STS, 15 de Enero de 2015

La sentencia impugnada desestimó el recurso contencioso administrativo interpuesto por Doña Marí Trini contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de 30 de enero de 2009, por la que se desestima la reclamación nº NUM000 y se estima parcialmente la reclamación nº NUM001 , anulando la sanción impuesta, sin perjuicio de la imposición de otra sanción pero sin el criterio de graduación por ocultación de datos. .

La primera reclamación se promovió contra el acuerdo dictado el 9 de Junio de 2005, por el Inspector Coordinador de la AEAT, Delegación de Valencia, por importe de 65.050,79 euros, derivado del acta de disconformidad levantada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fisicas, ejercicio de 1999, en la que se regularizaba la situación tributaria del sujeto pasivo, incrementando la base liquidable especial en el importe de 42.485.883 ptas, en concepto de ganancias patrimoniales obtenidas, con periodo de generación superior a dos años, en la operación de venta de participaciones sociales a cambio de naves, por aplicación de la regla contenida en el art. 35.1 h) de la Ley del Impuesto .

La Sala rechazó los tres motivos de impugnación alegados, que hacían referencia a la ausencia de motivación en la comprobación de los valores, a la caducidad y prescripción porque iniciadas las actuaciones de comprobación el 21 de octubre de 2003 concluyeron el 9 de Junio de 2005, y a la improcedencia de la sanción impuesta.

Se destima la falta de motivación, por entender que la recurrente centra su desacuerdo en los datos y parámetros utilizados en el informe emitido, sin que hubiese acreditado, además, la disconformidad de la valoración de tal informe con el valor del mercado al no aportar valoración propia ni haber solicitado una prueba pericial al respecto.

En cuanto a la alegación de transcurso del plazo legal máximo de las actuaciones inspectoras, aunque admite que el mismo quedó superado, considera que existen una serie de dilaciones que la Inspección imputa al contribuyente, y que, aún cuando quedaron rebajadas por el TEARV, eran suficientes para, descontadas las mismas, apreciar que no se agotó el plazo legal máximo.

Finalmente, en relación con la sanción recuerda que el TEARV expresa que no sólo no se aplicó la norma especial de valoración que exige la normativa fiscal a los bienes adquiridos en permuta, sino que se contabilizó la operación como dos compraventas ( al otorgarse en la misma fecha y por los mismos comparecientes sendas escrituras de compra de las participaciones sociales y de venta de las naves industriales con número de protocolo distinto y estableciendo como forma de pago del precio la compensación de créditos, lo que revelaría la intención de eludir la norma fiscal de valoración en las permutas, a través de la apariencia de una compraventa, sin que la actora hubiese acreditado que la calificación de la operación como permuta tenía una tributación inferior a la que correspondería a la calificación de operación vinculada.

Contra la referida sentencia, la representación de Doña Marí Trini interpuso recurso de casación para la unificación de la doctrina, al considerar improcedente tanto el acuerdo de liquidación como el de imposición de sanción, con apoyo en diversas sentencias de contraste.

En relación con la improcedencia de la regularización aduce la nulidad de la sentencia por negar la exigencia de seguir el procedimiento para practicar la valoración por el valor normal de mercado en operaciones entre personas vinculadas, y por confirmar una liquidación amparada en una valoración que no cumple con el requisito de motivación de los actos de comprobación de valores.

Respecto a la improcedencia del acuerdo sancionador alega la prescripción del derecho de la Administración para sancionar, la improcedencia de la sanción por no haber existido ocultación maliciosa en la conducta e improcedencia de la sanción por cuanto la cuota tributaria resultante obedeció unicamente a discrepancias valorativas entre el contribuyente y la Administración.

Conferido traslado al Abogado del Estado se opuso al recurso, interesando sentencia por la que se desestime el recurso, por no haber lugar a la unificación de doctrina, declarando la no contradicción de la sentencia impugnada y su plena confirmación.

Remitidas las actuaciones a esta Sala se señaló para el acto de votación y fallo la audiencia del día 14 de enero de 2015, en cuya fecha tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce,

Es objeto del presente recurso de casación para unificación de doctrina la sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Tercera, del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, de 21 de noviembre de 2012 , que confirmó la liquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fisicas, ejercicio 1999, practicada a la ahora recurrente, y la procedencia de imposición de la sanción en los términos establecidos por la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de 30 de enero de 2009.

