STS, 12 de Febrero de 2015

Como consecuencia de las Actas formalizadas por la Inspección, identificadas con los números A0271330561 y A0271330631, se giraron a nombre de la entidad hoy recurrente liquidaciones por Impuesto de Sociedades de los ejercicios 2003 y 2004, con deudas tributarias de 71.848,62 € y 1.053.224,07 €, respectivamente.

En lo que interesa, en las referidas Actas y acuerdos de liquidación se contenían las siguientes regularizaciones:

Ejercicio de 2003

- Incremento de la base imponible, por gastos documentados en facturas presuntamente falsas, emitidas por la entidad Impulso y Proyectos de Construcciones, SRL (Improdeco, SRL), entidad ésta incursa en un proceso penal por presunto delito contra la Hacienda Pública y posible expedición de facturas falsas, fruto de la actuaciones realizadas por la Delegación Especial de la AEAT en Andalucía.

El importe de las facturas ascendía a 300.228,60 € y el IVA repercutido a 48.036,60 €.

- Acreditación de la actividad exportadora del ejercicio 2003.

La entidad acreditó en el ejercicio 2003 una deducción en cuota en concepto de actividades de exportación, por importe de 1.121.409,34 €, que correspondían a gastos incurridos en la confección de ofertas internacionales para la realización de obras en el exterior. La deducción pretendida figuraba en la rúbrica "empresas exportadoras", línea 813, Modelo 200, del Impuesto de Sociedades, en la que figuraba un importe de 1.349.025,34 € , desglosándose esta cifra en la cuantía aludida de 1.121.409, 34 € más otras dos correspondientes a inversiones en Mozambique (77.616 €) y en Marruecos (150.000€).

Se hacía constar que en liquidación paralela y provisional efectuada por la Unidad Central de Grandes Contribuyentes, de la entonces denominada Oficina Nacional de Inspección, de 29 de abril de 2005, notificada el 11 de mayo siguiente, se reconoció una cantidad a devolver equivalente a 187.256,48 €, figurando como deducción pendiente de aplicación por "empresas exportadoras", la cuantía antes indicada de 1.349.025,54 €.

La referida liquidación paralela fue recurrida ante el TEAC, por cuanto se entendía que eliminaba las casillas correspondientes a las deducciones por actividades exportadoras (ofertas internacionales), relativas a los ejercicios 1999( 742.204,15 €); 2000 (736.042,36 €), 2001 ( 572.254,61€) y 2002 (974.525,70€).

Sin embargo, en dicha reclamación no se alegaba nada en relación a la deducción acreditada en 2003, por importe de 1.349.0,25,34 €, dado que la liquidación consideraba dicha cuantía "pendiente de aplicación en ejercicios futuros".

La resolución del TEAC de fecha 29 de marzo de 2007 (estimatoria parcial de la reclamación) fue objeto de ejecución en la resolución de la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de 3 de julio de 2007 que, con base en las Sentencias de esta Sala de 22 de febrero y 22 de mayo de 2003 , reconoció como gastos deducibles los de confección de ofertas internacionales , tales como viajes, estancias en hoteles, pero no los correspondientes a gastos de personal. Por ello, dicho Acuerdo solo reconoció la deducción en cuota por actividad exportadora, de 5.150,99 € (25% de 20.603,99 €), en el ejercicio 1999 y de 17,25€ (25% de 20.603,99 €), en el ejercicio 2002.

(En todo caso, procede aclarar por nuestra parte que, como después se expone con mas detalle, las cuestiones referidas a las deducciones de los ejercicios 1999 a 2002, ambas inclusive, habían quedado definitivamente resueltas en el momento de interponerse el presente recurso de casación, al confirmar la Sentencia de esta Sala de 4 de julio de 2013 -recurso de casación nº. 331/2011- la de la Audiencia Nacional de 16 de diciembre de 2012, desestimatoria del recurso contencioso-administrativo núm. 249/2007, deducido por GRUPO ISOLUX CORSAN, S.A., contra el acto de ejecución de la resolución del TEAC de 29 de marzo de 2007).

Finalmente, y con respecto a la deducción de cuota por actividad exportadora del ejercicio 2003, se señalaba en el Acta que si bien se había acreditado una deducción por este concepto, por importe de 1.121.409,34 €, resultante de aplicar el porcentaje del 25% a la cifra total de gastos incurridos en la confección de ofertas internacionales, lo cierto es que del conjunto de ellas solo se había concretado una, con referencia "Código 813430003, "Urgents Trans Network GTC 14/2002 Quatar e importe global de 327.052,54 €", a lo que se añadía que tras aplicar el criterio jurisprudencial de exclusión de los gastos del personal propio, tampoco se habían justificado los gastos deducibles, esto es, los correspondientes a "servicios exteriores" por lo que, en definitiva, no procedía deducción alguna por "empresa exportadora".

Ejercicio 2004

En el Acta 71330631 se reseñaba que la deducción pretendida por actividad exportadora era de 1.142.187,04€ (25% de 4.568.748,14€, importe total de los gastos incurridos en la confección del global de ofertas internacionales presentadas), de las cuales solo se había concretado la identificada como Código 81843145 "Urgent Transmision Network GTC 14/2002" en Quatar, e importe global de 1.395.904,42 €", gastos correspondientes todos ellos a los denominados "servicios exteriores".

Sin embargo, tanto en el Acta como en el acuerdo de liquidación, de conformidad con los criterios jurisprudenciales y administrativos, se indicaba que no se había justificado que los gastos correspondieran al tipo de los deducibles, por lo que no resultaba tampoco la deducción en cuota por "empresa exportadora".

