STS, 26 de Febrero de 2015

La sentencia impugnada estima parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad Sports Managemen And Projet, S.L, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de 9 de julio de 2009, que confirma el acuerdo de liquidación dictado el 31 de marzo de 2008 por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Tributaria en Madrid, derivado de acta de disconformidad, correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2003 y 2004, por importe de 14.953.332,94 euros, así como la resolución del recurso de reposición por el mismo órgano de 20 de octubre de 2008, relativo al acuerdo de imposición de sanción por el mismo concepto y periodos impositivos, por importe de 6.317.712,42 euros.

La Sala anuló la resolución recurrida y los actos de que trae causa únicamente en cuanto a la sanción impuesta por adolecer el acuerdo sancionador de falta de motivación en lo relativo a la culpabilidad que imputa a la entidad, confirmándola en el resto, al mantener, de un lado, la regularización producida por la Inspección por improcedente aplicación del régimen especial de sociedades patrimoniales declarado por la entidad recurrente al haber realizado una actividad de promoción inmobiliaria, obteniendo un beneficio por la venta de los derechos de aprovechamiento urbanístico resultantes del proyecto de reparcelación denominado "Nueva Condomina" de Murcia y, de otro, la improcedencia de deducir determinados gastos que para la actora formaron parte del coste de adquisición de los terrenos por imagen promocional del Real Murcia, gastos técnicos y gastos de gestión, por no haberse justificado su correlación con los ingresos, habiéndose realizado los pagos a entidades vinculadas.

Contra la referida sentencia prepararon recurso de casación tanto Sports Management And Project, S.L, como el Abogado del Estado.

La representación de la entidad suplicó sentencia por la que se anule la resolución impugnada en las pretensiones que fueron desestimadas por no ser conformes a Derecho.

Por su parte, el Abogado del Estado interesó sentencia que case la recurrida, sustituyéndola por otra en la que desestime el recurso contencioso administrativo en su día interpuesto, con confirmación de la sanción.

En el trámite de oposición, la representación de la entidad solicitó sentencia por la que declare la inadmisibilidad del recurso de casación presentado por la Abogacía del Estado y si se admitiese el mismo se confirme la sentencia de instancia, procediendo a la desestimación del recurso, en todo caso con imposición de costas a la parte recurrente.

A su vez, el Abogado del Estado interesó sentencia que declare no haber lugar a casar la recurrida, todo ello con imposición de las costas procesales a la parte recurrente.

Para el acto de votación y fallo se señaló la audiencia del día 25 de febrero de 2015, fecha en la que tuvo lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce,

Para la mejor comprensión del primer motivo de casación que articula Sports Management And Project, S.L, al amparo del art. 88. 1 d), para defender que nunca realizó una actividad de promoción inmobiliaria, por lo que existe infracción del art. 75 de la ley 43/1995, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades . conviene recordar los antecedentes que recoge la Sala de instancia en su Fundamento Séptimo y que fueron los siguientes:

"1. La entidad cuyo objeto social era la realización de determinadas actividades relacionadas con la explotación agrícola, modificó su objeto social en escritura pública de 19 de noviembre de 1999, pasando a ser: "La compraventa, administración y explotación de inmuebles. La compraventa, segregación, parcelación, edificación, enajenación por cualquier título y constitución y modificación de toda clase de derechos sobre la finca inscrita en el Registro de la Propiedad nº 1 de Murcia, sección 7, libro 292, tomo 3365, finca nº 20.596...".

2. Entre las actuaciones llevadas a cabo en los meses de noviembre y diciembre de 1999, destaca que la entidad hoy recurrente se dio de alta en el epígrafe empresarial 833.2, "Promoción inmobiliaria de edificaciones", que comprende "la compra o venta de edificaciones totales o parciales en nombre y por cuenta propia, construidas directamente o por medio de terceros, todo ello con el fin de venderlas".

3. Tratamiento contable. La sociedad pasa a llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Plan General de Contabilidad de las Empresas Inmobiliarias, de forma que cuando adquirió la finca controvertida se contabilizó en la cuenta de "Existencias", dándole el tratamiento de un inmueble integrado en el activo circulante y destinado a convertirse, con o sin transformación, en disponibilidades financieras a través de su venta, de acuerdo con su objeto social.

4. La finca enjuiciada se adquirió mediante escritura pública de fecha 27 de diciembre de 1999, comprendiendo 1.047.000 metros cuadrados de terreno rústico dedicado al cultivo.

