STS, 9 de Diciembre de 2014

PonenteRAFAEL FERNANDEZ MONTALVO
Número de Recurso2639/2013
ProcedimientoCONTENCIOSO
Fecha de Resolución 9 de Diciembre de 2014
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a nueve de Diciembre de dos mil catorce.

Visto por esta Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el recurso de casación para la unificación de doctrina nº 2639/2013, interpuesto por el Procurador de los Tribunales don Roberto de Hoyos Mencía, en nombre y representación de doña Zaira , contra la sentencia de 11 de abril de 2011, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana (sección tercera), en el recurso contencioso administrativo 3105/2008 , en el que se impugnaba la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia, de 30 de abril de 2008, desestimatoria de la reclamación formulada contra la liquidación del IRPF ejercicios 2001 y 2002, y sanción tributaria por el citado impuesto y ejercicios.

Interviene como parte recurrida la Administración General del Estado, representada y asistida por el Abogado del Estado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana (sección tercera), dictó sentencia de 11 de abril de 2011 , que contiene el siguiente fallo: "Que, CON ESTIMACIÓN PARCIAL del presente recurso contencioso-administrativo, DEBEMOS ANULAR Y ANULAMOS los actos administrativos identificados en el primero de los fundamentos jurídicos de esta sentencia, EXCLUSIVAMENTE EN LO QUE HACE A LA SANCIÓN IMPUESTA, que se deja sin efecto, MANTENIÉNDOLOS en todo lo demás. Sin efectuar expresa condena en las costas procesales".

SEGUNDO

Notificada la sentencia, se presentó escrito en 2 de junio de 2011 por la representación procesal de doña Zaira interponiendo recurso de casación para la unificación de doctrina, interesando que lo admita, dando traslado del mismo a la representación de la Administración Tributaria, elevando los presentes autos junto con el expediente administrativo a la Sala de lo Contencioso-administrativo del -querrá decir- Tribunal Supremo a fin de que, previos los trámites legales procedentes, dicte Sentencia por la que con expresa estimación del presente recurso, case y anule la sentencia recurrida citada, para dictar otra en que se estime la doctrina mantenida en las sentencias de 1606/2009 y 80/2010 alegadas como contradictorias.

TERCERO

La Abogacía del Estado, por escrito de fecha 30 de mayo de 2013, interesó la desestimación del recurso.

CUARTO

Recibidas las actuaciones, por providencia de 2 de julio de 2014, se señaló para votación y fallo el 3 de diciembre de 2014, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Rafael Fernandez Montalvo, Presidente de la Sección Segunda.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO .- Se impugna, mediante este recurso de casación en unificación de doctrina, la sentencia de fecha 11 de abril de 2011, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana (sección tercera), en el recurso contencioso administrativo 3105/2008 , en el que se impugnaba la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia, de 30 de abril de 2008, desestimatoria de la reclamación formulada contra la liquidación del IRPF ejercicios 2001 y 2002, y sanción tributaria por el citado impuesto y ejercicios.

SEGUNDO . - El recurso de casación para la unificación de doctrina, regulado en la Sección Cuarta, Capítulo III, Título IV ( arts. 96 a 99) de la Ley procesal de esta Jurisdicción, se configura como un recurso excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho, que tiene por finalidad corregir interpretaciones jurídicas contrarias al ordenamiento jurídico, pero sólo en cuanto constituyan pronunciamientos contradictorios con los efectuados previamente en otras sentencias específicamente invocadas como de contraste, respecto de los mismos litigantes u otros en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales. "Se trata, con este medio de impugnación, de potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de los criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento, pero no en cualquier circunstancia, conforme ocurre con la modalidad general de la casación -siempre que se den, desde luego, los requisitos de su procedencia-, sino "sólo" cuando la inseguridad derive de las propias contradicciones en que, en presencia de litigantes en la misma situación procesal y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, hubieran incurrido las resoluciones judiciales específicamente enfrentadas... No es, pues, esta modalidad casacional una forma de eludir la inimpugnabilidad de sentencias que, aun pudiéndose estimar contrarias a Derecho, no alcancen los límites legalmente establecidos para el acceso al recurso de casación general u ordinario, ni, por ende, una última oportunidad de revisar jurisdiccionalmente sentencias eventualmente no ajustadas al ordenamiento para hacer posible una nueva consideración del caso por ellas decidido. Es, simplemente, un remedio extraordinario arbitrado por el legislador para anular, sí, sentencias ilegales, pero sólo si estuvieran en contradicción con otras de Tribunales homólogos o con otras del Tribunal Supremo específicamente traídas al proceso como opuestas a la que se trate de recurrir" (S.15-7-2003).

