STS, 16 de Febrero de 2015

PRIMERO .- La sentencia impugnada desestimó el recurso contencioso-administrativo promovido por don Florencio contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central el 7 de julio de 2010, que ratificó en alzada la aprobada el 31 de marzo de 2009 por el Tribunal Regional de Canarias. Esta resolución administrativa de revisión había desestimado las reclamaciones acumuladas NUM000 y NUM001 , instadas por el Sr. Florencio frente al acuerdo de la Dependencia Regional de Recaudación de la Delegación Especial de Canarias de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, adoptado el 28 de noviembre de 2007, declarándole responsable solidario de las deudas tributarias contraídas por «Tenerife Development Company, S.L.», en concepto de sanciones por el impuesto sobre sociedades de los ejercicios 1995 a 1997, por un importe total de 965.684,78 euros (97.932,70 en 1995, 711.948,43 en 1996 y 155.803,64 euros 1997).

La Audiencia Nacional describe el objeto del litigio en el primer fundamento jurídico de su sentencia y en el segundo deja constancia de los argumentos y pretensiones de las partes. En el tercero recuerda que en la sentencia de 10 de mayo de 2010 trató las cuestiones suscitadas en la demanda al resolver el recurso contencioso-administrativo 349/08 , interpuesto por el propio Sr, Florencio , pronunciamiento jurisdiccional cuyos fundamentos jurídicos tercero a quinto reproduce a continuación.

En el siguiente fundamento (el cuarto) rechaza que el artículo 37 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre), en la redacción de la Ley 25/1995, de 20 de julio (BOE de 22 de julio), impida extender la responsabilidad solidaria a las sanciones. En el quinto concluye que en el caso se daban los requisitos necesarios para, con arreglo al artículo 38 de la misma Ley , proceder a la declaración de la responsabilidad. Y, finalmente, en el sexto se remite a la sentencia de 10 de mayo de 2010 para afirmar la suficiente motivación del acto impugnado, negando que concurriera la excepción de litispendencia.

SEGUNDO .- Don Florencio preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito presentado el 11 de abril de 2013, en el que invocó cinco motivos de casación. Los tres primeros y el último al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio), y el cuarto con arreglo a la letra c) del mismo precepto.

1. ) En el motivo inicial denuncia la infracción de los artículos 37.3 y 38 de la Ley General Tributaria de 1963 y de la jurisprudencia que los interpreta (cita, sin mayor precisión, la sentencia del Tribunal Supremo de 30 de enero de 1999 ).

   Argumenta que no existe una norma de rango legal que establezca que la colaboración en la comisión de una infracción tributaria por un tercero se castigue imponiendo al colaborador, no sólo la obligación de pagar la deuda tributaria dejada de ingresar, sino también la sanción. Reconoce que del artículo 38.1 de la Ley General Tributaria de 1963 se desprende una suerte de "responsabilidad" de quien colabora en la comisión de una infracción que culmina con la "condena" a que responda con su patrimonio de la obligación dejada de ingresar, pero nada indica que dicha responsabilidad pueda extenderse a la sanción.

   En su opinión, la dicción literal de los artículos 37.3 y 38.1 de la mencionada Ley no dejan lugar a dudas: la responsabilidad en principio no incluye las sanciones. Dice no desconocer que, pese a la claridad de los términos del artículo 37.3, se ha producido una larga discusión doctrinal y jurisprudencial respecto de la posible extensión de la responsabilidad solidaria a las sanciones a raíz de la modificación del artículo 37.3 por la Ley 25/1995 . Sin embargo, entiende que el punto de inflexión de dicha discusión es la sentencia del Tribunal Supremo de 30 de enero de 1999 , en la que se afirma que la responsabilidad solidaria no puede extenderse a las sanciones, sentando un criterio después seguido por la Audiencia Nacional y varios Tribunales Superiores de Justicia. De acuerdo con esta doctrina debe concluirse -afirma- que la derivación de responsabilidad de la sanción por el impago del impuesto sobre sociedades de los ejercicios 1995 a 1997 carece de todo fundamento y de base legal.

   Admite que existe jurisprudencia abundante en sentido contrario, pero más allá del mismo sostiene que no se ha acreditado ni alegado una participación activa por su parte en la comisión de la infracción, que, por lo demás, es de contenido negativo; se trata de una conducta pasiva que, aun en el caso de que pudiera entrar en el supuesto de hecho del artículo 38 de la Ley General Tributaria de 1963 en cuanto a la responsabilidad solidaria de la cuota, no es lo suficientemente grave como para incluir igualmente la responsabilidad solidaria respecto de las sanciones.

   En cualquier caso -añade-, cuando de la extensión de sanciones se trata, tal y como ha señalado el Tribunal Supremo en su sentencia de 1 de diciembre de 2010 (no suministra mayores daros de identificación), lo relevante no es tanto el principio de responsabilidad sino la existencia de un precepto legal que habilite a la Administración a extender la responsabilidad a la sanción. Reconoce que en la sentencia de 21 de diciembre de 2007 el Tribunal Supremo admitió la extensión de la responsabilidad por la sanción a los administradores de una sociedad como responsables subsidiarios, al amparo del artículo 40.1 de la Ley General Tributaria , pero a renglón seguido subraya que se trataba de un supuesto distinto al suyo, en el que se aborda la responsabilidad solidaria del artículo 38. No obstante, sin perder de vista los elementos diferenciales entrambos supuestos, deduce de dicho pronunciamiento judicial que no se pretende variar la doctrina contenida en la sentencia de 30 de enero de 1999 . A su entender, el Tribunal Supremo concluye en dicha sentencia que en la aparente contradicción que pudiera derivarse entre los artículos 37.3 y 40.1 de la Ley General Tributaria de 1963 la balanza ha de decantarse a favor del último porque constituye una norma especial referida a los administradores sociales. Esta doctrina sobre la especialidad del artículo 40.1 se fundamenta -dice- en dos pilares exigibles de forma acumulada, uno de carácter material y otro de contenido formal. Desde la perspectiva material, el artículo 40.1 fundamenta la extensión de la sanción al responsable subsidiario en la existencia de una actuación por parte del administrador consistente en la no realización de actos necesarios de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones tributarias infringidas, así como en el consentimiento con el incumplimiento por quienes de ellos dependan o en la adopción de acuerdos que hicieran posible tales infracciones. Desde el punto de vista formal, debe existir una previsión legal expresa que excepcione la regla general. Pues bien -concluye-, en el ámbito de la responsabilidad solidaria exigible al amparo de lo dispuesto en el artículo 38 de la Ley General Tributaria de 1963 no existe un precepto que permita amparar la especialidad frente a la prohibición general de la sanción, previsión legal que sí se contiene en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) [artículos 182 , 42.1.a ) y 41.4 ].

   Termina afirmando que la ausencia de una previsión expresa en la normativa aplicable al presente caso, que permita la derivación de las sanciones a los responsables solidarios, no puede ser eludida mediante argumentaciones basadas en interpretaciones no ya extensivas sino imaginativas, alejadas de las exigencias de rigor y restricción propias tanto del ámbito tributario como singularmente del ejercicio de la potestad sancionadora. «Las sanciones no son extensibles a los responsables solidarios del artículo 38.1 de la LGT 1963 porque no existe ninguna norma de rango legal que haya derogado o contradicho lo dispuesto en el artículo 37.3 del mismo texto legal ».

2. ) El segundo motivo tiene por objeto la infracción del artículo 38 de la Ley General Tributaria de 1963 y de la jurisprudencia que lo desarrolla ( sentencia de 10 de febrero de 2010 ), en relación con el «"plus" de culpabilidad que sería exigible al tratarse de la derivación de una sanción tributaria, ya que no puede aplicarse un automatismo según el cual, declarada la responsabilidad respecto de la deuda tributaria», ha de extenderse ésta también a la sanción, puesto que en aplicación de los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia ha de examinarse la existencia de ese "plus" que permita la extensión de responsabilidad también a la sanción».

   Para la resolución de este motivo interesa la integración de hechos, al amparo del artículo 88.3 de la Ley de esta jurisdicción .

   Considera improcedente identificar la declaración de responsabilidad solidaria con la imposición de sanciones, como hace la sentencia de instancia al limitarse a reproducir en su tercer fundamento jurídico su precedente sentencia de 10 de mayo de 2010 . Considera que, por la propia naturaleza de la deuda que se pretende derivar (una sanción), resulta evidente que han de cumplirse con el debido rigor y en toda su extensión los principios propios del derecho sancionador.

