STS, 19 de Enero de 2015

PRIMERO.- En el recurso contencioso administrativo núm. 517/2011 seguido ante la Sala de dicho orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional, se dictó sentencia, con fecha de 3 de mayo de 2013 , cuyo fallo es del siguiente tenor literal: "DESESTIMAR el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de D. Modesto , contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 5 de julio de 2011, a que las presentes actuaciones se contraen y, en consecuencia, confirmar la resolución impugnada por su conformidad a Derecho. Sin expresa imposición de costas ".

SEGUNDO.- Por la representación procesal de don Modesto , se interpuso, por escrito de 26 de junio de 2013 recurso de casación para la unificación de doctrina interesando que previos los trámites oportunos se eleven los autos y el expediente administrativo a la Sala de Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, por ser el órgano jurisdiccional competente para resolverlo, emplazando a las partes ante el mismo, dictando sentencia por la que declare haber lugar al presente recurso de casación para unificación de doctrina, case la Sentencia en relación con el procedimiento ordinario 517/2011, de 17 de septiembre de 2012, por la que se desestima el recurso contencioso-administrativo arriba referenciado, interpuesto por mi mandante contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 5 de julio de 2011; y estimando íntegramente el citado recurso contencioso-administrativo, acuerde la procedencia de la devolución de las cuotas del IVA indebidamente soportadas.

TERCERO .- El Abogado del Estado, por escrito de 16 de septiembre de 2013, solicitó que se tuviera por formulada su oposición a dicho recurso, interesando se declarara no haber lugar al mismo.

CUARTO .- Recibidas las actuaciones, por providencia de 17 de julio de 2014, se señaló para votación y fallo el 14 de enero de 2015, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Rafael Fernandez Montalvo, Presidente de la SecciónSegunda.

PRIMERO.- Se impugna, mediante este recurso de casación en unificación de doctrina, la sentencia de fecha 3 de mayo de 2013, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 517/2011, en el que se impugnaba el Acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 5 de julio de 2011, por el que se desestima el recurso de alzada interpuesto contra la Resolución de 24 de marzo de 2009 dictada en primera instancia por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid en reclamaciones acumuladas sobre el Impuesto sobre el Valor Añadido, período 2003, del que resultó una deuda a ingresar de 4.651,14 euros; contra el acuerdo de la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de dicha Delegación, desestimatorio de solicitud de devolución de cuotas indebidamente repercutidas por importe de 237.384,00 euros; y contra el acuerdo de la Inspección de los Tributos de la Consejería de Hacienda de la Comunidad de Madrid, desestimatorio de recurso de reposición contra liquidación por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, período 2003, por importe de 101.765,09 euros.

SEGUNDO.- Basa la parte recurrente su recurso en que la sentencia impugnada incurre en contradicción con la sentencia de contraste aportada, en relación con la consideración de la condición de empresario a efectos del IVA y la validez y eficacia de la renuncia a la exención del referido Impuesto en aplicación del artículo 20. Dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre , del IVA.

La recurrente aporta testimonio literal de la siguiente sentencia de contraste: Sentencia de 3 de mayo de 2013 dictada por la Sala de lo Contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional.

Sostiene el recurrente que en las sentencias comparadas concurren las identidades precisas y la contradicción entre sus fallos que se requieren para la estimación del recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto:

- En ambos supuestos los obligados tributarios informaron a la Administración tributaria del alta en la actividad económica mediante la presentación de la correspondiente declaración de alta en el censo de los obligados tributarios (modelo 036) el mismo dia, el 5 de diciembre de 2012.

- Ambos contribuyentes soportaron un determinado importe por las cuotas de IVA que se devengaron como consecuencia de la compra y lo consignaron -en su condición de empresarios a los efectos del IVA- como cuota de IVA deducible en su declaración periódica relativa al 4º trimestre del ejercicio 2012.

- Ambas declaraciones fueron comprobadas por las autoridades fiscales y en uno y otro supuesto se han llegado a pronunciamientos jurisdiccionales contrapuestos.