Disconforme con dichas liquidaciones, la entidad GRUPO ISOLUX CORSAN, S.A. interpuso contra las mismas reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, que dictó resolución desestimatoria, de fecha 30 de junio de 2010.

La representación procesal de GRUPO ISOLUX CORSAN, S.A., interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Segunda de dicho Organo Jurisdiccional, que lo tramitó con el número 309/2010, dictó sentencia desestimatoria, de fecha 27 de junio de 2013 .

No conformándose con la sentencia, GRUPO ISOLUX CORSAN, S.A. preparó recurso de casación contra la misma, y, una vez que se tuvo por preparado, lo interpuso por medio de escrito presentado en este Tribunal, en 18 de octubre de 2013, por la Procuradora de los Tribunales Dª Olga Rodríguez Herranz, solicitando tenga por impuesto y formalizado el referido recurso.

Por Providencia de la Sección Primera de esta Sala, de 22 de enero de 2014, se acordó conceder a las partes un plazo de diez días para que formularan alegaciones sobre la posible concurrencia de las causas de inadmisión del recurso siguientes: 1º) en relación con el motivo primero, por su carencia manifiesta de fundamento, al no contener el mismo, una crítica razonada de la concreta fundamentación jurídica de la sentencia recurrida, limitándose el recurrente, en el referido motivo, a discrepar de la fundamentación jurídica de la sentencia dictada por este TS el 4 de julio de 2013, en el recurso de casación nº 331/2011 ; 2º) en relación con el motivo segundo, por su carencia manifiesta de fundamento, al observarse una patente falta de correspondencia entre el vicio jurídico que se denuncia -que debió formularse al amparo del motivo c) del artículo 88.1 de la Ley de la Jurisdicción -, y el cauce procesal elegido -el motivo d) del citado artículo 88.1.).

El referido trámite fue evacuado por ambas partes, recurrente y recurrida, tras lo que el Auto de la propia Sección Primera, de 20 de marzo de 2014, acordó:

"Declarar la admisión del recurso de casación interpuesto por la representación procesal de GRUPO ISOLUX CORSÁN, S.A., contra la sentencia de 29 de junio de 2013, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (sección Segunda) de la Audiencia Nacional, en el recurso número 309/2010 , para la sustanciación del recurso remítanse las actuaciones a la Sección Segunda de ésta Sala Tercera del Tribunal Supremo."

La fundamentación del Auto es la siguiente:

"PRIMERO.- La Sentencia impugnada desestima el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de GRUPO ISOLUX CORSÁN, S.A. (como sucesora universal de ISOLUX WAT, S.A.) contra la resolución del TEAC de 30 de junio de 2010, que confirmó los acuerdos de liquidación de la Inspectora Jefe de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de fecha 20 de diciembre de 2007, relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2003 y 2004.

SEGUNDO.- Reexaminada la primera causa de inadmisión no se aprecia su concurrencia pues la parte recurrente, en el motivo primero del escrito de interposición del recurso de casación, articulado con base en el apartado d) del artículo 88.1) LJCA , denuncia la infracción del artículo 34 de la Ley 43/95 (LIS). Defiende la parte en este motivo, en contra de lo resuelto en la sentencia impugnada, la procedencia de la deducción por actividades exportadoras, haciendo una crítica suficientemente argumentada de la "ratio decidendi" de la sentencia de instancia poniéndola en relación con la sentencia de este Tribunal de 4 de julio de 2013 , dictada en el recurso de casación número 331 / 2011 , interpuesto por la misma recurrente, que denegó la aplicación de la deducción prevista en el artículo 34 de la Ley 43/95 a las empresas de ingeniería con respecto a los gastos del personal que prepara las ofertas de proyectos a desarrollar en el extranjero.

TERCERO.- A la misma conclusión de admisión de llegarse, en relación con el motivo segundo, punto 1 del escrito de interposición del recurso de casación en el que la parte recurrente denuncia la infracción que comete la Sala de instancia al interpretar el carácter no deducible de las facturas asumiendo el criterio de la Inspección que negó dicho carácter sin recabar información alguna sobre ellas."

El Abogado del Estado se opuso al recurso de casación, por medio de escrito presentado en 5 de junio de 2014, en el que solicita su desestimación con imposición de las costas.

Habiéndose señalado para la deliberación, votación y fallo la audiencia del once de febrero de 2015, en dicha fecha tuvo lugar la referida actuación procesal .

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación trae ante nosotros la resolución de las dos cuestiones que han sido objeto de discusión en la vía administrativa y en la judicial, esto es la principal, al menos en términos cuantitativos, de la procedencia o no de deducción del importe pretendido por la recurrente, por actividad exportadora, y la relativa al importe de las facturas expedidas por Impulso y Proyectos de Construcciones, SRL (Improdeco), afectando ésta última tan solo al ejercicio 2003.

El problema de la deducción por la actividad exportadora, es resuelto en sentido desestimatorio por la sentencia de instancia sobre la base de la argumentación contenida en el Fundamento de Derecho Tercero, en el que se dice:

"En relación con los ajustes relativos a las deducciones por actividad exportadora, los relativos a los ejercicios 1999 a 2002 han sido resueltos por sentencia de esta misma Sala y Sección de 16 de diciembre de 2012 (recurso núm. 249/2007 ), manifestando el propio recurrente que "no procede que se produzca un nuevo pronunciamiento", reduciendo así su pretensión impugnatoria a las relativas a los ejercicios 2003 y 2004.

