STS, 12 de Febrero de 2015

El presente recurso de casación se interpone por el Abogado del Estado contra la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso contencioso-administrativo deducido por IFF BENICARLÓ, S.A., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 17 de marzo de 2010, que desestimó las reclamaciones deducidas en única instancia contra el acuerdo de la Delegada Central de Grandes Contribuyentes, de 28 de mayo de 2007, que declaró la existencia de fraude de ley, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2002, así como contra las liquidaciones giradas por el mismo Impuesto, ejercicios 2001 y 2002.

La controversia del presente recurso de casación queda reducida a determinar si existe o no prescripción de la acción para liquidar el Impuesto, declarada por la sentencia impugnada sobre la base de un exceso en la duración del procedimiento inspector. Y solo en el caso de estimación de aquél, y con plenitud de jurisdicción como Sala de instancia, cabría entrar a resolver la cuestión de fondo planteada en el escrito de demanda.

Pues bien, en cualquier caso, debemos tener en cuenta los siguientes antecedentes.

1. - Mediante comunicación notificada a la entidad hoy recurrida el 15 de febrero de 2005, se iniciaron actuaciones inspectoras con relación al Impuesto sobre la Renta de no residentes y retenciones a cuenta del IRNR, ejercicios 2001 a 2004, si bien en 17 de noviembre de 2005 se notificó la ampliación de actuaciones al Impuesto de Sociedades de los ejercicios 2001 a 2003, aun cuando respecto de éste último, se indicaba que la entidad, como dominada del Grupo fiscal 299/02, tributa en régimen de consolidación fiscal, siendo la entidad dominante IFF Latin American Holdings (España), S.L.

2. - En 26 de abril de 2007, se notificó el acuerdo de ampliación del plazo de actuaciones inspectoras a veinticuatro meses, según lo establecido en el artículo 150.1 de la Ley 58/2003 , General Tributaria.

3. .- Con fecha 28 de mayo de 2007, la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, dictó acuerdo por el que se declaraba fraude de ley, por el Impuesto de Sociedades, del ejercicio 2002.

4. - En 16 de noviembre de 2007, se formalizaron las actas siguientes:

   -Acta A02, de disconformidad, nº 71373846, en relación con el Impuesto de Sociedades, del ejercicio 2001.

   -Acta A02, de disconformidad, nº 71373830, en relación con el Impuesto de Sociedades del ejercicio 2002.

5. .- En 14 de mayo de 2008, se notificó a la hoy recurrente los acuerdos de liquidación, por Impuesto de Sociedades, del ejercicio 2001, considerando correcta la declaración presentada por el obligado tributario y, por ello, con importe de 0 euros, y del ejercicio 2002, en la que, como consecuencia de incremento de la base imponible por importe de 3.545.439,85€,en concepto de gastos financieros no deducibles, se fijaba una total deuda tributaria a ingresar, con integración de cuota e intereses de demora, de 1.534.717,72 €.

6. - Tanto el acuerdo de declaración de fraude de ley como las liquidaciones giradas fueron recurridas por IFF BENICARLÓ, S.A., ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, que dictó la resolución desestimatoria, de la fecha antes indicada, de 17 de marzo de 2010.

7. - Interpuesto recurso contencioso-administrativo ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, y tramitado el mismo por la Sección Segunda de dicho Organo Jurisdiccional, con el número 171/2010, concluyó con sentencia estimatoria, de fecha 7 de junio de 2013 , que anulaba los acuerdos de declaración de fraude de ley y de liquidación, así como la resolución del TEAC confirmatoria de los mismos.

El Abogado del Estado preparó recurso de casación contra la sentencia y, tras ser tenido por preparado, lo interpuso, por medio de escrito presentado en este Tribunal, en 20 de septiembre de 2013, en el que, aclarando que el sostenimiento del recurso se produce tan solo respecto de la declaración de fraude de ley y acuerdo de liquidación del ejercicio 2002, solicita la anulación de aquella y la desestimación del recurso contencioso-administrativo interpuesto en su día por IFF BENICARLÓ, S.A.

La representación procesal de IFF BENICARLÓ, S.A., se opuso al recurso de casación, por medio de escrito presentado también ante este Tribunal en 5 de febrero de 2014, en el que solicita su desestimación, con imposición de costas a la recurrente.

Habiendo sido señalada para la deliberación, votación y fallo la audiencia del día once de febrero de dos mil quince, en dicha fecha tuvo lugar al referido acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

La sentencia, tal como se ha expuesto en los Antecedentes, declara la prescripción de la acción liquidadora de la Administración, tras apreciar extralimitación en la duración del procedimiento inspector, para lo cual comienza por argumentar la nulidad del acuerdo de ampliación de actuaciones, prescindiendo de las eventuales dilaciones que se hubieren causado en el período inicial, "que sería prematuro valorar antes de la culminación del procedimiento", a cuyo efecto se invocan sentencias anteriores de la propia Sala, poniendo de relieve que la última de ellas, de 15 de abril de 2010 , ha sido confirmada por esta Sala 3ª del Tribunal Supremo, en Sentencia de 31 de mayo de 2013 (recurso de casación 3258/2010).

En efecto, en el Fundamento de Derecho Segundo de la sentencia impugnada se nos dice:

"(...)

Tiene razón la parte recurrente cuando denuncia la extemporaneidad del citado acuerdo de ampliación, que únicamente puede ser adoptado para prorrogar un plazo legal vivo, no así para rehabilitar un procedimiento cuyo plazo máximo ya fenecido. En efecto, el acuerdo de ampliación de las actuaciones se produjo fuera del lapso con que cuenta la Administración para adoptarlo, toda vez que el procedimiento se inició el 15 de febrero de 2005 -según la tesis de la propia Administración, fecha debatida por la recurrente, que la sitúa en el posterior 17 de noviembre de 2005, en que las actuaciones se abren a la comprobación del Impuesto sobre Sociedades de 2001 y 2002, lo que es una polémica ahora superflua, dado que en el caso más favorable a la Administración el periodo de 12 meses habría sido notablemente rebasado-, fecha aquélla del 15 de febrero de 2003 en que se notificó al interesado del acuerdo de inicio, mientras que el acuerdo de ampliación se adoptó el 26 de abril de 2007, colmado de forma muy notable ese plazo infranqueable, sin que pueda admitirse el argumento, que desde luego no luce como tal en el acuerdo de ampliación, de que el dies ad quem en que se agotaría la posibilidad de adoptar el acuerdo de prórroga del procedimiento no sea, con exactitud, aquél en que se hubiesen consumido los 12 meses iniciales, contados de fecha a fecha a partir de la notificación recepticia del acuerdo de inicio, sino el resultado de recalcular las fechas en consideración a las supuestas dilaciones atribuibles al recurrente.