   No se le escapa la trascendencia de la sentencia dictada por esta Sala el 18 de febrero de 2013, en el recurso de casación 4613/10 , interpuesto por él mismo contra la referida sentencia de la Audiencia Nacional de 10 de mayo de 2010 , en la que se revisaron los actos administrativos relativos a la derivación de la responsabilidad solidaria en el pago de las cuotas tributarias correspondientes a los ejercicios 1995 a 1997 del impuesto sobre sociedades de «Tenerife Development Company, S.L.». Sin embargo, a su juicio, las declaraciones que el Tribunal Supremo hace en esa sentencia sobre la carga y el material probatorio para la declaración de responsabilidad solidaria al amparo del artículo 38.1 de la Ley General Tributaria de 1963 deben ahora atemperarse a las exigencias de los principios del derecho sancionador, lo que debe llevar a la conclusión de que no concurren los requisitos necesarios para la derivación de las sanciones, aun cuando sí lo hicieran los precisos para la derivación de la responsabilidad en el pago de las cuotas.

   Sostiene que la derivación de la responsabilidad en el pago de las sanciones requiere en primer lugar que las resoluciones que la imponen analicen la concurrencia de los principios propios del derecho sancionador, principios que son en este caso vulnerados frontalmente.

   (a) En cuanto al principio de reserva de ley, se remite a los razonamientos del primer motivo.

   (b) Tratándose del principio de tipicidad, subraya que el tipo sancionador viene constituido por el incumplimiento del deber de realizar la declaración/pago del impuesto sobre sociedades y, por tanto, en torno al mismo ha de girar el análisis de la conducta, siendo necesario distinguir lo que es colaboración en la generación de la base imponible con una voluntad culpable de cometer una infracción.

   (c) En cuanto al principio de culpabilidad, admite que el presupuesto de la responsabilidad solidaria analizada requiere que el responsable sea «causante o colabore en la realización de una infracción tributaria» y, por ello, lleva en si mismo aparejado un grado de culpabilidad que pudiera entenderse suficiente para la imposición de la sanción. Pero si se admitiera así, como hace la sentencia impugnada, se desconocería el criterio manifestado por el Tribunal Supremo en la sentencia de 10 de febrero de 2010 , que separa y diferencia los dos ámbitos.

   Entiende que con los anteriores parámetros resulta relevante el examen que del material probatorio efectúa la sentencia de esta Sala de 18 de febrero de 2013 en relación con la declaración de solidaridad en la cuota. En la medida en que la sentencia de la Audiencia Nacional que se recurre reitera y ratifica simplemente lo ya señalado respecto de la cuota, procede examinar las conclusiones del Tribunal Supremo sobre el particular en la sentencia de 18 de febrero de 2013 , para determinar si las mismas pueden extenderse al caso que nos ocupa. Entiende que si bien las inferencias de que habla el Tribunal Supremo en su sentencia son suficientes para la declaración de responsabilidad solidaria respecto de la obligación tributaria, no lo son para alcanzar la imposición de la sanción, en los términos de haber quedado acreditada una colaboración activa, directa, típica y culpable en la comisión de la infracción. Subraya que, como señala el Tribunal Supremo en su sentencia, el material probatorio que sustenta la declaración de responsabilidad no se obtiene a través de pruebas directas, sino mediante "inferencias", esto es, por medio de presunciones.

   Analiza los requisitos de esta clase de prueba para afirmar que, aun cuando las inferencias obtenidas no son ilógicas e irracionales a los efectos de la responsabilidad en el pago de la cuota tributaria, sí pueden serlo cuando se trata de derivar la responsabilidad en la sanción, pues los requisitos de las inferencias probatorias son más estrictos en el campo del derecho sancionador. A su juicio, no basta la necesaria y exigible demostración de la lógica y racionalidad de las conclusiones alcanzadas a partir de hechos plenamente acreditados, sino que además, y este es el elemento diferenciador del ejercicio de la potestad sancionadora, en ese proceso deductivo en ningún caso pueden caber conclusiones alternativas, igualmente lógicas y racionales, obtenidas a partir de los mismos hechos acreditados. Entiende que sólo resultan pertinentes como base de la prueba indiciaria aquellos hechos que conduzcan sin "dudas razonables" a la convicción de la colaboración activa en la infracción, resultando insuficientes en este campo las afirmaciones contenidas en las sentencias del Tribunal Supremo y de la Audiencia Nacional.

   Para él resultan reveladores determinados elementos que, si bien no impedían considerar que colaboró en la obtención de los ingresos por los que se dejó de tributar, no acreditan que cometiera la infracción, es decir, que diera instrucciones para que se perpetrara (dolo). Tales elementos, cruciales desde el punto de vista de la culpabilidad, son los siguientes: (i) no disponía de los datos contables ni de los gastos deducibles, por lo que no podía autoliquidar el impuesto; (ii) no tenía a su disposición los fondos de la compañía, por lo que tampoco podía pagar el impuesto y (iii) no existe ninguna prueba, indicio ni alegación que apunte que fuera él quien decidió y dio las órdenes necesarias para que el impuesto sobre sociedades no se liquidara y, por consiguiente, se pagara.

   En este contexto, solicita la integración de hechos y que se declare acreditados los siguientes: (a) su falta de acceso a los fondos de la sociedad; (b) el desconocimiento por su parte de la contabilidad de la sociedad, fundamentalmente de los gastos que integran la base imponible; (c) la inexistencia de formulación y consiguiente aprobación de cuentas anuales de la sociedad; (d) el ejercicio de las facultades de administrador por parte de don Carlos Manuel , incluso en la actualidad, quien participó en el procedimiento inspector; (e) su intervención -de don Florencio - en muchos negocios jurídicos, tanto en nombre de «Tenerife Development Company, S.L.», como del correspondiente comprador.

   De todo ello, es razonable concluir que: (a) actuaba única y exclusivamente como representante del vendedor, sin que haya resultado acreditado que diera instrucciones a nadie para que no se procediera al pago del impuesto sobre sociedades; (b) ni siquiera sabía que el Sr. Carlos Manuel , asesor fiscal y administrador único de la compañía, no había presentado el impuesto sobre sociedades, puesto que las personas a las que tendría que haber reportado tales circunstancias eran don Calixto y el propio inversor irlandés; (c) fue el inversor irlandés el que, por pura avaricia, decidió obtener un mayor lucro por el ejercicio de su actividad no abonando el impuesto sobre sociedades y dio las instrucciones precisas para ello a don Carlos Manuel ; (d) dicho inversor irlandés, por desconocimiento, permitió que el administrador único no cumpliera con las funciones que como asesor fiscal le había encomendado para el pago de tributos de la compañía, y (e) existió un malentendido entre el inversor irlandés y el asesor fiscal en la medida en que no se esclareció quién tendría que liquidar el impuesto.

   Entiende que todas estas interpretaciones, plenamente válidas y razonables, excluyen por completo la existencia de una actuación "culpable" y, por tanto, si bien las conclusiones de la Audiencia Nacional "presumiendo" su colaboración en el «sistema que se había montado para la elusión de los tributos» puede considerarse bastante para la imposición del pago de la cuota, dicha presunción es claramente insuficiente para destruir la presunción de inocencia, de tal forma que su "castigo" ha de quedar limitado a la cuota, excluyéndose la sanción.

3. ) En el tercer motivo se lamenta de la infracción del artículo 217 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil (BOE de 8 de enero), en combinación con el artículo 24 de la Constitución , por infracción de las reglas que rigen el reparto de la carga de la prueba, «toda vez que la Administración inicialmente y la Audiencia Nacional en fase de recurso contencioso-administrativo, se han limitado a fundamentar la corrección jurídica de la declaración de responsabilidad solidaria mediante la remisión a los hechos probados contenidos en una sentencia de la jurisdicción penal que se ha dictado en un procedimiento en el que [...] no sólo no fue parte sino que en las propias diligencias de instrucción se acordó el archivo de la causa [...]. A lo anterior añadir la inversión de la carga de la prueba que de ello se deriva, compeliéndose [...] a que se acredite un hecho negativo, es decir que acredite no haber participado en la comisión de la infracción».