Debe partirse de lo dispuesto en el artículo 34 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , a cuyo tenor la realización de actividades de exportación dará derecho a practicar las siguientes deducciones de la cuota íntegra:

1. El 25 por 100 del importe de las inversiones que efectivamente se realicen en la creación de sucursales o establecimientos permanentes en el extranjero, así como en la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras o constitución de filiales directamente relacionadas con la actividad exportadora de bienes o servicios o la contratación de servicios turísticos en España, siempre que la participación sea, como mínimo, del 25 por 100 del capital social de la filial. En el período impositivo en que se alcance el 25 por 100 de la participación se deducirá el 25 por 100 de la inversión total efectuada en el mismo y en los dos períodos impositivos precedentes. A efectos de lo previsto en este apartado las actividades financieras y de seguros no se considerarán directamente relacionadas con la actividad exportadora.

2. El 25 por 100 del importe satisfecho en concepto de gastos de propaganda y publicidad de proyección plurianual para lanzamiento de productos, de apertura y prospección de mercados en el extranjero y de concurrencia a ferias, exposiciones y otras manifestaciones análogas, incluyendo en este caso las celebradas en España con carácter internacional.

2. No procederá la deducción cuando la inversión o el gasto se realice en un Estado o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.

3. La base de la deducción se minorará en el 65 por 100 de las subvenciones recibidas para la realización de las inversiones y gastos a que se refiere el apartado 1."

Como hemos señalado en anteriores pronunciamientos, lo que legalmente da derecho a la deducción, según el artículo de la ley del impuesto que se analiza, es "la realización de actividades de exportación" y que las inversiones "efectivamente realizadas" han de estar "directamente relacionadas con la actividad exportadora de bienes o servicios".

El sustrato de la deducción (la actividad de exportación) y la utilización por el legislador del adverbio "directamente" (con el que se vincula la inversión efectiva y la exportación de bienes y servicios) obliga a entender, ciertamente, que solo tendrá la consideración de deducible la parte del importe invertido relacionado directamente (o causalmente vinculado) con el desarrollo de actividades de exportación. Si directamente significa, según la RAE, "de modo directo" y este último vocablo se refiere (en todas sus acepciones, singularmente la tercera) a aquello "que se encamina derechamente a una mira u objeto", forzoso será concluir que la inversión apta para la deducción solo puede ser la que derechamente se encamina a la actividad exportadora de bienes o servicios, lo cual implica, obviamente, que habrá de determinarse cuál es la parte de la inversión total dirigida a tal fin.

En el caso de autos, debe resaltarse, en primer lugar, el escaso esfuerzo argumentativo desplegado por el actor en su escrito de demanda, en el que se limita (folios 7 a 12 de dicho escrito rector) a criticar la postura del actuario (al calificar como "pretendidas ofertas internacionales" los gastos que darían lugar a la deducción) y a remitirse a determinados folios del expediente y de las diligencias del procedimiento inspector (singularmente de la núm. 19) para concluir que "se ha producido un cambio de calificación jurídica de unos hechos".

No compartimos la tesis contenida en la demanda. El análisis del expediente pone de manifiesto que lo que la Inspección rechaza es la deducción correspondiente a las llamadas "ofertas internacionales"; lo hace, además, por falta de prueba, en la medida en que -siempre según las resoluciones recurridas- no se han concretado debidamente los distintos conceptos a los que van referidos los gastos cuya deducción pretende la parte actora.

Tal y como sucedía con los gastos analizados en el fundamento anterior, tampoco en este ajuste (actividad exportadora) ha desplegado el actor la actividad probatoria necesaria para justificar efectivamente los conceptos que permiten acogerse a la deducción. Vuelve a limitarse la entidad a señalar que ya se aportó a la Inspección "cuanta información solicitó" y que ello es suficiente como para entender acreditado el derecho que se postula.

Sorprende, además, que en la solicitud de práctica de prueba proponga el recurrente documental consistente en "la relación de ofertas internacionales por obras" y que se ponga a disposición de la Sala para "aportar aquella documentación que se pueda considerar necesaria para probar la efectividad de los gastos incurridos en la presentación de ofertas internacionales", incluyendo también un "estado de movimientos" que recoge, a su juicio, gastos de personal y facturas de servicios exteriores para el ejercicio 2003 (327.062,54 euros) y 2004 (1.395.904,42 euros).

La Sala no puede admitir que con la prueba practicada se haya acreditado mínimamente la realidad de los gastos incurridos en la actividad exportadora derivada de la participación en aquellas ofertas. Basta analizar los seis documentos aportados con su escrito de proposición de prueba (los "estados de movimientos") para colegir que no acreditan más que unos importes, asociados a unas fechas y a unos conceptos, que nada constatan sobre las efectivas inversiones en actividades que dan derecho a la deducción. Es más: desde el punto de vista del principio de "facilidad de la prueba", no parece que hubiera resultado especialmente complejo para el demandante demostrar, particularizada e individualizadamente, los distintos conceptos y su relación con las ofertas internacionales correspondientes, labor que -desde luego- no puede entenderse efectuada con los listados aportados a la Sala que, insistimos, nada prueban al respecto.

Procede, por ello, desestimar también este motivo de impugnación referido a la deducción por actividad exportadora".

Igualmente resuelve la sentencia de forma desestimatoria la cuestión de la deducción del importe de las facturas expedidas por Improdeco, SRL, según el razonamiento contenido en el Fundamento de Derecho Segundo, en el que se dice:

"En relación con la deducibilidad de las facturas emitidas por IMPRODECO, SRL, señala la actora que la Inspección se limita a confirmar el acto administrativo de liquidación en base a la mera existencia de un proceso penal iniciado contra la emisora de las facturas, sin que se haya practicado en el procedimiento inspector prueba alguna sobre la falsedad o incorrección de las facturas lo que, a su juicio, debe determinar la nulidad del ajusta al haberse aportado por el interesado toda la documentación que el actuario le solicitó.

Es reiterado el criterio de esta Sala -conforme con la doctrina jurisprudencial- que declara que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones, pues la carga de la prueba es un concepto no demasiado perfilado en el proceso contencioso, que se limita a ser tributario de la doctrina civilista nacida de los artículos 1214 y siguientes del Código Civil . La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba, paradójicamente, tiene interés sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes. En ese caso, el Tribunal debe hacer la imputación lógica a la parte que quebrantó el "onus probandi". En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene, por otra parte, una referencia específica en el artículo 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual artículo 105), que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión.

En resumen, y como sea que la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello le legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 114 de la Ley de 1963 (actual 105.1) se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera que sean las consecuencias tributarias que se deriven.

Por otra parte, en relación con los gastos deducibles, es criterio jurisprudencial reiterado el que señala que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad, o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos. La Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del impuesto sobre sociedades, en su artículo 13 , mencionaba, como "partidas deducibles" para determinar los rendimientos netos, los "gastos necesarios", haciendo una enumeración de los específicamente integrados en ese concepto general, exigiendo el propio precepto que esos "gastos" deben cumplir una finalidad: la de haber servido para la obtención de los rendimientos que el artículo 3.2 expresa. Del precepto citado se desprende que la "necesidad" del gasto es tendencial, en el sentido de que han de estar orientados o dirigidos a la "obtención" de ingresos. Esta característica del "gasto necesario" puede ser contemplada desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepción económica de obtención del beneficio, criterio que sigue el citado artículo 13, en el que gasto e ingreso están directamente relacionados, al entender el gasto como un costo de los rendimientos obtenidos. Y, segunda, negativa, como contraria a "donativo" o "liberalidad"; criterio mantenido en el artículo 14.1.e) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del impuesto sobre sociedades , aquí aplicable, y doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo. Ambos criterios no son incompatibles, sino complementarios al contemplar la "necesidad del gasto" desde esa doble perspectiva.

En este sentido, se puede concluir que en el concepto de "gasto necesario" subyace una fundamentación finalística del mismo, ligada al concepto de partida deducible, y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos. Debe también recordarse que aunque la Ley 43/1995 supuso un avance respecto de la ley anterior, en materia de deducibilidad de ciertos gastos, esta amplitud conceptual no da pie para suponer, al margen del texto y el espíritu de la Ley, que cualquier gasto real o supuesto sería deducible al margen de su necesidad para la obtención de los ingresos. En otras palabras, la nueva regulación será más generosa o amplia en la interpretación de lo que deba entenderse por necesidad o conexión entre ingresos y gastos, dando cabida a determinadas deducciones anteriormente vedadas, pero no excluye la exigencia de la relación causal misma y de su prueba a cargo de quien postula la deducción.

Por lo que hace al requisito de la justificación del gasto, y con cita, que aquí se reproduce, en la sentencia del Tribunal Supremo de 14 de diciembre de 1989 se señala que "la realidad deberá de ir acompañada de una prueba con la acreditación de esos gastos mediante facturas, y no mediante su simple contabilización, ya que el mero apunte contable nada dice por sí sólo ... deberá de ser acreditada y patentizada su realidad mediante algo más que un mero asiento contable, porque así lo exige el artículo 114 de la Ley General Tributaria , que atribuye la prueba de los hechos constitutivos de un derecho a aquel que lo alega, y en el presente caso, quien pretende beneficiarse como gasto deducible por ser necesario para la obtención de los ingresos.

Es precisamente el carácter real de los gastos que nos ocupan, esto es, que se correspondan con servicios efectivamente prestados, lo que ha sido negado desde el inicio por la Inspección y confirmado por el Tribunal Económico-Administrativo Central. Desde esta perspectiva, ha de anticiparse que la Sala coincide plenamente con las resoluciones recurridas en cuanto a la falta de acreditación por el contribuyente (como a él incumbía) de la efectiva prestación del servicio que supuestamente se remuneraba con la facturas controvertidas.

Y es que, frente a la negativa de la Administración a la admisión del gasto, se limita el contribuyente a alegar que debió ser la Inspección la que probara que las facturas en cuestión eran falsas o falseadas, sin aportar tampoco en sede judicial dato alguno que permita a la Sala constatar que los servicios a los que las facturas se refieren fueron real y efectivamente prestados.

Por otra parte, la cuestión ha sido resuelta por esta misma Sala (Sección Sexta) en la sentencia de 19 de septiembre de 2012 (recurso núm. 759/2010 ), dictada en relación con idénticas facturas, aunque en sede del impuesto sobre el valor añadido.

En dicha sentencia, a la que procede ahora remitirse por exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, se señala que "es necesaria la individualización del servicio prestado o bien adquirido, su objeto y concreción en los bienes a que se refiere para que pueda admitirse la deducción, porque solo con tal concreción puede determinarse si en cada operación concreta concurren los requisitos antes expuestos", añadiendo que "además es necesario que conste de manera terminante que el bien se adquirió o que el servicio se prestó" y que, por tanto, "no es suficiente que las cantidades de la operación se hayan efectivamente satisfecho sino que, además, como se ha dicho, ha de individualizarse la operación en las facturas, acreditarse su realidad y la afectación de los servicios o bienes adquiridos directamente a la actividad empresarial". Y, en cuanto a las concretas facturas controvertidas, se añade en la indicada sentencia de la Sección Sexta:

" Esta prueba no se ha producido ni en vía administrativa ni ante esta Sala y la documentación aportada ni prueba la realidad de las operaciones, ni la afectación del servicio a la actividad empresarial, ni supone concreción de las operaciones.