Como ha señalado esta Sala en varias sentencias, entre las que cabe destacar, por la sustancial identidad de las circunstancias concurrentes con las que en este asunto deben ser examinadas, la dictada el 28 de mayo de 2009 (recurso nº 466/2005 ), en la que se decía lo siguiente:

Tal criterio, plasmado además en otras sentencias de esta misma Sala y Sección, entre las que cabe mencionar las de 12 de marzo de 2009 (recurso 399/05 ), 28 de mayo de 2009 (recurso nº 466/05 ), 9 de julio de 2009 (recurso nº 282/2006 ), 13 de mayo de 2010 (recurso nº 181/07 ) y 15 de abril de 2010 (recurso nº 335/07 ), las cuales se citan sin pretensión de exclusividad, ha sido ratificado íntegramente por el Tribunal Supremo en la reciente sentencia de 31 de mayo de 2013 (recurso de casación nº 3258/2010 ), que desestima el recurso de casación frente a la última de las mencionadas, en los siguientes términos:

"...El primer motivo fundado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción del art. 29 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , art. 31 y 31 ter), apartados 1 º y 3º, de éste último en particular, del RGIT de 1986 , en la redacción dada al mismo por RD 136/2000, en el que critica la interpretación analógica, que a su juicio hace la Sala de instancia, de lo establecido en el art. 31.ter, apartado 3º del RGI , en contra de la Administración, con arreglo a la cual si las interrupciones justificadas y las dilaciones imputables al obligado tributario no deben tenerse en cuenta para determinar para determinar el plazo mínimo que debe observarse antes de dictar el acuerdo de ampliación, dichas interrupciones y dilaciones tampoco deberán tenerse en cuenta para determinar el plazo máximo dentro del cual será posible adoptar ese acuerdo de ampliación; defiende que, si tanto el art. 29 de la Ley 1/1998 , como los arts. 31 y 31 ter) del RGI , circunscriben la norma especial del mínimo que debe observar la Inspección de los Tributos antes de adoptar el acuerdo de ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones, no puede el intérprete extender esa norma especial a supuestos distintos, regidos por la regla general establecida por esos mismos preceptos legales y reglamentarios, esto es, que a los efectos del cómputo del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, no se computan las dilaciones imputables al obligado tributario, ni los periodos de interrupción justificada del procedimiento en los términos reglamentariamente establecidos, se solicita, si la Sala lo considera preciso, la integración de hechos probados al amparo del art. 88.2 LJCA , para hacer constar que las dilaciones e interrupciones habidas durante la tramitación del procedimiento inspector de autos, derivan todas de retrasos en la aportación de lo solicitado por el sujeto pasivo...".

Tras lo expuesto, la sentencia pone de relieve que la nulidad del acuerdo de ampliación notificado el 26 de abril de 2007, no determina "per se" la prescripción, ni siquiera provoca automáticamente la pérdida del efecto interruptivo de la prescripción extintiva que tuvo lugar con la apertura del procedimiento. Ahora bien, si lo expuesto es cierto, también lo es que la Administración se ve obligada a probar y justificar que su actuación se produjo dentro del plazo inicial de 12 meses y, por tanto que las dilaciones imputables al contribuyente e interrupciones absorben el exceso temporal experimentado sobre el referido plazo y en consecuencia no existe extralimitación temporal de la actuación inspectora.

Pues bien, respecto de las dilaciones del procedimiento se nos dice lo siguiente en los Fundamentos de Derecho Tercero y Cuarto de la sentencia impugnada:

"TERCERO.- (...)

A tal respecto, la inspección, de forma completamente inmotivada, ha situado en nada menos que 886 días el exceso del plazo ocasionado por dilaciones, sean imputables al contribuyente o fruto de la espera a la cumplimentación de requerimientos de información practicados en el extranjero. De ser ciertas todas ellas, esto es, de admitirse que tales dilaciones son reales y legítimas y deben afectar al cálculo del plazo, éste no habría quedado en realidad superado, pues el procedimiento ha durado un total de 1184 días -o, lo que es lo mismo, 3 años, 2 meses y 29 días-, siendo así que el exceso sobre el máximo permitido ha sido de 819 días, inferior por tanto a aquél.

Ahora bien, ni la Administración ha justificado, en lo más mínimo, que haya habido dilaciones -esto es, circunstancias de entorpecimiento de la labor inspectora que hayan afectado negativamente al ritmo de ésta- ni tampoco que los requerimientos de información a autoridades fiscales extranjeras hayan paralizado o ralentizado el procedimiento a la espera de su resultado.

En cuanto a las dilaciones atribuibles a la conducta del interesado, esta Sala ha declarado repetidamente que deben ser motivadas y justificadas en el acuerdo de liquidación. Esto es, cuando se sustancian las actuaciones procedimentales con material superación del tiempo máximo legalmente autorizado -como aquí es más que obvio, pues la duración neta del expediente ha sido de 1184 días, más del triple del legalmente admisible-, el acto administrativo de liquidación dictado una vez tan ampliamente sobrepasado el periodo de doce meses (en su mera consideración cronológica, al margen de las matizaciones de cómputo, es decir, con independencia de si había o no dilaciones que permitieran prolongar materialmente el lapso neto temporal) debe ser especialmente cuidadoso en la motivación de las circunstancias del procedimiento que le habilitarían para el mantenimiento de ese efecto interruptivo ex lege que causa el procedimiento abierto pese a la superación de los doce meses ( artículo 150.1 LGT de 2003 ), para evitar la sospecha de que el plazo se reconstruye a posteriori, inventando o prolongando artificialmente las supuestas dilaciones que se achacan a la actitud del contribuyente, con la finalidad, que no es legítima, de extender artificialmente el plazo máximo del procedimiento más allá de lo legalmente autorizado.

Ello hace especialmente necesaria la motivación del acto de liquidación, aquí completamente ausente en lo que atañe a cada una de las dilaciones imputadas; las diligencias inspectoras en que habrían acaecido; su causa motivadora; la documentación requerida en ellas; su influencia para la regularización; el hecho de si ésta fue cumplimentada en parte o incumplida de forma total, especificando el plazo concedido para cada solicitud de aportación de datos o informaciones, no inferior en ningún caso a diez días, que deben entenderse hábiles ( artículo 36.4 del Reglamento General de la Inspección , aprobado mediante Real Decreto 939/1986, de 25 de abril ); a la existencia o no de advertencia (art. 31 bis, c).2 del citado reglamento, tras la reforma operada por el Real Decreto 136/2000, aplicable al asunto). Finalmente, la motivación del acuerdo de liquidación, que aquí brilla por su ausencia, debería especificar en qué medida el retraso o incumplimiento del inspeccionado de su deber de colaborar con la Administración ha influido en el curso del procedimiento, entorpeciéndolo, dilatándolo o suspendiendo la práctica de diligencias dependientes del resultado de las anteriores.

Es de recordar, además, que la motivación es preceptiva en los actos de gravamen, como sin duda lo son las liquidaciones tributarias y, en especial, lo es para justificar el acogimiento a una regla excepcional, la de alterar el plazo máximo de doce meses establecido en una norma con rango de Ley formal, que incluye no una simple recomendación o consejo, sino un mandato que la Administración debe obedecer. Así, conforme al artículo 54.1 de la Ley 30/1992 : "...1. Serán motivados, con sucinta referencia de hechos y fundamentos de derecho:... a) Los actos que limiten derechos subjetivos o intereses legítimos..." , a lo que cabe añadir que, en relación con dicho precepto general para todos los actos administrativos, el artículo 103.3 de la vigente LGT , en relación con los de naturaleza tributaria, preceptúa que "...los actos de liquidación, los de comprobación de valor, los que impongan una obligación, los que denieguen un beneficio fiscal o la suspensión de la ejecución de actos de aplicación de los tributos, así como cuantos otros se dispongan en la normativa vigente, serán motivados con referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho..." . Este deber jurídico de la liquidación, debe entenderse que rectamente comprende, en el contexto de una Administración que debe someterse a la Ley y al Derecho ( art. 103 CE ), no sólo la motivación de los elementos sustantivos esenciales del tributo liquidado, sino también, con carácter previo, la justificación del propio ejercicio de la potestad, que es el antecedente y presupuesto de la determinación de la deuda, cuando concurran factores o circunstancias que pudieran hacer dudar del tempestivo y adecuado ejercicio de la competencia, como sucede cuando la resolución se dicta una vez ya transcurridos los doce meses -o 24, en caso de ampliación, aquí ya no concurrente- que como límite máximo, impone la Ley.