5. Con carácter previo a la adquisición de la finca se había comprometido a aportarla al Proyecto Urbanístico Nueva Condomina. En efecto, el 29 de noviembre de 1999 suscribió un Convenio con el Real Murcia CF, y con Gestión de Infraestructuras Deportivas SL (GED), entidades vinculadas, en virtud del cual se compromete a aportar la citada finca al Proyecto NUEVA CONDOMINA, para hacer efectiva la obligación asumida, con fecha de 12 de julio de 1999, por el Real Murcia CF con el Ayuntamiento de Murcia. El Real Murcia CF se comprometió a aportar al Proyecto Nueva Condomina terrenos, a fin de realizar un estadio de fútbol, una ciudad deportiva, así como zonas residenciales, de comercio y de ocio. En este sentido, en el Convenio de 29 de noviembre de 1999, el Real Murcia CF cede al obligado tributario todos los derechos y obligaciones derivados del Protocolo Marco de 12 de julio de 1999 (esto es, la elaboración del proyecto bajo su responsabilidad; la aportación de los terrenos -la finca nº 20.596-; la obligación de asumir todos los costes y gastos del proyecto etc. y entre otros derechos, el obligado tributario pasaría a ser titular de los aprovechamiento urbanísticos susceptibles de enajenación o explotación comercial que correspondan a su terreno).

6. Aprobación el 27 de febrero de 2003 del Plan Parcial de Ordenación Nueva Condomina y constitución el 20 de marzo de 2003 de la Junta de Compensación de carácter fiduciario, en la que los propietarios integrados en la Junta asumen el papel de urbanizadores, aunque delegaran en la sociedad Desarrollos Nueva Condomina (DNC) las obras de urbanización.

7. La sociedad hoy recurrente en todos los convenios, contratos y documentos urbanísticos obrantes en el expediente figuraba como promotora del Proyecto Nueva Condomina.

8. En la escritura pública de venta de las parcelas destacan dos datos relevantes. De un lado, que los terrenos transmitidos formaban parte del patrimonio empresarial del obligado tributario por lo que la entrega estaba sujeta al IVA. De otro, que se recoge en la escritura pública de venta de las parcelas la obligación a cargo de la parte vendedora de soportar todos los gastos de urbanización que correspondan a las fincas vendidas, de tal forma que se exonera a la parte compradora de cualquier obligación en tal sentido."

Refuerza el Tribunal su posición por el hecho de que la finca adquirida fuese aportada a una Junta de Compensación de carácter fiduciario, y que la sociedad se hubiera comprometido, en la escritura pública de venta, a soportar los gastos de urbanización correspondientes a las parcelas vendidas, argumentando que frente a dicha conclusión no puede oponerse válidamente el contenido de la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos V-1840/05, invocada en la demanda, acerca de que determinada actividad meramente preparatoria debe excluir el concepto de actividad inmobiliaria propiamente dicha, al ser el presupuesto de hecho planteado y la situación fáctica controvertida esencialmente diferentes, ya que el propósito no fue, como en el caso consultado, la mera preparación para la venta de solares sobre los que nunca se tuvo intención de promover o edificar en ellos, sino la promoción y edificación, para la que se ejecutaron actos no limitados a lo preliminar, sino indicativos de esa actividad, como el encargo de la efectiva ejecución material de la promoción y demás hechos.

En el motivo la parte insiste en que tuvo la condición de sociedad patrimonial en el año 2003, pues nunca llegó a comenzar el ejercicio de la actividad de promoción inmobiliaria, al haberse limitado a realizar actos de administración de su patrimonio.

A su juicio, la mera voluntad de iniciar una actividad de promoción inmobiliario expresada a través de actos formales tales como la modificación de estatutos, el alta en el IAE y la contabilización del inmueble como existencias no se puede confundir con el inicio efectivo de dicha actividad, pues son sólo indiciarios de la voluntad de desarrollarla, debiendo considerarse iniciada la actividad de promoción inmobiliaria cuando comienza la transformación física del terreno, de acuerdo con la doctrina mantenida por la Dirección General de Tributos, consultas V 1536/2005, de 22 de julio, V 1840/2005, de 20 de septiembre, V 1505/2006, de 13 de julio, que es coherente con el aplicado en el Impuesto sobre el Valor Añadido con respecto a la adquisición de la condición de urbanizador.

Agrega que lo mismo cabe decir del compromiso de aportar la finca al proyecto Nueva Condomina, que se realizó cuando tenía la voluntad de ejercer como promotora del proyecto, pues el compromiso no implica que llegara a ejercer efectivamente la actividad de promoción, al haberse subrogado en su posición la sociedad Desarrollos Nueva Condomina, S.L, sin que tampoco pueda ser relevante que en la escritura pública de venta se manifestase que la entrega de los terrenos estaba sujeta al IVA por ser una transmisión empresarial, ya que así debía considerarse por tratarse de una sociedad mercantil.

Finalmente, mantiene que a la fecha de la venta de los derechos de aprovechamiento urbanistico, 20 de junio de 2003, no se había realizado ninguna actuación de transformación material de los terrenos.

El Abogado del Estado se opone por entender que lo que en realidad subyace en el mismo es la pretensión de que se revise la valoración de la prueba realizada por el órgano de instancia que, en principio, salvo en supuestos excepcionales, no es posible.

Con independencia de lo anterior mantiene que de los elementos de prueba existentes se deduce que la conclusión a la que llegó la Inspección de los Tributos y después la Audiencia Nacional es totalmente ajustada a Derecho.

No podemos partir de que el motivo discuta la valoración de la prueba efectuada por la Sala de instancia, al centrarse la impugnación de la sentencia en la inaplicación del art. 75 de la ley 43/1995 , de 25 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades, según redacción dada por la ley 46/2002, al ser insuficientes los indicios en que se apoya.

Sin embargo, el motivo no puede prosperar.

Hemos afirmado en la sentencia de 3 de abril de 2014 ( casación 6437/11 , FJ 7º), que la aportación de terrenos por una sociedad, cuyo objeto es, entre otros, la promoción inmobiliaria, a una Junta de Compensación para que los urbanice y le entregue las parcelas resultantes de la ejecución de la unidad de actuación correspondiente no excluye la existencia de actividad empresarial por parte de la compañía que los aporta, y que habrá de atenderse a las circunstancias de cada caso para concluir si ha habido giro económico y, por lo tanto, si los activos estan afectos al mismo.

Por ello, en otra sentencia de 3 de abril de 2014 (casación 5019/11 , FJ 3º), trayendo a colación algunos precedentes, sentencias de 29 de octubre de 2012 ( casación 3847/11 ), 20 de noviembre de 2012 ( casación 1316/10 ), 10 de mayo de 2013 ( casación 4882/11 ) y 4 de noviembre de 2013 ( casación 6388/11 ), hemos negado que tenga la consideración de sociedad patrimonial una compañía que aportó terrenos a una junta de compensación, que fue la que se encargó de urbanizarlos, vendiendo posteriormente en el mercado inmobiliario las parcelas resultantes que se le adjudicaron, en cumplimiento de su objeto social.

El mismo criterio se sigue en la reciente sentencia de 27 de octubre de 2014, (casación. 4428/2012 en un supuesto de aportación de terrenos por una sociedad para su urbanización ( todo su activo) y que, por virtud de la operación de ejecución urbanística, se transformaron en parcelas que enajenó, importando poco que la ejecución urbanística fuera llevada a cabo en este caso por el sistema de cooperación, en el que las obras de urbanización las realiza la Administración con cargo a los propietarios, pues el dato decisivo en nuestra jurisprudencia no es quién desarrolla la actividad material de ejecución urbanística ( en el sistema de compensación tampoco la asumen directamente los propietarios, sino a través de una junta de compensación en la que se integran), sino el giro empresarial consistente en contar con terrenos como bienes afectos a la actividad de la compañía que se incorporan a un proceso urbanístico para su transformación y se enajenan a terceros en cumplimiento del objeto social, esto es, la ordenación por cuenta propia de medios de producción con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En suma con arreglo al artículo 75. 1a) de la ley de 1995, (61.1 a) del texto refundido de 2004 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ), tienen la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas, remitiendo el mencionado precepto a la regulación propia del impuesto sobre la renta de las personas físicas para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a la misma, regulación conforme a la que cabe hablar de tal cuando el contribuyente ordena por cuenta propia medios de producción y recursos humanos, o uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios (artículo 25.1).

En el presente caso, ante las circunstancias que concurren, hay que reconocer la imposibilidad de acogerse la entidad al régimen especial de sociedad patrimonial, pues no estamos ante simples actos que reflejen voluntad de iniciar una actividad de promoción inmobiliaria y, por tanto, ante meros actos internos de la sociedad, sino ante el ejercicio efectivo de una actividad de promoción inmobiliaria, que se inició con la adquisición de terrenos en 1999 para su aportación a un proyecto de reparcelación que se gestiona a través de una Junta de Compensación fiduciaria, para lo que fue preciso suscribir acuerdos con terceros ( Real Murcia, SAD, Gestión de Estructuras Deportivas, S.L) y un convenio urbanístico con el Ayuntamiento de Murcia, al objeto de desarrollar la actuación necesaria, apareciendo como principal responsable , aunque luego la urbanización se encargara a la entidad vinculada Desarrollos Nueva Condomina, siendo el resultado final la adjudicación como consecuencia del proyecto urbanístico de derechos de aprovechamiento urbanístico que fueron objeto de transmisión en el año 2003, antes de la aprobación definitiva del mismo en 2004.

En esta situación, no puede identificarse el momento de afección de los terrenos a la actividad empresarial de promoción inmobiliaria con el inicio de las obras de urbanización, pues el desempeño de dicha actividad empresarial es anterior al inicio de las obras, situándose en el caso de que se enjuicia con la modificación de los Estatutos, y cesión de los derechos urbanísticos por parte del Real Murcia, que determinó una serie de actos previos para situar los terrenos en condiciones de ser enajenados u ofrecidos al mercado una vez urbanizados o estando en curso de serlo.

El segundo motivo versa sobre los gastos, considerados no deducibles por la Inspección y por la Sala de instancia, y que para la parte formaron parte del coste de adquisición de los terrenos aportados para la operación urbanística.

Se estima infringido el art. 14 de la ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , ante la interpretación que efectúa del mismo la Sala de instancia.

