STS, 19 de Noviembre de 2014

PonenteMANUEL VICENTE GARZON HERRERO
Número de Recurso1137/2012
ProcedimientoRECURSO CASACIÓN
Fecha de Resolución19 de Noviembre de 2014
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a diecinueve de Noviembre de dos mil catorce.

VISTO por la Sección Segunda de la Sala Tercera de este Tribunal, integrada por los Excmos. Señores Magistrados anotados al margen, el Recurso de Casación interpuesto, por la entidad RIOFISA, S.A., representada por el Procurador D. Antonio Miguel Ángel Araque Almendros, bajo la dirección de Letrado, y, estando promovido contra la sentencia de 9 de febrero de 2012, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, dictada en el Recurso Contencioso Administrativo número 74/2009 ; en cuya casación aparece como parte recurrida, LA ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y dirigida por el Abogado del Estado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 9 de febrero de 2012, y en el recurso antes referenciado, dictó sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que debemos desestimar y desestimamos el Recurso Contencioso-Administrativo interpuesto por el Procurador Don Antonio Miguel Ángel Araque Almendros, en nombre y representación de la entidad mercantil RIOFISA, S.A. , en su calidad de sucesora, por absorción, de la entidad PARQUE LEVANTE, S.A., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 29 de enero de 2009, estimatoria en parte de la reclamación en única instancia contra el acuerdo de liquidación de 14 de junio de 2007, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2001, así como contra la resolución del propio TEAC de 22 de julio de 2009, sin que proceda hacer mención especial en relación con las costas procesales devengadas, al no haber méritos para su imposición. " .

SEGUNDO

Contra la anterior sentencia, por el Procurador D. Antonio Miguel Ángel Araque Almendros, en nombre y representación de la entidad RIOFISA, S.A., se interpone Recurso de Casación en base a los siguientes motivos: "Primero.- Al amparo del artículo 88.1 d) de la Ley de la Jurisdicción , por infracción de las normas de la jurisprudencia aplicables al caso y, en concreto, por infracción de los artículos 31.3 , 133 y 134.7 de la Constitución Española , en los que se consagra el principio de reserva de ley en materia tributaria, todos ellos en relación con el artículo 23.3 del a LGT de 1963 -aplicable ratione temporis al supuestos de autos- en la medida en que la sentencia dictada por la Sala exige que para la aplicación del beneficio fiscal previsto en el artículo 21 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades y desarrollado en el artículo 31 del Real Decreto 537/1997, de 14 de abril , por el que se aprueba el Reglamento de desarrollo de dicha ley se cumplan unos requisitos no contemplados en dicha normativa. Segundo.- Al amparo del artículo 88.1 d) de la Ley de la Jurisdicción , por infracción de las normas y de la jurisprudencia aplicables al caso y, en particular, por infracción de los artículos 10.3 y 148 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades en la medida en que la sentencia de fecha 9 de febrero de 2012 obvia la correcta aplicación de las reglas contenidas en dichos preceptos. Tercero.- Al amparo del artículo 88.1 d) de la Ley de la Jurisdicción , por infracción de las normas y de la jurisprudencia aplicables al caso y, en particular, por infracción del artículo 184 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas , aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre puesto, asimismo, en relación con el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprobó el Plan General de Contabilidad; la Orden de 28 de diciembre de 1994, por la que se aprobaron las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias y los artículos 35 del Código de Comercio ; 1 y concordantes de la Ley de Auditoría y 1 y 6 del Reglamento de desarrollo de la Ley de Auditoría en la medida en que la sentencia dictada por la Sala ignora la aplicación de la normativa contable en vigor cuando acaecieron los hechos enjuiciados para la correcta aplicación de la normativa fiscal.". Termina suplicando de la Sala se case y anule la sentencia recurrida, declarando la nulidad de la resolución del TEAC y de los actos administrativos de los que aquélla trae causa.

TERCERO

Acordado señalar día para el fallo en la presente casación cuando por turno correspondiera, fue fijado a tal fin el día 5 de noviembre de 2014, en cuya fecha tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzon Herrero, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

ANTECEDENTES

Se impugna, mediante este Recurso de Casación, interpuesto por el Procurador D. Antonio Miguel Ángel Araque Almendros, actuando en nombre y representación de la entidad RIOFISA, S.A., la sentencia de 9 de febrero de 2012, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional por la que se desestimó el Recurso Contencioso- Administrativo número 74/2009 de los que se encontraban pendientes ante dicho órgano jurisdiccional.