La motivación, como figura jurídica, no sólo desenvuelve sus efectos en el puro ámbito de la relación con el destinatario del acto, quien tiene derecho a conocer las razones que justifican el acto excepcional o agravatorio -aquí, la prórroga de un plazo legalmente tasado-, sino que tiene una dimensión institucional que transciende el mero interés personal del legitimado en la relación jurídica, en la medida en que la motivación es el canon para determinar la conformidad y corrección del acto y su orientación a los fines que le son propios, tal como proclama el artículo 106.1 de la Constitución , a cuyo tenor "1. Los Tribunales controlan la potestad reglamentaria y la legalidad de la actuación administrativa, así como el sometimiento de ésta a los fines que la justifican" . Desde este punto de vista, la motivación no es una mera cortesía del acto administrativo hacia su destinatario, sino una exigencia institucional que permite al propio órgano administrativo garantizar el acierto de su decisión, de la que debe dar cuenta, y a los Tribunales de justicia les facilita la función esencial de verificar si esa decisión se acomoda al ordenamiento jurídico o si, por el contrario, incurre eventualmente en arbitrariedad o se aleja de los fines específicamente previstos por el ordenamiento para el ejercicio de la potestad. En otras palabras, si no se especifica el porqué de las dilaciones y su influencia real en el procedimiento, se dificulta hasta anularla la potestad jurisdiccional de controlar la actividad de la Administración ( art. 106 CE ) que, en esta materia, debe necesariamente comprender el examen plenario de las incidencias del procedimiento inspector y el juicio sobre su adecuación a Derecho, partiendo de la voluntad de la ley de que los procedimientos duren 12 meses y no un periodo indefinido que burle esa exigencia legal y se adapte mejor a la organización, conveniencia o comodidad de la Inspección. Como el Tribunal Supremo ha declarado reiteradamente, la regla general es que la duración del procedimiento se limite a doce meses, por lo que cualquier excepción, salvedad o prórroga debe ser estrictamente motivada y justificada.

Como esta Sala ha reiterado, el principio de buena fe que ha de presidir las relaciones de la Administración con los administrados impide la exclusión sobre los plazos máximos de resolución de los periodos que decide por sí misma la Administración -como si se tratara de una facultad discrecional y no estrictamente reglada- que se deben a dilaciones del comprobado sin que éste tuviera la oportunidad de conocer si son en rigor tales dilaciones ni sus efectos. No es admisible imponer tan grave sanción al descuido, ni tampoco prescindir del principio de proporcionalidad, que exige equilibrar las consecuencias jurídicas de las decisiones a la intensidad y gravedad de los hechos que las provocan.

CUARTO.- Por lo demás, la única referencia alusiva, en el acuerdo de liquidación, a las pretendidas dilaciones imputadas al contribuyente, consta en las páginas 3 y 7-8 de éste, y en ella se limita a sobreentender que las dilaciones son las que ha apreciado el Inspector en el acta, pero absteniéndose el órgano decisor de abordar su examen crítico, su procedencia y el imprescindible y constatable influjo negativo en la marcha del procedimiento; es más, ni siquiera indica qué clase de información o de aportación de documentos no ha sido cumplida y las vicisitudes esenciales del expediente -aspectos todos que no se evalúan con el mínimo detalle-, y si el incumplimiento ha sido total o parcial y bajo qué circunstancias.

Es de añadir que nos resulta ciertamente difícil de creer que se aprecie sin más la existencia de una dilación en la incidencia reseñada con la letra e) en el listado de éstas, con una duración de 378 días -nada menos que un periodo superior al año- apreciada en la diligencia de 31 de octubre de 2006, por "informaciones contables que a la fecha de extensión de las actas todavía no han sido aportadas" , pues tal proceder revela, o bien que esa información era superflua e innecesaria para proponer la deuda tributaria en el acta -que se levantó sin esperar a su llegada y prescindiendo de su contenido informativo-, lo que difícilmente puede determinar una dilación relevante en el cómputo del plazo legal; o bien el acta se incoó de forma prematura y precipitada, con cierta negligencia por parte del actuario, que pudo perfectamente agilizar el trámite con sólo personarse en la sede de la empresa y examinar directamente toda la información de que se muestra quejoso no le fue facilitada, todo ello al margen de las amplias atribuciones con que cuenta el actuario, incluso de orden sancionador, para mover las voluntades renuentes a la entrega de información si es transcendente para la liquidación, en lugar de consentir un exceso en el cumplimiento de esa aportación superior a un año, lo que entraña cierta infracción de los deberes inspectores que se neutraliza con la que fuera debida al comprobado.

En cuanto a las denominadas "interrupciones justificadas", el acuerdo de liquidación tampoco explica la razón por la que el procedimiento debe prorrogarse de oficio 364 días en espera del resultado de las peticiones de información, sin valorar las circunstancias concurrentes, como exige el Tribunal Supremo en su sentencia de 24 de enero de 2011 (recurso de casación nº 5990/07 ), pues no cabe alterar el plazo global de una forma automática y mecanicista, sin atender a la naturaleza de las actuaciones que de esa espera dependen, de suerte que si el procedimiento, durante ese significativo periodo, no ha estado paralizado, sino que han seguido desarrollándose diligencias de comprobación y recabando otros elementos precisos para culminarla -que es lo sucedido en este asunto-, resulta improcedente excluir del cómputo total el tiempo que medió entre la solicitud y la recepción de la información solicitada, interpretación que por tanto debe ser rechazada, en directa aplicación de esa jurisprudencia interpretativa de las normas legales sobre duración máxima del procedimiento inspector.

El recurso de casación del Abogado del Estado se articula con cuatro motivos, todos ellos formulados por el cauce del artículo 88.1. d) de la Ley de esta Jurisdicción :

En el primero de ellos, se alega infracción del artículo 29 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías del Contribuyentes , aplicable al caso "ratione temporis" ( artículo 150 de la Ley General Tributaria de 2003 ), en relación con los artículos 31 , 31 bis y 31 ter del Real Decreto 939/1986 , que aprueba el Reglamento General de Inspección de los Tributos, según redacción dada por el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, y jurisprudencia relativa a los mismos.

En dicho motivo, partiendo de la distinta funcionalidad de los plazos previstos en los artículos 31 , 31 bis y 31 ter del Reglamento de Inspección , en la redacción ofrecida por el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, se mantiene que el plazo de seis meses - mínimo transcurrido que se exige para poder adoptar el acuerdo de ampliación-, tiene por objeto evitar decisiones precipitadas acerca de esta materia, por lo que resulta lógico que para su cómputo no se tengan en cuenta las dilaciones imputables a los interesados; en cambio, el plazo de doce meses es el plazo general que se le concede a la Inspección para que concluya las actuaciones, por lo que si en el transcurso de ellas se han producido dilaciones que sean imputables al obligado tributario, "resulta justo y razonable descontar esos períodos de dilaciones del plazo general de doce meses".

Se expone igualmente que aunque la sentencia de instancia considera que su criterio está ratificado por la Sentencia de esta Sala de 31 de mayo de 2013 (recurso de casación 3258/2010 ), sin embargo la jurisprudencia no es unánime, invocando en sentido contrario las Sentencias de 28 de enero de 2011 (recurso de casación 3213/2007 ), 7 de junio de 2012 (recurso de casación 2059/2011 ) y 16 de mayo de 2013 (recurso de casación 4602/2010 ).

En el segundo motivo, se alega infracción del artículo 29 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías del Contribuyente , aplicable al caso "ratione temporis" ( artículo 150 de la Ley General Tributaria de 2003 ), en relación con los artículos 31 , 31 bis y 31 ter del Reglamento General de Inspección y 54 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre y 103 de la Ley General Tributaria de 2003 y jurisprudencia del Tribunal Supremo, en relación con dichos preceptos y sirve para sostener la validez de todas y cada una de las dilaciones imputadas a la recurrente, según lo señalado por el TEAC en su Fundamento de Derecho Décimo Quinto.