Esa configuración legal del recurso de casación para la unificación de doctrina determina la exigencia de que en su escrito de formalización se razone y relacione de manera precisa y circunstanciada las identidades que determinan la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia (art. 97).

Por ello, como señala la sentencia de 20 de abril de 2004 , "la contradicción entre las sentencias aportadas para el contraste y la impugnada debe establecerse sobre la existencia de una triple identidad de sujetos, fundamentos y pretensiones. No cabe, en consecuencia, apreciar dicha identidad sobre la base de la doctrina sentada en las mismas sobre supuestos de hecho distintos, entre sujetos diferentes o en aplicación de normas distintas del ordenamiento jurídico.

Si se admitiera la contradicción con esta amplitud, el recurso de casación para la unificación de doctrina no se distinguiría del recurso de casación ordinario por infracción de la jurisprudencia cuando se invocara la contradicción con sentencias del Tribunal Supremo. No se trata de denunciar el quebrantamiento de la doctrina, siquiera reiterada, sentada por el Tribunal de casación, sino de demostrar la contradicción entre dos soluciones jurídicas recaídas en un supuesto idéntico no sólo en los aspectos doctrinales o en la materia considerada, sino también en los sujetos que promovieron la pretensión y en los elementos de hecho y de Derecho que integran el presupuesto y el fundamento de ésta".

Sobre el alcance de la exigencia o carga procesal impuesta al recurrente de reflejar en el escrito de interposición la relación precisa y circunstanciada de las referidas identidades, se pronuncia la sentencia de 3 de marzo de 2005 , señalando que "Como decían muy expresivamente las sentencias de 29 de septiembre de 2003 (recurso núm. 312/2002 ) y 10 de febrero de 2004 (recurso núm. 25/2003 ), no es la primera vez que nuestra Sala ha tenido ocasión de comprobar que quienes hacen uso de este recurso de casación excepcional centran su discurso casi exclusivamente en la demostración de que la doctrina de la sentencia impugnada está en contradicción con las sentencias de contraste y prestan, en cambio, muy escasa e incluso ninguna atención a los requisitos de identidad sustancial entre hechos, fundamentos y pretensiones de una y otra sentencia ( art. 96.1 de la L.J.C.A .).

Y el art. 97.1 dispone imperativamente que el recurso de casación para la unificación de doctrina se interpondrá mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida. Y es que, precisamente porque ésta modalidad de recurso de casación es un recurso contra sentencias no susceptibles de recurso de casación ordinario y cuya cuantía sea superior a tres millones de pesetas (art. 96.3), ha de ponerse particular cuidado en razonar que esos presupuestos efectivamente se dan en el caso que se somete al Tribunal de casación.

Queremos decir con esto que, al conocer de este tipo de recursos, nuestra Sala tiene que empezar por determinar si existe igualdad sustancial entre los hechos, fundamentos y pretensiones (art. 96.1), para lo cual el Letrado de la parte recurrente ha de poner un exquisito cuidado en razonar, de forma "precisa y circunstanciada", que se dan las tres clases de identidades sustanciales que exige ese precepto: en los hechos, en los fundamentos y en las pretensiones. Y esa argumentación demostrativa ha de someterla el Letrado a la Sala en su escrito de interposición del recurso (art. 97.1), sin que basten meras afirmaciones genéricas de que esos presupuestos concurren en el caso. Y es éste Tribunal el que luego, y a la vista de esos razonamientos y de las sentencias de contraste que, testimoniadas con expresión de su firmeza, se acompañen, decidirá si, tal como dice la parte recurrente, se dan esas identidades en cuyo caso pasará a analizar si hay o no contradicción en la doctrina.