Sostiene la recurrente en su demanda que la Administración no aporta prueba sobre la falta de realidad de los servicios a que se refiere la deducción. Pero no podemos olvidar que es la recurrente la que ha de acreditar la realidad de los mismos pues constituyen el fundamento del derecho que ejercita, la deducción.

Por ello, con independencia de la falsedad o no de las facturas, lo cierto es que la recurrente no acredita la existencia de los servicios que dan origen a la deducción, ni su afectación a su actividad empresarial ".

Procede, por ello, desestimar este primer motivo impugnatorio al no haberse probado por la actora, como a ella incumbía, la realidad de los servicios a los que se refiere la pretendida deducción.

El recurso de casación se articula en torno a dos motivos, ambos fundados en el artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa .

En el primer motivo, se alega infracción del artículo 34 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades .

En el desarrollo del motivo, la recurrente pone de relieve la conveniencia de diferenciar la utilización de deducciones en la cuota del Impuesto de Sociedades por actividades exportadoras, ejercicios 2003 y 2004, procedentes de ejercicios anteriores y la acreditación de deducciones, de los ejercicios 2003 y 2004, a utilizar en los ejercicios siguientes, resaltando que ambas tienen en común que no han sido aceptadas ni por el acuerdo liquidatorio de la Inspectora-Jefe, ni por el TEAC, ni por la sentencia ahora impugnada.

Tras ello, se aduce que las deducciones acreditadas/utilizadas se calculan al amparo de la expectativa de un derecho que supuso la Sentencia de esta Sala de 22 de febrero de 2003 , luego confirmada por la de 22 de mayo siguiente, que establecía el derecho a acreditar la deducción por parte de las empresas que acuden a concursos internacionales, en la parte de los gastos que supone la elaboración de las ofertas que presentan en ellos. Por ello, ISOLUX WAT, S.A., de la que es sucesora la recurrente, al amparo de lo establecido en dichas sentencias, efectuó el cálculo de los gastos que le habían supuesto la confección de ofertas internacionales en los ejercicios 1999 a 2002 y continuando con dicha práctica en las declaraciones sucesivas, siendo las de 2003 y 2004 las que aquí se ventilan.

Es cierto, continua afirmando la recurrente, que la Sentencia de esta Sala de 4 de julio de 2013 denegó a la recurrente las deducciones acreditadas en los ejercicios 1999 a 2002, pero "la citada Sentencia no se ajusta a derecho por no haber constituido aún jurisprudencia", por lo que "solicita su revoque y sustitución por una nueva en la que se confirme el derecho del Grupo Isolux Corsán, S,A, a la acreditación de tales deducciones".

En todo caso, la recurrente critica la desestimación del recurso en la Sentencia de 4 de julio de 2013 , en cuanto niega la admisión de los gastos de personal que elabora las ofertas, "sin ofrecer mayor justificación que un pretendido doble beneficio, según establece el TEAC", ya que no se ve la diferencia de que la elaboración de la oferta se encargue a un tercero, pues la recurrente podría haber acudido a la subcontratación de la oferta, algo que carece del mínimo sentido económico.

También se critica la distinción entre los gastos de elaboración de la oferta, como desarrollo de la negación de los gastos de personal propio y los de la actividad posterior de la presentación de la oferta y puesta en conocimiento a los potenciales interesados, "puesto que ello supone desconocer cual es el desarrollo de un concurso, sea nacional o internacional, en el que los gastos que dan lugar a la apertura de ese nuevo mercado son la totalidad de los que integran la presentación de una oferta y no solo una lista y breve y tasada de ellos, hecho que no se sustenta en ningún momento en la redacción del artículo 34 de la Ley, que no pone tanta cortapisa a la aplicación del mismo".

Finalmente, se hace un comentario, sin ningún valor en relación con el motivo, acerca de la actitud de la Administración y de los Tribunales en los tiempos pasados, en que eran pocas las empresas con actividad exportadores y escasos los importes, y en lo tiempos actuales.

El segundo motivo está dirigido contra confirmación por la sentencia impugnada de la desestimación de la pretensión de deducción del importe de las facturas expedidas por la entidad Improdeco SRL y la recurrente lo divide en dos apartados.

En el primero de ellos se denuncia la infracción por la sentencia del artículo 24 de la Constitución , aduciendo que "no entra a valorar el principal argumento, que es la inexistencia en el expediente de ninguna información adicional a lo aportado a lo largo de las actuaciones inspectoras, que determine la calificación o no de la realidad del gasto recogido en las facturas objeto de disputa", pues "se limita a apoyar lo ya establecido en el acto recurrido y en la resolución del Tribunal Económico- Administrativo...". "No se trata de solicitar a esta Sala que efectúe una valoración de los argumentos, sino de la queja de que no han sido tenidos en cuenta en ningún momento en la fundamentación de la sentencia recurrida, lo que determina que la misma no se ajuste a derecho por este grave defecto formal."

Se concluye este apartado afirmando que "al no estar motivada la sentencia...ello debe determinar la misma se case en lo relativo a este extremo".