Tras transcribir el contenido de la sentencia impugnada, en la parte que interesa al motivo formulado, se afirma que " a pesar de las "sospechas" de la Sala, no hay prolongación oficial del procedimiento", a cuyo efecto se reseñan las dilaciones imputables al contribuyente según las actas, con mera indicación de los días inicial y final del plazo correspondiente y que suponen un total de 886 días, a los que añade 10 días "como consecuencia de la solicitud por la interesada del plazo para presentar alegaciones a las actas, siendo por tanto, los días que no se deben computar a los efectos del plazo máximo, 896".

Se resalta que en las actuaciones "hay constancia de que la Inspección, reiteradamente, ha solicitado al obligado tributario la información que necesitaba para instruir el expediente de fraude de ley y que en numerosas ocasiones IFF Benicarló, S.A., aunque contestaba eludía aportar las informaciones que realmente se le solicitaban..."

Se expone a continuación el contenido de las diligencias de 1 de marzo de 2005 (folio 7 del expediente), 1 de abril de 2005 (folio 35), 22 de abril de 2005 (folio 45) y 21 de junio de 2005 (folio 187), llegando a la conclusión de que hasta el 21 de junio de 2005, no se aportó toda la documentación solicitada en la diligencia de 1 de marzo de 2005 y por ello "desde el día que tenía que aportarla hasta el día que cumple íntegramente es una demora imputable al contribuyente, sin que sea admisible que la información solicitada se refiere a otra sociedad, pues la información que se solicita hace referencia a relaciones comerciales y financieras con la entidad a la cual se paga elevadas rentas en concepto de dividendos".

En relación a un segundo período de dilación, comprendido entre el 25 de julio y el 10 de noviembre de 2005, se indica el contenido de la Diligencia de la primera de las fechas indicadas (folio 220), en la que se expresa que la entidad no ha aportado la información solicitada en anteriores diligencias y se hace constar la suspensión de las actuaciones durante el mes de agosto. Y en diligencias posteriores, siempre según el escrito de interposición, se deja constancia de la documentación aportada y dejada de aportar , así como de la documentación adicional que se va solicitando.

Finalmente, se refiere el Abogado del Estado "a la dilación de 378 días por petición de informaciones contables que en la fecha del acta aún no se habían aportado, sobre la que la AN hace un razonamiento a nuestro juicio sofístico (dicho sea con respeto a la sala), cabe reiterar que se solicitó por la Inspección reiteradamente la aportación de los asientos contables relativos a los contratos de préstamo y de riesgo de cambio realizados con las empresas firmantes, todas ellas pertenecientes al mismo grupo multinacional. En las sucesivas diligencias se especifica la documentación que se solicitó y el motivo por el que se solicita la misma; en el punto 3) del Fundamento de Derecho Quinto de la resolución del TEAC se recogen los datos referidos a esta dilación.

La AN sostiene que no cabe computar como dilación cuando se admite que en la fecha del acta aún no se había recibido, pues es evidente que era irrelevante para efectuar la regularización.

En relación con esto cabe señalar que el citado artículo 31.bis.2, del RGIT , no subordina la imputación al contribuyente de la dilación, al hecho de que las diligencias llevadas a cabo en el transcurso de la comprobación se hagan explícitas en el acta y en la liquidación que la confirma."

Por lo que afecta a los requerimientos de información, tras enumerar los realizados e indicar que la Inspección ha computado 364 días, se centra el Abogado del Estado en el requerimiento a las autoridades holandesas, que realizado en 28 de septiembre de 2005, no tuvo respuesta hasta el 27 de octubre de 2006, habiendo transcurrido por ello más de un año, "de lo cual no tiene culpa la Inspección", a lo que se añade que "como se han considerado 364 días por interrupción justificada resulta indiferente el tratamiento dado al segundo requerimiento efectuado a Luxemburgo desde el punto de vista cronológico".

En el tercer motivo se reprocha a la sentencia, infracción de los artículos 64 y 66 de la Ley General Tributaria de 1963 ( 66 y 68 de la Ley de 2003), al considerar prescrito el ejercicio 2002, sin analizar otras causas de interrupción que resultan del propio expediente.

En concreto, se sostiene que prescribiendo la liquidación del Impuesto de Sociedades, del ejercicio 2002, en julio de 2007, la sentencia ignora que la declaración de fraude de ley se hizo el 27 de mayo de 2007 y que tal declaración interrumpe claramente la prescripción.

En fin, en el motivo cuarto, se defiende la existencia de infracción por la sentencia impugnada, de los artículos 24 y concordantes de la Ley General Tributaria de 1963 , que regula el fraude de ley tributario, con relación a los artículos 4 , 10 , 16 , 20 , 81 y 85 de la LIS , así como el artículo 1, apartado 2 de la Directiva 90/435/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990 , relativa al régimen aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes.

En el motivo se sostiene la legalidad de la declaración de fraude de ley y acuerdo de liquidación, del ejercicio 2002, " a pesar de que la AN nada dice al respecto".

Por su parte, la representación procesal de IFF BENICARLÓ, S.A., opone respecto del primer motivo, que aun cuando en un primer momento existían respuestas que iban en un sentido y en otro, actualmente existe una jurisprudencia pacífica, conforme a la cual, el acuerdo de ampliación debe adoptarse dentro de los doce meses naturales, es decir se trata de un plazo "limpio", libre de dilaciones e interrupciones injustificadas. Se invocan las Sentencias de 2 de febrero de 2011 (recurso de casación 720/2006 ), 3 de febrero de 2011 (recurso de casación 1706/2007 ) 28 de septiembre de 2012 (recurso de casación 4728/2009 ) y 31 de mayo de 2013 (recurso de casación 3258/2010 ).

Para el supuesto caso de que la Sala estimare este primer motivo del Abogado del Estado, se recuerda que en el escrito de demanda se denunciaba la invalidez del acuerdo de ampliación, por falta de motivación.

El segundo motivo, a juicio de la parte recurrida, debe ser inadmitido por falta de fundamento, pues "el Abogado del Estado no explica que disponen los preceptos presuntamente vulnerados y en que medida y por qué han sido vulnerados por la sentencia, identificando los párrafos de ésta en que se produce la infracción". Pero, en todo caso, y siempre a juicio de la parte recurrida, el motivo debe ser desestimado, por tres razones diferentes: a) que el pronunciamiento combatido en el segundo motivo casacional responde a la fijación de los hechos y a la valoración de la prueba realizada por la Sala de instancia; b) que el Abogado del Estado no asocia infracción alguna a la "ratio decidendi" de la sentencia; y c) que, "ad cautelam", no existe vulneración de los artículos invocados en el recurso.

También sostiene la parte recurrida que el tercero de los motivos formulados por el Abogado del Estado carece de fundamento, que se basa en la parquedad y pobreza de la argumentación, razón por la que solicita la declaración de su inadmisión.

Igualmente se acusa al escrito de interposición del recurso de casación, de introducir en el debate casacional una cuestión nueva, como es la de que la declaración de fraude de ley interrumpe la prescripción, señalando que en el escrito de demanda no se alegó esta circunstancia.

"Ad cautelam", considera la parte recurrente que el motivo debe ser desestimado, tanto por equivocada invocación de los artículos 64 y 66 de la Ley General Tributaria de 1963 , como inexistente vulneración de los mismos.

En fin, respecto del cuarto motivo, considera la representación procesal de IFF BENICARLÓ, S.A. que debe ser igualmente inadmitido, porque, como los dos anteriores, "carece de cualquier atisbo de técnica casacional", señalándose, que dedica nada más y nada menos que 22 páginas a transcribir la contestación a la demanda y que en ninguna de ellas se hace alusión a la Sentencia de la Audiencia Nacional de 7 de junio de 2013 , aquí impugnada, ni a las inexistentes infracciones cometidas por dicho pronunciamiento.