A estos efectos mantiene, tras recordar que la ley 43/1995 eliminó el concepto de necesidad del gasto como requisito para su deducibilidad, habiéndose sustituido por el de correlación con los ingresos, que esta correlación es evidente en este caso, pues los pagos efectuados a Gestión de Estructuras Deportivas y al Real Murcia tienen su origen en el contrato de 29 de noviembre de 1999 por el que entra la entidad en el proyecto Nueva Condomina, careciendo asimismo las objeciones puestas a la deducibilidad de los gastos técnicos y de gestión de base fáctica y jurídica, siendo cuestión distinta que estas objeciones respondan a la existencia de dudas sobre la adecuación a mercado del precio pagado, en cuyo caso se debía haber procedido de acuerdo con las normas de las operaciones vinculadas, y de ahí que a continuación se invoque, en el tercer motivo, la infracción del art. 16 de la ley 43/1995 , por no haberse seguido el procedimiento formal exigido para la regularización de operaciones vinculadas para determinar cuál hubiera sido el valor de mercado que habían pagado las partes.

La Sala de instancia argumentó en el Fundamento de Derecho Octavo de la siguiente forma :

"Sostiene la recurrente, al igual que hiciera en la vía previa, que "los trabajos que responden a estos pagos lograron su objetivo, cual es la firma del convenio urbanístico con el Ayuntamiento que puso en marcha la reclasificación del suelo y SM&P tuvo que pagarlos para adquirir los derechos urbanísticos del convenio". Asimismo, las cantidades pagadas al Club Real Murcia son "el justo pago por la cesión a favor de mi representada de derechos que le pertenecían".

En resumen, sostiene que las cantidades pagadas, cuya deducción se niega por la Oficina Técnica, lo han sido en contraprestación de: -unos aprovechamientos urbanísticos que efectivamente se patrimonializaron por la actora;- y del uso de la imagen del Club de Fútbol, que efectivamente fue utilizada en el desarrollo urbanísitico, como consta acreditado con la documentación aportada en el expediente procedente de las mismas actuaciones inspectoras, en relación a "Desarrollos Nueva Condomina SL" (Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2003 y 2004). Afirma que las cantidades han sido pagadas en cumplimiento de unos compromisos contractuales suscritos por la actora y el Real Murcia CF que han posibilitado el buen fin de la operación urbanística.

En último término, alega el absoluto incumplimiento del procedimiento formal legalmente exigido para la regularización de operaciones vinculadas, por lo que la liquidación infringe los artículos 16 apartados 1 y 3 de la LIS y 15 apartados 1 , 2 , 3 y 4 del RD 537/1997 , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.

Por su parte, la Inspección consideró que dichos gastos no se encuentran suficientemente acreditados, no admitiéndose, por tanto, su activación o deducibilidad fiscal a efectos de determinar el beneficio obtenido con la venta de las parcelas que figuraban contabilizadas como existencias.

Los gastos cuestionados son los siguientes:

- Cuenta de existencias número 3000002 "Imagen promocional Real Murcia", por importe de 3.005.060,51 euros.

- Cuenta de existencias número 3000003 "Gastos Técnicos" por importe de 1.583.175,94 euros.

- Cuenta de existencias número 3000004 "Gastos de Gestión", por importe de 2.828.808,51 euros.

Reiteradamente ha expuesto esta Sala que con la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, en la idea de gasto fiscalmente deducible no subyace de forma tan explícita como en la Ley de 1978 la característica de su necesidad. La Ley delimita este concepto con una enumeración de los gastos no deducibles, por lo que, en principio, todo gasto no incluido en dicho precepto puede deducirse. Así el artículo 14 de la Ley 43/1995 dispone:

"1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

...e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en esta letra los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos...".

La entidad recurrente manifiesta que los pagos se han realizado y están perfectamente documentados, como se reconoce por la propia Administración, existiendo facturas aportadas y que gozan de la fuerza probatoria reconocida por las leyes mercantiles.

Como se desprende de lo actuado en el expediente administrativo, así como de lo manifestado y declarado por las partes, es cierto que en el presente caso existen una serie de facturas que sirven de soporte al gasto sufragado, a lo que cabe añadir que el gasto, además, está contabilizado. La duda surge acerca de si ese gasto y las facturas que lo reflejan puede ser calificado de necesario.

La Sala entiende que, al margen de su contabilización, es necesario probar que los gastos son necesarios para la obtención de los ingresos, así como la relación directa entre ingresos y gastos, requisitos que siendo de la incumbencia de la parte, no han sido debidamente acreditados en el supuesto que se enjuicia, por lo que no cabe su deducibilidad fiscal. A este respecto, la existencia de facturas que, globalmente, comprenden los servicios no puede ser la necesaria base probatoria para esa deducción.

Por ello, la Sala considera, en armonía con la tesis propugnada por la Administración, que no ha resultado acreditada la debida correlación con los ingresos, o lo que es igual, el porqué dichos pagos fueron necesarios para el desarrollo de la actividad económica. A este respecto, ni el escrito de demanda refuta adecuadamente la conclusión a que llegó la Inspección, ni las pruebas practicadas en la fase probatoria del proceso subsanan ese déficit probatorio.

Así, respecto de los pagos realizados a GED debe recordarse, en términos coincidentes con la resolución que se revisa, que si bien la recurrente imputa dichos pagos a un "master plan" o "un anteproyecto de gran envergadura" realizado por dicha entidad durante los años 1999 a 2001, señalando que dichos pagos no fueron incluidos en las derramas satisfechas a la Junta de Compensación constituida en 2003, reiterando que además de las "cargas urbanísticas" el proyecto originó otros gastos con anterioridad y éstos corrieron a cargo de la sociedad actora, de manera exclusiva, sin embargo lo que se colige de los datos obrantes en el expediente es que estos pagos no constan en las cargas urbanísticas incluidas en el Proyecto de Reparcelación, en el que figuran todos los costes imputables al proyecto Nueva Condomina, entre ellos, los gastos técnicos y de dirección derivados de la construcción del campo de fútbol, la ciudad deportiva y el resto de las instalaciones a realizar.

Consecuentemente, no pueden tener la consideración de gastos deducibles, pues sólo podrán serlo aquellos que derivan de las cargas urbanísticas asumidas por el obligado tributario, que son las que resultan necesarias para la obtención de los ingresos. Ninguno de tales gastos tiene el tratamiento de cargas urbanísticas, las cuales, como se ha expuesto, estaban recogidas en el Proyecto de Reparcelación, siendo así que en este sentido, la Junta de Compensación no los computaba en el canje de parcelas entregadas y recibidas.

Asimismo, tal y como recoge la resolución del TEAC que se revisa, resulta significativo que la supuesta obligación a cargo del interesado de realizar los citados pagos a GED "derive, tan solo, de un contrato privado, el Convenio de 29 de noviembre de 1999, suscrito entre entidades vinculadas (el obligado tributario, GED y el Real Murcia CF)" y que "en ningún caso, fueron aprobados o convenidos con el Ayuntamiento, ni asumidos por la Junta de Compensación".

La misma conclusión se alcanza respecto de los pagos satisfechos al Real Murcia CF. Los gastos por imagen al Real Murcia CF, vienen referidos a cinco facturas, consistentes en pagos semestrales satisfechos en el período comprendido entre el 2º semestre de 1999 y el 1º semestre de 2002, posteriormente satisfechos, aunque con modificaciones, hasta el año 2006, por DNC, siendo así que dichos gastos, como ocurre con los anteriores, no constan tampoco en las cargas urbanísticas del Proyecto de Reparcelación.

La conclusión que, asimismo, se alcanza respecto de dichos pagos es que no resulta acreditado en el expediente que los mismos se realizaran como consecuencia de la utilización por parte del obligado tributario del "nombre del Club, sus emblemas, anagramas, escudo e imagen", sin que puedan compartirse las alegaciones de la recurrente relativas a que dichos pagos fueron "el único beneficio obtenido por el Real Murcia CF" ya que, tal y como expone la resolución del TEAC que se revisa, el beneficio o utilidad obtenida por el club, según resulta del expediente y, en particular, del Protocolo Marco de 12 de julio de 1999 suscrito entre el club y el Ayuntamiento, fue utilizar, además del estadio de fútbol, la ciudad deportiva proyectada con sus instalaciones y servicios.

De lo expuesto, se desprende que la entidad recurrente no ha acreditado la utilidad obtenida como consecuencia de los pagos efectuados al Real Murcia CF, por lo que la conclusión que se alcanza no puede ser otra que la improcedencia de la deducibilidad pretendida; máxime teniendo en cuenta que ninguna de las alegaciones de la actora da explicación suficiente acerca del hecho, que la demanda trata de minimizar, sobre la circunstancia de que los pagos se realizan a entidades vinculadas.

En último término, no cabe acoger la alegación de la parte relativa al supuesto incumplimiento del procedimiento legalmente establecido para la "regularización de las operaciones vinculadas" al amparo de lo dispuesto en los artículos 16, apartado 1 y 3 de la LIS , y 15 del RIS, pues tal y como recoge la resolución que se enjuicia, dichos preceptos establecen el procedimiento a seguir para determinar "el valor normal de mercado" cuando la Administración tributaria "haga uso de la facultad" del artículo 16.1 de la LIS , esto es, cuando la Inspección valore por su valor normal de mercado las operaciones efectuadas entre entidades vinculadas, siendo así que en el presente supuesto no se ha llevado a cabo dicha valoración, pues no se ha ejercido dicha facultad sino que no se ha admitido la deducción de los citados pagos al no haberse acreditado por el sujeto pasivo su correlación con los ingresos."

La Sala admitió en su día los dos motivos, reexaminando las causas de inadmisión puestas de manifiesto previamente, por carecer manifiestamente de fundamento, el segundo por deducirse de su desarrollo argumental que lo que realmente se cuestiona es la valoración de la prueba efectuada por la Sala de instancia, no estando incluido el error en la valoración de la prueba entre los motivos que se relacionan en el art. 88.1 de la RJCA, y el tercero, al no haberse desarrollado una critica razonada de la fundamentación jurídica de la sentencia recurrida, por entender, en relación con el motivo segundo, que no se discute única y exclusivamente la valoración de la prueba efectuada por la Sala de instancia, sino también la interpretación que del art. 14 de la LIS efectuó la sentencia; y en relación con el motivo tercero, porque, de su desarrollo, no podía inferirse que no se efectúe critica alguna hacia la sentencia.

Sin embargo, estos motivos tampoco resultan aceptables.

Aunque la recurrente, en el trámite de admisión alegó que no pretendía la valoración de la prueba practicada en la instancia es lo cierto que cuestiona tal valoración, al objeto de mantener que los gastos cuestionados tienen correlación con el ingreso derivado de los derechos urbanísticos sujetos a tributación, por las razones que aduce tanto en relación con los pagos efectuados por la cesión del uso del nombre e imagen del Club Real Murcia, como con los llamados gastos técnicos, de profesionales, y de gestión.

No obstante, hemos de confirmar el criterio de la Audiencia Nacional, pues no cabe admitir que la cesión del uso del nombre e imagen del club fuese una prestación accesoria de la principal consistente en la cesión por el Real Murcia de los aprovechamientos urbanísticos derivados del proyecto, por la innecesariedad de la misma para el desarrollo y ejecución del proyecto urbanístico.

Conviene recordar, a estos efectos, que ante la alegación de la parte, ante la Inspección, de que el pago por los derechos de imagen fue la contraprestación por la operación realizada, como consecuencia del convenio de 29 de noviembre de 1999, suscrito entre el obligado tributario, Gestión de Estructuras Deportivas y el Real Murcia, se solicitó la acreditación de la utilidad obtenida, sin que se cumplimentase lo ordenado, al limitarse a señalar que se trataba de un coste necesario para el desarrollo del proyecto y que contribuía a su comercialización, lo que no fue aceptado, por la insuficiencia de la prueba de la utilidad obtenida, dadas las relaciones entre las entidades, que no podían minorar el beneficio obtenido en la venta.

Asimismo, por lo que respecta a los gastos técnicos, por la prestación de servicios profesionales, y los gastos previos para obtener la aprobación del proyecto, la razón última de su no admisión, aparte de su falta de consideración por la Junta de Compensación, fue la necesidad de acreditar la realidad concerniente a los servicios prestados, por ser insuficientes la emisión de las facturas y el apunte contable, máxime cuando los gastos procedían de empresas vinculadas.

Finalmente, hemos de rechazar la infracción del art. 16 de la ley 43/1995 , ya que como acertadamente señala la sentencia no existió valoración de mercado por parte de la Inspección en operaciones vinculadas, sino simple denegación de determinados gastos por no guardar correlación con los ingresos.

Procede ahora examinar el recurso interpuesto por el Abogado del Estado, en cuanto la sentencia anuló la sanción, por resultar insuficiente la motivación de la culpabilidad .

La Sala argumentó de la siguiente forma

" Estima la Sala que el acuerdo sancionador adolece de falta de motivación invalidante en lo relativo a la culpabilidad que imputa a la sociedad sancionada, toda vez que el único párrafo que genéricamente alude a la hipotética presencia del elemento subjetivo, consiste en una fórmula que no valora en rigor una conducta singular, pues lo único que se dice al respecto es: "...que la conducta del sujeto pasivo es culpable, y que la buena fe o inexistencia de culpa, presumida por la Ley, queda destruida por la prueba de que el contribuyente no ha puesto la diligencia debida en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, hecho que queda sobradamente demostrado al ponerse de manifiesto la existencia de claros indicios de la realización de la actividad de promoción inmobiliaria...." añadiendo que "No puede alegarse en el presente expediente ninguna de las eximentes de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la Ley 58/2003 , en especial la de una interpretación razonable de la norma, ya que no existe ninguna imprecisión en las normas reguladoras del Impuesto sobre Sociedades, las cuales resultan claras, concisas e interpretables en un solo sentido, en cuanto al supuesto que nos ocupa..", fórmula que evidencia que la única razón en que se residencia la culpabilidad es la claridad de las normas sobre la tributación bajo el régimen de las sociedades patrimoniales, afirmación que no sólo no cabe en absoluto compartir, sino que desconoce que la claridad u oscuridad de las normas no es aquí lo que se controvierte, sino que se requiere primero determinar la naturaleza de la actividad desplegada por el interesado, si es o no económica y calificarla jurídicamente de una manera u otra.

Pues bien, dicha calificación de los activos de la empresa a los efectos de su afectación a la actividad empresarial no es fácil de determinar -dada la naturaleza circunstancial de los hechos que deben ser examinados y la casuística que éstos presentan-, ni es inequívoca, ni ha determinado, en otras regularizaciones semejantes llevadas a cabo por la Administración, referidas a la tributación como patrimoniales de sociedades a las que se atribuía la ejecución de una actividad de promoción inmobiliaria que esta Sala ha tenido ocasión de examinar, la imposición de una sanción (cabe citar, al respecto, las sentencias de 20 de octubre de 2011 (recurso nº 470/09 ) y 12 de enero de 2012 (recurso nº 61/09 ), prueba fehaciente de que la propia Inspección no ha seguido un criterio unívoco en cuanto a la responsabilidad de las conductas de esta clase.