En resumen, en el recurso de casación para la unificación de doctrina es tan importante razonar con precisión las identidades cuya concurrencia exigen los arts. 96.1 y 97.1 (presupuestos de admisión) como la identidad de doctrina (cuestión de fondo). Sin la concurrencia de esas identidades sustanciales en los hechos, en los fundamentos y en las pretensiones no hay lugar a entrar a analizar el problema de fondo, o sea, la contradicción de doctrina. Y ésta doble exigencia vincula en primer lugar al Letrado de la parte recurrente, sin que éste Tribunal pueda suplir lo no hecho por aquél, y ello porque el principio de la tutela judicial efectiva protege tanto a la parte que recurre como a la que se opone".

En el mismo sentido las sentencias de 21 y 28 de febrero y 23 de mayo de 2005 .

TERCERO .- El análisis de la Sentencia de 11 de abril de 2011 , objeto de recurso, y de las sentencias de 17 de diciembre de 2009 , 3 y 25 de febrero de 2010, dictadas por la Sala de de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana , pone de manifiesto la inexistencia de las identidades que este tipo de cauce casacional exige a la hora del análisis comparado de las sentencias de contraste y la que se recurre.

Así, la Sentencia hoy recurrida, partiendo de la información facilitada a la Inspección por Obremo, S.L. (que es quién subcontrató las obras a la actora), los trabajos de albañilería encomendados a ésta, y enmarcados en lo que es la obra civil de instalación y mantenimiento de las redes y acometidas de agua y gas, fueron los siguientes:

- Apertura y reposición en la calzada con hormigón y asfalto aglomerado.

- Excavaciones manuales para la localización de servicios y averías.

- Apertura de acometidas.

- Hacer pequeñas arquetas.

- Tapar acometidas con tierra

- Hormigonar.

- Retirar escombros.

Admite la dificultad para el encuadramiento de tales trabajos (si el propuesto por la actora, el regularizado por la Inspección u otro distinto), a lo que contribuye las contestaciones de distinto signo a consultas tributarias (buen ejemplo de lo cuál son las reproducidas por la actora en su demanda). No obstante ello, la Sala a quo, siguiendo su propia doctrina (sentencia nº 185/2010 ), considera que:

"(...) la apertura y posterior cierre de zanjas para la instalación de tuberías con la finalidad de dotar a las viviendas de gas natural o agua potable (es decir, la preparación y posterior compactación de terrenos para obra civil de canalización de agua y gas) no puede corresponderse con el epígrafe 501.3 del IAE ("albañilería y pequeños trabajos de construcción") y, si bien en dicho caso (en el que la contratista era la misma empresa -Obremo, S.L.-) se consideraba más acorde el epígrafe 502.3 del IAE ("trabajos de consolidación y preparación de terrenos para la realización de obras civiles, incluidos sistemas de agotamiento y dragados..."), lo cierto es que la consecuencia práctica sería la misma que en la calificación efectuada en este caso por la Inspección (inaplicabilidad del régimen simplificado del IVA), amen de que -en nuestro supuesto- existen trabajos adicionales a los de la simple apertura y posterior cierre de zanjas para la instalación de tuberías con la finalidad de dotar a las viviendas de gas natural o agua potable."

Por el contrario, en las sentencias invocadas de contraste, se evidencia que las cuestiones debatidas distan del objeto litigioso antes descrito. El distinto resultado del proceso y consiguientes pronunciamientos judiciales aportados, son fruto de la concreta valoración de la prueba en cada caso y no implican una contradicción de doctrina, pues la diferencia en los pronunciamientos aparece justificada como respuesta a las concretas circunstancias concurrentes en cada supuesto, de manera que tal diferencia no responde a una diversa y contradictoria interpretación de la norma, cuya corrección constituye el fundamento y objeto del recurso de casación para la unificación de doctrina, sino a la específica valoración de las pruebas, que justifica la divergencia en la solución adoptada y que, por lo tanto y como se ha indicado antes, no permite plantear este recurso excepcional y subsidiario, que no puede fundarse en la revisión de la valoración de la prueba efectuada en la instancia, que es a lo que en definitiva conduciría el planteamiento de la recurrente, que no es otro que considerar desvirtuada la presunción de legalidad. Adviértase esta distinta valoración probatoria, que no divergencia doctrinal, en los siguientes extractos de las sentencias aportadas como contradictorias:

"Estas apreciaciones son extensibles al presente recurso, pues el recurrente realizó sus trabajos de albañilería para las mercantiles OBREMO S.L. y Aguas de Castellón S.L., habiéndose aportado informe técnico de la primera por el Ingeniero Industrial [...] y contestación de la segunda sociedad en la que se puso de relieve la pequeña entidad de los trabajos del actor, de escasos metros cuadrados y de albañilería en general, a lo que debe añadirse el hecho de haber facturado tan solo 67.351,65 euros en 2000, 56.784,24 euros en 2001 y 53.341,95 en 2002, dentro del límite previsto en el artículo 30 del Reglamento del IRPF y del artículo 36 del Reglamento del IVA , y muy alejado del epígrafe y tipo de actividad imputado por la Administración tributaria, que no ha aportado en este proceso ni consta en el expediente administrativo la existencia de obras civiles, entendidas como construcciones completas, reparaciones y conservaciones de obras civiles. ( STSJ Comunidad Valenciana de 17 de diciembre de 2009 )

"En efecto, del propio escrito presentado por el actor ante la Agencia Tributaria (escrito de fecha 29.11.2002, obrante en el expediente administrativo) y de las propias cláusulas del contrato suscrito con "Obremo, S.L.", se desprende -tal y como hace ver la Agencia tributaria- que los concretos trabajos que realizaba el demandante eran los de creación o apertura y posterior cierre de zanjas para la instalación de tuberías con la finalidad de dotar a las viviendas de gas natural o agua potable; es decir, la preparación y posterior compactación de terrenos para la obra civil de canalización de agua y gas; lo que parece evidente que, ya con independencia del contenido de la respuesta a las consultas tributarias citadas por la Inspección, se compadece o corresponde mejormente con la actividad del epígrafe 502.3 del IAE ("trabajos de consolidación y preparación de terrenos para la realización de obras civiles, incluidos sistemas de agotamiento y dragados...") que con la del epígrafe 501.3 en que se encontraba matriculado el actor ("albañilería y pequeños trabajos de construcción")..( STSJ Comunidad Valenciana de 25 de febrero de 2010 )

"En efecto, de la prueba documental practicada en el proceso se desprende que el recurrente tributaba correctamente en la agrupación 50 (Construcción) de las Tarifas del IAE, epígrafe 501.3 ("Albañilería y pequeños trabajos de construcción en general"), dentro del régimen de estimación objetiva por módulos, pues las subcontratas procedentes de la empresa OBREMO S.L., que tenían como objeto principal la obra civil, no afectaba a los pequeños trabajos de reparación de albañilería del actor, pues la citada mercantil tan solo derivaban al actor parte de la obra civil, sin aparente comunicación entre el cometido principal de obra civil, obra y contrato principal, y las reparaciones y demás obras de albañilería del actor, como eran las de cla de agua y de gas, asfaltado y arquetas, construcción y mantenimiento de canalizaciones.

Lo chocante es que no se discuten hechos, ni siquiera el volumen de las obras o su facturación anual, sino la interpretación que debe darse a los epígrafes del IAE y sus efectos tributarios, es decir, el régimen de tributación del actor en 2000 y 2001 a efectos del IVA e IRPF.

Pues bien, en contra de la apreciación de la Administración demandada, los trabajos realizados por el actor eran perfectamente incardinables en el epígrafe 501.3 del IAE, incurriendo la Administración demandada en el error de conjunto de analizar de forma parcial y restrictiva la cuestión pues, partiendo de la agrupación 50 (CONSTRUCCIÓN), el apartado 501 viene referido a edificación y obra civil, concretando estas actividades en tres epígrafes, el 501.1 referido a edificaciones completas, el 501.2 a obras civiles completas y el 501.3 a trabajos de albañilería en general, de manera que peca de restrictiva y falta de rigor la apreciación administrativa de que las obras de albañilería solo son incardinables en la actividad de edificación, de manera que si son pequeñas obras civiles (aspecto admitido por las partes) no necesariamente deben de incardinarse en el epígrafe 501.2, pues constituyen una actividad propia y autónoma, medida por la naturaleza de la misma y por el volumen de facturación (extremo no discutido en autos), siendo a tal efecto indiferente que se destine a edificación o a obra civil, pues ambas son actividades propias de la construcción.

Por estas razones, considerando que las pequeñas obras civiles realizadas por el recurrente constituyen trabajos de albañilería al que se le puede aplicar el epígrafe 501.3 del IAE, a efectos del régimen de tributación de IVA e IRPF, procederá estimar el recurso contencioso-administrativo. ")..( STSJ Comunidad Valenciana de 3 de febrero de 2010 )

En definitiva, aunque aparentemente pudieran haber una divergencia interpretativa sobre el alcance de los epígrafes del IAE y sus efectos tributarios en el IVA e IRPF, en realidad la divergencia está condicionada por la valoración de la prueba obrante en los distintos procesos de instancia. Es esta valoración la que lleva a la Sala del TSJ de la Comunidad de Valencia a considerar correcta la regularización de la situación tributaria realizada por la Administración, al apreciar existencia de una base superior a la declarada, consecuencia de la incorrecta aplicación del régimen de estimación objetiva por signos índices y módulos, al haber tributado por el epígrafe 501.3 del IAE "Albañilería y pequeños trabajos de construcción, cuando le correspondía el Epígrafe 501.2 "construcción completa, reparación y conservación de obras civiles" debiendo tributar en el IRPF por el régimen de estimación directa simplificada.

En efecto, no puede ignorarse la relación de trabajos que la sentencia de instancia atribuye al recurrente, entre los que figuran para Obremo, S.L.: apertura y reposición de calzada con hormigón y asfalto aglomerado y hormigonar "amén de que -en nuestro supuesto [dice la sentencia recurrida]- existen trabajos adicionales a los de simple apertura y posterior cierre de zanjas para la instalación de tuberías con la finalidad de dotar a las viviendas de gas natural o agua potable".

Otro planteamiento supondría introducir una nueva vía de revisión en casación de la valoración de la prueba por la sola discrepancia entre distintos Tribunales, en contra de la jurisprudencia de esta Sala, sentencias de 8 de octubre de 2001 , 12 de marzo de 2003 y 18 de octubre de 2003 , entre otras, según la cual la formación de la convicción sobre los hechos en presencia para resolver las cuestiones objeto del debate procesal está atribuida al órgano judicial que, con inmediación, se encuentra en condiciones de examinar los medios probatorios, sin que pueda ser sustituido en tal cometido por este Tribunal de casación, puesto que la errónea valoración probatoria ha sido excluida del recurso de casación en la jurisdicción civil por la Ley de Medidas Urgentes de Reforma Procesal y no ha sido incluida como motivo de casación en el orden contencioso-administrativo, regulado por primera vez en dicha ley. Ello se cohonesta con la naturaleza de la casación como recurso especial, cuya finalidad es la de corregir errores en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico y no someter a revisión la valoración de la prueba realizada por el Tribunal de instancia. Revisión que sólo puede plantearse en casación en muy limitados casos, declarados taxativamente por la jurisprudencia y que no incluye la sola discrepancia en el resultado valorativo de la prueba de distintos Tribunales.

Finalmente, según se ha expuesto antes, las propias características de este recurso de casación hacen inviable su planteamiento como si de un recurso ordinario se tratara, formulando motivos de acuerdo con el art. 88.1 de la Ley de la Jurisdicción y tratando de eludir la inimpugnabilidad de la sentencia, pues este tipo de recurso sólo viene a corregir las interpretaciones jurídicas de la instancia en cuanto resulten contradictorias con las mantenidas en las sentencias de contraste en la situación de identidad exigida al efecto y no como infracciones del ordenamiento jurídico susceptibles de fundar un motivo de casación de los establecidos en el citado art. 88.1 de la Ley procesal . Por lo que los motivos que así se enuncian en este caso resultan inadmisibles y por lo tanto ni siquiera procede su examen como tales en un recurso de casación para la unificación de doctrina.

CUARTO .- Procede que impongamos las costas a la parte recurrente ( artículos 97.7 y 93.5 de la L.J.C.A .) si bien la Sala, haciendo uso de la potestad contenida en el artículo 139.3, fija en 2.000 euros la cifra máxima a reclamar por todos los conceptos.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución,

FALLAMOS

Declarar inadmisible el recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto por doña Zaira , contra la sentencia de 11 de abril de 2011, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana (sección tercera), en el recurso contencioso administrativo 3105/2008 . Con imposición de las costas a la parte recurrente, en cuantía máxima de dos mil euros (2.000 €) por todos los conceptos.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Emilio Frias Ponce Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez Manuel Martin Timon Juan Gonzalo Martinez Mico PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Rafael Fernandez Montalvo, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario, certifico.

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