Por último, se aduce que habiendo estimado la sentencia la prescripción del derecho a liquidar, es imposible que haya vulnerado los preceptos indicados en el recurso, relativos al fondo del asunto.

Y para el caso de que la Sala estime el recurso de casación, se recuerda que debe procederse a resolver el recurso contencioso-administrativo, analizándose las argumentaciones contenidas en los Fundamentos de Derecho Segundo a Octavo del escrito de demanda.

Expuestas las posiciones de las partes, diremos que el primero de los motivos, en el que recordemos que el Abogado del Estado sostiene que resulta justo y razonable descontar del plazo de doce meses, el que resulta de la apreciación de las dilaciones imputables al obligado tributario, debe ser desestimado a la vista de la Sentencia de 9 de enero de 2014 (recurso de casación para la unificación de doctrina 1877/2012 ), dictada con posterioridad a las invocadas por el Abogado del Estado.

El supuesto de hecho contemplado en la sentencia de referencia era el siguiente:

-El procedimiento inspector se inició en 1 de diciembre de 1999.

-En 5 de enero de 2001, y, por tanto transcurrido más de un año desde la fecha anterior, se adoptó acuerdo de ampliación de las actuaciones.

-En 23 de mayo de 2002, se dictó acuerdo de liquidación, apreciándose dilaciones imputables al obligado tributario por 318 días.

La sentencia recurrida partía de que cuando se dictó el acuerdo de ampliación ya había transcurrido el plazo de doce meses previsto en el artículo 29.1 de la Ley 1/1998 , pero que dicho precepto señala que, a efectos del cómputo de dicho plazo, no se tendrán en cuenta las dilaciones imputables al contribuyente, que en el caso de referencia ascendían a 318 días, razonándose que "Resultaría absurdo, en circunstancias como las presentes, exigir que el acuerdo de ampliación del plazo se produzca con anterioridad a la finalización de la dilación. Cuando el recurrente no comparece o retrasa la entrega de la documentación más esencial, la apreciación de la necesidad de ampliación del plazo no puede ser anterior a la finalización de la dilación. Solo así se permite a la Inspección Tributaria examinar la documentación básica y considerar si existen motivos suficientes, como ocurre en el presente caso, para acordar la ampliación del plazo prevista legalmente."

Pues bien, la Sentencia de esta Sala, estimó el recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto por el obligado tributario, con arreglo a la siguiente argumentación recogida en el Fundamento de Derecho Quinto:

"(...) debemos comenzar diciendo que el artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero , de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , en relación con el plazo máximo de duración del procedimiento, dispone que "las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de 12 meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas. No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otros 12 meses cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias ...".

Por su parte, el artículo 31 ter.3 del Reglamento General de Inspección , añadido al mismo por el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, dispone que "El acuerdo del Inspector-Jefe no podrá dictarse en tanto no hayan transcurrido al menos seis meses desde el inicio de las actuaciones, al objeto de que durante dicho plazo, pueda apreciarse la necesidad de ampliar su duración. A estos efectos, no se tomarán en consideración las interrupciones justificadas ni las dilaciones imputables al interesado." .

De esta forma, el precepto indica un límite inicial mínimo a partir del cual puede adoptarse el acuerdo de ampliación transcurridos seis meses desde el inicio de las actuaciones inspectoras), dejando al buen sentido del intérprete entender el límite temporal máximo se encuentra en el día final del plazo ordinario de duración del procedimiento.

La Sentencia de esta Sala de 31 de mayo de 2013 (recurso de casación 3258/2010 ) ha estudiado las particularidades de la gestación del acuerdo de ampliación, al señalar en los Fundamentos de Derecho Primero y Segundo lo siguiente:

" (...) ... el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, que en su art. 31 ter, establece: «2. A efectos de la ampliación del plazo de duración de las actuaciones de comprobación e investigación, la apreciación de la concurrencia de alguna de las circunstancias mencionadas en los apartados anteriores se realizará por el funcionario, equipo o unidad que esté desarrollando la actuación de que se trate. La propuesta de ampliación se dirigirá por escrito al Inspector-Jefe, ponderando la importancia de las circunstancias reseñadas en orden a la necesidad de ampliar el plazo. Cuando sea el Inspector-Jefe el que aprecie la concurrencia de dichas circunstancias, dictará acuerdo en tal sentido. En ambos casos, se concederá al interesado, previamente, un plazo de diez días para que alegue lo que considere oportuno.

El acuerdo del Inspector-Jefe será motivado, se notificará al interesado y no será susceptible de recurso, sin perjuicio de que se pueda plantear la procedencia o improcedencia de la ampliación del plazo, con ocasión de los recursos y reclamaciones que, en su caso, se interpongan contra la liquidación que finalmente se dicte.

3. El acuerdo del Inspector-Jefe no podrá dictarse en tanto no hayan transcurrido al menos seis meses desde el inicio de las actuaciones, al objeto de que, durante dicho plazo, pueda apreciarse la necesidad de ampliar su duración. A estos efectos, no se tomarán en consideración las interrupciones justificadas ni las dilaciones imputables al interesado que concurran en la actuación.».

De la lectura de este precepto se observan varios momentos de interés en la gestación de la ampliación del plazo. El primero, referido a la «apreciación» de las circunstancias que a juicio del Inspector actuante o del Inspector-Jefe puede dar lugar a la «ampliación», que, a pesar del aparente silencio de la norma, se ha de fraguar necesariamente antes de la finalización del plazo, que en principio es de doce meses; y el segundo, de límite temporal a la confirmación de esa apreciación por parte del Inspector-Jefe, pues le está prohibido que pueda adoptar el acuerdo de ampliación antes del transcurso de seis meses, computados desde el inicio de las actuaciones.

Por lo tanto, nos encontramos que hay un tiempo para la «apreciación» de las circunstancias que pueden abocar a la «ampliación»; y existe un «tiempo de carencia» para poder adoptar el acuerdo de ampliación.

Ahora, la cuestión nodular se traslada al momento en el que se ha de adoptar dicho acuerdo. Sabemos el tiempo durante el cual el Inspector Jefe no puede adoptarlo, pero la norma no es muy expresiva sobre el momento de su adopción, del límite temporal del que dispone el Inspector Jefe para dictar dicho acuerdo.

(...) Sin embargo, este aparente silencio no puede entenderse como ausencia de plazo fatal para acordar la ampliación.

En efecto, hemos señalado que uno de los derechos de todo contribuyente es el de conocer la duración del procedimiento. Esto supone, primero, que su duración viene determinada por la norma y no por la Administración; y segundo, que el plazo de duración, sea de doce meses, sea el de veinticuatro meses, ha de ser conocido por el contribuyente con anterioridad. Así, cuando el plazo es el de veinticuatro meses, este dato transcendental tiene que estar a disposición del contribuyente antes de que finalice el plazo primario de doce meses, pues el procedimiento en el que está incurso tiene un tratamiento unitario, sin que pueda apreciarse la concurrencia de dos plazos que se suceden en el tiempo; existe un sólo plazo con duración de veinticuatro meses.

La conclusión que se obtiene de estas consideraciones es la de que, el acuerdo de ampliación se ha de adoptar antes de que finalice el plazo general (ordinario) de duración de las actuaciones inspectoras, quedando comprendidas todas las actuaciones desarrolladas en el procedimiento inspector cuya duración es de veinticuatro meses ...

Por ello, si el acuerdo se adopta fuera de ese plazo, ignorándolo el contribuyente, se atenta contra el principio procedimental y derecho del contribuyente a conocer la duración del procedimiento (lo que se produce con la notificación); en definitiva, el principio de seguridad jurídica (en este sentido, la STC 63/2005 , declara que es el principio constitucional de seguridad jurídica el que impone unos límites temporales, tanto al ejercicio de acciones como a la subsistencia de los derechos que no se actúan por su titular), pues el acuerdo extemporáneo carece de eficacia procedimental, al infringir la norma procedimental de la duración del plazo de doce meses, que es el plazo que, por imperativo legal, tenía derecho el contribuyente, pues, en última instancia, se trata de un acto de ordenación del procedimiento, si bien adoptado cuando ya había finalizado el plazo ordinario ... ".

Y dicho lo anterior, ante el dilema de si a efectos de determinar el plazo para acordar y notificar la ampliación, han de computarse o no las dilaciones imputables al contribuyente, ha de darse la razón a la sentencias de contraste, de conformidad con reiterada jurisprudencia de esta Sala, de la que es ejemplo la Sentencia de 30 de mayo de 2013 (recurso de casación 3258/2010 ), en cuyo Fundamento de Derecho Segundo se dice:

"El primer motivo de casación debe ser rechazado por aplicación de la doctrina contenida en la sentencia de esta Sala de 28 de septiembre de 2012 , y las que en ella se citan. Se dijo en aquella ocasión que:

En el primer motivo el Abogado del Estado mantiene la posibilidad de adoptar el acuerdo de ampliación de las actuaciones inspectoras, incluso después de transcurrido un año, porque habrían de computarse las dilaciones imputables al obligado tributario.

La tesis que defiende la representación estatal no ha sido compartida por esta Sala.

Así en la sentencia de 3 de Octubre de 2011 , se declaró que el acuerdo de ampliación ha de adoptarse y notificarse antes de que expire el plazo inicial de doce meses, y que para el cómputo de este plazo a estos efectos no se han de tomar en consideración las eventuales interrupciones justificadas por la petición de información a autoridades extranjeras, en base a la siguiente fundamentación:

"Según hemos tenido ocasión de decir en nuestra sentencia de 24 de enero de 2011 (casación 5990/07 , FJ 5º), las previsiones del artículo 29 de la Ley 1/1998 constituyen, como su exposición de motivos dice respecto de todo su contenido, expresión de un principio programático del sistema tributario enderezado a mejorar la posición jurídica del contribuyente para alcanzar el anhelado equilibrio en sus relaciones con la Administración (punto II). Así pues, el propósito del titular de la potestad legislativa fue que, como principio general, la Inspección de los tributos finiquite su tarea en el plazo de doce meses, prorrogable como mucho hasta veinticuatro si concurren las causas tasadas en la norma, si bien autoriza, para computar el tiempo, a descontar las demoras provocadas por los contribuyentes y los paréntesis necesarios para la tarea inspectora y de comprobación, como los constituidos por la necesidad de esperar a la llegada de la información recabada a otras autoridades. En cualquier caso, ha sido tajante al dejar muy claro que el tiempo que transcurra entre la notificación del inicio de las actuaciones y el acto que las culmina no exceda de aquellos lapsos temporales (artículo 29, apartados 1 y 4).

Lo que pretende el legislador es que el límite temporal fijado no se supere y sea respetado por la Administración, que deberá concluir su actuación dentro del plazo previsto. Ello no impide que, de manera excepcional y tasada, no se computen las dilaciones imputables al sujeto pasivo, para que no pueda obtener beneficio de un eventual incumplimiento de su obligación formal de colaborar con la Administración tributaria, o las justificadas interrupciones que impidan el progreso de la actividad inspectora. Por eso, cuando de interrupciones justificadas de las actuaciones inspectoras se trata, el artículo 31 bis, apartado 4, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos dispone que «la interrupción del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras no impedirá la práctica de las que durante dicha situación pudieran desarrollarse».

En este diseño resulta contrario a la limitación temporal que estableció la Ley 1/1998 que la Administración acuerde la prórroga una vez que el plazo a ampliar ha fenecido, amparándose en que las actuaciones estaban justificadamente interrumpidas, cuando lo cierto es que nada le impedía, de haber desplegado la oportuna diligencia, acordar dentro del plazo la prórroga de las actuaciones inspectoras por otros doce meses".

Por otra parte en la sentencia de 2 de Febrero de 2011 (cas. 720/2006 ), se niega incluso eficacia a un acuerdo de ampliación adoptado con anterioridad al transcurso de los doce meses desde el inicio de las actuaciones pero notificado después, y frente al criterio de la Sala de instancia que estableció que la eficacia del acuerdo de ampliación del plazo no quedaba supeditado a su oportuna notificación, por tratarse de un acto de tramite que no causaba indefensión al administrado se establece lo siguiente:

"No podemos estar más en desacuerdo con la tesis sostenida por la Sala de instancia.

Es patente la relevancia que dicho acuerdo ampliatorio tiene sobre la posición jurídica del recurrente, pues si dicho acuerdo ampliatorio no se dicta, y tampoco se dicta la liquidación pertinente en el plazo del año, desaparece la interrupción de la prescripción que las actuaciones comprobadoras e investigadoras comportan.

De esta manera, puede ocurrir, y de hecho sucede en este recurso, que si el acuerdo cuestionado no se produce, la obligación tributaria del recurrente está prescrita.

Nos parece imposible sostener que, pese al efecto reseñado, pueda afirmarse que ese acto notificado seis meses después no causa indefensión al interesado. La posición que automáticamente, y por el mero transcurso de los doce meses, ostenta el recurrente, cuando no se produce la notificación del acuerdo ampliatorio es hacer cesar el efecto interruptivo de la prescripción que el inicio de las actuaciones de comprobación e investigación comporta. Afirmar que la notificación de un acto de ampliación del plazo de comprobación no afecta a la posición jurídica y los derechos de recurrente, nos parece contrario a la realidad. Si, además, la notificación de tal hecho se produce seis meses después, la inseguridad jurídica es manifiesta.

Por tanto, el acto administrativo controvertido afecta a la posición material que el obligado tributario ostenta en el procedimiento tributario, y genera indefensión e inseguridad jurídica".

Ante esta doctrina procede el rechazo del primer motivo del recurso interpuesto, debiendo seguirse el mismo criterio en el caso de dilaciones indebidas imputables ante el tratamiento común de todos los supuestos de paralización de las actuaciones"›.

La exigencia de que para la validez del acuerdo de ampliación es necesario que se dicte y notifique antes de que finalice el plazo inicial de doce meses, y que para el cómputo de este plazo no se tengan en cuenta ni eventuales interrupciones justificadas ni dilaciones imputables al contribuyente, ha sido recordada más recientemente por las Sentencias de 6 de junio de 2013 (recurso de casación número 3383/2010 ) y 14 de octubre de 2013 (recurso de casación para la unificación de doctrina número 1342/2013 ).

A mayor abundamiento, en el caso presente, las dilaciones imputables al contribuyente por la Administración tienen lugar durante el plazo del año desde su iniciación y abarcan los siguientes períodos: del 14/1/ 2000 al 14/3/2000; del 5/6/2000 al 28/9/2000 y del 6/10/2000 al 31/11/2000, por lo que al margen de la procedencia de la imputación (debidas fundamentalmente a aplazamientos y retrasos en la presentación de documentos), lo cierto es que a partir del 31 de noviembre de 2000 dispuso del plazo de un mes para dictar y notificar el acuerdo de ampliación, y no lo hizo, sin que por tanto, exista excusa alguna para la extralimitación temporal producida.

Finalmente, debe señalarse que, ciertamente, algunas sentencias declaran que de no proceder así se produciría un doble cómputo de las dilaciones y en verdad ello es así, porque primeramente, se tendrían en cuenta a la hora de fijar el plazo máximo en que puede adoptarse el acuerdo de ampliación y luego, en su caso, para determinar si finalmente, las actuaciones inspectoras se produjeron en el plazo prorrogado, circunstancia ésta que se ve claramente en el caso presente, pues si no se procediera en la forma expuesta, resultaría que los 318 días de dilaciones imputables al contribuyente servirían inicialmente para considerar que el acuerdo de ampliación estaba dictado y notificado dentro de plazo, con el consiguiente efecto de que éste sería el de veinticuatro meses y no el inicial de doce, y, luego, para considerar que el conjunto de la actuación inspectora se había producido dentro del plazo ampliado.Lo expuesto nos lleva a acoger el motivo y, sin necesidad de resolver sobre los demás formulados, a la estimación del recurso interpuesto y a la casación de la sentencia. Y ésta nos conduce, de conformidad con el artículo 95.2. d) de la Ley de esta Jurisdicción , a resolver lo que proceda dentro de los términos en que aparece planteado el debate."

Más recientemente en la Sentencia de 26 de enero de 2015 (recurso de casación 2945/2013 , F.J. Segundo) se ha dicho:

"... interpretando los artículos 29.1 de la Ley 1/1998 y 31, 31 bis y 31 ter del Reglamento General de la Inspección de los Tributos de 1986, en nuestra sentencia de 31 de mayo de 2013 (casación 3258/10 ), que la recurrida reproduce en parte, invocando precedentes [ sentencias de 24 de enero de 2011 (casación 5990/07 ) y 3 de octubre de 2011 (casación 1706/07 )], se sienta un criterio, después seguido en otros pronunciamientos [ sentencias de 6 de junio de 2013 (casación 3383/10 ) y 18 de febrero de 2014 (casación 4649/11 )], conforme al que el acuerdo de ampliación de las actuaciones inspectoras ha de producirse con anterioridad a que finalice el plazo inicial de doce meses, sin tener en cuenta las interrupciones justificadas ni las dilaciones imputables al contribuyente durante esos doce meses. Como quiera que en el caso debatido resulta indubitado que el correspondiente acuerdo se adoptó expirado ese plazo inicial computado del indicado modo, la ampliación decretada resultó inoperante, debiéndose concluir la tarea inspectora en doce meses."

Por lo tanto, aplicando esta doctrina al supuesto ahora contemplado, debemos desestimar el motivo.

Ahora bien, en la Sentencia de 9 de enero de 2014 a que acabamos de hacer referencia, con invocación de la de 30 de mayo de 2013, (recurso de casación 3258/2010), decíamos:

"Es obvio que la declaración de invalidez del acuerdo de ampliación del plazo de doce meses, no produce sin más, privar de efecto interruptivo a las actuaciones inspectoras practicadas, ya que esto sólo se producirá si se sobrepasa ese plazo de actuación, conforme indica el art. 29.3 de la Ley 1/1998 . Ahora bien, ese plazo no será el de veinticuatro meses, ya que el acuerdo de ampliación no es válido, sino el de doce meses, a los que, ahora sí, deben sumársele las dilaciones imputables al sujeto pasivo y las interrupciones justificas de la actividad inspectora, por así disponerlo el apartado 2 de dicho artículo."

La sentencia aquí recurrida, tal como se ha hecho constar en los Antecedentes, parte del mismo criterio, poniendo de relieve que la Inspección, "de forma completamente inmotivada" ha fijado como dilaciones imputables al obligado tributario 886 días, que de ser ciertas y legítimas producirían el efecto de no considerarse superado el plazo legal -reducido a doce meses, como antes se dijo-, pues las actuaciones inspectoras duraron 1184 días, con un exceso de 819 días sobre el máximo permitido (1184-365), que resulta inferior al de las dilaciones imputables al contribuyente.

Sin embargo, tal como quedó reflejado en los Antecedentes, con transcripción de los Fundamentos de Derecho Tercero y Cuarto de la sentencia impugnada, ésta reprocha a la Administración que el acuerdo de liquidación no motive ni justifique las dilaciones, resaltando que ello sería tanto más necesario cuanto que la duración efectiva de las actuaciones inspectoras -3 años, 2 meses y 29 días- ha mas que triplicado el plazo de duración legal y ello, entre otras razones, para evitar la sospecha de que el plazo se reconstruye a posteriori "inventando o prolongando artificialmente las supuestas dilaciones que se achacan a la actitud del contribuyente con la finalidad que no es legítima, de extender artificialmente el plazo máximo del procedimiento más allá de lo legalmente establecido" .

Se explaya la sentencia en cuanto a los aspectos en que se incurre en ausencia de motivación, así en cuanto a las diligencias inspectoras en que habrían acaecido las dilaciones, causa de las mismas, documentación que fue requerida en ellas, su influencia para la regularización, dato de si el requerimiento fue cumplimentado total o parcialmente, plazo concedido para cada solicitud de aportación de datos o informaciones, no inferior en ningún caso a diez días, existencia o no de advertencia y finalmente, influencia que el retraso o incumplimiento del inspeccionado de su deber de colaborar con la Administración ha influido en el curso del procedimiento, entorpeciéndolo, dilatándolo o suspendiendo la práctica de diligencias dependientes del resultado de las anteriores.

La sentencia, en el Fundamento de Derecho Cuarto, insistimos que transcrito en los Antecedentes, se refiere en concreto a una dilación de 378 días -superior de por sí al año de duración legal de las actuaciones- "por informaciones contables que a la fecha de extensión de las actas todavía no han sido aportadas", razonando que o bien esa información eran superflua o innecesaria o bien que el acta se levantó de forma prematura y precipitada.

En fin, en cuanto a las interrupciones justificadas, reprocha también la sentencia que el acuerdo de liquidación no explique la razón por la que el procedimiento debe prorrogarse de oficio 364 días, en espera de las peticiones de información, sin valorar las circunstancias concurrentes, tal como exige la Sentencia de esta Sala de 24 de enero de 2011 (recurso de casación 5990/07 ), añadiendo que durante el periodo de espera de la información solicitada, el procedimiento no estuvo paralizado, sino que siguieron desarrollándose diligencias de comprobación y recabando elementos precisos para culminarla, por lo que declara la improcedencia de excluir del cómputo total al tiempo que medió entre la solicitud y la recepción de la información solicitada.

Expuesto lo anterior, ante todo no podemos aceptar la solicitud de inadmisión que formula la parte recurrida con base en una alegada falta de fundamento del mismo que se identifica con carencia de técnica casacional.

En efecto, el motivo segundo está adecuadamente expuesto, pues comienza con la indicación del cauce por el que se articula ( artículo 88.1.d) de la Ley de esta Jurisdicción ) y de los preceptos del ordenamiento jurídico que se consideran infringidos por la sentencia recurrida, continúa con un planteamiento referido a las dilaciones e interrupción justificada de las actuaciones que la sentencia no acepta y concluye con un desarrollo en el que de forma razonada trata de combatir el criterio de la sentencia impugnada con una argumentación que ha sido resumida con anterioridad.

Por ello, debemos entrar a resolver el motivo formulado, para lo cual partimos de que las dilaciones imputables al contribuyente fueron, según el Acta de Inspección y acuerdo de liquidación, las siguientes:

"a) Diligencias de 1 de abril de 2005 y 21 de junio de 2005: Dos meses y veinte días de dilación por retraso en la aportación de documentos.

2. Diligencias de 25 de julio y 10 de noviembre de 2005: Tres meses y quince días, por retraso en la aportación de documentos.

3. Diligencia de 30 de noviembre de 2005: siete días de dilación por solicitud de aplazamiento de actuaciones efectuada por el obligado tributario.

4. Diligencia de 22 de diciembre de 2005: Quince días de dilación por solicitud de aplazamiento de actuaciones efectuada por le obligado tributario.

5. Diligencia de 31 de octubre de 2006: Petición de informaciones contables que a la fecha de extensión de las actas todavía no han sido aportadas , lo que determina una dilación de 378 días"

   Dados los términos en que se exponen las dilaciones, asiste la razón a la sentencia en cuanto a la falta de motivación de las mismas tanto en las actas formalizadas como en el acuerdo de liquidación y que por ello "se dificulta ,hasta anularla, la potestad jurisdiccional de controlar la actividad de la Administración".

   Ciertamente que la resolución del TEAC, en su Fundamento de Derecho Decimoquinto, realiza una mas extensa justificación de las dilaciones e interrupciones que luego recoge el Abogado del Estado en escrito de oposición al recurso de casación.

   Pues bien, aún cuando diéramos por válida la explicación dada en la Resolución del TEAC, llegaríamos al final a una conclusión confirmatoria de la sentencia, pues existe la dilación de 378 días, reflejada en la letra e) de la reseña anterior, que por sí sola justifica que la actuación inspectora excedió del plazo legal, debiendo señalarse que frente a la consideración de la sentencia de que si la información solicitada, " a la fecha de extensión de las actas todavía no había sido aportada", resultaba "superflua e innecesaria", el Defensor de la Administración, se limita a calificar el argumento de la sentencia de "sofístico" y a aducir que el artículo 31. bis. 2 del Reglamento de Inspección no exige para la calificación de dilación que las diligencias llevadas a cabo se hagan explícitas en el acta y en el acuerdo de liquidación, olvidando, de un lado, que lo que aquí ocurre, es que se ha formalizado el acta y se ha girado la liquidación sin necesidad de la información solicitada, puesto que se confiesa que no se aportó, y, de otro que es un principio básico que rige la actuación inspectora el de que la finalidad perseguida es al propio tiempo título justificativo de la atribución de las potestades para su desarrollo, de lo que se extrae la consecuencia de que solo los actos que puedan considerase relacionados y eventualmente útiles para el procedimiento pueden llevar aparejada una eficacia interruptiva de la inactividad de aquella (evitando así las diligencias inútiles o sin contenido), pero también que las solicitudes de información que no tengan utilidad para el procedimiento no pueden generar dilación imputable al obligado tributario.

   Por tanto, si de los 886 días imputados como dilaciones indebidas a la entidad recurrida descontamos los 378 días a que acabamos de referirnos, resulta una cifra inferior a la de 819 días, que es el exceso sobre el plazo máximo de duración del procedimiento, de doce meses, y ello justifica por sí solo la extralimitación temporal de la actuación inspectora y, en consecuencia, la desestimación del motivo.

   Ello no obstante, nos referimos también a las interrupciones por requerimientos de información al extranjero, que fueron los siguientes:

   -EE.UU, requerimiento enviado en 28/9/2005 y recibido el 6/2/2006.

   -Holanda, requerimientos enviados en 21/09/05 y 28/9/2005 y respuestas en 21/9/2005 y 27/10/2006.

   -Irlanda, requerimiento efectuado en 26/10/05 y respuesta al primer requerimiento en 24/02/2006.

   -Luxemburgo, requerimiento enviado el 24/5/2006 y 27/9/2006 y respuesta al primer requerimiento en 21/8/2006.

   Pues bien, el artículo 31, bis) del Reglamento General de Inspección, de 1986 , incorporado al mismo por Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, dispone:

   "1. El cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, así como de las de liquidación, se considerará interrumpido justificadamente cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias:

1. Petición de datos o informes a otros órganos de la Administración del Estado, comunidades autónomas o corporaciones locales o a otras Administraciones tributarias de Estados miembros de la Unión Europea o de terceros países, por el tiempo que transcurra entre su petición o solicitud y la recepción de los mismos, sin que la interrupción por este concepto pueda exceder, para todas las peticiones de datos o informes que pudieran efectuarse, de seis meses. Cuando se trate de solicitudes formuladas a otros Estados, este plazo será de doce meses.(...)"

   Así las cosas, a la apreciación de la Sala en el sentido de que el acuerdo de liquidación no explica la razón por la que deben prorrogarse de oficio 364 días -desde el 27 de septiembre de 2005 al 28 de septiembre de 2006-, ha de añadirse que la falta de motivación respecto de las dilaciones imputables al contribuyente, impide poder determinar con exactitud si la información reclamada se obtuvo fuera del plazo de inspección, computando dichas dilaciones, o, por el contrario, si fue obtenida con antelación suficiente para poder culminar la actuación inspectora, pues dichas circunstancias han de ser valoradas a la hora de aplicar el artículo 31.1.bis) del Reglamento de Inspección , tal como puso de relieve la Sentencia 24 de enero de 2011 (recurso de casación 5990/2007 ).

   En fin, y aun cuando también sea intrascendente por la razón antes expuesta, tampoco se hace alegación alguna respecto de la apreciación de la sentencia relativa a la falta de paralización del procedimiento inspector durante el tiempo que medió entre la solicitud de información y su obtención y ello pese a la jurisprudencia existente sobre el particular ( Sentencias de esta Sala de 24 de enero de 2011 -casación 5990/2007 -, 26 de enero de 2011 -casación 964/2009 -, 3 de octubre de 2011 -casación 1706/07 - 14 de octubre de 2011 -casación 391/09 -, 28 de noviembre de 2011 -casación 127/2009 - y 22 de octubre de 2012 -casación 5063/2009 -).

   En consecuencia de lo expuesto, el segundo motivo no prospera.

El Abogado del Estado expone en el tercer motivo que la sentencia infringe los artículos 64 y 66 de la Ley General Tributaria de 1963 ( 66 y 68 de la LGT 2003 ), al considerar prescrito el ejercicio 2002, dado que según su criterio el plazo de prescripción quedó interrumpido por la declaración de fraude de ley.

La parte recurrida solicita también en este caso la declaración de inadmisión del motivo por falta de fundamento que ahora justifica en su escasa extensión, pues "se articula en tan solo dos párrafos que suman once líneas" y en la falta de argumentación jurídica que lo soporte.

Pues bien rechazamos la referida alegación por las mismas razones antes expuestas, a la que ha de añadirse que la fundamentación o no de un motivo, no tiene nada que ver con la extensión de la argumentación en la que se basa.

Por ello, entrando a resolver el recurso debemos poner de manifiesto que ante la alegación de prescripción del derecho a liquidar formulada en la demanda, la Administración del Estado no opuso la causa de interrupción que ahora aduce, que por ello merece el calificativo de "cuestión nueva" y por ello, insusceptible de resolverse en esta casación.

A mayor abundamiento, es cierto que el procedimiento de declaración de fraude de ley tiene carácter autónomo e instrumental respecto del procedimiento de inspección, pero no los es menos que tal procedimiento se desarrolló en un momento en el que el plazo de prescripción estaba ya interrumpido como consecuencia de la acción inspectora, por lo que no pudo producir el efecto pretendido.

En el cuarto motivo, el Abogado del Estado sostiene la validez de la declaración de fraude de ley.

Ahora bien, la desestimación de los motivos primero, segundo y tercero conduce a la confirmación de la declaración de prescripción del derecho a liquidar el ejercicio 2002, que es respecto del cual el Abogado del Estado interpone el recurso, a la par que, de conformidad con la indicado en el Antecedente Primero, queda sin objeto el motivo cuarto.

Cualquier otro significado que eventualmente se pudiera dar a la defensa de la validez de la declaración de fraude de ley, y dado que la sentencia no dice nada al respecto de la misma, según se reconoce expresamente en el escrito de interposición, debió determinar la articulación del motivo por el cauce del artículo 88.1.c) (incongruencia omisiva).

En consecuencia, se desestima el recurso de casación y ello se hace con imposición de costas a la Administración recurrente, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de esta Jurisdicción , limita los derechos de la parte recurrida a la cantidad máxima de 8.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución