiento jurídico, determina la exigencia de los presupuestos de identidad subjetiva, objetiva y causal a que se hace referencia en el artículo 96 de la Ley de esta Jurisdicción y que en el escrito de formalización de este recurso haya de razonarse y relacionarse, de manera precisa y circunstanciada, las identidades que determinan la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia ( artículo 97 de la misma Ley ).

Por ello, como expone la sentencia de 15 de diciembre de 2014 (recurso de casación para la unificación de doctrina 1812/2014 ), recordando una vez más lo que se señalara en la de 20 de abril de 2004 (recurso de casación para la unificación de doctrina 4/2002 ), "la contradicción entre las sentencias aportadas para el contraste y la impugnada debe establecerse sobre la existencia de una triple identidad de sujetos, fundamentos y pretensiones. No cabe, en consecuencia, apreciar dicha identidad sobre la base de la doctrina sentada en las mismas sobre supuestos de hecho distintos, entre sujetos diferentes o en aplicación de normas distintas del ordenamiento jurídico.

Si se admitiera la contradicción con esta amplitud, el recurso de casación para la unificación de doctrina no se distinguiría del recurso de casación ordinario por infracción de la jurisprudencia cuando se invocara la contradicción con sentencias del Tribunal Supremo. No se trata de denunciar el quebrantamiento de la doctrina, siquiera reiterada, sentada por el Tribunal de casación, sino de demostrar la contradicción entre dos soluciones jurídicas recaídas en un supuesto idéntico no sólo en los aspectos doctrinales o en la materia considerada, sino también en los sujetos que promovieron la pretensión y en los elementos de hecho y de Derecho que integran el presupuesto y el fundamento de ésta. Debe, pues, apreciarse una incompatibilidad lógica entre ambos pronunciamientos, sin margen alguno de interpretación de normas diversas, de aplicación de las mismas sobre supuestos de hecho distintos o de diferente valoración de las pruebas que permita, independientemente del acierto de uno u otro pronunciamiento, justificar a priori la divergencia en la solución adoptada.

Como dice la sentencia de esta Sala de 26 de diciembre de 2000 , la contradicción entre las sentencias contrastadas ha de ser ontológica, esto es, derivada de dos proposiciones que, al propio tiempo, no pueden ser verdaderas o correctas jurídicamente hablando y falsas o contrarias a Derecho. Esta situación no presenta analogía alguna con la de sentencias diferentes, pese a la identidad de planteamientos normativos o de hecho entre ambas, en función del resultado probatorio que haya podido apreciarse en unas u otras".

Pero no es la indicada hasta ahora la única causa de reducción del ámbito en el que puede actuar esta Sala a la hora de dar una respuesta de fondo a la pretensión de quien formula un recurso de casación para la unificación de doctrina, pues también existe la que hace referencia a la exclusión de los supuestos en que la "ratio decidendi" de la sentencia derive directamente de la apreciación de la prueba que lleve a cabo la Sala de instancia.

En efecto, si la apreciación de la prueba por la Sala de instancia ha quedado extramuros del recurso de casación ordinario, salvo supuestos excepcionales, en la modalidad casacional de unificación de doctrina, cuya finalidad ha sido anteriormente señalada, se hace más patente la expresada exclusión, de tal forma que, como se viene reiteradamente declarando por esta Sala (por todas las sentencias, la de la Sección Tercera, de 11 de febrero de 2014, recurso de casación para la unificación de doctrina 584/2013 ): ".... este recurso excepcional y subsidiario para la unificación de doctrina no puede sustentarse en la revisión de la valoración de la prueba efectuada en la instancia (así, últimamente en Sentencias de 20 de enero de 2.011 (JUR 2011, 208) , RC 295/2.010 , 22 de febrero de 2.011 (RJ 2011, 1263) , RC 89/2.009 , 13 de julio de 2.011 (RJ 2011, 6465) , RC 6/2.008 , 15 de julio de 2.011 (RJ 2011, 6525) , RC 116/2.008 , y 18 de enero de 2012 (RJ 2012, 206) , RC 3.308/2.011 )."

Hechas estas precisiones previas, a través de las cuales se pone de relieve los estrechos márgenes en que debemos movernos, esta Sala y Sección, a la vista del presente recurso y del que con unificación de doctrina número 2129/2013, se resuelve en Sentencia de esta misma fecha, tiene que poner de relieve que resulta curioso y sorprendente que las mismas operaciones hayan recibido en las distintas instancias calificaciones bien diferentes con resultados llamativamente encontrados, lo que si bien ha de mover a la reflexión no puede resultar determinante de la conclusión a la que ha de llegarse atendiendo al caso concreto. Así a título de ejemplo y con conciencia de que faltan numerosos datos que quizás matizaran la sorpresa que produce el acercamiento a las actuaciones inspectoras, nos encontramos, con que las mismas operaciones -objetivamente hablando, pues es evidente que existen divergencias subjetivas en atención a las concretas personas afectadas- han sido calificadas de muy diversas maneras, en lo que interesa, esto es, realizadas mediante simulación o no, dando lugar a remisiones a la jurisdicción penal para seguir procedimiento criminal contra algún socio, o bien a regularizaciones con la calificación de simulación dando lugar a liquidaciones y a sanciones, o bien regularizaciones girando sólo las liquidaciones correspondientes sin sanción -dando lugar a liquidaciones en los distintos impuestos que a primera vista, al menos, no resultan coherentes, pues resulta evidente que existe una inescindible relación entre los impuestos liquidados y el ámbito de actuación al que se contrae la misma-; tales discordancias nos la encontramos también en el ámbito jurisdiccional en el que consta como las mismas operaciones, esencialmente, son calificadas de forma diferente en función de la concreta persona afectada y/o del concreto impuesto regularizado.

Tras esta manifestación previa, anticipamos que en el recurso que ahora resolvemos no se nos ofrece una divergencia en la interpretación del ordenamiento jurídico entre las sentencias en comparación, sino una distinta apreciación y valoración de las circunstancias concurrentes por parte de dos Secciones distintas de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, frente a lo cual, y tal como señalado anteriormente, esta modalidad casacional de unificación de doctrina no es herramienta adecuada de impugnación.

En efecto, la sentencia de la Sección Segunda, aquí impugnada, considera, tal como ha quedado antes reseñado, que la simulación absoluta supone una apariencia de negocio que no existe, que oculta la carencia de causa, mientras que la simulación relativa tiene lugar cuando se produce una apariencia de negocio distinto al verdaderamente realizado. Y tras ello, confirmando la tesis de la Administración, declara y confirma que "La interposición de una sociedad (Rienzi, S.L.) entre el socio y la sociedad profesional (Ramón y Cajal Abogados S.L.) para facturar y cobrar los servicios profesionales, carece de causa y no responde a un servicio prestado por la sociedad Rienzi, S.L.", añadiendo que si bien era cierto que la sociedad podía tributar hasta 2003 en régimen de trasparencia, el mantenimiento posterior de la sociedad Rienzi, S.L., no respondía a una finalidad lícita, porque a través de ella se obviaba las normas de tributación del IRPF, que fue lo pretendido por la Ley 46/2002.

La conclusión que alcanza la sentencia impugnada es la de que "la sociedad intermedia (Rienzi, S.L.) carecía de causa en el marco de las prestaciones materiales propias del ejercicio de la abogacía"

Por su parte, la Sentencia de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 26 de marzo de 2012 (recurso contencioso-administrativo 28/2011 ), se refiere a la liquidación por IVA de los ejercicios 2004 y 2005, girada a D. Pio y Carlos Miguel , como socio del Despacho Ramón y Cajal Abogados, S.L y que expedía igualmente las facturas a través de una sociedad anónima y una asociación, y tras transcribir el artículo 16 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, señala (Fundamento de Derecho Cuarto):

"El Tribunal Supremo, entre otras en la sentencia de 20 de septiembre de 2005 ha señalado en relación con la simulación en materia tributaria que "En el ámbito general del negocio jurídico, la esencia de la simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada. Y puede ser absoluta o relativa. En la primera, tras la apariencia creada no existe causa alguna; en la segunda, tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso. Tras el negocio simulado existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes. Este es el sentido de la fórmula del artículo 1276 del Código Civil (CC , en adelante)."

Posteriormente, tras referencia al tratamiento de la simulación en la jurisprudencia europea, con invocación expresa al caso HALIFAX, en relación con el IVA, concreta los términos del litigio de la siguiente forma (Fundamento de Derecho Quinto):

"...la Sala debe examinar si ha existido o no simulación, o expresado de otro modo, si la regularización practicada es conforme a derecho porque no se han prestado los servicios profesionales por las entidades DESP. DE ASISTENCIA Y SERV. LEGALES S.A. y ASOCIACION DE ESTUDIOS E INTERMEDIACION, las cuales serían artificios creados con la exclusiva finalidad de reducir la carga fiscal de su socio, con la consecuencia de que lo que estas han facturado debe imputarse al recurrente, la persona física, Pio "

Y tras exponer las consideraciones que estima oportunas justificando su valoración, afirma:

En conclusión: no se ha probado por la Administración, ni se aprecian por esta Sala razones por las que deban imputarse a la persona física, Pio las sumas facturadas por DESP. DE ASISTENCIA Y SERV. LEGALES S.A. y ASOCIACION DE ESTUDIOS E INTERMEDIACION, que es el motivo por el que se ha modificado la base imponible del IVA en los ejercicios 2004 y 2005. Debe en consecuencia estimarse el recurso y anularse los actos administrativos impugnados."

En cuanto a la sentencia de la misma Sección de 18 de abril de 2012 (recurso contencioso-administrativo 819/2009 ), en la que el protagonismo corresponde al Despacho Ramón y Cajal Abogado, S.L., en la medida en que la Inspección había impedido la deducción de cuotas soportadas en concepto de IVA, por la facturas expedidas por socios del mismo en razón a la prestación de servicios jurídicos, se remite a la anterior y concluye que "al no apreciar simulación tributaria es obligado estimar el presente recurso".

Demostrado que el signo diferente del fallo de la sentencia impugnada y las de contraste es consecuencia, no de una contradictoria interpretación del ordenamiento jurídico, sino de la distinta apreciación de la prueba por parte de dos Secciones de la Sala de instancia, no queda otro remedio que reconocer que el recurso de casación para la unificación de doctrina no es el cauce adecuado para resolver la queja del recurrente.

Lo expuesto ha de conducirnos necesariamente a la declaración de no haber lugar al recurso interpuesto, lo que no impide que señalemos que la confirmación de la liquidación por IRPF, sobre la base de la apreciación de simulación, puede parecer contradictoria con la estimación del recurso en cuanto a la sanción impuesta, que queda eliminada, pero ello no es así, porque la razón de ello, tal como consta en el Fundamento de Derecho Décimo de la sentencia, es la falta de valoración suficiente de la culpabilidad ("la Administración reitera la argumentación que ha servido de fundamento a la regularización"), la actuación permisiva de la Inspección anterior al cambio de normativa y la circunstancia de que en un supuesto con "hechos idénticos", referidos a determinado Abogado, la Inspección consideró que no existían indicios de infracción tipificada en el artículo 183 de la Ley General Tributaria .

QUINTO

La declaración de no haber lugar al recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto ha de hacerse con imposición de costas procesales a la parte recurrente, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la ley de esta Jurisdicción , limita los derechos de la Administración recurrida por este concepto a la cantidad máxima de 2.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,

FALLAMOS

Que debemos declarar y declaramos no haber lugar al recurso de casación, para la unificación de doctrina, número 1670/2013, interpuesto por la Procuradora de los Tribunales Dª Rocío Sampere Meneses, en nombre de D. Carlos , contra la sentencia de la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 5 de diciembre de 2012, parcialmente estimatoria del recurso contencioso-administrativo número 123/2011 , con imposición de costas a la parte recurrente, si bien que con la limitación indicada en el último de los Fundamentos de Derecho.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez Manuel Martin Timon Juan Gonzalo Martinez Mico PUBLICACION .- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martin Timon, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.

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