En el segundo apartado, con invocación también del artículo 24 de la Constitución , alega la recurrente falta de motivación y que "en el expediente no figura, como ha quedado acreditado en el escrito de formalización de la demanda, que exista alguna petición de aclaración de las facturas emitidas lo que genera la más absoluta indefensión de la misma en el proceso, ya que no se puede defender porque se parte de una presunción debido a un proceso externo que sigue contra el expedidor de las facturas, y en base a ello y sin solicitar mayor aclaración, se determina la no deducibilidad de las mismas, dejando caer, sin prueba alguna, la presunta falsedad de las mismas, que recoge la Sentencia objeto de recurso con gran ligereza, sin efectuar ninguna prueba de tal afirmación".

Por otra parte, entiende la recurrente que no es suficiente la afirmación de la sentencia de que corresponde a la recurrente la carga de la prueba de la deducibilidad del importe de las facturas, pues atendió todas las peticiones que efectuó la Inspección y era ésta la que debía haber correspondido, si tenía alguna duda, solicitando información adicional en el curso de las mismas actuaciones.

El Abogado del Estado, en cuanto al primer motivo, opone que la sentencia considera no demostrada la realidad de los gastos y su vinculación a la actividad exportadora, por lo que la recurrente debió demostrar la errónea apreciación de aquella y lo cierto es "esta tarea no fue ni siquiera insinuada por la recurrente, por lo que el motivo debe ser desestimado".

En cuanto al segundo motivo, el Abogado del Estado rechaza la existencia de indefensión de la recurrente, pues la sentencia confirmó el criterio de que según el artículo 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (105 de la actualmente vigente) correspondía a ella la actividad probatoria de los hechos que la favorecían.

El artículo 34 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades dispone:

" Deducción por actividades de exportación.

1. La realización de actividades de exportación dará derecho a practicar las siguientes deducciones de la cuota íntegra:

1. El 25 por 100 del importe de las inversiones que efectivamente se realicen en la creación de sucursales o establecimientos permanentes en el extranjero, así como en la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras o constitución de filiales directamente relacionadas con la actividad exportadora de bienes o servicios o la contratación de servicios turísticos en España, siempre que la participación sea, como mínimo, del 25 por 100 del capital social de la filial. En el período impositivo en que se alcance el 25 por 100 de la participación se deducirá el 25 por 100 de la inversión total efectuada en el mismo y en los dos períodos impositivos precedentes.

   A efectos de lo previsto en este apartado las actividades financieras y de seguros no se considerarán directamente relacionadas con la actividad exportadora.

2. El 25 por 100 del importe satisfecho en concepto de gastos de propaganda y publicidad de proyección plurianual para lanzamiento de productos, de apertura y prospección de mercados en el extranjero y de concurrencia a ferias, exposiciones y otras manifestaciones análogas, incluyendo en este caso las celebradas en España con carácter internacional.

   En el presente recurso, la controversia que hemos de resolver afecta a la deducción que la recurrente puede aplicar conforme a letra b) del precepto transcrito, en función de su carácter de empresa de ingeniería, dedicada a la gestión de proyectos.

   En la Sentencia de 22 de mayo de 2003 (recurso de casación 6666/1998 ), reiterando lo dicho en otra anterior de 22 de febrero de 2003 (recurso de casación 2878/1998), se puso de relieve la dificultad de las empresas de ingeniería para hacer uso de la deducción prevista en su momento en los artículos 26.3.b), de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades y 234 del Reglamento, aprobado por Real Decreto 2631/82, que se pronunciaban en términos análogos a los de la letra b) del artículo 34.1 de Ley 43/1995 , si bien finalmente, se admitió la posibilidad de aplicar la referida deducción.

   En efecto, en el Fundamento de Derecho Tercero de dicha Sentencia se dice:

   "El nudo de la cuestión está en determinar si, en el caso específico de empresas exportadoras de ingeniería, los gastos de confección de ofertas a realizar en el extranjero, para concretos proyectos, no realizando otros gastos de publicidad pueden considerarse «análogos» a los de concurrencia a «ferias» y «exposiciones» destinados a la prospección y apertura de mercados y aunque no tengan proyección «extranual» pueden disfrutar de la deducción por inversiones de las Sociedades exportadoras.

   Sobre la cuestión se ha pronunciado esta Sala, en la Sentencia de 22 de febrero de 2003 , dictada en recurso de casación nº 2878/1998 , en el que también intervino aquí la recurrida, en un caso prácticamente igual.

   En la referida Sentencia, después de hacer un detenido análisis de la evolución histórica de las normas relativas a la deducción por inversiones de las empresas exportadoras, se dice significativamente que es incuestionable que TECNICAS REUNIDAS, SA no puede hacer una publicidad de sus conocimientos de ingeniería y de su nivel tecnológico, así como de los proyectos que ha llevado a la práctica, del mismo modo que se anuncia un modelo de automóvil, un televisor, una lavadora, una botella de whisky o cualquier otro producto perecedero o de consumo, y tampoco puede abrir un «stand» en una feria o mercado, con un rótulo que diga «entre y pruebe nuestros proyectos». Como claramente se dice en el escrito de demanda la actividad exportadora de las compañías de ingeniería, que exportan en la modalidad de llave en mano, es sustancialmente distinta a la de las sociedades exportadoras de bienes de consumo y, en lo esencial, su fama y su promoción se consiguen en los sectores industriales afines, por cada proyecto en concreto que realizan, según sus especificaciones y resultados. La publicidad y propaganda reside en la propia calidad de cada proyecto.