La liquidación traía causa del acta de disconformidad levantada por la Inspección, al considerar que el valor atribuido a las participaciones sociales entregadas a cambio de naves industriales era incorrecto, al tener que aplicarse la regla relativa a las permutas.

La Sala estimó que la comprobación de valores realizada por la Administración se encontraba suficientemente motivada

Por otra parte, confirmó la procedencia de la imposición de la sanción, pero sin el incremento por ocultación de datos..

El recurso de casación se articula, como hemos anticipado en los antecedentes, en dos partes, sistemática que seguiremos, fundamentándose en la existencia de diversas sentencias de contraste, respecto de cada uno de los aspectos debatidos.

Se pretende, en primer lugar, la nulidad de la sentencia impugnada por confirmar el acuerdo de liquidación, negando la exigencia de seguir el procedimiento para practicar la valoración por el valor normal de mercado en operaciones vinculadas, y por aceptar una valoración que no cumple con el requisito de motivación de los actos de comprobación de valores.

En relación con la primera cuestión planteada, que afecta a la liquidación, se invoca la sentencia de la Audiencia Nacional de 9 de Marzo de 2011 (rec. 161/2010 ) que, a juicio de la parte, analiza un supuesto de hecho idéntico al que se refiere la sentencia de instancia, siendo sus pronunciamientos contradictorios, ya que en ambas sentencias se cuestionaba la exigencia de seguir el procedimiento establecido en el art. 15 del Real Decreto 537/1997, de 14 de Abril , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, para practicar la valoración por el valor normal de mercado en operaciones vinculadas, lo que acepta la sentencia de contraste, pero niega la recurrida, en cuanto viene a confirmar, sin pronunciamiento expreso, el procedimiento de valoración seguido por la Inspección y aceptado por el TEAR.

Recuerda, a estos efectos que la operación regularizada a que se refiere la sentencia de instancia versó sobre operaciones vinculadas, al consistir en la venta de las participaciones de los socios de la mercantil Boronat Bono, S.L, y de las mercantiles Industrias Els Molins S.L, y Plastextill, S.L, a la citada sociedad Boronat Bono S.L, siendo la contraprestación la entrega de dos naves industriales.

En relación a la segunda cuestión, relativa también a la liquidación, se alega, como sentencia de contraste, la dictada por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Murcia, Sección Segunda, de 29 de mayo de 2008 , por aceptar la impugnada la valoración llevada a cabo por un perito de la Administración, en la que se emplearon una serie de parámetros, coeficientes y valores, sin que quedase justificada y motivada su aplicación para determinar el valor de los bienes objeto de valoración, a diferencia de lo resuelto por la Sala de Murcia, en cuanto apreció que la valoración no estaba suficientemente motivada.

Lo primero que se advierte es que la primera parte del motivo constituye una cuestión nueva, que no fue alegada ni examinada en la instancia.

En efecto, basta examinar la demanda formulada para comprobar que la causa fundamental de la impugnación fue la ausencia de motivación en la comprobación de valores que sirvió para cuantificar la base imponible de las actas levantadas, al efectuarse sobre determinadas naves industriales de Adzaneta de Albaida,situándose el perito de la Administración en Almusafes (Poligono Industrial donde radica la multinacional Ford) a 90 Kilometros de las naves, y desde un precio teórico que no acredita para el ejercicio, inventando unos coeficientes que no justifica, para terminar aplicando otro que tampoco justifica.

En ningún momento, por tanto, se alegó la necesidad de seguir el procedimiento establecido en el art. 15 del Real Decreto 537/1997 , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, sino exclusivamente que el ajuste a valor de mercado efectuado por la Administración nace de la vinculación de las partes intervinientes en la operación y no por la calificación jurídica de la operación, que se hace finalmente como de permuta para evitar calificarla dentro de las operaciones vinculadas para pasar por alto el ajuste bilateral, lo que explica que no exista pronunciamiento alguno sobre esta cuestión, no siendo posible, dada la naturaleza y finalidad del recurso en que nos encontramos, modificar el debate de la instancia planteando una cuestión nueva, para casar la sentencia por vulneración del art. 15 del Reglamento del Impuesto , cuando no fue ni siquiera invocado en la instancia.

En todo caso, y aunque se aceptase que la cuestión fue planteada en la demanda por la referencia que se hace a la vinculación, es lo cierto que en la sentencia de instancia no existe un pronunciamiento concreto en cuanto al procedimiento a seguir, por lo que no existe doctrina que pueda ser objeto de comparación con la que recoge la sentencia traída de contraste de la Audiencia Nacional de 9 de Marzo de 2011 .

A estos efectos debemos recordar que en el recurso de casación para unificación de doctrina se ha de partir de los hechos, fundamentos y pretensiones apreciados y valorados por la sentencia recurrida, sin que por tanto puedan tener trascendencia, ni se puedan valorar en este recurso, las omisiones o falta de valoración de la sentencia recurrida, que si pueden hacerse por la vía de incongruencia en el recurso de casación ordinario.

Así lo hemos declarado, entre otras, en las sentencias de 17 de octubre de 2006 , 11 de diciembre de 2007 y 1 de febrero de 2008 .

No mejor suerte ha de correr la segunda cuestión de la primera parte del recurso, que versa sobre la insuficiente motivación del valor asignado por la Administración a las naves industriales que se entregaron a cambio de las acciones y participaciones sociales que ostentaban los socios, entre los que figuraban los recurrentes.

Las participaciones transmitidas fueron valoradas siguiendo las normas especificas contenidas en el art. 35.1 b) de la ley 40/1998 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fisicas , al tratarse de participaciones no admitidas a negociación en mercados secundarios oficiales. En concreto, la Inspección obtuvo el valor capitalizando al tipo del 20 por 100 el promedio de los resultados de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del impuesto. En cambio, el valor de mercado de las naves recibidas fue determinado por el Arquitecto del Gabinete Técnico de Valoraciones de la Delegación de Valencia, y como el valor de mercado de los bienes recibidos fue superior al valor de mercado de los bienes entregados, por aplicación de la regla del art. 35.1 . h relativa a las permutas, se consideró que el valor de enajenación de las participaciones sociales entregadas era el valor de las naves recibidas.

En el proceso se discutió la valoración relativa a las naves recibidas practicada por la Administración, manteniendo la sentencia impugnada la validez del dictamen técnico emitido, por ser amplia la motivación, explicándose los valores y su procedencia.

Frente a esta argumentación la recurrente aporta como contradictoria la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 29 de mayo de 2008 , que anula la valoración realizada por la Administración de unos inmuebles, atendiendo a los precios de mercado por motivación insuficiente, en cuanto aplica valores unitarios determinados por estudios de mercado elaborados por la Dirección General de Tributos, contrastados con los manifestados por otros contribuyentes, sin concretar cuáles son los estudios de mercado ni las transaciones tenidas en cuenta.

Siendo todo ello así, no cabe desconocer que el art. 96 de la Ley de la Jurisdicción exige para que proceda el recurso de casación para unificación de doctrina que la sentencia impugnada y las de contraste contengan diferente doctrina en relación con la cuestión controvertida, pues es evidente que la finalidad de este recurso no es otra que, ante disparidades doctrinales de los órganos judiciales, reconducir a la unidad las divergentes consideraciones en torno a la interpretación de la norma o jurisprudencia.

Esta divergencia no se produce en el presente caso, pues los razonamientos de ambos tribunales que han sido contrapuestos son concurrentes en declarar la necesidad de motivar la comprobación de los valores realizada. Otra cosa distinta es que en razón a los hechos que se examinan en cada caso, uno llegue a una conclusión de que el acto está motivado, y otro entienda que el supuesto que contempla incurre en ese vicio de falta de motivación.

En definitiva, el motivo debe desestimarse porque en supuestos diferentes se llega a distintas conclusiones aplicando la misma doctrina.

La segunda parte de la impugnación afecta a la imposición de sanciones, denunciándose, ante todo, la no apreciación por la Sala de la instancia de la prescripción extintiva de la acción de la Administración tendente a sancionar, por la conducta de la obligada tributaria en relación al ejercicio de 1999, del IRPF, pese a que la primera actuación tuvo lugar con la notificación del inicio del procedimiento sancionador y propuesta de resolución de imposición de sanción en fecha 28 de abril de 2005 , habiéndose presentado la liquidación del IRPF del ejercicio 1999 el día 30 de Junio de 2000.

Se alega que esta cuestión fue planteada a la Sala mediante escrito independiente, posterior a la demanda, con la aportación de la sentencia del Tribunal Supremo de 19 de mayo de 2011 , sin que la Sala estimase la pretensión, conculcando así, no sólo dicha cuestión de orden público, sino tambien la propia doctrina aportada del Tribunal Supremo.

Se invoca, por ello, la sentencia de esta Sala de 19 de mayo de 2011 , que se refiere a un supuesto sustancialmente idéntico, en cuanto la Administración desarrolló actuaciones por el concepto del IRPF, entre otros ejercicios, en relación con el de 1999, de las que se derivó la imposición de una sanción, teniendo lugar la primera actuación de la Administración tendente a sancionar en fecha 11 de Marzo de 2005, siendo el inicio de las actuaciones inspectoras el 12 de septiembre de 2003.

En esta sentencia se reconoce que la ley 14/2000, de 29 de Diciembre, con efectos de 1 de Enero de 2001, que atribuye eficacia interruptiva del cómputo del plazo de la acción para sancionar a las actuaciones de comprobación, no resulta aplicable a los expedientes sancionadores iniciados tras la entrada en vigor de la misma, si la infracción se cometió con anterioridad.

Sin embargo, la Sala, en la sentencia de 24 de Abril de 2014, recaída en el recurso de casación para unificación de doctrina 492/2012 , interpuesto por Don Luis Pablo , (esposo de la ahora recurrernte) afectado también por la operación regularizada, rechazó la posibilidad de que este Tribunal aborde en un recurso de casación para unificación de doctrina como cuestión sustancial una posible prescripción de oficio.

En dicha sentencia declaramos lo siguiente:

" Primero. Como se ha indicado el recurso de casación para unificación de doctrina es un remedio extraordinario para los casos en que, concurriendo las necesarias identidades, se han dado pronunciamientos distintos. El objetivo radica, pues, en potenciar la seguridad jurídica, pero no en cualquier circunstancia, como en la modalidad general de casación, sino sólo cuando la inseguridad derive de la oposición en que incurran las resoluciones judiciales en presencia de litigantes en la misma situación procesal y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales (artículo 96, apartado 1). En consecuencia, la finalidad esencial de esta modalidad de casación no es tanto corregir la eventual infracción legal en que haya podido incidir la sentencia impugnada, cuanto en reducir a la unidad los criterios judiciales diseminados y discrepantes. Cuando no es posible la contradicción porque no existe doctrina alguna en la sentencia de instancia. Sin que pueda entenderse que existió una desestimación implícita al no acoger la prescripción de oficio, puesto que la naturaleza y finalidad de este recurso de casación para unificación de doctrina exige insoslayablemente la exigencia de un pronunciamiento expreso, pues incluso, como antes hemos puesto de manifiesto, en los supuestos de incongruencia ex silencio de una sentencia contra la que no cabe el recurso de casación común, viene señalando que la vía procedente no es acudir al de unificación de doctrina, y considerando aquella respuesta como una desestimación tácita entender que contradice sentencias que han resuelto de forma expresa y en sentido favorable a los demandantes denuncias parecidas, porque en esa tesitura debe intentarse la nulidad de la sentencia por el cauce del artículo 241 de la Ley Orgánica del Poder Judicial y, de no tener éxito, a través del amparo constitucional. Si todo ello es así en los supuestos de incongruencia, la misma doctrina ha de regir en supuestos como el litigioso. Y desde luego, lo que en modo alguno cabe subvertir el sistema casacional pretendiendo que, en definitiva, este Tribunal, ajeno al propio recurso de casación para unificación de doctrina, aborde como cuestión sustancial una posible prescripción de oficio de la sanción.

Segundo. Conforme a reiterada doctrina de este Tribunal, extensible sin artificio al actual artº 69.2 de la Ley 58/2003 , el art. 67 de la L.G.T . "impone la aplicación de la prescripción de oficio, sin necesidad de que la invoque o excepcione el sujeto pasivo, lo que supone que tanto en la vía administrativa (de inspección, de gestión o de reclamación), como en la jurisdiccional de instancia, los órganos que conocen de un asunto deben, caso de concurrir, aplicarla aun cuando no hubiera sido propuesta por la parte". Doctrina esta que siendo incuestionable, requiere cierta precisión, para evitar situaciones como la que es objeto del presente. En tanto que lo que no dice esta doctrina es que la misma sea aplicable, aún cuando para determinar si efectivamente se produjo o no la prescripción sea necesario valorar hechos que no fueron objeto de disputa o aplicar previamente al análisis de la prescripción normas, figuras jurídicas o institutos que nunca fueron cuestionados respecto de su correcta aplicación. Evitando que se trate como cuestión nueva bajo la protección de que la prescripción es aplicable incluso de oficio, y pretendiendo que se proceda al análisis de cuestiones previas a una declaración de prescripción por concurrir esta, cuando como sucede en el caso que nos ocupa la cuestión a dilucidar sería en todo caso si poseen virtualidad suficiente las actuaciones inspectoras de liquidación a efectos de interrumpir el plazo de prescripción de las sanciones. En definitiva se camufla la nueva cuestión sobre la prescripción, bajo el argumento de que debe ser apreciada de oficio, incluso, cuando se trata de una cuestión que, en principio, posee sustantividad propia y constituye presupuesto necesario para, en su caso, apreciar dicha prescripción. Esta es la cuestión, la que se debió plantear en el momento procesal adecuado. Sin embargo, lo cierto es que esta cuestión no se llegó a plantear en la instancia.".

Por otra parte, aunque en este caso tardiamente se sometió la cuestión al Tribunal de instancia, es lo cierto que la supuesta incongruencia no puede alegarse en esta modalidad de casación, como hemos declarado con anterioridad.

Se reprocha también a la sentencia haber confirmado la imposición de una sanción a pesar de inexistencia de ocultación en la conducta del contribuyente, al haber declarado la operación realizada a la Administración Tributaria en la autoliquidación presentada, si bien, calificándola de forma diferente, derivando el incremento de la base imponible únicamente de la valoración otorgada a los bienes recibidos, nunca de la calificación de la operación.

De este forma, la parte recurrente aborda la cuestión atinente a la falta de culpabilidad, por entender que no puede hablarse de culpabilidad alguna en una conducta que exclusivamente se limita a discrepar de la valoración que sobre determinados bienes ha realizado la Administración.

Como contradictoria se aporta la sentencia de la Audiencia Nacional de 29 de Junio de 2007 ( rec. 657/04 ), que se refiere a una autoliquidación por el Impuesto sobre Sociedades, en la que se declaraba la exención por reinversión, en la transmisión de unos bienes, que no fue aceptada por la Inspección, imponiéndose además una sanción, que fue dejada sin efecto por ausencia de ocultación de datos a la Administración Tributaria.

Además, se alegan sentencias de esta Sala que eliminan la culpabilidad en el caso de presentación de las autoliquidaciones con todos los datos que constituyen el hecho imponible y que permiten a la Administración Tributaria tener todos los elementos necesarios para la verificación y la liquidación de la obligación tributaria autoliquidada ( sentencias de 2 de diciembre de 2009 , 16 de Julio de 2002 , 30 de marzo de 1999 y 8 de marzo de 2003 ).

Este submotivo tampoco puede ser admitido, por cuanto la sentencia no niega la necesidad de que concurra el elemento de culpabilidad sino que partiendo de dicho principio considera que en el presente caso por las circunstancias que concurren procede confirmar el acuerdo sancionador.

En la misma linea se encuentra el tercer submotivo, relativo a la improcedencia de la sentencia recurrida por confirmar la imposición de una sanción sobre la base de discrepancias valorativas, lo que evidencia según la parte recurrente la ausencia de culpabilidad en la conducta del contribuyente.

Mantiene que la sanción se fundamenta únicamente en el incremento de valor en la operación de permuta calificada así por la Inspección aportando como sentencias contradictorias las dictadas por la Audiencia Nacional en 23 de marzo de 2011 (rec. 124/08 ) 10 de febrero de 2005 ( rec. 549/2002 ) y 30 de octubre de 2003 ( rec. 945/2001 ) que anulan las sanciones impuestas por la Administración porque la cantidad dejada de ingresar atendía a discrepancias valorativas de los bienes transmitidos.

Además, matiza que pese a que por el Tribunal de instancia y la Administración se insiste en que la calificación de la operación realizada inicialmente como de compraventa con pago mediante compensación de créditos socio-sociedad afecta a la tributación, lo cierto es que ello no es así, por lo que no puede buscarse la justificación de la imposición de la sanción por esta via.

De esta forma la parte utiliza la vía del recurso de casación para unificación de doctrina para cuestionar la sanción, viniendo a combatir la valoración de la prueba, ajena al recurso extraordinario, debiendo reconocerse que la sentencia impugnada se limita a verificar la corrección de la actuación administrativa, llegando a una conclusión claramente divergente de la sostenida por los recurrentes .

Por lo expuesto, procede desestimar el recurso de casación para unificación de doctrina interpuesto, con imposición de costas a la parte recurrente, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad que le otorga el apart. 3 del art. 179 de la Ley Jurisdiccional , limita su importe máximo a la cantidad de 2000 euros.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey, y por la autoridad que nos confiere el pueblo español.