El citado recurso había sido iniciado por quien hoy es recurrente en casación contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 29 de enero de 2009, estimatoria en parte, de la reclamación deducida en única instancia contra el acuerdo de liquidación dictado el 14 de junio de 2007, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2001.

La sentencia de instancia desestimó el Recurso Contencioso-Administrativo y no conforme con ella la entidad demandante interpone el Recurso de Casación que decidimos.

SEGUNDO

MOTIVOS DEL RECURSO DE CASACIÓN

Primero.- Al amparo del artículo 88.1 d) de la Ley de la Jurisdicción , por infracción de las normas de la jurisprudencia aplicables al caso y, en concreto, por infracción de los artículos 31.3 , 133 y 134.7 de la Constitución Española , en los que se consagra el principio de reserva de ley en materia tributaria, todos ellos en relación con el artículo 23.3 del a LGT de 1963 -aplicable ratione temporis al supuestos de autos- en la medida en que la sentencia dictada por la Sala exige que para la aplicación del beneficio fiscal previsto en el artículo 21 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades y desarrollado en el artículo 31 del Real Decreto 537/1997, de 14 de abril , por el que se aprueba el Reglamento de desarrollo de dicha ley se cumplan unos requisitos no contemplados en dicha normativa.

Segundo.- Al amparo del artículo 88.1 d) de la Ley de la Jurisdicción , por infracción de las normas y de la jurisprudencia aplicables al caso y, en particular, por infracción de los artículos 10.3 y 148 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades en la medida en que la sentencia de fecha 9 de febrero de 2012 obvia la correcta aplicación de las reglas contenidas en dichos preceptos.

Tercero.- Al amparo del artículo 88.1 d) de la Ley de la Jurisdicción , por infracción de las normas y de la jurisprudencia aplicables al caso y, en particular, por infracción del artículo 184 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas , aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre puesto, asimismo, en relación con el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprobó el Plan General de Contabilidad; la Orden de 28 de diciembre de 1994, por la que se aprobaron las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias y los artículos 35 del Código de Comercio ; 1 y concordantes de la Ley de Auditoría y 1 y 6 del Reglamento de desarrollo de la Ley de Auditoría en la medida en que la sentencia dictada por la Sala ignora la aplicación de la normativa contable en vigor cuando acaecieron los hechos enjuiciados para la correcta aplicación de la normativa fiscal.

TERCERO

HECHOS DECLARADOS PROBADOS POR LA SENTENCIA DE INSTANCIA Y NO DISCUTIDOS EN CASACIÓN

Para una mejor comprensión de las cuestiones planteadas en el litigio, es conveniente reseñar determinados datos de hecho relevantes en relación con las vicisitudes del procedimiento inspector y la vía económico-administrativa:

  1. El 2 de abril de 2007, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Madrid incoó a la entidad reclamante, en su calidad de sucesora universal del sujeto pasivo, PARQUE LEVANTE, S.A., el acta de disconformidad nº 71289681, por el concepto y periodo de referencia. En el acta se refleja lo siguiente:

  1. Las actuaciones inspectoras se habían iniciado el 28 de junio de 2006. A los efectos del plazo máximo de duración de las actuaciones de doce meses establecido en el 150.1 de la Ley 58/2003, de 17 de julio, General Tributaria, no se han de computar 158 días, debido a dilaciones en el procedimiento por causas no imputables a la Administración tributaria, que fueron detalladas en las diligencias extendidas durante las actuaciones, incidencias que, por lo demás, no han dado lugar a controversia en este proceso.

  2. La entidad regularizada PARQUE LEVANTE, S.A. se constituyó, según consta en escritura pública, el 17 de diciembre de 1996. Sus socios fundadores fueron la entidad GRUPO RIOFISA, S.A. (actualmente RIOFISA, S.A.) con una participación en su capital social del 51 % y la entidad TILBURY IBÉRICA, S.A. con una participación del 49%.

    Tras varias ampliaciones del capital social, la composición del accionariado de la entidad era el siguiente:

    - RIOFISA, S.A. con una participación del 27,055 %.

    - ACTIVOS INMOBILIARIOS EUROPA XXI, SA con una participación del 24 %.

    - TRIZECHAHN SPAIN BV con una participación del 48,945 %.