TERCERO .- El recurso de casación para la unificación de doctrina, regulado en la Sección Cuarta, Capítulo III, Título IV ( arts. 96 a 99) de la Ley procesal de esta Jurisdicción, se configura como un recurso excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho, que tiene por finalidad corregir interpretaciones jurídicas contrarias al ordenamiento jurídico, pero sólo en cuanto constituyan pronunciamientos contradictorios con los efectuados previamente en otras sentencias específicamente invocadas como de contraste, respecto de los mismos litigantes u otros en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales. "Se trata, con este medio de impugnación, de potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de los criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento, pero no en cualquier circunstancia, conforme ocurre con la modalidad general de la casación -siempre que se den, desde luego, los requisitos de su procedencia-, sino "sólo" cuando la inseguridad derive de las propias contradicciones en que, en presencia de litigantes en la misma situación procesal y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, hubieran incurrido las resoluciones judiciales específicamente enfrentadas... No es, pues, esta modalidad casacional una forma de eludir la inimpugnabilidad de sentencias que, aun pudiéndose estimar contrarias a Derecho, no alcancen los límites legalmente establecidos para el acceso al recurso de casación general u ordinario, ni, por ende, una última oportunidad de revisar jurisdiccionalmente sentencias eventualmente no ajustadas al ordenamiento para hacer posible una nueva consideración del caso por ellas decidido. Es, simplemente, un remedio extraordinario arbitrado por el legislador para anular, sí, sentencias ilegales, pero sólo si estuvieran en contradicción con otras de Tribunales homólogos o con otras del Tribunal Supremo específicamente traídas al proceso como opuestas a la que se trate de recurrir" (S.15-7-2003).

Esa configuración legal del recurso de casación para la unificación de doctrina determina la exigencia de que en su escrito de formalización se razone y relacione de manera precisa y circunstanciada las identidades que determinan la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia (art. 97).

Por ello, como señala la sentencia de 20 de abril de 2004 , "la contradicción entre las sentencias aportadas para el contraste y la impugnada debe establecerse sobre la existencia de una triple identidad de sujetos, fundamentos y pretensiones. No cabe, en consecuencia, apreciar dicha identidad sobre la base de la doctrina sentada en las mismas sobre supuestos de hecho distintos, entre sujetos diferentes o en aplicación de normas distintas del ordenamiento jurídico.

Si se admitiera la contradicción con esta amplitud, el recurso de casación para la unificación de doctrina no se distinguiría del recurso de casación ordinario por infracción de la jurisprudencia cuando se invocara la contradicción con sentencias del Tribunal Supremo. No se trata de denunciar el quebrantamiento de la doctrina, siquiera reiterada, sentada por el Tribunal de casación, sino de demostrar la contradicción entre dos soluciones jurídicas recaídas en un supuesto idéntico no sólo en los aspectos doctrinales o en la materia considerada, sino también en los sujetos que promovieron la pretensión y en los elementos de hecho y de Derecho que integran el presupuesto y el fundamento de ésta".

Sobre el alcance de la exigencia o carga procesal impuesta al recurrente de reflejar en el escrito de interposición la relación precisa y circunstanciada de las referidas identidades, se pronuncia la sentencia de 3 de marzo de 2005 , señalando que "Como decían muy expresivamente las sentencias de 29 de septiembre de 2003 (recurso núm. 312/2002 ) y 10 de febrero de 2004 (recurso núm. 25/2003 ), no es la primera vez que nuestra Sala ha tenido ocasión de comprobar que quienes hacen uso de este recurso de casación excepcional centran su discurso casi exclusivamente en la demostración de que la doctrina de la sentencia impugnada está en contradicción con las sentencias de contraste y prestan, en cambio, muy escasa e incluso ninguna atención a los requisitos de identidad sustancial entre hechos, fundamentos y pretensiones de una y otra sentencia ( art. 96.1 de la L.J.C.A .).

Y el art. 97.1 dispone imperativamente que el recurso de casación para la unificación de doctrina se interpondrá mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida. Y es que, precisamente porque ésta modalidad de recurso de casación es un recurso contra sentencias no susceptibles de recurso de casación ordinario y cuya cuantía sea superior a tres millones de pesetas (art. 96.3), ha de ponerse particular cuidado en razonar que esos presupuestos efectivamente se dan en el caso que se somete al Tribunal de casación.

Queremos decir con esto que, al conocer de este tipo de recursos, nuestra Sala tiene que empezar por determinar si existe igualdad sustancial entre los hechos, fundamentos y pretensiones (art. 96.1), para lo cual el Letrado de la parte recurrente ha de poner un exquisito cuidado en razonar, de forma "precisa y circunstanciada", que se dan las tres clases de identidades sustanciales que exige ese precepto: en los hechos, en los fundamentos y en las pretensiones. Y esa argumentación demostrativa ha de someterla el Letrado a la Sala en su escrito de interposición del recurso (art. 97.1), sin que basten meras afirmaciones genéricas de que esos presupuestos concurren en el caso. Y es éste Tribunal el que luego, y a la vista de esos razonamientos y de las sentencias de contraste que, testimoniadas con expresión de su firmeza, se acompañen, decidirá si, tal como dice la parte recurrente, se dan esas identidades en cuyo caso pasará a analizar si hay o no contradicción en la doctrina.

En resumen, en el recurso de casación para la unificación de doctrina es tan importante razonar con precisión las identidades cuya concurrencia exigen los arts. 96.1 y 97.1 (presupuestos de admisión) como la identidad de doctrina (cuestión de fondo). Sin la concurrencia de esas identidades sustanciales en los hechos, en los fundamentos y en las pretensiones no hay lugar a entrar a analizar el problema de fondo, o sea, la contradicción de doctrina. Y ésta doble exigencia vincula en primer lugar al Letrado de la parte recurrente, sin que éste Tribunal pueda suplir lo no hecho por aquél, y ello porque el principio de la tutela judicial efectiva protege tanto a la parte que recurre como a la que se opone".

En el mismo sentido las sentencias de 21 y 28 de febrero y 23 de mayo de 2005 .

CUARTO .- El análisis de la Sentencia impugnada, y de la Sentencia de contraste aportada, pone de manifiesto la inexistencia de las identidades que este tipo de cauce casacional exige a la hora del análisis comparado de las sentencias de contraste y la que se recurre.

Así, la Sentencia hoy recurrida considera, una vez valorada la prueba obrante en las actuaciones, que no se ha realizado actividad alguna acreditativa de que se pretende dedicar el inmueble a la actividad empresarial de promoción inmobiliaria, sin que el mero pago de las cuotas pueda considerarse por la jurisprudencia actividad de urbanización ni de promoción inmobiliaria:

"De acuerdo con la normativa expresada en la indicada sentencia de 16 de abril de 2009 y de lo decidido por TJUE que la sentencia reproduce, no resulta como parece entender la actora, un derecho automático a la deducción o devolución del IVA soportado como consecuencia de la adquisición del inmueble litigioso, porque la recurrente el día el 26 de diciembre de 2003 presentase modelo 036 declarando la modificación de datos relativos al Impuesto sobre el Valor Añadido, con comunicación de inicio de nueva actividad de "Promoción inmobiliaria de terrenos" (epígrafe 833 1) y fecha de inicio 5/12/2003.

Como recordó en su día la Dirección General de Tributos, la adquisición de bienes y servicios efectuada con la intención de destinarlos al desarrollo de una actividad empresarial o profesional supone el inicio de tal actividad, aunque la realización de las operaciones que constituyen el objeto de la misma se produzca con posterioridad; no obstante, para que ello sea así, es necesario que dicha intención se vea acompañada por la existencia de elementos objetivos que la confirmen (sentencia Gabalfrisa, apartados 46 y 47).

La carga de la prueba recae sobre quién solicita la deducción (sentencias Rompelman apartado 24 y Gabalfrisa, apartado 46).

A estos efectos, tanto la jurisprudencia comunitaria como la nacional ha señalado que deben tenerse en cuenta, como "elementos objetivos" que muestren aquella "intención" del contribuyente la naturaleza de los bienes o servicios adquiridos, el período transcurrido entre la adquisición de los mismos y su utilización en dichas actividades, y el cumplimiento de los requisitos administrativos y contables exigidos a los empresarios y profesionales por la normativa reguladora del Impuesto.

Cuando no quede debidamente acreditado que los bienes y servicios se adquirieron con la intención de destinarlos al desarrollo de una actividad empresarial o profesional, dichas adquisiciones no se considerarán realizadas por quien las efectuó actuando en condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. Por tanto, el mismo no tendrá derecho a la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas con ocasión de tales adquisiciones, ni siquiera en el caso de que posteriormente decida destinar los referidos bienes y servicios al ejercicio de una actividad empresarial o profesional (apartados 8, 9 y 10 de la sentencia Lennartz, y apartados 22 a 26 de las conclusiones del abogado general en ese mismo asunto).

Debe así examinarse en este recurso si la adquisición del bien inmueble litigioso se realizó con la intención de destinarlo a la realización de actividades de tal naturaleza (empresarial o profesional) y para ello es evidente que debe estarse a los medios de prueba aportados por la entidad actora; debe ponderarse el tiempo transcurrido entre la adquisición del inmueble y su utilización en las actividades pretendidas, así como el cumplimiento de los requisitos administrativos y contables que la normativa del Impuesto exige a los empresarios y profesionales, entre los que figuran la presentación de la declaración censal en la que se proponga a la Administración, el porcentaje provisional de deducción que corresponda aplicar a las cuotas soportadas, o la llevanza en debida forma de los libros-registro obligatorios; disponer de las autorizaciones, permisos o licencias administrativas que sean necesarias para iniciar la actividad o, al menos, haberlas solicitado.

En este caso, el bien se adquirió en diciembre del año 2003 y la ahora recurrente presentó el día el 26 de diciembre de 2003 modelo 036 declarando la modificación de datos relativos al Impuesto sobre el Valor Añadido, con comunicación de inicio de nueva actividad de "Promoción inmobiliaria de terrenos" (epígrafe 833 1) y fecha de inicio 5/12/2003. Desde entonces y hasta la fecha, habiendo transcurrido casi nueve años, la recurrente, salvo el pago de las cantidades en concepto de cuotas por derramas de la Asamblea de propietarios, no ha realizado actividad alguna acreditativa de que pretende dedicar el inmueble a la actividad empresarial de promoción inmobiliaria. Y como se ha analizado más arriba, el mero pago de las cuotas no se considera por la jurisprudencia actividad de urbanización ni de promoción inmobiliaria.

De los razonamientos precedentes resulta que la adquisición litigiosa estaba exenta del IVA, la renuncia a la exención no fue conforme a derecho, y por lo tanto, si es conforme a derecho la liquidación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales. Resta ahora por examinar si, como consecuencia de tales conclusiones, la Administración debió resolver favorablemente en su momento la solicitud de devolución de ingresos indebidos que formuló la ahora recurrente, o si por el contrario, es conforme a derecho diferir la misma a la fecha de firmeza de la sentencia".

Por el contrario, en la sentencias invocada de contraste, se evidencia que las cuestiones debatidas si bien analizan cuestiones análogas y subjetivamente casi idénticas, lo hacen en el contexto de situaciones fácticas distintas, en las cuales, de la apreciación y valoración de la prueba, se llegan a conclusiones diferentes, pero no por ello contradictorias:

"En el presente caso el recurrente se dio de alta en el IAE, presentó declaración censal de inicio de actividades, lleva los Libros Registros y ha presentado liquidaciones por IVA. No obstante el TEAC entiende que no existen elementos objetivos de los que deducir que existe una real intención de iniciar actividades económicas, pero no concreta cuales son tales circunstancias, salvo que a la fecha de la Resolución no se han iniciado las actividades.

Esta circunstancia es relevante, pero el recurrente en su demanda aclara que ello es debido a problemas jurídicos con la calificación de los terrenos, cuestión completamente ajena a su voluntad y que no implica la falta de intención en iniciar la actividad de promotor.

Por tanto hemos de entender aplicable el régimen determinado por la Ley 37/1992 sobre operaciones anteriores al inicio de actividades, desde los principios declarados por el TJC.

De lo expuesto resulta la estimación del recurso sin perjuicio de que, de resultar definitivamente imposible por razones jurídicas realizar la promoción urbanística o si siendo posible jurídicamente no se inicia ésta, la Administración podrá proceder a regularizar la situación de la recurrente; pero lo cierto es que concurren los requisitos para deducir el IVA y por ello la Administración ha de proceder a devolver las cantidades que sean procedentes por aplicación de tal deducción con los intereses legales.

No existe, pues contradicción doctrinal, sino que partiendo de los mismos requisitos para la consideración de la condición de empresario a efectos del IVA y la validez y eficacia de la renuncia a la exención del referido Impuesto en aplicación del artículo 20. Dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre , del IVA, el tribunal "a quo" entiende que en el supuesto contemplado no concurrían tales requisitos o criterios.

En efecto, la sentencia recurrida atiende a los "elementos objetivos" que muestren la intención del contribuyente, la naturaleza de los bienes adquiridos, el periodo transcurrido entre la adquisición de los mismos y su utilización, así como el cumplimiento de los requisitos administrativos y contables exigidos a los empresarios y profesionales por la normativa reguladora del impuesto (sic). Y, para llegar a la decisión desestimatoria del fallo, el Tribunal de instancia tiene en cuenta que aunque el recurrente habia presentado el modelo 036, el 26 de diciembre de 2003, transcurren casi nueve años sin realizar actividad alguna, salvo el pago de las cantidades en concepto de cuotas por derramas de la Asamblea de propietarios , que acredite la pretensión (sic) de dedicar el inmueble a la actividad empresarial de promoción inmobiliaria.

Por el contrario, la sentencia que se utiliza, como sentencia contradictoria, aunque también contempla la circunstancia de la declaración censal de inicio de actividades, atiende a una circunstancia particular concurrente que explica la tardanza en el inicio de las actividades. En este supuesto también la Sala de la Audiencia Nacional da relevancia a dicha tardanza, pero la explica y justifica en la presencia de problemas jurídicos con la calificación de los terrenos, "cuestión completamente ajena a su voluntad y que no implica la falta de intención en iniciar la actividad de promotor" (sic).

A la vista de todo ello, no debe olvidarse que la finalidad primera de esta modalidad singular del recurso de casación no es corregir la eventual infracción legal en que pueda haber incurrido la sentencia impugnada, sino reducir a la unidad criterios judiciales de resolución dispersos y contradictorios, fijando la doctrina legal al hilo de la cuestión controvertida. Consecuentemente, si las sentencias que pretendidamente contradicen la resolución impugnada, son huérfanas del elemento de contraste elemental y sobre el que gira el fallo desestimatorio de la instancia, mal puede depurarse la falta de sintonía de las respuestas jurisdiccionales si falta el término común denominador sobre el que se denuncia la contradicción y, por ende, ninguna doctrina procede unificar.

Por otra parte, nótese que el distinto resultado del proceso y consiguientes pronunciamientos judiciales aportados, son fruto de la concreta valoración de la prueba en cada caso y no implican una contradicción de doctrina, pues la diferencia en los pronunciamientos aparece justificada como respuesta a las concretas circunstancias concurrentes en cada supuesto, de manera que tal diferencia no responde a una diversa y contradictoria interpretación de la norma, cuya corrección constituye el fundamento y objeto del recurso de casación para la unificación de doctrina, sino a la específica valoración de las pruebas, que justifica la divergencia en la solución adoptada y que, por lo tanto y como se ha indicado antes, no permite plantear este recurso excepcional y subsidiario, que no puede fundarse en la revisión de la valoración de la prueba efectuada en la instancia, que es a lo que en definitiva conduciría el planteamiento de la recurrente, que no es otro que considerar desvirtuada la presunción de legalidad.

Otro planteamiento supondría introducir una nueva vía de revisión en casación de la valoración de la prueba por la sola discrepancia entre distintos Tribunales, en contra de la jurisprudencia de esta Sala, sentencias de 8 de octubre de 2001 , 12 de marzo de 2003 y 18 de octubre de 2003 , entre otras, según la cual la formación de la convicción sobre los hechos en presencia para resolver las cuestiones objeto del debate procesal está atribuida al órgano judicial que, con inmediación, se encuentra en condiciones de examinar los medios probatorios, sin que pueda ser sustituido en tal cometido por este Tribunal de casación, puesto que la errónea valoración probatoria ha sido excluida del recurso de casación en la jurisdicción civil por la Ley de Medidas Urgentes de Reforma Procesal y no ha sido incluida como motivo de casación en el orden contencioso-administrativo, regulado por primera vez en dicha ley. Ello se cohonesta con la naturaleza de la casación como recurso especial, cuya finalidad es la de corregir errores en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico y no someter a revisión la valoración de la prueba realizada por el Tribunal de instancia. Revisión que sólo puede plantearse en casación en muy limitados casos, declarados taxativamente por la jurisprudencia y que no incluye la sola discrepancia en el resultado valorativo de la prueba de distintos Tribunales.

Finalmente, según se ha expuesto antes, las propias características de este recurso de casación hacen inviable su planteamiento como si de un recurso ordinario se tratara, formulando motivos de acuerdo con el art. 88.1 de la Ley de la Jurisdicción y tratando de eludir la inimpugnabilidad de la sentencia, pues este tipo de recurso sólo viene a corregir las interpretaciones jurídicas de la instancia en cuanto resulten contradictorias con las mantenidas en las sentencias de contraste en la situación de identidad exigida al efecto y no como infracciones del ordenamiento jurídico susceptibles de fundar un motivo de casación de los establecidos en el citado art. 88.1 de la Ley procesal . Por lo que los motivos que así se enuncian en este caso resultan inadmisibles y por lo tanto ni siquiera procede su examen como tales en un recurso de casación para la unificación de doctrina.

QUINTO .- Procede que impongamos las costas a la parte recurrente ( artículos 97.7 y 93.5 de la L.J.C.A .) si bien la Sala, haciendo uso de la potestad contenida en el artículo 139.3, fija en mil 2.000 euros la cifra máxima de las mismas exigibles en por todos los conceptos.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.

Declarar no haber lugar al recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto por don Modesto contra la sentencia, de fecha 3 de mayo de 2013, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 517/2011. Con imposición de las costas a la parte recurrente, en cuantía máxima de dos mil euros por todos los conceptos.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Avilés Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez Manuel Martin Timon Juan Gonzalo Martinez Mico PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Rafael Fernandez Montalvo, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario, certifico.