La mismas consideraciones cabe realizar respecto del otro concepto por el que se ha impuesto la sanción, gastos no deducibles fiscalmente, pues la base argumental para excluir la deducción del gasto no es tan sumamente clara, palmaria y evidente como para suponer, en contra de la presunción de inocencia, un ánimo de defraudar en quien se aparte objetivamente de las normas aplicables, pues la decisión del litigio ha necesitado de una interpretación extensa de los preceptos aplicados, y los gastos no han sido deducidos con ánimo defraudatorio.

La cuestión litigiosa, incluso en su dimensión sancionadora, no es de índole jurídica interpretativa, sino probatoria, lo que hace inadecuada la tesis del TEAC sobre la inexistencia de una interpretación razonable de la norma como fundamento de la culpabilidad, afirmación que sólo podría regir para excluir la culpabilidad a la vista de posibles interpretaciones alternativas de las normas jurídicas aplicables, pero no puede regir como canon culpabilístico cuando la regularización se basa, como en el caso presente, en la insuficiente prueba, por parte del contribuyente, de los hechos en que basa su aducido derecho a la deducción.

Debe recordarse la singularidad de la potestad sancionadora, que no cabe entender como prolongación natural de la liquidatoria, pues el artículo 33 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías del Contribuyente , estableció que "1. La actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe", señalándose a renglón seguido que "2. Corresponde a la Administración tributaria la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias", prevención que aquí ha sido abiertamente incumplida, pues se parte de una especie de presunción de culpabilidad no sustentada en razón jurídica alguna.

De esta forma, y teniendo en cuenta esa presunción de buena fe, debe ser el acuerdo correspondiente el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción.

En el supuesto de autos, la motivación de la culpabilidad es insuficiente, por genérica, ya que ni detalla la presencia del elemento subjetivo en la conducta examinada ni se razona suficientemente sobre ella, por lo que la conclusión que se alcanza es que es insuficiente como justificación de la culpabilidad, y que habría requerido una mayor amplitud en la explicación acerca de la negligencia que estaría presente en ese proceder".

Se invoca, al amparo del apartado d) del art. 88. 1 de la Ley Jurisdiccional , la infracción de los artículos 24 y 25 de la Constitución , 179 , 183 y siguientes de la Ley General Tributaria , 33 de la ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , y determinada doctrina jurisprudencia que entiende que cuando no hay una interpretación razonable de la norma y la conducta ha sido voluntaria existe culpabilidad, de la que es exponente la sentencia de 10 de noviembre de 2011 dictada en el recurso de casación 6102/08 , así como la doctrina jurisprudencial que ha considerado que no hay discrepancia razonable respecto de la interpretación de la norma en supuestos en que la normativa aplicable no ofrece especial dificultad, como son las sentencias de 25 de junio de 2008 , cas. 387/04 y 26 de junio del mismo año, cas. 384/04 .

El Abogado del Estado, sale al paso a una posible alegación de inadmisibilidad del recurso, por improcedencia cuando se plantea un tema probatorio por entender que estamos ante el supuesto excepcional de existencia de la apreciación de la prueba de modo arbitrario o no razonable, que permite también integrar la relación de hechos efectuada por la Sala de instancia, negando la falta de motivación del acuerdo sancionador en cuanto refleja todos los elementos que integran la sanción.

A pesar de ello la parte recurrida plantea la inadmisiblidad, porque la interpretación que debe darse a la conducta en el sentido de precisar si la norma es culposa o al menos negligente, resulta ajena a la dogmática del recurso de casación por derivar de cuestiones de hecho.

No procede aceptar la inadmisión porque el motivo versa, ante todo, sobre si la motivación ofrecida por el acuerdo sancionador resulta suficiente respecto a la concurrencia del requisito de culpabilidad en las sanciones tributarias, lo que obliga a deternernos en su examen.

El acuerdo sancionador de 4 de septiembre de 2008 señala lo siguiente :

"Culpabilidad.

Asimismo concurre en el sujeto pasivo el requisito subjetivo ( la concurrencia de culpa o negligencia en su conducta) preciso para la exigencia de responsabilidad tributaria, ya que el contribuyente según se concluye de las actuaciones de comprobación e investigación, se ha deducido gastos sin que se haya acreditado suficientemente el concepto al que corresponden y ha tributado por el régimen de sociedades patrimoniales cuando por la actividad desarrollada, promoción inmobiliaria, debería haber tributado por régimen general, todo lo cual supone no realizar voluntariamente la conducta adecuada a la normativa del Impuesto.

Luego hay que considerar, que la conducta del sujeto pasivo es culpable, y que la buena fe o inexistencia de culpa, presumida por la Ley, queda destruida por la prueba de que el contribuyente no ha puesto la diligencia debida en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, hecho que queda sobradamente demostrado al ponerse de manifiesto la existencia de claros indicios de la realización de la actividad de promoción inmobiliaria. La entidad participa, lidera y dirige un Proyecto Urbanístico a través de otra entidad sobre la que ejerce poder de decisión, Desarrollos Nueva Condomina, S.L. La actividad de promoción urbanística se ejercita cíclicamente no solo en el momento en que se venden los terrenos. No se transmiten terrenos rústicos sino metros cuadrados de aprovechamientos lucrativos en el Plan Parcial Nueva Condominia. La contabilidad y memoria de gestión de la entidad constatan la actividad inmobiliaria de la misma. Se han activado costes, económicamente relevantes de naturaleza técnica y de gestión de promoción inmobiliaria y luego se mantiene la actividad rústica. Se han deducido gastos consistentes en refacturaciones entre empresas, sin soporte de trabajos, liquidaciones a cuenta o incluso soporte mercantil. Se arbitran mecanismos para la cesión de derechos sin contenido definido o confuso con el efecto de traslado de bases negativas o gastos de unas empresas a otras con independencia de la actividad que realizan. Se trasladan compromisos de deudas entre empresas vinculadas con un mero soporte de documento privado que crea, altera, modifica o prorroga obligaciones sin justificación objetiva distinta de los puros ajustes técnicos. Todo lo expuesto pone de manifiesto una voluntad culposa especifica del sujeto pasivo.

No puede alegarse en el presente expediente ninguna de las eximentes de responsabilidad previstas en el art. 179.2 y 3 de la ley 58/2003 , en especial la de una interpretación razonable de la norma, ya que no existe ninguna imprecisión en las normas reguladoras del Impuesto sobre Sociedad cuales resultan claras.

En este sentido, la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia de la norma ( en este caso aplicación del régimen general y los requisitos para que un gasto sea deducible) y la incumple, a diferencia de los supuestos en que la declaración sea incorrecta en razón de algunas deficiencias u oscuridades de la norma tributaria que justifiquen una divergencia de criterio jurídico razonable y sancionable lo que no sucede en el presente caso en que el contribuyente sabiendo que realiza una actividad económica excluida del régimen especial de sociedad patrimoniales tributa por este régimen, en lugar de hacerlo por el régimen general y se deduce gastos que no son deducibles. Por lo cual no puede considerarse su declaración completa y veraz, ni apreciarse interpretación razonable de la norma. Se estima por tanto que la conducta del obligado tributario no puede ser calificada sino de voluntaria y culpable, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta no pudiéndose apreciar buena fe, en su conducta en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales, sino que más bien supone la elusión del pago del impuesto, sin que pueda apreciarse, como se ha expuesto, ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el art. 179.2 de la ley".

De la lectura de ambas resoluciones, lleva razón el Abogado del Estado cuando denuncia que la sentencia no hace referencia al texto integro del acuerdo de imposición, pero ello no puede comportar la estimación del motivo, ya que lo relevante es determinar si los hechos o circunstancias que se contemplan son susceptibles de fundar la culpabilidad de la entidad sancionada.

Comienza la resolución señalando que concurre el requisito subjetivo por haberse deducido gastos sin que se haya acreditado suficientemente el concepto al que corresponden, habiendo tributado por el régimen de sociedades patrimoniales cuando por la actividad desarrollada, promoción inmobiliaria, debería haber tributado por régimen general, para argumentar a continuación, que no cabe alegar ninguno de las eximentes de responsabilidad previstos en el art. 179.2 y 3 de la ley 98/2003 , en especial la de una interpretación razonable de la norma, ya que no existe ninguna imprecisión en las normas reguladoras del Impuesto sobre Sociedades en cuanto al supuesto que nos ocupa, deduciendo por ello que su conducta debe ser calificada como voluntaria y culpable, siendo esta circunstancia en la que se detiene la Sala.

Pues bien, a juicio de la Sala, la motivación ofrecida no es susceptible de fundar la culpabilidad, porque las circunstancias señaladas son insuficientes por si mismas para inferir un comportamiento doloso o culposo, de acuerdo con la jurisprudencia de esta Sala.

Así, desde la sentencia de 6 de junio de 2008 se viene insistiendo en que no se puede inferir la culpabilidad del mero incumplimiento de la norma tributaria.

Por otra parte, tenemos señalado también que la fundamentación de la culpabilidad por la no concurrencia de ninguna de las causas previstas en el art. 179.2 no puede aceptarse desde la perspectiva de los artículos 25.1 y 24.2 de la Constitución , sentencia, entre otras, de 10 de diciembre de 2009 y 15 de septiembre de 2011 .

Ante esta doctrina, y puesto que las razones dadas sirven para avalar la regularización practicada, pero no para fundamentar la culpabilidad, no recogiéndose hechos concretos para basar el elemento culpabilistico, procede confirmar la argumentación ofrecida por la Sala, con la consiguiente desestimación del motivo de casación interpuesto.

Habiéndose desestimado los dos recursos de casación interpuestos procede imponer las costas a las partes recurrentes, aunque sus importes han de entenderse compensados.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey, y por la autoridad que nos confiere la Constitución española.