    A su vez, ACTIVOS INMOBILIARIOS EUROPA XXI, S.A. estaba participada al 100% por RIOFISA, de donde cabe concluir que la participación, directa e indirecta, de RIOFISA en el capital social de PARQUE LEVANTE, SA era del 51,055%.

    El 1 de junio de 2001, TRIZECHAHN SPAIN B.V. vendió su participación en PARQUE LEVANTE, S.A., a TRIZECHAHN EUROPE B.V., y ésta última vendió, a su vez, en la misma fecha, dicha participación a RIOFISA, S.A. (en lo sucesivo, RIOFISA); por tanto, el 1 de junio de 2001, la participación, fuera directa e indirecta, a través de terceros, de RIOFISA en el capital social de PARQUE LEVANTE, S.A. (PARQUE LEVANTE, en lo sucesivo) era del 100%.

    El 26 de junio de 2002 se otorga escritura pública de fusión por absorción de PARQUE LEVANTE, siendo la entidad absorbente RIOFISA; la inscripción en el Registro Mercantil se produjo el 5 de julio de 2002. Las intervinientes optaron por el sometimiento de las ganancias puestas de manifiesto al régimen especial de fusiones regulado en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades.

  3. Las actuaciones inspectoras tuvieron carácter parcial, quedando limitadas a la comprobación de los requisitos legales para acogerse al régimen de diferimiento de la tributación por reinversión de los beneficios extraordinarios obtenidos en la transmisión de determinados elementos patrimoniales, regulado en los artículos 21 y concordantes de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , reguladora del Impuesto sobre Sociedades.

  4. La entidad PARQUE LEVANTE estaba dada de alta en los siguientes epígrafes del IAE:

    Epígrafe nº 833.2, relativo a la "promoción Inmobiliaria de edificaciones".

    Epígrafe nº 833.1, sobre "promoción Inmobiliaria de terrenos".

    Epígrafe nº 861.2, relativo al "alquiler de locales industriales", debiendo aclararse que la fecha de alta en este último epígrafe tuvo lugar el 7 de febrero de 2001 y la baja se produjo el 26 de junio de 2002.

    La actividad de PARQUE LEVANTE durante 2001, según indica al respecto el acta de disconformidad, consistió en la promoción del Parque Comercial y de Ocio Bonaire, en el término municipal de Aldaya (Valencia), así como con la venta a terceros de algunas de sus fases, cuya construcción y adecuación al destino comercial fue finalizada en dicho ejercicio.

  5. EI Parque Comercial mencionado se dividía en diversos departamentos, uno de los cuales era el Subdepartamento Uno-A, Fase 1, que se correspondía con la Planta baja de la Galería Comercial que ha sido citada. PARQUE LEVANTE vendió ese subdepartamento, el 27 de julio de 2001, a la entidad RODAMCO INVERSIONES, S.L., por un total de 104.385.097,60 euros. La ganancia obtenida como consecuencia de esa transmisión es la ahora controvertida, en lo referente a su aptitud jurídica para dar lugar al diferimiento por reinversión.

    EI subdepartamento transmitido figuraba en las cuentas de existencias de PARQUE LEVANTE, siendo traspasado en el ejercicio 2000 a las cuentas de inmovilizado ("Inmovilizado para su arrendamiento").

    EI beneficio obtenido con la venta del meritado subdepartamento ascendió, según su contabilidad, a 47.535.352,66 euros, que se sometió al régimen de diferimiento por razón de reinversión de beneficios extraordinarios regulado en el artículo 21 de la LIS , practicándose el correspondiente ajuste negativo de la base imponible por dicho importe.

    También se comprueba por la Inspección, a través de las Memorias de las Cuentas Anuales y las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades, que el importe ajustado negativamente por PARQUE LEVANTE fue integrado -por razón del diferimiento temporal- en la base imponible de los ejercicios 2002, 2003 y 2004, por la absorbente RIOFISA, al acogerse al régimen transitorio de reinversión de beneficios extraordinarios, previsto en la disposición transitoria tercera , apartado dos, de la Ley 24/2001, de 27 de diciembre , que permite, cuando la reinversión se efectúe en un periodo impositivo iniciado a partir de 1 de enero de 2002, aplicar la deducción prevista en el articulo 36.ter de la LIS (eI 17% sobre la renta en 2002, y el 20% en 2003 y 2004). EI detalle de la integración de la renta diferida en la base imponible de RIOFISA, y de la aplicación de la deducción en la cuota íntegra se refleja en el acta y en la resolución del TEAC que ahora es objeto de impugnación jurisdiccional.

  6. En el curso de las actuaciones inspectoras se pusieron de manifiesto las siguientes circunstancias:

    - La planta baja de la Galería estaba dividida en locales comerciales, y a la fecha de la venta a RODAMCO se encontraban arrendados 124 de dichos locales, según consta en el anexo de la escritura pública de venta. La mayoría de estos arrendamientos se concertaron durante el proceso de construcción, determinándose el devengo de la renta arrendaticia a partir de la apertura del Centro comercial, fecha en la que simultáneamente los arrendatarios se comprometían a la apertura de los locales. No obstante, la entrega de éstos a los arrendatarios se produjo, con carácter general, con tres meses de antelación sobre la fecha previsible de apertura del centro, con el objeto de que los arrendatarios pudieran realizar en los locales alquilados las obras de acondicionamiento, decoración e instalaciones que fueran necesarias para el ejercicio de su actividad respectiva.

    - La construcción del subdepartamento se finalizó el 24 de mayo de 2001, según consta en el certificado final de obra de dirección facultativa, y la apertura al público se produjo unos días más tarde, el día 29 de mayo de 2001, devengándose las rentas de los arrendamientos a partir de dicha fecha; por tanto, tomando en consideración la fecha de transmisión del subdepartamento referido, el 27 de julio de 2001, se habían devengado y emitido facturas por importe equivalente a menos de dos mensualidades de renta de los expresados arrendamientos.

    - Figura en el expediente administrativo un documento de 27 de abril de 2001 (folios 1105 a 1123), que refleja un acuerdo celebrado entre RIOFISA, de una parte, y RODAMCO INVERSIONES, S.L., de otra, denominado "acuerdo de Intenciones entre GRUPO RIOFISA Y RODAMCO INVERSIONES", en el que se prevé la futura compraventa del Parque Comercial y de Ocio, a desarrollar en tres fases, debiendo la segunda y la tercera fase desarrollarse simultáneamente antes de 31 de diciembre de 2003, con miras a su posterior enajenación.

    La primera fase tenía por objeto el Subdepartamento Uno-A del Centro Comercial, y se desarrollaría durante 2001. Las partes convinieron que la eficacia del mencionado acuerdo, en lo relativo a la compraventa, quedara sometida a una condición suspensiva, consistente en que RIOFISA o cualquier otra de sus filiales llegaran a adquirir, antes del 31 de mayo de 2001 (o antes de que finalizaran las sucesivas prórrogas previstas, caso de hacerse más tarde de esa fecha), por cualquier título, el resto de las acciones de PARQUE LEVANTE que, a 27 de abril de 2001, no eran aún de la titularidad de RIOFISA.

    Asimismo, en el acuerdo se deja constancia de que RODAMCO INVERSIONES, S.L. entregaba a RIOFISA un cheque nominativo de 500.000.000 pesetas, más el IVA correspondiente, en garantía del cumplimiento de las obligaciones a cargo de RODAMCO INVERSIONES, S.L., y a cuenta del pago del precio de la primera fase, descontándose de éste.

    También cabe reseñar, en relación con el expresado acuerdo, que las partes que lo suscribieron acordaron un precio de venta "estimado" de la primera fase de 18.119.513.757 pesetas más el IVA (que se determinaría definitivamente en función de la "Renta Mínima Garantizada" en el sentido que se Ie atribuye "en los contratos de arrendamiento suscritos por Riofisa en el parque Comercial y de Ocio") , así como el resto de las condiciones y pactos necesarios para lIevar a cabo la compraventa y garantizar los derechos de las partes intervinientes.

  7. La regularización practicada por la Inspección de los Tributos aquí examinada consistió en el incremento de la base imponible declarada por PARQUE LEVANTE en el ejercicio 2001, en el ajuste negativo de 47.535.352,66 euros, al no resultar procedente, según el criterio de la Inspección, el régimen de diferimiento en el gravamen de los beneficios extraordinarios previsto en el artículo 21 de la LIS y otros preceptos concordantes, ya que el beneficio obtenido en la transmisión del subdepartamento del Parque Comercial y de Ocio Donaire no es, a juicio de la Administración, respaldado en dicha opinión por el TEAC en la vía económico-administrativa, apto para fundamentar el mencionado diferimiento, toda vez que, a su juicio, el conjunto inmobiliario objeto de transmisión ha de calificarse contable y fiscalmente como existencias afectas a la actividad promotora de PARQUE LEVANTE, sin que tenga, como se pretende, por el contrario, la calificación de activos integrantes del inmovilizado material, única calificación contable y fiscal que haría posible el citado diferimiento.

CUARTO

ANÁLISIS DEL PRIMER MOTIVO DE CASACIÓN

  1. Planteamiento de la recurrente:

    Estima la entidad recurrente que al supeditar los preceptos invocados la posibilidad de la reinversión al hecho exclusivo de que los bienes transmitidos tengan naturaleza de inmovilizado, la sentencia impugnada los infringe, al exigir que además de inmovilizado material ha de tenerse presente el destino dado al bien inmovilizado que se transmite si el "inmovilizado" se integra en las existencias -bienes que siguen las peripecias de cada ejercicio- tales bienes no son idóneos para la reinversión generadora del beneficio fiscal controvertido.

  2. Decisión de la Sala:

    Aunque aparentemente el planteamiento de la entidad recurrente es acertado, es clara la necesidad de su desestimación.

    Está en la naturaleza de las cosas que la expresión "inmovilizado" no puede ser examinada en abstracto, sino en el contexto en el que la misma se inserta, en este caso "inmovilizado empresarial".

    El inmovilizado empresarial por su propia esencia ha de servir a la consecución de los fines empresariales -afectado- de modo permanente a la consecución de esos fines. Cuando esa afectación no es permanente, sino que se supedita a los avatares de cada ejercicio, no estamos en presencia de inmovilizado empresarial, sino de existencias.

    Por eso, la interpretación efectuada por la Sala de instancia no puede entenderse que tenga naturaleza extensiva o analógica, sino puramente declarativa, y en contemplación de las circunstancias concurrentes, lo que comporta la desestimación del motivo analizado.

QUINTO

ANÁLISIS DEL SEGUNDO MOTIVO DE CASACIÓN

Visto el razonamiento precedente es manifiesto que no se incurre en la infracción de los preceptos citados en el motivo. Contrariamente, lo hecho por la sentencia impugnada implica la estricta observancia de tales preceptos y en correcta aplicación.

Como hemos dicho, la norma contable no tolera la interpretación que la recurrente preconiza, sino la sostenida por la Sala, pues el "Inmovilizado" que configura las existencias, que es la naturaleza del bien litigioso, ha de tener un tratamiento contable distinto, relevante en el punto debatido, al de los bienes que son Inmovilizado, pero que no son existencias.

SEXTO

ANÁLISIS DEL TERCER MOTIVO DE CASACIÓN

Por las mismas razones ha de ser desestimado este tercer motivo pues las normas contables y sustantivas invocadas no sólo no han sido vulneradas sino estrictamente cumplidas. Por ejemplo, la interpretación del artículo 184 del Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre no consiente la interpretación preconizada por la actora, pues cuando el activo empresarial por las circunstancias concurrentes no está destinado a servir de forma duradera la actividad empresarial no puede ser tenido como Inmovilizado.

Ello comporta que la calificación de "Inmovilizado" no puede fijarse de modo apriorístico, sino que depende de la naturaleza del bien, primero, de la apreciación empresarial después, y, finalmente, de los concretos y específicos actos de afectación que se hayan llevado a cabo.

Desde esta perspectiva son muy difícilmente relevantes los supuestos fácticos que se invocan, porque son ineludibles las diferencias que entre las diversas situaciones se producen a la vista de los parámetros mencionados.

SÉPTIMO

COSTAS

Lo razonado comporta la desestimación del Recurso de Casación con expresa imposición de las costas procesales a la entidad recurrente que no podrán exceder de 8.000 euros, en virtud de lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional .

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey, y por el poder que nos confiere la Constitución Española.

FALLAMOS

Que debemos desestimar y desestimamos el Recurso de Casación interpuesto por el Procurador D. Antonio Miguel Ángel Araque Almendros, actuando en nombre y representación de la entidad RIOFISA, S.A. , contra la sentencia de 9 de febrero de 2012 dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional recaída en el Recurso Contencioso Administrativo número 74/2009 . Todo ello con expresa imposición de las costas procesales a la entidad recurrente que no podrán exceder de 8.000 euros.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Emilio Frias Ponce D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Jose Antonio Montero Fernandez D. Manuel Martin Timon D. Juan Gonzalo Martinez Mico PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzon Herrero, estando constituida la Sala en audiencia pública, de lo que, como Secretaria de la misma CERTIFICO.

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