STS, 18 de Febrero de 2015
| Ponente | MANUEL VICENTE GARZON HERRERO |
| Número de Recurso | 1203/2013 |
| Procedimiento | CONTENCIOSO - APELACION |
| Fecha de Resolución | 18 de Febrero de 2015 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a dieciocho de Febrero de dos mil quince.
VISTO por la Sección Segunda de la Sala Tercera de este Tribunal, integrada por los Excmos. Señores Magistrados anotados al margen, el Recurso de Casación en Unificación de Doctrina interpuesto, por el Procurador D. Fernando Bermúdez De Castro Rosillo, en nombre y representación de la entidad GRUPO PROALPE, S.L., bajo la dirección de Letrado, y, estando promovido contra la sentencia de 22 de noviembre de 2012, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, dictada en el Recurso Contencioso-Administrativo número 426/2009 ; en cuya casación aparece como parte recurrida, la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO , representada y dirigida por el Abogado del Estado.
La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 22 de noviembre de 2012, y en el recurso antes referenciado, dictó sentencia con la siguiente parte dispositiva: " Que estimando parcialmente el Recurso Contencioso-Administrativo interpuesto por la representación de la entidad GRUPO PROALPE, S.L. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 22 de octubre de 2009 por la que se estimó parcialmente la reclamación económico-administrativo interpuesta por aquella sociedad frente al acuerdo de liquidación de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Murcia de fecha 22 de enero de 2008, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2004, 2005 y 2006, y frente al acuerdo sancionador dictado por el mismo órgano y con idéntica fecha, debemos declarar y declaramos la mencionada resolución del TEAC disconforme con el ordenamiento jurídico en el exclusivo particular relativo a la deducción de las cantidades de 22.058,60 euros (ejercicio 2004) y 11.997,44 euros (ejercicio 2005), que ha de reputarse procedente, anulándola en dicho extremo con las consecuencias inherentes a tal declaración y desestimando el resto de pretensiones contenido en la demanda, declarando las decisiones recurridas -en el particular relativo a la inaplicabilidad a la actora del régimen especial de las sociedades patrimoniales y a la no deducción como gastos de las partidas correspondientes a existencias no vendidas - ajustadas a Derecho. Todo ello, sin hacer mención especial en relación con las costas procesales, al no apreciarse méritos para su imposición. ".
Contra la anterior sentencia, por el Procurador D. Fernando Bermúdez De Castro Rosillo, en nombre y representación de la entidad GRUPO PROALPE, S.L., se interpone Recurso de Casación en Unificación de Doctrina al amparo de los artículos 96 y siguientes de la Ley Jurisdiccional por estar la sentencia recurrida en contradicción con las sentencias dictadas por el Tribunal Supremo de 22 de diciembre de 2010 , 16 de marzo de 2009 y 12 de marzo de 2012 , así como la infracción de los artículos 24 de la CE y de los artículos 15 y 159 de la Ley General Tributaria 58/2003. Termina suplicando de la Sala se case y anule la sentencia recurrida.
Acordado señalar día para el fallo en la presente casación cuando por turno correspondiera, fue fijado a tal fin el día 11 de febrero de 2015, en cuya fecha tuvo lugar.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzon Herrero, Magistrado de la Sala
ANTECEDENTES
Se impugna, mediante este Recurso de Casación en Unificación de Doctrina interpuesto por el Procurador D. Fernando Bermúdez De Castro Rosillo, actuando en nombre y representación de la entidad GRUPO PROALPE, S.L., la sentencia de 22 de noviembre de 2012, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, por la que se desestimó el Recurso Contencioso-Administrativo número 426/2009 de los que se encontraban pendientes ante dicho órgano jurisdiccional.
El citado recurso había sido iniciado por quien hoy es recurrente en casación contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 22 de octubre de 2009 por la que se estimó parcialmente la reclamación económico-administrativo interpuesta por aquella sociedad frente al acuerdo de liquidación de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Murcia de fecha 22 de enero de 2008, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2004, 2005 y 2006, y frente al acuerdo sancionador dictado por el mismo órgano y con idéntica fecha.
La sentencia de instancia estimó parcialmente el recurso y pronunció el siguiente fallo: "Que estimando parcialmente el Recurso Contencioso-Administrativo interpuesto por la representación de la entidad GRUPO PROALPE, S.L. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 22 de octubre de 2009 por la que se estimó parcialmente la reclamación económico-administrativo interpuesta por aquella sociedad frente al acuerdo de liquidación de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Murcia de fecha 22 de enero de 2008, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2004, 2005 y 2006, y frente al acuerdo sancionador dictado por el mismo órgano y con idéntica fecha, debemos declarar y declaramos la mencionada resolución del TEAC disconforme con el ordenamiento jurídico en el exclusivo particular relativo a la deducción de las cantidades de 22.058,60 euros (ejercicio 2004) y 11.997,44 euros (ejercicio 2005), que ha de reputarse procedente, anulándola en dicho extremo con las consecuencias inherentes a tal declaración y desestimando el resto de pretensiones contenido en la demanda, declarando las decisiones recurridas -en el particular relativo a la inaplicabilidad a la actora del régimen especial de las sociedades patrimoniales y a la no deducción como gastos de las partidas correspondientes a existencias no vendidas - ajustadas a Derecho. Todo ello, sin hacer mención especial en relación con las costas procesales, al no apreciarse méritos para su imposición.".
No conforme con dicha sentencia la entidad demandante interpone el Recurso de Casación en Unificación de Doctrina que decidimos.
MOTIVOS DEL RECURSO DE CASACIÓN EN UNIFICACIÓN DE DOCTRINA
Primero.- Se infringe el artículo 24 de la CE en lo relativo al derecho fundamental a la tutela judicial efectiva y las normas legales que regulan el deber de motivar los actos administrativos, en cuanto que la sentencia entiende suficientemente motivado por la Inspección el cambio del criterio de imputación temporal de un determinado importe económico de existencias, cuando del procedimiento de inspección instruido, no se desprende a qué existencias concretas se refiere la Inspección cuya imputación temporal modifica y regulariza. Pues sin conocer tal circunstancia, no puede saber el contribuyente (ni los futuros órganos juzgadores) si acierta o yerra la Inspección con su regularización, y por tanto, no se puede alegar de contrario ni juzgar si el acto administrativo se ajusta a derecho. Produciéndose por tanto indefensión material con infracción de la tutela judicial efectiva. La sentencia recurrida va en contra de la doctrina unificada por el Tribunal Supremo, entre otras, las sentencias de 22 de diciembre de 2010 y 16 de marzo de 2009 .
Segundo.- La sentencia infringe el artículo 15 de la Ley General Tributaria 58/2003, en tanto que no fue instruido por la Administración tributaria el obligado procedimiento administrativo de conflicto en la aplicación de la norma tributaria regulado en el artículo 159 de la misma Ley , cuando, como en este caso, la regularización fiscal se basa por la Inspección en la concurrencia de las circunstancias previstas en el apartado núm. 1 del anteriormente citado artículo 15. Concurrencia que también declara como existente la sentencia a quo, según se desprende de sus Fundamentos de Derecho Segundo y Tercero; y por tal motivo, se debió aplicar correctamente en la sentencia este artículo 15, declarando la obligatoriedad del procedimiento no sustanciado previsto en el antes citado artículo 159. Pero la sentencia no lo hace así, entendiendo esta parte, que por equiparar dos conceptos jurídicos distintos, el de fraude de ley y el de acto fraudulento. Se cita la sentencia del Tribunal Supremo de 11 de julio de 2003 .
Tercero.- Se Infringe la doctrina contenida en la sentencia del Tribunal Supremo de 12 de marzo de 2012 .
HECHOS PROBADOS
La sentencia de instancia declara como probados los siguientes hechos:
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Con fecha 16 de noviembre de 2007 los Servicios de Inspección de la Dependencia Regional de Inspección de Murcia incoaron a la sociedad hoy demandante acta de disconformidad, modelo A02, núm. 71376834 relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2004, 2005 y 2006. En dicha acta, por lo que aquí interesa, se hacía constar:
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Que durante los períodos comprobados la entidad consta dada de alta en los siguientes epígrafes del IAE: promoción inmobiliaria de edificaciones (desde el 20 de noviembre de 1998), construcción completa y reparaciones (desde el 1 de abril de 2004) y alquiler de locales industriales (desde el 27 de septiembre de 2004).
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Que la sociedad tributó en los ejercicios regularizados según el régimen establecido para las sociedades patrimoniales, que la Inspección no considera aplicable ya que más de la mitad de su activo está afecto a la actividad de promoción inmobiliaria, debiendo considerarse existencias de la actividad -no inmovilizado- los terrenos de su propiedad. Se aprecia, además, que la entidad ha recurrido de manera artificiosa a sus sociedades vinculadas para forzar el cumplimiento de los requisitos del artículo 61 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades .
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Que en los períodos comprobados la entidad se ha deducido improcedentemente gastos consistentes en donativos y liberalidades por un importe de 22.058,60 euros (ejercicio 2004) y 11.997,44 euros (ejercicio 2005). Además, también se ha deducido improcedentemente el impuesto sobre sociedades de los tres ejercicios y, en lo que hace a los períodos 2005 y 2006, se ha deducido como consumo de explotación, en la partida de aprovisionamientos, gastos que corresponden a existencias no vendidas en el ejercicio, siendo así que le eventual deducción solo será posible en el período impositivo en el que se vendan las existencias afectadas.
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Con fecha 22 de enero de 2008, la Inspectora Coordinadora dictó acuerdo de liquidación confirmando sustancialmente la propuesta contenida en el acta (excepto en lo relativo al importe de los intereses de demora), resultando una liquidación de la que resultaba una cuota de 1.931.917,67 euros, unos intereses de demora de 69.838,32 euros y una deuda total de 2.001.755,99 euros. Dicho acuerdo fue notificado a la entidad hoy demandante con fecha 29 de enero de 2008.
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Iniciado expediente sancionador por infracción tributaria leve, el mismo concluyó mediante acuerdo de 22 de enero de 2008, imponiendo al obligado tributario una sanción del 50% de la cuota defraudada por la infracción consistente en deducirse determinados gastos que no tenían tal carácter.
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Interpuesta reclamación económico-administrativa ante el TEAC frente a tales acuerdos (liquidación y sanción), la resolución ahora impugnada (de 22 de octubre de 2009) la estimó parcialmente en el sentido de confirmar el acuerdo de liquidación y anular, por falta de motivación, la sanción impuesta.
PRECISIONES PREVIAS
Como hemos puesto de relieve los ejercicios liquidados son el 2004, 2005 y 2006. Al ejercicio 2004 le corresponde una cuota de 273.230,77 euros, al ejercicio 2005 de 328.707,38 euros, en tanto que al ejercicio 2006 le corresponde una cuota de 1.329.979,52 euros.
Ello explica que los ejercicios 2004 y 2005, hayan sido impugnados mediante un Recurso de Casación en Unificación de Doctrina, en tanto que el ejercicio 2006 lo sea mediante Recurso de Casación Ordinario.
EXAMEN DEL PRIMER MOTIVO DE CASACIÓN EN UNIFICACIÓN DE DOCTRINA
Sostiene la actora en este motivo, de un lado, que la sentencia impugnada mantiene que la resolución originaria se encuentra motivada cuando no lo está en realidad; y, en segundo lugar, que tal conclusión contradice la doctrina sentada por el Tribunal Supremo en su sentencia de 22 de diciembre de 2010 y 16 de marzo de 2009 .
Hemos de resaltar, en primer término, y refiriéndonos a las sentencias del Tribunal Supremo, que la doctrina establecida por este Tribunal en consideración a un determinado litigio en el que concurren circunstancias específicas y concretas no puede ser traspuesta a otro, en el que por la naturaleza de las cosas las circunstancias concurrentes ha de ser diferentes. La doctrina que se enuncia en una sentencia ha de ser contemplada en cada caso concreto. Por eso, las conclusiones sobre falta de motivación que concurren en un supuesto concreto, no pueden ser extendidas a otro en el que por la propia naturaleza de las circunstancias concurrentes estas son distintas.
De este modo la cuestión crucial ha de venir referida a si en este asunto hubo motivación suficiente. Lo discutido aquí son unos gastos deducidos en el ejercicio 2005 y si ha sido correctamente motivada su exclusión en los actos liquidatorios.
La alegación no puede ser aceptada, si se tiene presente que los gastos deducidos lo son por el propio contribuyente, que los computa en su declaración. La Administración se limita en la liquidación impugnada a excluirlos precisando que corresponden a los efectuados sobre existencias no vendidas en ese ejercicio, lo que excluye la imprecisión denunciada. No puede la entidad recurrente afirmar que desconoce el origen de los gastos controvertidos cuando hay datos que suministra el propio recurrente que los identifican, gastos hechos sobre existencias no vendidas en el ejercicio, lo que excluye la indefensión denunciada.
Ello comporta la desestimación del motivo analizado.
ANÁLISIS DEL SEGUNDO MOTIVO DE CASACIÓN EN UNIFICACIÓN DE DOCTRINA
Con independencia de que la Administración no haya calificado el negocio celebrado como simulado, lo que favorece al actor, hemos afirmando recientemente en sentencia de 12 de noviembre de 2014 , que no toda operación artificiosa requiere acudir al procedimiento en fraude de ley, pues si las formas artificiosas empleadas son meramente formales, es decir, carecen de causa, estamos en presencia de negocios inexistentes cuyo desconocimiento no exige acudir al procedimiento de fraude de ley.
Eso es lo que acontece en este caso donde la sentencia de instancia sostiene que "el vaciamiento empresarial "solo ha tenido lugar a efectos formales, pues el recurrente gracias a estos artificios, siguió ejerciendo la actividad empresarial de promoción inmobiliaria.". Ello significa afirmar que no existieron realmente los negocios que dicen haberse celebrado.
Lo razonado obliga a desestimar el motivo pues el precepto invocado no ha sido aplicado.
ANÁLISIS DEL TERCER MOTIVO DE CASACIÓN EN UNIFICACIÓN DE DOCTRINA
Sostiene la entidad recurrente que se infringe por la sentencia de instancia el artículo 61 de la Ley 43/1995 por no haberse acreditado la actividad empresarial de la actora, ni la proporción de los bienes que se dedican a ella, en el total del patrimonio empresarial.
Al formular esta afirmación la entidad recurrente está cuestionando la valoración probatoria efectuada en la instancia sin alegar los preceptos probatorios que considera vulnerados.
Efectivamente, la sentencia de instancia no sólo declara que hubo actividad empresarial, y esto es un hecho, sino que los bienes sobre los que se ejerció esta actividad, en relación con los que conforman el patrimonio empresarial, es del 80%, lo que es otro hecho, y que resulta de la aceptación de los datos al efecto ofrecidos por la Inspección.
Lo dicho comporta la desestimación del motivo pues la concurrencia de ambas circunstancias "actividad empresarial" y "proporción de los bienes adscritos a esa actividad" en relación con el total patrimonial empresarial excluyen la infracción del precepto invocado en el motivo.
De otro lado, el problema referente a la existencia de actividad económica sobre los bienes de sociedades patrimoniales y la proporción de bienes superior al 50% del total patrimonial sobre los que se lleva a cabo esa actividad económica, circunstancias que producen la pérdida de la naturaleza de "sociedad patrimonial" y el tipo privilegiado aplicable a estas actividades, tiene poco que ver con la naturaleza de "inmovilizado" o "existencias" a que se refiere la sentencia que se cita en el motivo, que, además, decide un problema diferente -reinversión empresarial- al que en este recurso se plantea.
COSTAS
De lo razonado se infiere la necesidad de desestimar el Recurso de Casación en Unificación de Doctrina que decidimos con expresa imposición de las costas causadas a la entidad recurrente que no podrán exceder de 4.000 euros, en virtud de lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional .
Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey, y por el poder que nos confiere la Constitución Española.
Que debemos desestimar y desestimamos el Recurso de Casación en Unificación de Doctrina interpuesto por D. Fernando Bermúdez De Castro Rosillo, actuando en nombre y representación de la entidad GRUPO PROALPE, S.L , contra la sentencia dictada el 22 de noviembre de 2012, por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, dictada en el Recurso Contencioso Administrativo 426/2009 ; todo ello con expresa imposición de las costas causadas a la entidad recurrente que no podrán exceder de 4.000 euros.
Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Emilio Frias Ponce D. Angel Aguallo Aviles D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Jose Antonio Montero Fernandez D. Manuel Martin Timon D. Juan Gonzalo Martinez Mico PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzon Herrero, estando constituida la Sala en audiencia pública, de lo que, como Secretaria de la misma CERTIFICO.