   De igual modo, el requisito de proyección extra-anual de los gastos de publicidad y propagando casa mal con la peculiaridad de la actividad exportadora de ingeniería, que se manifiesta en multitud de proyectos e instalaciones llave en mano, muy diversos. Es indudable que resulta imposible que las empresas de ingeniería hagan publicidad y propaganda de productos y mercancías, porque no los exportan, y en cuanto a sus proyectos, como por ejemplo, de una planta de obtención de ácido nítrico, o de flued cracking catolytc de una instalación petroquímica, la Sala considera que resulta fuera de lugar pretender su publicidad y propaganda. La realidad es que estas empresas de ingeniería se hacen conocer y apreciar proyecto a proyecto, y no con campañas de publicidad en la radio, la T.V. o en carteles estáticos en las calles y en las carreteras, ni tampoco en ferias y exposiciones.

   Del texto de los preceptos (legal y reglamentario antes citados) se desprende que, aparte de la creación de sucursales en el extranjero y la equivalente adquisición de participaciones significativas de otras sociedades extranjeras, los gastos susceptibles de deducción por inversiones de empresas exportadoras, pueden ser de dos clases: Por un lado, los satisfechos en el extranjero destinados a sufragar campañas de publicidad de duración superior al año, dirigidas al lanzamiento de productos, apertura y prospección de mercados y por otro lado, los gastos de concurrencia en el extranjero a ferias, exposiciones y otras manifestaciones análogas, también destinadas (así ha de entenderse no obstante la mala sintaxis de la redacción de los preceptos) al lanzamiento de productos, apertura y prospección de mercados.

   Ahora bien, tratándose de productos de ingeniería, resulta que si no se utilizan otros medios de propaganda y la confección de ofertas, mediante viajes y trabajos en el extranjero destinados al lanzamiento del producto y a la apertura y prospección de mercados, no se consideran susceptibles de deducción por inversiones, no resultaría posible acceder a la deducción establecida, lo que es contrario a la finalidad promotora de la exportación de los productos españoles que constituye el fundamento del beneficio y de la que no es razonable excluir a este tipo de productos inmateriales.

   Pero es que, además y siempre referido a esta clase de sociedades exportadoras de productos de ingeniería y al caso concreto debatido en estos autos, no resulta forzado -como lo hizo la Sentencia recurrida- considerar que dichos gastos de prospección de ofertas concretas son incluibles en las «manifestaciones análogas» a «ferias y exposiciones», pues en ambos casos se trata de dar a conocer el singular producto a posibles clientes."

   Ahora bien, la Sentencia de esta Sala de 4 de julio de 2013 desestimó el recurso de casación 331/2011 interpuesto por la hoy también recurrente, en relación con liquidaciones del Impuesto de Sociedades de los ejercicios 1999 a 2004, y en donde la pretensión era la de aplicación de la deducción a los gastos de personal que prepara los proyectos, con la siguiente argumentación:

   "TERCERO.-El recurso de casación se funda en un solo motivo, acogido a la letra d) del artículo 88.1 de la LJC .

   En él se denuncia la incorrecta aplicación del artículo 34 de la Ley 43/1995 , según la doctrina contenida en las sentencias de esta Sala de 22 de febrero y de 22 de mayo de 2003 , en cuanto considera aplicable la deducción en él prevista a las empresas de ingeniería con respecto a los gastos del personal que prepara las ofertas de proyectos a desarrollar en el extranjero, señalando al efecto, la parte, que la preparación de ofertas de proyectos de ingeniería es un trabajo cuyo principal y casi único coste es el de los técnicos especializados en el sector de que se trate y en el país al que vaya dirigida la oferta, de modo que solo en algunos y concretos casos la preparación de oferta podría conllevar otros gastos, como el de traducción o de viajes, si fuera necesario presentar la oferta en mano o tener algún reunión técnica de aclaración, por lo que en definitiva entiende la recurrente que de mantener la interpretación de la Sala de instancia, se estaría negando de facto a las empresas exportadoras de ingeniería aplicar la deducción por actividades de exportación.

   Nuestro punto de partida para pronunciarnos sobre la cuestión ha de ser la norma que establece el beneficio, que lo delimita a los gastos de propaganda y publicidad plurianual para lanzamiento de productos, los de apertura y prospección de mercados en el extranjero y de concurrencia de ferias, exposiciones y otras manifestaciones análogas.

   Interpretando esta norma, nuestras sentencias de 22 de febrero y de 22 de marzo de 2003 , tomando nota de la peculiaridad de la actividad exportadora de ingeniería, acordó que la deducción sería aplicable en este supuesto sin necesidad de que concurriese el requisito de plurianualidad, pues entendió que las empresas dedicadas a aquella actividad se hacen conocer proyecto a proyecto y no con campañas de publicidad.

   Ahora bien, una cosa es que hayamos extendido la deducción a los gastos de promoción y conocimiento de ofertas y otra bien distinta que integremos en la misma el gasto del personal técnico que ha de elaborar los proyectos a ofertar: a nuestro entender, el sentido de la norma aplicada por nuestra jurisprudencia es la de que lo que es objeto del beneficio no es el gasto de elaboración del producto que se ofrece -sea éste de consumo o un producto de ingeniería- sino el de la actividad posterior de oferta y puesta en conocimiento a los potenciales interesados en el mismo en el exterior, sin que a ello obste que, como sostiene la parte, en el supuesto de proyectos de ingeniería esta porción de gasto resulte proporcionalmente muy inferior al deducible en otros casos porque aquel es el ámbito fijado por la norma y una cosa es que jurisprudencialmente la hayamos interpretado en el sentido de integrar en la misma la actividad de exportación de proyectos de ingeniería y otra bien distinta su pretendida desnaturalización, haciendo deducibles en función de la misma gastos que no son predicables como estrictamente de publicidad o de facilitación de conocimiento del objeto a exportar, sino que se ubican en la fase de elaboración de ese objeto.