   Recuerda que son revisables en casación las infracciones a las normas que rigen la carga de la prueba, carga que en el caso de autos, tratándose de derivar la responsabilidad en las sanciones, compete a la Administración por aplicación del artículo 33.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (BOE de 27 de febrero). Por ello rememora que la Audiencia Nacional, a través del automatismo denunciado en el motivo anterior, declara probada la existencia de los requisitos para la declaración sobre la sanción por el mero hecho de que ya se consideraron probados en la declaración sobre la cuota, ámbito este último en el que afirmó abiertamente que la carga de la prueba incumbía al administrado.

   Concluye que ha sufrido una clara indefensión y una evidente vulneración del principio de presunción de inocencia, por un lado mediante la aplicación del automatismo denunciado, y por otro porque de dicho automatismo se deriva una inversión de la carga de la prueba, pretendiéndose que sea el administrado el que acredite que no participó en la comisión de la infracción, elemento éste que en el actual caso debe examinarse con mayor rigor, puesto que no resulta suficiente el hecho de que no fuera «ajeno a la operativa de la sociedad y, por ello, extraño a esas infracciones», según afirmó esta Sala del Tribunal Supremo en la ya citada sentencia de 18 de febrero de 2013 .

   En línea con lo anterior, señala que debe superarse de una vez por todas las remisiones a la sentencia dictada por el Juzgado de lo Penal número 2 Santa Cruz de Tenerife, ya que (i) se trata de una sentencia adoptada en un procedimiento seguido ante diferente orden jurisdiccional, con un objeto y una causa diferentes a los aquí examinados; (ii) fue pronunciada en un procedimiento en el que no fue parte porque se dictó auto de sobreseimiento provisional al no quedar acreditado que participara en la administración de la empresa; y (iii) toma como base un material probatorio diferente y menos completo que el aquí considerado.

   Concluye que tanto la Administración como la Sala de instancia deberían haber obviado por completo dicha sentencia penal, así como la referente a la declaración sobre la cuota, examinando las pruebas obrantes en autos sin caer en la fácil remisión al apartado de "hechos probados" de la sentencia de lo penal y a la denegación o falta de práctica de todas las pruebas propuestas. Entiende que, a partir del examen del material probatorio obrante en las actuaciones, se debe concluir que la Administración ni siquiera ha hecho el esfuerzo de intentar probar que su conducta fue intencionada, resultando obvia la necesaria estimación de este motivo, pues no existe ni una sola prueba que señale su participación culpable en la comisión de la infracción.

4. ) A continuación, con arreglo al artículo 88.1.c) de la Ley de esta jurisdicción , invoca el quebrantamiento de las formas esenciales del juicio determinante de indefensión y denuncia la infracción del artículo 24 de la Constitución , «al haberse cercenado los medios probatorios solicitados [...], al inadmitirse la prueba testifical solicitada [...] mediante auto de fecha 9 de abril de 2012 (oportunamente recurrido) e igualmente al haberse dejado de practicar una prueba solicitada [...] y admitida por la Sala consistente en la remisión de oficio a la Administración tributaria de Canarias para que aportara "copia de los modelos del impuesto general indirecto canario (IGIC) presentados por el sujeto pasivo -Tenerife Development Company, S.L.- durante los ejercicios 1995, 1996 y 1997 de cara a acreditar que la persona encargada en la presentación de dichos modelos nunca fue» él.

   Se queja en este motivo de la inadmisión de la prueba testifical que propuso, cuyo objeto era acreditar el hecho básico de su participación o no en la comisión de la infracción tributaria.

   También se duele de que no haya sido practicada una prueba oportunamente admitida; se refiere a la remisión de oficio a la Administración tributaria para que suministrase copias de los modelos del impuesto general indirecto canario, presentados por «Tenerife Develommet Company, S.L.», durante los ejercicio 1995, 1996 y 1997, a fin de acreditar que la persona encargada de la presentación de dichos modelos nunca fue él mismo.

   Si la Administración tributaria canaria hubiera remitido esta prueba y se hubiera admitido y practicado la testifical propuesta, la Audiencia Nacional podría haber entendido que al menos resulta razonable pensar que no intervino intencionadamente en la comisión de la infracción o, lo que es lo mismo, que no concurre el requisito de la culpabilidad para imponer la sanción tributaria. Sostiene que, a diferencia de lo que ocurre con la derivación de responsabilidad en el pago de las cuotas, la práctica de aquellas pruebas hubiera podido generar en la Sala de instancia dudas que impidieran la extensión de la responsabilidad a las sanciones.

5. ) La última queja denuncia la infracción de las reglas de la sana crítica en la que incurre la Audiencia Nacional al apreciar las pruebas, «en la medida en que se basa para alcanzar las conclusiones probatorias [...] en una sentencia del Juzgado de lo Penal número 2 de Santa Cruz de Tenerife, [dictada en un procedimiento en el que] no fue parte, sin analizar y ni mencionar siquiera los elementos probatorios aportados, o alcanzando conclusiones por completo alejadas y contradictorias con el material probatorio aportado como la disposición de fondos [...] o del hecho de que por firmar escrituras públicas de compraventa [...] debiera conocer de forma "acertada y activa" que estaba colaborando en la comisión de una infracción».

   Considera que la apreciación probatoria es ilógica porque no toma en consideración que, para liquidar y pagar el impuesto sobre sociedades, es necesario partir de las cuentas formuladas por la sociedad, siendo así que sobre la formulación de las cuentas y la decisión sobre amortizaciones y fondos de reserva no eran facultades que se integraran en el poder que tenía concedido. Y, además, es excesivamente abierta, porque el comparecer al otorgamiento de la escritura de constitución de la sociedad, incluido el nombramiento de administrador, no significa tener atribuido poder de decisión sobre la presentación de la declaración y el pago del impuesto sobre sociedades. Se pudo haber comparecido como apoderado para tal acto constitutivo en 1994 y luego no tener función relevante alguna en la vida social -y mucho menos en el ingreso de los tributos- en 1996, 1997 y 1998, que es cuando se debió autoliquidar el impuesto sobre sociedades de los ejercicios examinados.

   Reconoce que el poder que se otorgó a su favor es ciertamente amplio, pero entiende que contar con amplias facultades de apoderado no supone ejercitarlas efectivamente, sino sólo tener la posibilidad jurídica de hacerlo. La prueba de cargo que incumbía a la Administración era la de que ejercitó efectivamente alguna de tales facultades para causar o colaborar activamente en que se dejara de pagar el impuesto sobre sociedades de los ejercicios 1995 a 1997, lo que no se ha demostrado mas allá de toda duda razonable y de manera motivada. Lo único que se ha acreditado es que hizo uso del poder para otorgar las escrituras de compraventa como representante de la sociedad, pero no se ha probado que percibiera el precio, que tuviera fondos de la sociedad a su disposición y los negara u ocultara para pagar el impuesto en los citados tres ejercicios; todo lo contrario, se ha acreditado sobradamente que no disponía de los fondos de la sociedad, ya que no pasaban por sus manos, y tampoco tenía acceso a las cuentas bancarias de la compañía.

   Termina solicitando el dictado de sentencia que case la recurrida y por la que:

   (1) Estimando el cuarto motivo, y sin entrar a examinar los otros, case y anule la sentencia impugnada, ordenando la reposición de las actuaciones al momento en que debió practicarse la prueba oportunamente propuesta y admitida.

   (2) Subsidiariamente, estimando cualquiera de los otros motivos, case y anule la sentencia en cuestión y, en su lugar, declare haber lugar al recurso contencioso-administrativo, con anulación de los actos administrativos impugnados y, en definitiva, la improcedencia de la derivación de responsabilidad solidaria en el pago de las sanciones impuestas a «Tenerife Development Company, S.L.»

   TERCERO .- La Sección Primera de esta Sala, en auto de 12 de septiembre de 2013 , únicamente admitió el recurso en los que respecta a la sanción derivada de la liquidación del impuesto sobre sociedades del ejercicio 1996, rechazándolo a limine en cuanto a los otros dos ejercicios concernidos.

   CUARTO .- La Administración General del Estado se opuso al recurso en escrito registrado el 20 de noviembre de 2013, en el que interesó su desestimación.

   Afirma que las cuestiones que plantea el recurrente en los motivos de casación ya han sido resueltas en la sentencia dictada por esta Sala el 18 de febrero de 2013 (casación 4613/10 ), cuyos fundamentos jurídicos reproduce, y, tratándose de la aplicación del artículo 38.1 de la Ley General Tributaria de 1963 a las sanciones, recuerda la sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990 , transcribiendo sus fundamentos tercero y cuarto.

   QUINTO .- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 25 de noviembre de 2013, fijándose al efecto el día 10 de febrero de 2015, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

   Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

PRIMERO .- Don Florencio discute la sentencia dictada el 4 de febrero de 2013 por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, desestimatoria del recurso 587/10 , instado frente a la resolución aprobada el 7 de julio de 2010 por el Tribunal Económico-Administrativo Central. Esta resolución ratificó en alzada la pronunciada por el Tribunal Regional de Canarias el 31 de marzo de 2009, que declaró no haber lugar a las reclamaciones acumuladas NUM000 y NUM001 , interpuestas frente al acuerdo de la Dependencia Regional de Recaudación de la Delegación Especial de Canarias de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, adoptado el 28 de noviembre de 2007, declarándole responsable solidario de las deudas tributarias contraídas por «Tenerife Development Company, S.L.», en concepto de sanciones por el impuesto sobre sociedades de los ejercicios 1995 a 1997, por un importe total de 965.684,78 euros (97.932,70 en 1995, 711.948,43 en 1996 y 155.803,64 euros 1997).

El Sr. Florencio , con anterioridad, había sido declarado responsable solidario en el pago de las cuotas tributarias del mencionado impuesto por los referidos ejercicios, mediante acuerdo de la misma Dependencia Regional, aprobado el 7 de septiembre de 2004, que fue ratificado en la vía económico-administrativa por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias el 31 de julio de 2006, en la reclamación NUM002 . Tal decisión fue asumida en alzada por el Tribunal Central el 16 de abril de 2008. Interpuesto recurso contencioso-administrativo, la misma Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional lo desestimó en sentencia de 10 de mayo de 2010 (recurso 349/08 ), confirmada en casación por la pronunciada por esta Sala y Sección el 18 de febrero de 2013 (casación 4613/10).

La Sala a quo reproduce en el tercero de los fundamentos jurídicos de su sentencia los fundamentos tercero, cuarto y quinto de la que dictó el 10 de mayo de 2010 con ocasión de la derivación de la responsabilidad en el pago de las cuotas tributarias. A continuación (cuarto fundamento) rechaza que el artículo 37 de la Ley General Tributaria de 1963 , en la redacción de la Ley 25/1995, impida extender la responsabilidad solidaria a las sanciones y en el quinto fundamento concluye que en el caso se daban los requisitos necesarios para, con arreglo al artículo 38 de la misma Ley , proceder a la derivación de la responsabilidad.

En la sentencia de 2010 (FJ 4º), que la aquí impugnada reproduce (FJ 3º), la Audiencia Nacional constató que «Tenerife Development Company, S.L.», constituida mediante escritura pública fechada el 20 de octubre de 1994, se integraba por dos socios: don Carlos Manuel , que suscribió el 1 por 100 del capital social, y el ciudadano irlandés, don Teodulfo , que, representado por don Florencio , se hizo con el restante 99 por 100. Su objeto social fue la construcción de un complejo residencial, cuyos elementos (bungalows y locales comerciales) fueron vendidos a lo largo de los años 1995, 1996 y 1997, compareciendo el Sr. Florencio como parte vendedora, aun cuando en ocasiones lo hacía también en representación de la compradora. De igual modo deja constancia de que la sociedad no presentó declaraciones por el impuesto sobre sociedades durante dichos tres ejercicios, lo que dio lugar a que se iniciara una causa penal contra el administrador social, don Carlos Manuel , que terminó por sentencia absolutoria, cuyos hechos probados reproduce la sentencia objeto de este recurso de casación, como ya lo hizo la de 10 de mayo de 2010 .

En ese relato de hechos probados se dice que el administrador social, el Sr. Carlos Manuel , siguiendo instrucciones del socio mayoritario, otorgó en 1995 poder con amplias facultades de representación al aquí recurrente, Sr. Florencio , propias del administrador único, con excepción de la atinente a la ejecución de los acuerdos de la junta general y la vigilancia de su cumplimiento, así como la que se refiere a la determinación del empleo, colocación o intervención de los bienes de la sociedad y la aprobación de las cuentas, la convocatoria de la junta y el reparto del beneficio.

A la vista de estos hechos y partiendo de que la responsabilidad solidaria del artículo 38 de la Ley General Tributaria de 1963 exige «una participación directa, un vínculo directo» del declarado responsable, concluye la sentencia aquí discutida (reproduciendo el quinto fundamento de la sentencia de 10 de mayo de 2010 ) que esa estrecha relación se refleja en los hechos considerados por la Administración, obtenidos no sólo del pronunciamiento penal absolutorio del Sr. Carlos Manuel , sino también de la escritura de constitución de la sociedad y de los otros instrumentos públicos, de los que emanaban los amplios poderes del Sr. Florencio en la sociedad, que le sirvieron para designar administrador al citado Sr. Carlos Manuel . Añade que su estrecha relación con el auténtico propietario de la empresa, el socio irlandés, le hacía conocer las especiales circunstancias de la entidad, que más tarde dieron lugar a la infracción tributaria. Precisa que sus alegaciones exculpatorias ni la prueba documental practicada enervan la certeza de los hechos. Argumenta que, aun cuando no era socio de la compañía, tenía la representación del propietario irlandés, dato de especial relevancia, pues muestra su constante intervención en los actos que contribuyeron a dejar de ingresar las deudas tributarias, eligiendo al Sr. Carlos Manuel como administrador único, quien a su vez le otorgó poderes con amplias facultades, para actuar en representación de la sociedad de manera constante en las escrituras de ventas de los inmuebles construidos, disponiendo de los fondos de la entidad. Concluye que su actuación era necesaria en el sistema que se había organizado para la elusión de los tributos, colaborando de manera «acertada y activa» en la comisión de las infracciones tributarias.

Sobre esta base, la sentencia aquí impugnada (FJ 4º) considera errónea la tesis del actor de que, después de la reforma operada en el artículo 37 de la Ley General Tributaria de 1963 por la Ley 25/1995, no se puede extender la responsabilidad solidaria a las sanciones, ya que la declarada en este caso está basada en el artículo 38 de la misma Ley , que, frente a lo dispuesto en el artículo 37, contiene una norma específica que trata de evitar conductas que cooperen o causen la infracción tributaria. Sentado lo anterior, destaca (FJ 5º) la constante intervención del recurrente en los actos que contribuyeron a dejar de ingresar las deudas tributarias y subraya el hecho de que al constituirse la sociedad, y en virtud de los amplios poderes de representación que ostentaba, eligiera al Sr. Carlos Manuel como administrador único, quien acto seguido le apoderó con amplias facultades para actuar en representación de la sociedad de manera constante «en las escrituras de venta de los inmuebles construidos como representante de la parte vendedora, interviniendo en la venta de activos, disponiendo de los fondos de la entidad, por ello su actuación en la comisión de las infracciones tributarias era de cooperación necesaria. Su actuación era necesaria en el sistema que se había organizado para la elusión de los tributos. Su intensa participación en la actividad mercantil de la sociedad, su intervención como representante del vendedor, evidencia que el recurrente era conocedor de que se estaban cometiendo infracciones tributarias y de que estaba colaborando de una manera acertada y activa en la comisión de las mismas».

El Sr. Florencio se alza contra el anterior pronunciamiento, esgrimiendo cinco motivos de casación. Los tres primeros y el último al abrigo del artículo 88.1.d) de la Ley reguladora de esta jurisdicción y el cuarto con arreglo a la letra c) del mismo precepto legal .

(1) En la queja inicial denuncia la infracción de los artículos 37.3 y 38 de la Ley General Tributaria de 1963 , argumentando que no existe una norma de rango legal donde se establezca que la colaboración en la comisión de una infracción tributaria se castigue imponiendo al colaborador, no sólo la obligación de pagar la deuda tributaria dejada de ingresar, sino también la sanción. Añade que no se ha alegado ni acreditado en su caso una participación activa en la comisión de la infracción y que, en cualquier caso, cuando se la extensión de sanciones se trata lo relevante no es tanto el principio de responsabilidad sino la existencia de un precepto legal que habilite a la Administración a extender la responsabilidad a la sanción, previsión legal que en el ámbito de la responsabilidad solidaria ex artículo 38 de la Ley General Tributaria de 1963 no existe, pues no hay precepto alguno que, como en el caso del artículo 40.1 de la misma Ley , permita hablar de una norma especial que excluya la regla general, contenida en el artículo 37.3, conforme a la que la responsabilidad de sujetos distintos a los sujetos pasivos o deudores principales no alcanza a las sanciones.

(2) El segundo motivo tiene por objeto la infracción del artículo 38 de la Ley General Tributaria de 1963 y de la jurisprudencia que lo interpreta, ya que, en su opinión, no cabe operar con el automatismo del pronunciamiento impugnado, de manera que, declarada la responsabilidad solidaria en el pago de las cuotas dejadas de ingresar, deba extenderse la misma a las sanciones. Entiende que, en aplicación de los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia, se requiere un "plus", se modo que las reflexiones de la sentencia dictada por esta Sala el 18 de febrero de 2013, confirmando en casación (4613/10) la dictada por la Audiencia Nacional el 10 de mayo de 2010, acerca de la carga de la prueba y del material de hecho para la declaración de la responsabilidad solidaria en el pago de las cuotas deben atemperarse a las exigencias de los principios del derecho sancionador cuando de extender la responsabilidad por las sanciones se trata; debe acreditarse una colaboración activa, directa, típica y culpable en la comisión de la infracción. En este contexto, solicita, al amparo del artículo 88.3 de la Ley de la jurisdicción , la integración de hechos y que se declare probado (a) su falta de acceso a los fondos de la sociedad; (b) el desconocimiento por su parte de la contabilidad de la misma, fundamentalmente de los gastos que integran la base imponible; (c) la inexistencia de formulación y consiguiente aprobación de cuentas anuales de la sociedad; (d) el ejercicio de las facultades de administrador por parte de don Carlos Manuel , incluso en la actualidad, quien participó en el procedimiento inspector; (e) su intervención -de don Florencio - en muchos negocios jurídicos, tanto en nombre de «Tenerife Development Company, S.L.», como del comprador.

(3) El tercer motivo denuncia la infracción del artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento civil , en relación con el artículo 24 de la Constitución , al desconocer la Sala de instancia las reglas que presiden el reparto de la carga de la prueba, limitándose a fundamentar la corrección jurídica de la declaración de responsabilidad mediante la remisión a los hechos probados de la sentencia penal absolutoria del Sr. Carlos Manuel , y al inadmitir la prueba testifical que propuso. Sostiene que, compeliéndole a acreditar un hecho negativo (su no participación en la comisión de la infracción), se produce una indebida inversión de la carga de la prueba.

(4) Esa inadmisión de prueba, así como la falta de práctica de una documental admitida, tendente a acreditar que él no era la persona que se encargaba de presentar los modelos del impuesto general indirecto canario, constituyen el guión del cuarto motivo de casación.

(5) La última queja denuncia la infracción de las reglas de la sana crítica en la valoración de la prueba, llegando a conclusiones probatorias ilógicas y excesivamente abiertas. Ilógicas, porque la Sala de instancia no toma en consideración que para liquidar y pagar el impuesto sobre sociedades se deben reunir unas facultades de las que él carecía. Y excesivamente abiertas, porque su comparecencia al otorgamiento de la escritura de sociedad, incluido el nombramiento de administrador, no significa tener poder de decisión sobre la presentación de la autoliquidación y el pago del impuesto sobre sociedades.

SEGUNDO .- El recurso de casación del Sr. Florencio se mueve en dos niveles diferentes. En uno más general y abstracto, doctrinal si se quiere, suscita la relación entre la responsabilidad solidaria en el pago (realmente, impago) de las cuotas tributarias y la que atañe a las sanciones derivadas del mismo, así como la interpretación del artículo 38 de la Ley General Tributaria de 1963 a la vista de la cláusula general del primer párrafo del artículo 37.3 de la propia Ley de 1963. Suscita el recurrente este debate en el motivo inicial y en la primera parte del segundo.

El otro nivel, más apegado a las circunstancias del caso, tiene que ver con la ausencia en el actual supuesto de elementos de hecho que permitan hablar de una colaboración activa del Sr. Florencio , directa, típica y culpable, en la comisión de la infracción cuya sanción se le exige como responsable solidario al amparo del citado artículo 38.1. En este plano, más concreto, denuncia la infracción de la carga de la prueba, habiéndose invertido indebidamente por la Sala de instancia (tercer motivo), la improcedente inadmisión de una prueba testifical y la falta de práctica de otra documental admitida (cuarto motivo), así como el desconocimiento de las reglas de la sana crítica en la valoración de las practicadas (quinto motivo); contexto éste, relativo a la realidad fáctica subyacente al litigio, en el que interesa la integración de los hechos probados al amparo del artículo 88.3 de la Ley de esta jurisdicción , que demostrarían el incumplimiento de los principios que presiden el ejercicio de la potestad sancionadora (segunda parte del segundo motivo).

TERCERO .- Empezando por aquel plano general, se ha de recordar que la Ley General Tributaria de 1963, en la redacción vigente al tiempo de los hechos de este litigio (la dada por la Ley 25/1995), preveía la posibilidad de que, junto con los sujetos pasivos o deudores principales, fueran declaradas responsables otras personas, solidaria o subsidiariamente (artículo 37.1), estableciendo como regla general, salvo precepto legal expreso, la responsabilidad subsidiaria ( artículo 37.2). La responsabilidad alcanzaba a la totalidad de la deuda tributaria, con excepción de las sanciones ( artículo 37.3 , primer párrafo). Sin embargo, al regular la responsabilidad solidaria, dispuso que responderían de las obligaciones tributarias de esa manera todas las personas que fueran causantes o colaborasen en la realización de una infracción (artículo 38.1). Más adelante, regulaba la responsabilidad de los administradores sociales, quienes harían frente subsidiariamente a las infracciones tributarias simples y a la totalidad de la deuda tributaria en los casos de infracciones graves cometidas por la sociedad si no realizasen los actos necesarios que fueren de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones tributarias incumplidas, si consintiesen el incumplimiento por quienes de ellos dependieran o si adoptasen los acuerdos que hicieran posible tales infracciones (artículo 40.1).

Estas previsiones legales han sido a lo largo de años objeto de un intenso debate doctrinal y jurisprudencial, pero hoy los pronunciamientos de este Tribunal Supremo [por todas, véanse las sentencias de 21 de diciembre de 2007 (casación para la unificaición de doctrina 121/03 , FJ 3º), 10 de diciembre de 2008 (casación 3941/06, FJ 3º) y 8 de diciembre de 2010 (casación 4941/07, FJ 2º)] y la doctrina del Tribunal Constitucional [ STC 76/1990 , FJ 4º.B)] ofrecen una línea clara de la que pueden decantarse los siguientes criterios:

1. ) La regla general es la responsabilidad subsidiaria; la solidaridad requiere una previsión legal expresa.

2. ) La responsabilidad alcanza a la totalidad de la deuda tributaria, con excepción de las sanciones, salvo que una regla legal expresa establezca otra cosa.

3. ) A tales efectos (las responsabilidad en el pago de las sanciones) son reglas legales expresas la del artículo 40.1 de la Ley General Tributaria , que regula la responsabilidad subsidiaria de los administradores sociales, y la del artículo 38.1 de la misma Ley , que dispone la solidaridad en el cumplimiento de las obligaciones tributarias de todos los que fueren causantes o colaboradores en la realización de una infracción tributaria.

4. ) El artículo 38.1 traslada al responsable el pago de la deuda tributaria, así como la obligación de responder de la sanción. En este segundo aspecto tiene una finalidad sancionadora y no consagra una responsabilidad objetiva, moviéndose en el marco general propio de los ilícitos tributarios, es decir, respetando las exigencias que emanan de los principios que presiden el ejercicio de la potestad sancionadora, en particular, el de culpabilidad. Para que haya lugar a la responsabilidad ex artículo 38.1 debe concurrir dolo o culpa, al menos leve [la sentencia de 30 de enero de 1999 (casación 3974/94 ), que exige la mediación de dolo (FJ 2º), no puede ser tomada en consideración, pues abordó un caso en el que se aplicaba una redacción del artículo 38 anterior a la aquí considerada, conforme a la que únicamente se extendía la responsabilidad a los que "dolosamente" fueran causantes o de igual modo colaborasen de manera directa y principal con el sujeto pasivo en las infracciones tributarias calificadas de defraudación].

A la vista de lo anterior, procede desestimar el primer motivo de casación, en el que se sostiene la inexistencia de un precepto legal que habilite a la Administración a extender la responsabilidad, a título solidario, en el pago de la sanción. Esa norma es el artículo 38.1 de la Ley General Tributaria de 1963 , en la redacción de la Ley 25/1995, que, al igual que el artículo 40.1 de la misma Ley , opera como regla especial frente a la general del artículo 37.3.

Igual suerte ha de correr la primera parte del segundo argumento del recurso, pues ni la Sala de instancia, ni los órganos de revisión económico-administrativa, como tampoco el propio acto administrativo de declaración de responsabilidad solidaria, niegan que esta declaración deba atemperarse a las exigencias que derivan de los principios que presiden el ejercicio de la potestad sancionadora y, por lo tanto, mediante un análisis de la tipicidad de la conducta sancionada y la culpabilidad de quien es declarado responsable a título solidario. Así lo declaran expresamente el acto administrativo que se encuentra en el origen de este proceso («descartada la responsabilidad objetiva del gestor de hecho de una actividad empresarial, habrá de acreditarse que su participación en los hechos constitutivos de la infracción tributaria lo fue, o bien en calidad de causante, o bien en calidad de colaborador, pero en cualquiera de los dos casos ha de existir, al menos, la simple negligencia a que se refiere el artículo 77 LGT ») y el Tribunal Económico-Administrativo Central («el artículo 38.1 no constituye en esencia una derivación de responsabilidad sino la imputación de una responsabilidad por la realización directa de una conducta infractora, a la que por tanto es de aplicación el principio de personalidad de la culpa»). En el mismo sentido se manifiesta la Audiencia Nacional cuando afirma que «la responsabilidad que se establece en el artículo 38.1 de la Ley General Tributaria de 1963 es consecuencia de la conducta causante o colaboradora en la comisión de una infracción».

Cuestión distinta es que en el presente caso concurran razones suficientes para, a la vista de los principios que rigen el ejercicio de la potestad sancionadora, extender la responsabilidad solidaria en las sanciones al Sr. Florencio ; cuestión que es abordada en la segunda parte del segundo motivo de casación y en los tres siguientes. Se trata de determinar si es posible hablar de una colaboración por su parte activa, directa, típica y culpable en la comisión de la infracción cuyo pago se le exige como responsable solidario al amparo del citado artículo 38.1.

CUARTO .- A tales efectos, el recurrente presenta un panorama que, en puridad, no responde a la realidad. La Sala de instancia no se limita a reproducir los fundamentos cuarto y quinto de su sentencia de 10 de mayo de 2010 , que ratificó los actos administrativos que declararon su responsabilidad solidaria en el pago de la deuda tributaria, siguiendo los hechos declarados probados por la sentencia absolutoria de don Carlos Manuel (administrador de la compañía) como autor de un delito fiscal, pronunciada el 14 de mayo de 2003 por el Juzgado de lo Penal número 2 de Santa Cruz de Tenerife.

La sentencia aquí impugnada contiene algo más y en su quinto fundamento jurídico señala que «la intervención del recurrente en las infracciones tributarias no es tan colateral como pretende hacerse ver. Todo lo contrario, su intervención desde el inicio de la sociedad era básica». Después de describir que concurrió a la constitución de la sociedad en representación del propietario del 99% de su capital, eligiendo al Sr. Carlos Manuel como administrador, quien acto seguido le otorgó poder con amplias facultades de representación de la sociedad, coincidentes con las propias del administrador único, a excepción de la ejecución de los acuerdos de la Junta General y la vigilancia de su cumplimiento, así como la determinación del empleo, colocación o intervención de los bienes de la sociedad y aprobación provisional de las cuentas, convocatoria de la Junta y reparto de beneficios, razonan los jueces a quo que «tiene una especial relevancia a la hora de tener por acreditada la necesaria colaboración del recurrente en la comisión de las infracciones tributarias la constante intervención del recurrente en aquellos actos que han contribuido a dejar de ingresar la deuda tributaria». Precisan que no sólo intervenía en la venta de activos, sino que disponía «de los fondos de la entidad, por ello su actuación en la comisión de las infracciones tributarias era de cooperación necesaria. Su actuación era necesaria en el sistema que se había organizado para la elusión de los tributos. Su intensa participación en la actividad mercantil de la sociedad, su intervención como representante del vendedor, evidencia que el recurrente era conocedor de que se estaban cometiendo infracciones tributarias y de que estaba colaborando de una manera acertada y activa en la comisión de las mismas».

Podrá estarse de acuerdo o no (sobre tal particular nos detendremos más adelante) con estas conclusiones probatorias, pero desde luego no responde a la realidad que la sentencia recurrida se limite a reproducir el precedente de 10 de mayo de 2010 y a hacer uso automático e irreflexivo de los hechos declarados probados en la sentencia penal. Contiene un discurso propio que, como no podía ser de otro modo, toma en cuenta los hechos decantados en los litigios anteriores, en particular el penal (recuérdese el artículo 77.6, in fine, de la Ley General Tributaria de 1963 ), para llegar a la conclusión de que el Sr. Florencio tuvo una participación directa y necesaria en la comisión de las infracciones cuya responsabilidad se le exige a título solidario. Siendo así, no cabe hablar de una indebida inversión de la carga de la prueba, queja que incorpora el tercer motivo de casación.

Como dijimos en la sentencia de 18 de febrero de 2013 (FJ 2º.3), confirmatoria de la de la Audiencia Nacional de 10 de mayo de 2010, «la Administración, tal y como le incumbía, ha probado, según han declarado los jueces a quo , que el Sr. Florencio tuvo una intervención directa y necesaria para la comisión de las infracciones tributarias por la sociedad, intervención que, con arreglo al artículo 38.1 de la Ley General Tributaria de 1963 , permite exigirle, como responsable solidario, el cumplimiento de las obligaciones tributarias cuya desatención es determinante de aquellas infracciones [y añadimos ahora, de las correspondientes sanciones], cumpliendo así con la carga ex artículo 114 de la misma Ley . Por lo demás, no se le exige la prueba de un hecho negativo (su no participación en la comisión de las infracciones), sino que, pese a los datos que se obtienen de las pruebas practicadas por la Administración en el expediente administrativo, era ajeno a la operativa de la sociedad y, por ello, extraño a esas infracciones. No otro desenlace se obtiene del artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento civil que invoca en el tercer motivo, conforme al que corresponde al demandado la carga de probar los hechos que impidan, extingan o enerven la eficacia jurídica de los acreditados por el actor y en los que fundamente su pretensión.

Con esta perspectiva han de ser examinadas las razones expuestas por la Audiencia Nacional para no admitir a trámite la prueba testifical propuesta en la instancia.

QUINTO .- Nos introducimos así en el cuarto motivo de casación, en el que, al igual que en el mismo motivo del recurso de casación 4613/10, resuelto por la repetida sentencia de 18 de febrero de 2013 , el recurrente se lamenta de indefensión por haber sido denegada esa prueba testifical y por no practicarse, por causas no imputables a él, otra de documentos que fue admitida a trámite.

La respuesta debe ser ahora la misma que entonces, esto es, desestimatoria.

La prueba testifical tenía por objeto acreditar su real intervención en la generación del hecho imponible, su capacidad de decisión en cuanto a los asuntos concernientes al sujeto pasivo, la persona que disponía de los fondos de la compañía y, fundamentalmente, el destino y el origen de las sumas correspondientes a las compraventas. A tal fin pretendía que fueran interrogados don Juan Carlos y doña Tomasa , respectivamente administrador único y apoderada de «Tenerife Property Shop, S.L.», que, dedicándose a la promoción y consecución de negocios inmobiliarios, gestionó la venta en exclusiva de los apartamentos que formaban el complejo construido por «Tenerife Development Company, S.L.» La prueba documental consistía en la remisión de un oficio a la Administración tributaria para que suministrase copias de los modelos del impuesto general indirecto canario, presentados por esta última sociedad durante los ejercicios 1995 a 1997, al objeto de acreditar que la persona encargada de tal menester no fue él.

Pues bien, según hemos recordado, entre otras muchas, en las sentencias de 17 de junio de 2008 (casación 1729/04, FJ 4 º) y 27 de junio de 2008 (casación 782/05 , FJ 3º), el derecho a utilizar los medios de prueba para la defensa, garantizado en el artículo 24, apartado 2, de la Constitución y que constituye una herramienta al servicio de la efectiva prestación de la tutela judicial que proclama el apartado 1 del mismo precepto, se enmarca dentro de la legalidad y de las facultades del juez para estimar su pertinencia, es decir, para apreciar su relación efectiva con el verdadero tema que se discute en el pleito, sin que, por tanto, se encuentre sometido al mecanismo ciego de su aceptación.

Por ello, para estimar vulnerado este derecho, el juez debe haber causado indefensión, bien porque, sin justificación, rechace una prueba de interés relevante para la decisión, bien porque, pese a admitirla, no se practique por actos que le fueren directamente imputables, pudiendo haber conducido a solución distinta ( sentencia del Tribunal Constitucional 167/1988 , FJ 2º). Por tanto, esta garantía constitucional no configura un derecho absoluto e incondicionado a que se practiquen todas las pruebas propuestas ni desapodera al órgano judicial de la facultad de enjuiciar su oportunidad para la solución del asunto ( sentencias del Tribunal Constitucional 22/1990 , FJ 5º, 236/1999, FJ 5 º, y 94/2007 , FJ 3º); tampoco protege frente a toda posible irregularidad u omisión procesal en materia de prueba, sino tan sólo frente a las que causen efectiva y real indefensión ( sentencias del Tribunal Constitucional 101/1999, FJ 5 º, y 35/2001 , FJ 5º).

En suma, para que este derecho fundamental pueda estimarse vulnerado es menester que (a) la actividad probatoria se solicite en forma y en el momento legalmente establecidos, así como que (b) resulte pertinente y (c) relevante para la resolución del litigio, esto es, decisiva en términos de defensa ( sentencia del Tribunal Constitucional 218/1997 , FJ 3º).

Pues bien, a juicio de esta Sala, las dos pruebas de cuya falta se lamenta el Sr. Florencio carecían de esta última condición, la de relevantes. La declaración de los dirigentes de la sociedad que colaboraba con «Tenerife Development Company, S.L.», podía, sí, suministrar información sobre la forma de actuar en la preparación y conclusión de los contratos de compraventa, pero no eran susceptibles de negar la realidad del contrato de constitución de la sociedad, de la elección de su administrador, del amplio apoderamiento por éste al Sr. Florencio y de la concurrencia del mismo a la mayoría de las ventas, en representación de la empresa vendedora y, en ocasiones, del comprador; tampoco podría desdecir el papel relevante que, en el pronunciamiento del Juzgado de lo Penal se le atribuye. Esta Sala entiende que el aquí recurrente discrepe de las conclusiones de la sentencia que absolvió al Sr. Carlos Manuel y de las afirmaciones que se hacen sobre su persona, así como que intente aminorar su trascendencia, pero desde luego no cabe negar toda fuerza a los hechos probados fijados en una sentencia firme después de un procedimiento seguido con todas las garantías, en el que tuvo intervención el propio Sr. Florencio ; parece difícil atribuirle menos valor que a una prueba testifical, máxime si las conclusiones que contiene coinciden con lo datos que facilitan otras pruebas documentales. El recurrente, en fin, no ha razonado suficientemente, tanto en la instancia, al impugnar la providencia que inadmitió la prueba como ahora en casación, la relevancia para el desenlace de su pretensión del interrogatorio que pretendía.

En cuanto a la prueba documental sobre quién presentaba las liquidaciones del impuesto general indirecto canario ocurre otro tanto de lo mismo. Pues del hecho de que no fuera él la persona encargada de tal menester no se obtiene que careciera en la compañía del papel relevante que le atribuye la Administración según un relato que la Sala de instancia ha asumido después de valorar el acervo probatorio del que disponía.

Razona el Sr. Florencio que la práctica de esas pruebas habría, al menos, podido introducir la duda en el ánimo de los jueces de la instancia de que los hechos hubieran ocurrido de manera distinta, duda que, por aplicación del principio de presunción de inocencia, habría conducido al desenlace de negar la extensión de la responsabilidad a las sanciones. Este planteamiento mezcla indebidamente el derecho a la presunción de inocencia, como garantía de que nadie sea condenado o sancionado sino mediante una actividad probatoria de cargo realizada con todas las cautelas y que permita desvirtuar aquella presunción, con el principio hermenéutico in dubio pro reo, que opera cuando mediando una adecuada prueba de cargo existe una duda sobre la real concurrencia de los elementos objetivos y subjetivos que integran el tipo sancionador, penal o administrativo.

Así pues, si se admitiera que la práctica de aquellas pruebas hubiera podido introducir alguna perplejidad, el resultado no sería la vulneración del principio de presunción de inocencia, sino la infracción de aquella regla hermenéutica. Y siendo así, la ausencia de práctica de esas pruebas carece de relevancia desde el mismo momento en que, tanto la Administración, como los órganos de revisión económico-administrativa y la Audiencia Nacional, no han manifestado en la motivación de sus distintos pronunciamientos vacilación alguna sobre la intervención del Sr. Florencio en la comisión de las infracciones sancionadas, que, no se olvide, fue la de dejar de ingresar las cuotas tributarias correspondientes al impuesto sobre sociedades de los ejercicios 1995 a 1997. Y no tuvieron ninguna duda porque, dada la condición en la que intervenía como efectivo gerente de los asuntos de la compañía, al menos a título de negligencia simple colaboró en la comisión de la infracción.

Es en este concreto punto donde quiebra realmente la tesis sostenida por el Sr. Florencio en este recurso de casación (nunca pudo dejar de ingresar aquellas cuotas, pues no disponía de los fondos de la sociedad, ni dio órdenes directas para que así se hiciera, sin que le cupiera autoliquidar pues carecía de acceso a la contabilidad y a las cuentas de la compañía), porque su planteamiento da por sentado que únicamente opera la responsabilidad ex artículo 38.1 de la Ley General Tributaria cuando el responsable solidario actúa dolosamente, tesis que es errónea, pues la responsabilidad tributaria es exigible también a título de culpa, incluida la simple negligencia ( artículo 77.1 de la Ley General Tributaria de 1963 ). Ciertamente la invocada sentencia de 30 de enero de 1999 (casación 3974/94 , FJ 2º) alude a la necesaria conducta dolosa del responsable, pero lo hace porque atendía a una redacción del artículo 38.1, anterior y distinta de la aquí considerada, en la que ese tipo de responsabilidad se limitaba a los participantes dolosos, como ya se ha apuntado.

SEXTO .- Los razonamientos expuestos, que determinan la desestimación del cuarto motivo de casación, permiten rechazar la segunda parte del segundo motivo, en el que el Sr. Florencio considera que las inferencias probatorias que, conforme a lo razonado en nuestra sentencia de 18 de febrero de 2013 , pudieran justificar la declaración de responsabilidad solidaria en el pago de la cuota tributaria, intereses y recargos, no lo son para hacer los mismo en relación con las sanciones, pues la prueba de presunciones en este ámbito ha de permitir llegar a conclusiones probatorias que sin "dudas razonables" lleven a la convicción de la colaboración activa en la infracción. A estos efectos, considera relevante que no dispusiera de los datos contables, por lo que no podía autoliquidar el tributo, que careciera de disponibilidad sobre los fondos de la compañía, por lo que tampoco podía pagar el impuesto, y que no exista indicio alguno que apunte a que fuese él quien dio las órdenes necesarias para que el impuesto no se liquidara ni se pagara. En este contexto, interesa la integración de hechos al amparo del artículo 88.3 de la Ley de esta jurisdicción .

Con este planteamiento, el recurrente vuelve a incurrir en el doble error de confundir la presunción de inocencia, que puede desvirtuarse a través de la prueba indiciaria, con el in dubio pro reo y de considerar que el artículo 38.1 sólo admite la declaración de responsabilidad solidaria respecto de los partícipes dolosos en la comisión de la infracción. Ni una cosa ni otra, por lo que su alegato resulta condenado al fracaso. El hecho de que no tuviera acceso a la contabilidad o la circunstancia de que no dispusiera de los fondos de la compañía no desdice que, dada su preeminente intervención en la gestión ordinaria de la sociedad, no contribuyera, por negligencia, a su comisión. Así se obtiene del quinto fundamento jurídico de la sentencia impugnada. También del acto administrativo declaratorio de la responsabilidad solidaria, en el que se explica que el Sr. Florencio y otra persona (el Sr. Calixto ) "desapoderaron" al administrador de la compañía y colaboraron de manera activa y determinante con el propietario de la entidad en el desarrollo de la actividad inmobiliaria que generó los beneficios, impidiendo a aquel primero el cumplimiento de las obligaciones fiscales.

Por todo ello resulta improcedente la integración de hechos que se interesa. Se ha de recordar que el artículo 88.3 de la Ley 29/1998 permite al Tribunal de casación completar los hechos admitidos como probados en la sentencia con otros que se deriven del expediente administrativo o de los autos de la instancia y que, silenciados en el pronunciamiento revisado, resulten pertinentes para dar respuesta a un motivo esgrimido al amparo del apartado 1, letra d), del mencionado precepto, esto es, a fin de apreciar la infracción de las normas o de la jurisprudencia aplicables para resolver la contienda. Así pues, el precepto nos autoriza, cuando se den tales presupuestos, a completar el relato fáctico; nada más. Desde luego aquel apartado 3 no es la herramienta adecuada para sustituir, modificar o alterar la realidad fijada por la Sala de instancia al tiempo de valorar el material probatorio que tuvo a su disposición [véanse en este sentido las sentencias de 9 de febrero de 2004 (casación 6351/00 , FJ 4º), 26 de enero de 2005 (casación 2590/00 , FJ 4º), 25 de junio de 2008 (casación 4590/04 , FJ 4º), 1 de junio de 2009 (casación 9765/04, FJ 1 º) y 29 de marzo de 2010 (casación 11318/04 , FJ 21º)], que es el designio que, en realidad, persigue el recurrente en casación, dejando entrever un escenario que poco o nada tiene que ver con el expuesto en la sentencia impugnada.

En efecto, como afirmamos en la sentencia de 18 de febrero de 2013 , esos nuevos hechos no desdecirían las claves de la decisión de instancia: su «especial relación con el auténtico propietario de la entidad», investido de amplios poderes, hasta el punto de que "eligió" al administrador, «su intensa participación en la actividad mercantil de la sociedad» y «su intervención como representante del vendedor», permitiendo concluir a la Audiencia Nacional que «su participación era necesaria en el sistema que se había organizado para la elusión de los tributos», siendo «conocedor de que se estaban cometiendo infracciones tributarias y de que estaba colaborando de una manera acertada y activa en la comisión de las mismas».

Además, como dijimos en la repetida sentencia de 18 de febrero de 2013 , alguno de los hechos que el recurrente pretende incorporar al relato ya están en la sentencia, como la condición de administrador único del Sr. Carlos Manuel o la intervención del propio Sr. Florencio en muchos negocios jurídicos en nombre de «Tenerife Development Company, S.L.», y en ocasiones de quienes adquirían los inmuebles vendidos por la compañía. Otros resultan irrelevantes, porque el desconocimiento por su parte de la contabilidad de la empresa, la inexistencia de cuentas anuales de la compañía o su falta de responsabilidad en la presentación de autoliquidaciones tributarias no desdice la premisa de la que parte la Sala de instancia: el Sr. Florencio , pese a no ser socio ni ostentar la condición de administrador único de la sociedad, la dirigía de facto en su condición de testaferro del socio mayoritario, ciudadano irlandés que disponía del 99 % del capital social; por ello eligió al Sr. Carlos Manuel como administrador quien, a su vez, en tal condición le otorgó amplios poderes, evidenciados en su intervención personal en las compraventas a terceros de los inmuebles cuya ejecución y transmisión era el objeto social de la compañía. En esta tesitura, poco importa para concluir en su participación directa, al menos por negligencia, en los hechos que dieron lugar a las infracciones tributarias por cuyas sanciones ahora responde solidariamente que no llevara la contabilidad de la empresa, que ésta no aprobara las cuentas anuales o que no estuviera entre sus cometidos el de personarse en las dependencias tributarias para presentar las correspondientes autoliquidaciones. En fin, otros hechos cuya integración se pretende contradicen los declarados probados en la sentencia, como la falta de acceso a los fondos de la sociedad: en el quinto fundamento se dice que disponía de los mismos.

SÉPTIMO .- Sólo podría obtener éxito la queja del recurrente si, como defiende en el último motivo, se llegara a la conclusión de que la valoración de la prueba llevada a cabo por la Audiencia Nacional es ilógica o irracional, conduciendo a resultados inverosímiles y evidenciando un uso arbitrario del poder jurisdiccional.

Pero tal no es el caso. Se dice en ese postrer argumento del recurso que la apreciación probatoria es ilógica porque la Sala de instancia no toma en consideración que para liquidar y pagar el impuesto sobre sociedades es necesario partir de las cuentas formuladas por la sociedad, facultades que no se integraban entre las atribuidas en el poder que le confirió el Sr. Carlos Manuel como administrador social. Y, además, es excesivamente abierta porque el comparecer al otorgamiento de la escritura de constitución de la sociedad, incluido el nombramiento del administrador, no significa tener atribuido poder de decisión sobre la presentación de la declaración tributaria y sobre el pago del impuesto.

A juicio de este Tribunal, nada de ilógico y de indeterminado hay en concluir que una persona con las facultades del Sr. Florencio en la gestión ordinaria de la sociedad, que por reiteradas nos ahorramos repetir aquí y ahora, conociera que no se estaba liquidando y pagando el impuesto sobre sociedades, formando parte necesaria del sistema organizado a tal fin y, por lo tanto, contribuyendo, al menos por indiligencia, a la comisión de la infracción, circunstancias que tornan en irrelevantes hechos como que no tuviera acceso a la contabilidad o que no dispusiera de los fondos de la sociedad (hecho este último contradicho en la sentencia).

El recurrente insiste, como ya hiciera en el segundo motivo del recurso de casación 4613/10, que la sentencia impugnada utiliza como único soporte probatorio la sentencia penal absolutoria del Sr. Carlos Manuel , en un procedimiento en el que no intervino. Ambas afirmaciones no son ciertas.

La segunda porque, como ya dijimos en la sentencia de 18 de febrero de 2013 , participó como testigo en el acto del juicio oral.

Y la primera porque, como también razonamos en dicho pronunciamiento, del contenido de la sentencia discutida, en franca correspondencia con el del expediente administrativo, se obtiene que tanto la Administración como la Audiencia Nacional utilizaron la escritura de constitución de la sociedad, aquella por la que el administrador único otorgó amplios poderes al Sr. Florencio , todas aquellas en las que se documenta su intervención en las distintas compraventas, los modelos 600 de declaración del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados y, en fin, el material que, en uso de su exclusiva potestad para decantar los hechos del litigio, han valorado en su conjunto.

Y, siendo así, difícilmente puede calificarse de irracional la conclusión de que fue "cooperador necesario" y que disponía de los fondos de la empresa, ni, en fin, de que representara los intereses del socio irlandés, socio dominante en la sociedad. El análisis de todos esos documentos, en relación con las escrituras a las que hemos hecho referencia y, por supuesto, la sentencia del Juzgado de lo Penal nº 2 de Santa Cruz de Tenerife, que no puede obviarse, autorizan unas inferencias probatorias como las obtenidas por la sentencia de instancia. Lo irracional carece de razón y la condición de ilógica conviene a la conclusión que es extraña a las reglas que presiden el raciocinio humano, incurriendo así en una arbitrariedad proscrita por el artículo 9.3 de la Constitución Española ; pues bien, a la vista del contenido del expediente administrativo, del proceso de la instancia y de la sentencia pronunciada por la Audiencia Nacional difícilmente puede sostenerse que se hayan incurrido en tales disfunciones, justificando una intervención de este Tribunal de casación en la fijación de los hechos del litigio.

La discrepancia que se muestra a través de este último motivo de casación es comprensible, pero no permite que el Tribunal Supremo se introduzca en un campo que le está vedado, por la sencilla razón de que quien ha de valorar las pruebas del litigio es el juez que, con inmediación, las ha practicado y está en mejor disposición de apreciarlas para fijar los hechos que se encuentran en la base de la decisión administrativa. Sólo si, como no ha sido el caso, en esa tarea se infringe algún precepto legal que disciplina reglas para la valoración de pruebas tasadas o se desconoce, por incurrir aquella arbitrariedad, el mandato del artículo 9.3 de la Constitución , podría este Tribunal asumir la labor de corregir los hechos fijados en la sentencia impugnada.

El quinto motivo debe, por tanto, también ser desestimado y, con él, el recurso en su integridad.

OCTAVO .- En aplicación del artículo 139.1 de la Ley de esta jurisdicción , procede imponer las costas al Sr. Florencio , si bien, haciendo uso de la facultad que nos otorga el apartado 3 del mismo precepto, con el límite de seis mil euros, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas.

Desestimados el recurso de casación 705/13, interpuesto por don Florencio contra la sentencia dictada el 4 de febrero de 2013 por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 587/10 , imponiendo las costas al mencionado recurrente, con el límite señalado en el último fundamento jurídico.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez Manuel Martin Timon Juan Gonzalo Martinez Mico PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria, certifico.