   Es por eso que resulta plenamente acertado el criterio de la Sala de instancia, cuando nos dice que las sentencias antes mencionadas de 22 de febrero y de 22 de mayo de 2003 , no se pronuncian sobre la cuestión puntual que aquí se debate, porque la primera se centraba en gastos, viajes y comisiones relacionados con la preparación y obtención de contratos y la segunda en los gastos comerciales de exportación y en viajes y comisiones para la prospección y apertura de mercados."

   Pues bien, no podemos estimar el motivo por las razones que se exponen a continuación.

   En efecto, las Sentencias de esta Sala de 22 de febrero de 2003 y 22 de mayo de 2003 , supusieron un gran avance en orden a la incorporación de las empresas de ingeniería a la posibilidad de acceder a la deducción por actividad exportadora, por asimilación de sus gastos para hacer conocer sus proyectos a los de concurrencia a "ferias" y "exposiciones" destinados a la prospección y apertura de mercados. Pero naturalmente, para que los mismos tengan el carácter de deducibles han de tener su origen en la actividad de captación de clientes de fuera del ámbito nacional, bien mediante la presentación de ofertas, bien mediante la intervención en los concursos en que puedan participar. Por ello, en la Sentencia de 4 de julio de 2013 , se rechazó la inclusión en la base de deducción de los gastos que se ubican en la fase de elaboración del proyecto.

   Bajo esta doctrina la medida en que la pretensión de la recurrente desborda el ámbito del beneficio fiscal previsto en la norma, no es desacertado afirmar que su estimación supondría una doble deducción, no siendo admisible, en consecuencia, el argumento de la sustitución del personal propio por terceros, ya que tampoco en este caso procedería aquella.

   Ahora bien, en todo caso, en el presente supuesto el fallo de la sentencia impugnada se soporta en la falta de prueba de las inversiones y de los distintos conceptos de las mismas.

   En efecto, la sentencia parte de la necesidad de distinguir la inversión relacionada "directamente" con el desarrollo de actividades de exportación de aquella en que no concurra dicha circunstancia y sobre tal premisa, no solo pone de relieve "el escaso esfuerzo argumentativo desplegado por el actor en su escrito de demanda", sino que le reprocha que no ha desplegado actividad probatoria alguna para demostrar los conceptos que permiten acogerse a la deducción, sin que "se haya acreditado mínimamente la realidad de los gastos incurridos en la actividad exportadora derivada de la participación en aquellas ofertas". No puede ser más expresiva la sentencia cuando pone de relieve que "Basta analizar los seis documentos aportados con su escrito de proposición de prueba (los "estados de movimientos") para colegir que no acreditan más que unos importes, asociados a unas fechas y a unos conceptos, que nada constatan sobre las efectivas inversiones en actividades que dan derecho a la deducción."

   Basada por tanto la sentencia exclusivamente en la falta de prueba de los distintos conceptos que dan derecho a la deducción por actividad exportadora, la parte recurrente no ha combatido en forma adecuada la misma y el resultado no puede ser otro que la desestimación del motivo.

No mejor suerte correrá el segundo motivo.

En efecto, ante todo, la alegación de silencio o falta de motivación de la sentencia, debe formularse por el cauce del artículo 88.1. c) de la Ley de esta Jurisdicción .

Pero es que además, la sentencia responde a la cuestión planteada por el recurrente sobre la base de que negada por la Administración la realidad de la prestación del servicio remunerada con las facturas cuyo importe pretende ser objeto de deducción, corresponde a la entidad recurrente demostrar dicha realidad. Y esta Sala confirma el criterio de la sentencia.

En efecto, en el siempre difícil equilibrio en que ha de mantenerse la carga de la prueba, la jurisprudencia ha venido interpretando el artículo 114 de la Ley General Tributaria de 1963 ("Tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo" ), equivalente del 105.1 de la Ley 58/2003, en el sentido de que, normalmente, la Administración ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlos y el particular los hechos que le beneficien como los constitutivos de exenciones y beneficios fiscales, los no sujetos, etc.... En este sentido, se han pronunciado entre otra, las Sentencias de 23 de enero de 2008 (recurso de casación para la unificación de doctrina 95/2003 FD Cuarto ), 16 de octubre de 2008 (recurso de casación 9223/2004 FD Quinto ), 1 marzo de 2012 (recursos de casación 2827/2008 y 2834 / 2008 FD Quinto ) y 16 de junio de 2011(recurso de casación. 4029/2008 FD Tercero).

Por otra parte, en el presente caso, es la parte recurrente la que tenía una mayor facilidad y disponibilidad probatoria para justificar la realidad de la prestación de los servicios por los que se expidieron las facturas y no la Inspección la de su inexistencia ( artículo 217.7 de la Ley de Enjuiciamiento Civil ). Y para ello, la parte recurrente ha dispuesto de oportunidades tanto en la vía administrativa, como en la judicial.

Pues bien, la recurrente, trás no desarrollar actividad probatoria alguna, se limita a oponer que la Inspección no solicitó aclaración ni información adicional a la ya aportada a lo largo de las actuaciones inspectoras.

En consecuencia, tal como se ha anticipado, procede la desestimación del motivo.

Al no prosperar ninguno de los motivos formulados, el recurso ha de ser también desestimado, lo que ha de hacerse con imposición de costas a la parte recurrente, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de esta Jurisdicción , limita los derechos de la Administración recurrida por este concepto, a la cantidad máxima de 8.000 euros.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución