STS, 27 de Noviembre de 2014

Tras indicar en el Fundamento de Derecho Primero el objeto del recurso contencioso-administrativo que habría de resolverse (que tal como se ha hecho figurar en los Antecedentes, era la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 9 de julio de 2009, estimatoria parcial del recurso de alzada deducido contra la del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Galicia, de 28 de abril de 2008, dictada como consecuencia de reclamación económico-administrativa interpuesta contra liquidación del Impuesto de Sociedades, del ejercicio 2001), la sentencia impugnada reseña los datos fácticos en torno a los cuales surge el conflicto que hemos de resolver, de la siguiente forma: (Fundamento de Derecho Segundo)

"Las anteriores actuaciones administrativas tienen origen en acta de disconformidad A02 número NUM002 incoada el 24 de septiembre de 2004, y en la que se hacia constar lo siguiente:

1. (...)

2. Las actuaciones tuvieron carácter parcial, limitadas a comprobar la naturaleza de los bienes, cuya transmisión origina la renta que se acoge a la reinversión de beneficios extraordinarios prevista en el artículo 21 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , reguladora del Impuesto sobre Sociedades ( en adelante, la LIS); así como, la correcta aplicación por parte del obligado tributario de los beneficios fiscales previstos para empresas de reducida dimensión, y en su caso, verificar si el obligado tributario debe tributar bajo el régimen especial de sociedades transparentes o bajo el régimen general del Impuesto.

3. El obligado tributario se constituyó mediante escritura pública de fecha de 14 de diciembre de 2000. Su objeto social era, según consta en el artículo 2 de sus Estatutos sociales, "la realización de todo tipo de inversiones mobiliarias e inmobiliarias, adquisición de bienes inmuebles, su conservación y arrendamiento".

4. El obligado tributario transmitió mediante escritura pública, con fecha de 2 de octubre de 2001, seis plantas de un edificio situado en la Puerta del Sol de Vigo, a la entidad LAIMO S.L.; el precio de venta escriturado fue de 500 millones de ptas (3.005.060,52 euros). Esta propiedad había sido adquirida en la constitución de la entidad, en virtud de la aportación no dineraria efectuada por uno de sus socios, por importe de 113.901.629 ptas, y fue contabilizada en la cuenta 221002 "Inmovilizado material".

   Como consecuencia de la transmisión, la entidad contabilizó un beneficio procedente de la enajenación del inmovilizado material por importe de 386.098.371 ptas (2.320.497,94 euros), que es la diferencia entre el precio de venta, y el valor neto contable del inmuebles. En este sentido, el obligado tributario no registró ningún tipo de gasto en concepto de la amortización del inmueble, efectuada desde su adquisición hasta su venta; por lo que su valor neto contable coincide con su valor de adquisición.

   Como gasto accesorio a esta operación, registró, en concepto de comisión de venta, un importe de 10 millones de ptas ( 60.101,21 euros), según la factura emitida con fecha de 3 de octubre de 2001 por la entidad CASEIRO, S.L.; dicho gasto minoró el beneficio procedente de la transmisión.

   El obligado tributario se acogió al régimen especial de diferimiento de la tributación de beneficios extraordinarios regulado en el artículo 21 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , reguladora del Impuesto sobre Sociedades ( en adelante, la LIS), practicando un ajuste negativo en la base imponible por la totalidad del beneficio obtenido en la transmisión ( 2.260.396,74 €).

5. En la declaración-liquidación del IS presentada, el obligado tributario se acogió a los incentivos fiscales previstos para las empresas de reducida dimensión ( artículos 122 a 127 bis de la LIS ).

6. La regularización practicada por la Inspección de los Tributos consistió en lo siguiente:

   1. Se considera que no resulta aplicable el diferimiento de la tributación del artículo 21 de la LIS , por cuanto que el activo transmitido no tiene la consideración de inmovilizado, sino de existencia; y ello por lo siguiente:

      -El objeto social de la entidad comprendía la compraventa de inmuebles.

      -El inmueble transmitido no fue utilizado por la entidad, ni tampoco fue explotado mediante arrendamiento. Este inmueble no fue objeto de amortización por el obligado tributario. Su destino real fue convertirse en disponibilidades financieras.

      -El obligado tributario disponía de otros inmuebles, contabilizados como inmovilizado, que estaban destinados al arrendamiento; y por consiguiente eran objeto de arrendamiento.

   2. Se consideran que no resultan aplicables los incentivos fiscales previstos para las empresas de reducida dimensión; y ello por lo siguiente:

      -El importe obtenido en la venta del citado inmueble (calificado como "existencia") forma parte su cifra de negocios, lo que determina que el obligado tributario supere en 2001, que es el primer ejercicio en el que desarrolla actividad, el umbral máximo del importe neto de cifra de negocios prevista en el artículo 122 de la LIS , para poder acogerse a los beneficios fiscales previstos para las empresas de reducida dimensión.

   3. Se considera que resulta procedente aplicar el régimen especial de sociedades patrimoniales regulado en los artículos 75 y siguientes de la LIS , por lo siguiente:

      -Su capital social corresponde a tres hermanos en un 33,33% para cada una de ellos ( Dª. Aurora , D. Juan Francisco , Dª Hortensia )

      -Y más del 50% de su activo no se considera afecto a actividad económica alguna (en concreto, el arrendamiento o compraventa de inmuebles), ya que para el ejercicio de estas actividades no se cuenta con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo su gestión, ni con una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.

      En este sentido, y en cuanto al local, el obligado tributario comunicó a la Inspección de los Tributos que contaba para ello, con un local sito en la Gran Vía 8 piso 4º; no obstante, este local no coincide con el domicilio social o fiscal del obligado tributario ( el cual, según sus Estatutos Sociales, radica en la DIRECCION000 , NUM000 piso NUM001 , resultando ser éste, el domicilio de su socio y administrador, D. Juan Francisco ); asimismo, el obligado tributario no aportó a la Inspección de los Tributos el título de propiedad del citado local ( el sito en Gran Vía 8), o en su caso, el correspondiente contrato de arrendamiento que acreditara la utilización efectiva del mismo en el desarrollo de su actividad. Y en cuanto, a la persona empleada, hasta el día 14 de noviembre de 2001 carecía de personal empleado; ello resulta de las propias manifestaciones del obligado tributario, de la pertinente documentación de la Seguridad Social y de la propia declaración anual del resumen de retenciones ( el modelo 190) presentado por el sujeto pasivo.

      El 28 de octubre de 2004, el Inspector Jefe dictó Acuerdo de liquidación tributaria confirmando integramente la propuesta inspectora, salvo en lo relativo a los intereses de demora que se recalculan, por lo que la deuda tributaria definitiva asciende a 885.372,10 €, integrada por 791.740,64 € de cuota y 93.631,46 € de intereses de demora.

      El 24 de septiembre de 2004 se le notificó a la interesada el inicio de expediente sancionador y la propuesta de sanción en la que se estimaba la comisión de la infracción regulada en el art. 79 a) e imponiendo la sanción del art. 87.1 de la LGT en su grado mínimo, 50% de la cuota. Asimismo se estima la comisión de la infracción tipificada en el art. 79 e) "determinar bases imponibles o declarar cantidades a imputar a sus socios que no se corresponden con la realidad", que se sanciona de acuerdo con lo previsto en el art. 88.2 en su grado mínimo, 20%. En fecha 28 de octubre de 2004, el Inspector jefe dictó Acuerdo de imposición de sanción confirmando la propuesta, por importe de 298.708,07 €.

      Disconforme con ambos acuerdos la interesada interpuso reclamaciones económico administrativas ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia, que con fecha 28 de abril de 2008 las resolvió conjuntamente, dictando el siguiente Fallo:

      " Estimar en parte la reclamación núm. NUM003 interpuesta, confirmando la cuota y anulando la liquidación de intereses de demora y desestimar la reclamación núm. NUM004 confirmando el acuerdo de imposición de sanción impugnado".

      Contra dicho Acuerdo interpuso la hoy recurrente recurso de alzada que fue estimado en parte por el TEAC mediante la resolución objeto del presente recurso contencioso administrativo y en la que el TEAC confirmaba la liquidación excepto en lo atinente a la sanción impuesta, por entender que resulta procedente la sanción impuesta por comisión de la infracción del art. 79 a) de la LGT , y anula la sanción impuesta por infracción del art. 79 e).·"

La representación procesal de INVERDURAN, S.L. interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC a que se acaba de hacer referencia, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Segunda de dicho Organo jurisdiccional, que lo tramitó con el número 338/2009, dictó sentencia, de fecha 18 de octubre de 2012 , parcialmente estimatoria, en cuanto anuló la resolución impugnada, en lo que respecta a la sanción impuesta y la confirmó en cuanto al resto.

No conforme la entidad INVERDURAN, S.L. con la sentencia dictada, preparó recurso de casación contra la misma, y luego de ser tenido por preparado, lo interpuso, por medio de escrito presentado en este Tribunal en 23 de noviembre de 2012, por el Procurador de los Tribunales D. Jorge Laguna Alonso, en el que solicita su anulación y que, en la que se dicte en su sustitución, se declare la nulidad de la liquidación practicada por el Impuesto de Sociedades.

El Abogado del Estado se opuso al recurso de casación, según escrito presentado en este Tribunal en 30 de septiembre de 2013, en el que solicita su desestimación con costas.

Habiéndose señalado para deliberación, votación y fallo, la audiencia del veintiséis de noviembre de dos mil catorce, en dicha fecha tuvo lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

En lo que interesa al presente recurso de casación interpuesto por INVERDURAN, S.L., la sentencia resuelve desestimatoriamente dos de las cuestiones planteadas en la demanda: la formal respecto de la posible extralimitación en la actuación inspectora, y la material de la aplicación a las plusvalías obtenidas en la enajenación de un edificio sito en la Puerta del Sol, de Vigo, a la entidad Lamo, S.L., del beneficio de diferimiento de reinversión, previsto en el artículo 21 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades .

Por lo que respecta a la primera de dichas cuestiones, la sentencia expresa en el Fundamento de Derecho Cuarto su rechazo a la alegación de la demandante en la siguiente forma:

"La segunda de las cuestiones de índole formal se refiere a una supuesta extralimitación en la actuación inspectora que la parte fundamenta en que la regularización se ha extendido a la comprobación de la naturaleza del bien transmitido, lo que, en su opinión es distinto al objeto inicial de la comprobación, que según la orden de carga en el Plan era de índole parcial "limitándose a verificar la naturaleza del bien objeto de reinversión".

La Sala no comparte dicha afirmación, pues, examinado el documento obrante en el expediente de la Orden controvertida, se comprueba que, sin perjuicio de que sean ciertos los términos expresados en cuanto al alcance de la actuación de comprobación, omite la actora que en el mismo documento y en la descripción del programa, se dice textualmente: " Aplic, Indebida. Beneficios. Fiscal. Reinver. Plusvalías - Actuac. Comprobación e Inves", lo que pone de manifiesto claramente que desde el primer momento el objeto de la comprobación era la verificación de la procedencia del beneficio fiscal aplicado por la parte a la plusvalía obtenida como consecuencia de la transmisión de un inmuebles, para lo que, obviamente ha de analizarse, previamente el carácter y naturaleza del bien transmitido.

Esta es la interpretación que ha de darse a la escueta frase en que la actora funda su pretensión, pues es evidente que la expresión "el bien objeto de reinversión", no responde con claridad al objeto de la comprobación, que por el contrario se describe ampliamente en dicha orden de la forma anteriormente transcrita.

Pero lo que resulta determinante a juicio de la Sala es que la matización que la actora efectúa respecto de la supuesta extralimitación, en ningún caso ha supuesto indefensión a la actora, que en todo momento ha sido conocedora del objeto de la actividad inspectora y a estos efectos, resulta revelador, el propio contenido del escrito de conclusiones en que la parte reconoce expresamente "que la empresa se ha podido defender, pero lo habría hecho mejor en el caso de que se hubiera señalado el real objeto de la comprobación".

Ello, aún cuando, es evidente que la verificación de la naturaleza del objeto de reinversión, se encuentra directamente relacionada con la naturaleza del bien transmitido.

En consecuencia debe desestimarse este segundo motivo de índole formal."

Pero también rechaza la sentencia la cuestión de fondo relativa a la aplicación del beneficio de diferimiento por reinversión del artículo 21 de la Ley 43/1991 y ello con base en las consideraciones realizadas en los Fundamentos de Derecho Quinto y Sexto y Séptimo, en los que se dice:

"Quinto.- Pasando ya al examen de la cuestión de fondo que se discute, se trata de analizar si la entidad recurrente, puede beneficiarse del beneficio previsto en el art. 21 de la LIS , diferimiento por reinversión, para lo que ha de partirse la calificación del elemento transmitido, que según exige el citado precepto debe ser un "inmovilizado, material o inmaterial".

La Inspección y el TEAC niegan esta calificación al inmueble transmitido, partiendo de un concepto de inmovilizado acorde con el contenido de la Exposición de Motivos de la LIS, que lo restringe a los elementos del inmovilizado material " afectos a actividades empresariales".

La Sala comparte íntegramente dicha afirmación, y así lo hemos declarado en numerosas resoluciones, criterio que ha sido confirmado por la Sala Tercera del Tribunal Supremo, que en reciente sentencia de 23 de noviembre de 2011 ( recurso de casación 4965/2009 ), señalaba:

« Pues bien, el artículo 21 de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades, establece la no integración en la base imponible del impuesto de las rentas obtenidas en las transmisiones onerosas de elementos patrimoniales del inmovilizado material o inmaterial, siempre que el importe de las citadas transmisiones se reinviertan en cualquiera de los elementos patrimoniales indicados dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta disposición del elemento patrimonial y los tres años posteriores.

De acuerdo con este precepto, es requisito fundamental para tener derecho al beneficio, que los elementos transmitidos formen parte del inmovilizado, es decir, del activo fijo material de la empresa, circunstancia que según los actos impugnados y la sentencia recurrida no se da en los inmuebles permutados.

Es acertado el razonamiento de la Sala de instancia, que, partiendo del artículo 184.2 de la Ley de Sociedades Anónimas , y de la Exposición de Motivos de la Ley 43/1995, considera como elementos del activo inmovilizado, aquellos que están "afectos" a la actividad social con vocación duradera, sin que el tiempo de la tenencia pueda servir para cambiar la naturaleza del bien. Lo que se corrobora con lo expresado en la Orden de 28 de diciembre de 1994, respecto a la diferencia entre existencia e inmovilizado, dando el carácter de existencias si está destinado a transformarse en disponibilidad financiera a través de la venta como actividad ordinaria de la empresa, o encontrarse vinculado a la empresa de manera permanente. Por lo demás esa afectación tiene que ser actual, y no futura, es decir, en el momento en que se realiza la permuta, como se deduce de la sentencia de esta Sala de 28 de noviembre de 2010 , en la que se expresó:

"No compartimos los argumentos de la entidad recurrente, por las siguientes razones:

1ª) Es cierto que la exposición de motivos de la Ley 43/1995 no es concluyente respecto de la cuestión aquí debatida, pero sí que resulta muy significativa al decir que «debe igualmente ponerse de relieve la sustitución del vigente sistema de exención por reinversión de las ganancias obtenidas en la transmisión de elementos del inmovilizado material afectos a actividades empresariales por un sistema de diferimiento del gravamen de dichas ganancias durante un período de siete años o bien durante el período de amortización de los bienes en que se materialice la reinversión, a elección del sujeto pasivo». Los términos subrayados son elocuentes.

El artículo 127 de la Ley 43/1995 mantuvo la exención por reinversión para las empresas de reducida dimensión, limitándola expresamente a los elementos del inmovilizado material vinculados a las explotaciones económicas, condicionándola en su apartado 1, in fine, a que «se reinvierta el importe total de la transmisión en otros elementos del inmovilizado material, afectos a explotaciones económicas, dentro del plazo a que se refiere el artículo 21.1». Sólo cabe explicar esta remisión, renunciando a regular dicho plazo en el mismo precepto, si el artículo 21.1 de la Ley 43/1995 se refiere también a elementos patrimoniales asociados a la actividad económica.

Por lo demás, dicho artículo 21.1, en la redacción aquí discutida, fue derogado por la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales , Administrativas y del Orden Social (BOE del 31 de diciembre), con efectos para los períodos impositivos iniciados el 1 de enero de 2002. Se estableció entonces una deducción en la cuota íntegra por reinversión de beneficios extraordinarios, con el siguiente contenido, en lo que ahora importa:

1. Deducción en la cuota íntegra. Se deducirá de la cuota íntegra el 17 por 100 del importe de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales detallados en el apartado siguiente [...]

2. Elementos patrimoniales transmitidos. Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:

a) Los pertenecientes al inmovilizado material e inmaterial, que se hubiesen poseído al menos un año antes de la transmisión.

[...]

3. Elementos patrimoniales objeto de la reinversión. Los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes:

a) Los pertenecientes al inmovilizado material o inmaterial afectos a actividades económicas.

[...]

.

De esta redacción se obtiene que no era necesario esperar hasta el 1 de enero de 2007, como asevera la entidad recurrente, para ver indicios claros de que el incentivo fiscal, con independencia de la forma en que se articule, estaba pensado para la transmisión de los elementos patrimoniales afectos a la actividad empresarial".»

Por estas razones no pueden prosperar las alegaciones efectuadas en el tercer motivo de casación.

El Tribunal de instancia después de examinar los datos obrantes en el expediente y en los autos, llega a la conclusión de que los terrenos de referencia deben calificarse como existencias, y no como inmovilizado material, y pone de manifiesto la falta de prueba del actor tendente a demostrar esta última consideración.

En el segundo motivo de casación se trata de desvirtuar las valoraciones de hecho realizadas en la sentencia recurrida, lo cual no es posible en casación, salvo en los supuestos de arbitrariedad, irracionalidad o error de hecho, que aquí no se observan. Trata, sin embargo, de basarse el motivo, en infracción de preceptos que regulan la valoración de la prueba, con el fin de acreditar que en la permuta anterior celebrada en el año 1996, y en la cual se reconoció el beneficio, se daban los mismos presupuestos que en la celebrada en 1998, admitiendo la Administración una efectiva actividad de arrendamiento con obtención de ingresos. Sin embargo, de las transcripciones que se efectúan en el escrito de interposición no aparece contradicha la afirmación de la Sala de instancia, cuando señala que:

Los hechos que se pretenden integrar por la recurrente en su escrito en nada desvirtúan las conclusiones obtenidas en la sentencia, respecto de la ausencia de actividad arrendaticia sobre los bienes permutados, y la circunstancia de que se hayan calificado contablemente los terrenos permutados como activos materiales fijos, no resulta relevante si la naturaleza de las cosas demuestra lo contrario como bien dice el Tribunal de instancia. Por último, ni el escaso periodo de tiempo entre la segunda permuta y el primer arrendamiento de las naves ocupadas, ni el objeto social de entidad cesionaria, desvirtúan la calificación efectuada por la misma que se base en datos concretos, como expresa en el fundamento jurídico séptimo:

"la única realidad acreditada es que las dos parcelas se transmitieron en 1998, tras haber sido objeto de transformación urbanística, sin que ni antes ni después de la entrega a la sociedad actora conste que hubieran dado lugar a actividad empresarial alguna o a la obtención de rentas provenientes de esa actividad económica, de lo que cabe colegir que el inmueble se mantuvo en el patrimonio de la entidad hasta que se dispuso su permuta, sin que exista dato sólido alguno que permita considerar que el destino del bien inmueble fuera otro distinto del de su venta, y así se destaca en la resolución de liquidación que, al folio 23 señala: "en el curso de las actuaciones inspectoras se solicitó la aportación de los contratos de arrendamiento de los terrenos cedidos mediante la permuta realizada en el ejercicio 1998, manifestando el compareciente que 'los terrenos objeto de permuta en el ejercicio 1998 no han estado arrendados con anterioridad a la permuta'. Por tanto, no fue aportado al expediente documento alguno que pudiera demostrar que los terrenos objeto de la controversia, en un primer momento de carácter rústico y posteriormente de carácter urbano, hubieran estado afectos a la actividad de explotaciones agrícolas o de arrendamiento".

SEXTO.- En el supuesto enjuiciado, manifiesta el TEAC (Fundamento jurídico Cuarto) que "independientemente de que el objeto social de la entidad comprenda tan sólo, como indica la actora, la compra o la inversión en inmuebles y no su venta o comercialización ( lo que según entiende, impide que se pueda calificar como existencias), el inmueble transmitido, no sirvió, como reconoce el propio interesado, de manera duradera a los fines de la actividad del interesado, no se explotó mediante arrendamiento, sino que el mismo se convirtió en disponiblilidades financieras; esto es, se realizó la inversión inmobiliaria efectuada, tuvo lugar su desinversión "

Es este el punto crucial para considerar o no procedente la aplicación del beneficio fiscal previsto en el art. 21 LIS y no tanto el objeto social de la empresa ni la contabilización del inmueble, y así lo hemos declarado en numerosas resoluciones.

Y en el caso presente, la parte dedica buena parte de su escrito de demanda en analizar cuál es su objeto social, así como efectuar diversas consideraciones de los distintos Planes Generales de Contabilidad respecto a la calificación de los bienes como inmovilizado o como existencias, pero, nada aduce y ello es, a juicio de la Sala, lo esencial, en cuanto a la afectación del controvertido inmueble a la pretendida actividad empresarial de arrendamiento y sin que en el periodo probatorio se haya hecho uso de ningún medio de prueba en orden a acreditar esta importante cuestión, así como tampoco en cuanto al ejercicio de la actividad de arrendamiento, que se encuentra carente de prueba, del mismo modo que la existencia de local o empleado destinado en exclusiva a dicha actividad empresarial, pues según sus propias declaraciones hasta el 14 de noviembre de 2001, no tuvo personal empleado.

Esta carencia de actividad probatoria resulta muy significativa. Se trata, en consecuencia de una cuestión probatoria, y conviene recordar que es reiterado el criterio de esta Sala -conforme con la doctrina jurisprudencial- que declara, en relación con la carga de la prueba (por todas, SAN de 4/10/01 , 26/9/06 , 8/2/07 , 12/11/07 )), que "a tenor de la doctrina del Tribunal Supremo expresada en la STS de la Sala 3ª de 22 de enero de 2000 compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según la sentencia citada la carga de la prueba es un concepto no demasiado perfilado en el proceso contencioso, que se limita a ser tributario de la doctrina civilista nacida de los artículos 1214 y siguientes del Código Civil . La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba, paradójicamente, tiene interés sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes. En ese caso, el Tribunal debe hacer la imputación lógica a la parte que quebrantó el "onus probandi". En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene, por otra parte, una referencia específica en el art. 114 de la Ley General Tributaria , que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilísticas".

Por su parte, en la STS de 28 de abril de 2001 se recuerda, en relación con la citada cuestión de la carga de la prueba, analizando el artículo 1214 del Código Civil , que «en nuestra STS de 31 de enero de 1981 tuvimos ocasión de afirmar que la jurisprudencia ha matizado indiscutiblemente el rigor con que se ha venido exigiendo a los sujetos pasivos tal probanza. En la sentencia citada indicamos que tales imperativos requieren matizaciones y que la primera proviene de la necesidad de ir más allá de la escueta aplicación del artículo 1214 del Código Civil , precepto que está orientado hacia el campo del Derecho de obligaciones, debiendo ponerse el mismo en relación, en el campo del derecho tributario, con el supuesto de hecho de la norma de que se trate, habiéndose consolidado la doctrina uniforme y reiterada, según recuerda entre otras la sentencia de esta Sala de 17 de marzo de 1995 , así como las que en ella se citan, de que cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma que invoca a su favor».

La función que desempeña el art. 1214 del Código Civil es la de determinar para quién se deben producir las consecuencias desfavorables cuando unos hechos controvertidos de interés para resolver cuestiones del pleito no han quedado suficientemente probados. Se trata de una regla cuyo alcance ha sido conformado por la doctrina científica y jurisprudencial, y que por su carácter genérico opera solamente en defecto de regla especial.

En resumen, y como sea que la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello le legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 114 de la Ley General Tributaria se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.

Esto es, debe, ante todo, tenerse en cuenta que con arreglo al artículo 114 de la Ley General Tributaria : "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo"; mas también debe de tenerse en cuenta que, con arreglo al artículo 115 de la misma Ley , "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo lo que se establece en los artículos siguientes", añadiendo el art. 118.2 de la referida Ley que "para que las presunciones no establecidas por la Ley sean admisibles como medio de prueba es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano".

SEPTIMO.- Como resumen de lo expuesto, la carga de la prueba, conforme al art. 114 de la Ley General Tributaria , corresponde al sujeto pasivo, quien debe acreditar la concurrencia de los requisitos exigidos para que proceda el beneficio fiscal pretendido.

Y en el supuesto que se enjuicia, considera la Sala que no se ha acreditado por la actora el cumplimiento de los requisitos exigibles para tener la consideración de actividad empresarial en el sentido propugnado,

Por el contrario, consta en el expediente como el inmueble objeto de transmisión fue aportado a la sociedad en el momento de su constitución el 14 de diciembre de 2000 y se procedió a su venta el 2 de octubre de 2001, sin que en el escaso periodo de tiempo en que permaneció en su patrimonio, hubiera sido destinado al arrendamiento, entre otras circunstancias porque la empresa ni siquiera contaba con personal necesario para el ejercicio de tal actividad.

La Sala no puede compartir el criterio de la parte que afirma que dicho inmueble había sido arrendado durante largo tiempo ( a los Juzgados de lo Social de Vigo) antes de ser incorporado por su propietario a la entidad Inverdurán, lo que a su juicio, ha de determinar que su destino era el de arrendamiento, a lo que añade que la empresa era la misma antes y después de la constitución de la sociedad, y que el inmueble estuvo en expectativa de alquiler pero no se encontró inquilino.

No se puede aceptar dicha argumentación por cuanto, lo que se analiza en el presente recurso es la aplicación del referido beneficio por la entidad Inverdurán y no por su socio y anterior propietario, debiendo señalar que las supuestas intenciones de la recurrente no son aptas para gozar de un beneficio fiscal que como la LGT explicita en su art.14 , debe ser interpretado en sus estrictos términos, y en su aplicación no cabe admitir la analogía.

La desestimación de este motivo llega aparejado asimismo la impugnación de la corrección de la depreciación monetaria, así como la aplicación del régimen especial de las empresas de reducida dimensión y así lo hemos declarado recientemente en el recurso 358/2009, sentencia de 11 de octubre de 2012 .

La Sala debe confirmar en este punto la tesis del TEAC. Así lo hemos declarado en varias resoluciones, entre otras en la de 26 de mayo de 2011 ( recurso 285/2008) , donde declarábamos:

En este sentido se confirma el criterio mantenido en la resolución impugnada, al entender que: "el derecho a dicho beneficio fiscal requiere la realización de una actividad económica, esto es, la existencia de una organización autónoma de medios materiales o humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. Calificada la entidad como de mera tenencia de bienes, sin actividad económica ni personal empleado, y no efectuando la necesaria ordenación por cuenta propia de medios de producción, y no quedando discutidos estos extremos por la reclamante, resulta contraria a Derecho la dotación a RIC hechos por la reclamante."

En este mismo sentido nos hemos pronunciado en la sentencia de fecha dictada en el Rec. nº 215/2008 , entre otras muchas.

..... Por último, alega la recurrente la procedencia por los mismos argumentos expuestos de la aplicación del tipo de gravamen previsto para las empresas de reducida dimensión, conforme a lo establecido en el art. 122, de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades.

La Sala entiende que los mismos criterios expuestos anteriormente son aplicables a la presente alegación, pues el beneficio regulado por la norma fiscal se hace depender del "importe neto de la cifra de negocios" realizados por la entidad en el ejercicio correspondiente; en definitiva, el sustento fáctico sobre el que se asienta la aplicación de dicho beneficio se predica de la existencia de una actividad empresarial originadora de la "cifra de negocios" y el "importe" de los mismos. En consecuencia, dado que la entidad es calificada como sociedad en régimen de transparencia fiscal en el ejercicio 2001, en el sentido ya declarado en los anteriores Fundamentos Jurídicos, se ha de desestimar dicha alegación.

El recurso de casación se articula con cinco motivos, todos ellos formulados por el cauce del artículo 88.1.d) de la Ley de estar Jurisdicción, en los que se alega:

1. ) Infracción de los artículos 11. 4 y 30.1 del Reglamento de Inspección , aprobado por Real Decreto 939/1985, artículos 3.n) y 27 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes y 148.2 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, en relación con el artículo 63.2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común .

2. ) Infracción del artículo 21 de la Ley del Impuesto de Sociedades, en relación con el 184 de la Ley de Sociedades Anónimas , Norma de Valoración Tercera, letra c), de la Parte Quinta de la Orden de 28 de diciembre de 1994, de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias y la Parte Tercera del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990.

3. ) Infracción del artículo 15.11 de la Ley del Impuesto de Sociedades , en relación con el artículo 184.1 de la Ley de Sociedades Anónimas , Orden de 28 de diciembre de 1994, de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias y la Parte Tercera del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990.

4. ) Infracción de artículo 127 bis de la Ley del Impuesto de Sociedades , en relación con el artículo 184.2 de la Ley de Sociedades Anónimas , Orden de 28 de diciembre de 1994, de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias y la Parte Tercera del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990.

5. ) Infracción de los artículos 326 y 319 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil , 105.1 de la Ley General Tributaria y 24 de la Constitución .

En cuanto al primer motivo, relativo a la alegada extralimitación inspectora, y en el que la recurrente imputa a la sentencia impugnada la infracción de los preceptos indicados en el anterior Fundamento de Derecho, hemos de comenzar diciendo que la tesis de la recurrente, al igual que en la instancia, es que la orden de carga en Plan de Inspección acotaba la comprobación a la verificación de la naturaleza del bien objeto de reinversión y que al haber sido objeto de comprobación la del bien transmitido, el tipo de gravamen aplicado y la calificación como transparente de la sociedad recurrente, la Inspección se había excedido del mandato recibido.

Frente a la argumentación de la sentencia, se aduce que no es lo mismo el programa de inspección que la autorización para realizar la inspección, pues el primero se limita a descubrir la posible bolsa de fraude y se refiere a un conjunto de contribuyentes, en tanto que la autorización se limita a una actuación inspectora concreta, añadiendo de la frase en la que se apoya la sentencia no se deduce que pueda comprobarse la naturaleza de los bienes transmitidos, y que el programa no habla de bienes transmitidos ni adquiridos, siendo la orden de carga en el plan la que ordena que la comprobación se limite a la naturaleza de los bienes adquiridos.

Se insiste en que en el procedimiento no podía comprobarse ni el tipo de gravamen aplicado (las empresas de reducida dimensión tributan en el Impuesto de Sociedades a los tipos de gravamen señalados en el artículo 127 bis de la Ley 43/1995 ) ni el carácter transparente de la sociedad recurrente.

Por su parte, el Abogado del Estado opone que el alcance de la actuación inspectora, de carácter parcial, se centraba en el diferimiento de tributación del artículo 21 de la Ley 43/1995 , del Impuesto de Sociedades, diferimiento que depende de la naturaleza del bien (inmovilizado o existencias) y la comprobación de este extremo lleva también aparejado la de la modificación de la base y el tipo de tributación, ya que si en función de la citada comprobación se supera la correspondiente cuantía, no nos encontramos ante una empresa de reducida dimensión a los efectos de la Ley del Impuesto y tampoco es procedente aplicar el régimen general, sino el especial de sociedades patrimoniales.

Pues bien, debemos comenzar por señalar que el artículo 29 del Reglamento General de Inspección , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, establece que "Las actuaciones de la Inspección de Tributos se iniciarán:

Por propia iniciativa de la inspección, como consecuencia de los planes específicos de cada funcionario, equipo o unidad de inspección, o bien sin sujeción a un plan previo por orden superior escrita y motivada del Inspector-Jefe respectivo.

A petición del obligado tributario, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 28 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , y en el artículo 33 bis de este Reglamento.

Por tanto, a salvo del supuesto de petición del obligado tributario, el procedimiento de inspección se inicia normalmente de oficio y ello, bien a virtud de planes específicos de cada funcionario o por orden escrita y motivada del Inspector-Jefe, todos los cuales se constituyen en instrumentos habilitantes de la actuación inspectora y a la vez presupuestos de validez de la misma.

Así las cosas, e independientemente de la argumentación de la sentencia de instancia, es lo cierto que, aún cuando se entendiera que la orden de carga en Plan venía referido tan solo a la comprobación de la naturaleza del bien objeto de reinversión, el hecho de que se extendiera a la comprobación del bien transmitido, a la consideración de la entidad como empresa de reducida dimensión y al tipo de gravamen, no supone que la actuación inspectora sea nula, porque el contribuyente no solo consintió la referida extensión, sino que no realizó alegación alguna respecto de la misma, en la vía económico- administrativa ante el TEAR y ante el TEAC, planteándola por primera vez en el recurso contencioso-administrativo seguido ante la Sala de instancia, lo cual supone, como reconoce la sentencia, ausencia de indefensión que impide la declaración de invalidez.

Debe señalarse que esta misma doctrina ha sido aplicada en los casos de alegación de no constar en el expediente administrativo que las actuaciones inspectoras se han producido de acuerdo con un Plan específico o por orden motivada del inspector jefe (entre otras, Sentencia de 21 de febrero de 2011, recurso de casación 1023/2006 y de 5 de mayo de 2011, recurso de casación 6282/2011 ).

Los motivos segundo y tercero y quinto serán tratados conjuntamente en razón a la repetición del argumento o, en todo caso, a su estrecha relación.

En el segundo motivo, se alega infracción por la sentencia del artículo 21 de la Ley del Impuesto de Sociedades, en relación con el 184 de la Ley de Sociedades Anónimas , Norma de Valoración Tercera , letra c) de la Parte Quinta de la Orden de 28 de diciembre de 1994, de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias y la Parte Tercera del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990.

La tesis de la recurrente, tal como también sostuvo en la instancia, es la que el destino o finalidad del inmueble transmitido era el de ser alquilado, como resulta "del hecho incontrovertido" de que fuera ofrecido repetidamente en arrendamiento.

En cambio, en el tercer motivo, y ante el rechazo por la sentencia a la aplicación del régimen de depreciación monetaria, se alega infracción del artículo 15.11 de la Ley del Impuesto de Sociedades , en relación con el artículo 184.1 de la Ley de Sociedades Anónimas , Orden de 28 de diciembre de 1994, de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias y la Parte Tercera del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990 y en el desarrollo del motivo, tan solo se expone que "como dijimos en el motivo anterior, entendemos que se vulneran los artículos citados ya que el elemento patrimonial transmitido estaba destinado al arrendamiento, aunque no de manera efectiva".

En fín, en el quinto motivo, se alega infracción de los artículos 326 y 319 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil , 105.1 de la Ley General Tributaria y 24 de la Constitución .

En este motivo, tras exponer que la sentencia entiende que recae sobre el contribuyente la prueba de la afectación del inmueble transmitido a la actividad empresarial y que se consideraría afectado si hubiera estado arrendado, sostiene la recurrente que no puede probar que el inmueble no estuvo arrendado porque, efectivamente, no lo estuvo, pero que lo que ha pretendido probar no es eso, sino que el inmueble estaba destinado a ser arrendado, como se demuestra con los documentos de otras empresas que acreditan que hubo negociaciones para la celebración del contrato. Se añade que para que una sociedad tenga la intención demostrada de alquilar un inmueble no es preciso que se tenga una persona empleada, pues basta que un administrador se preocupe de poner el inmueble en alquiler en agencias de propiedad inmobiliaria.

Por otra parte, se aduce la continuidad de actividad empresarial llevada a cabo por los hermanos Juan Francisco Hortensia Aurora , socios fundadores de Inverdurán, S.L, que aportaron una serie de inmuebles, y que el que es objeto de controversia estuvo anteriormente arrendado, pero "el inquilino dejó el contrato e Inverdurán trató de volverlo a alquilar durante un tiempo razonable, transcurrido el cual optó por venderlo, para poder hacer frente a los pagos de la hipoteca."

Y frente a la falta de indicios ofrecidos por la Inspección, se enumeran los ofrecidos por la recurrente (intentos de alquiler ante agencias de la propiedad inmobiliaria; contactos con Bureau Veritas; alquiler anterior durante muchos años a la Administración - Dirección General de Trabajo-, la circunstancia de que, tras tantos años de alquiler, el nuevo inquilino tendría que acometer costosas reformas; circunstancias del inmueble, edificio antiguo, situado en el centro de Vigo, en zona en que hay muchas oficinas en alquiler; hipoteca que pesa sobre la empresa, contabilidad de la empresa).

Por su parte, el Abogado del Estado, en cuanto al segundo motivo, afirma que "por inmovilizado hay que entender el activo afecto permanentemente a la actividad empresarial, con vocación duradera, circunstancia que de hecho no se ha producido en el presente caso. Se trata de una cuestión de hecho, relativa a la valoración de la prueba y por tanto, propia de la Sala de instancia, no modificable en vía casacional, salvo integración de hechos obrantes en el expediente, lo cual no se ha solicitado en este recurso".

En lo que respecta al tercer motivo, el Defensor de la Administración afirma que el no tener el bien transmitido la consideración de inmovilizado, lleva consigo la no aplicación del coeficiente correspondiente por la corrección de la depreciación monetaria.

En fin, en cuanto al quinto motivo, el Abogado del Estado opone que la sentencia no infringe norma alguna relativa a la carga de la prueba, sino que hace una apreciación conjunta, concluyendo que la Administración Tributaria ha actuado correctamente.

Pues bien los motivos deben desestimarse, ya que la sentencia impugnada no se limita a considerar probado que durante el periodo de unos pocos meses que la recurrente ostentó la titularidad del inmueble, éste no fue objeto de arrendamiento, sino que incidiendo extensamente en la doctrina de la carga de la prueba, considera que la misma, que era quien corría con ella, no demostró la existencia de una actividad empresarial de arrendamiento, apreciándose, por el contrario, que "la empresa ni siquiera contaba con personal necesario para el ejercicio de tal actividad". Es más, confirmando el criterio de la Inspección y del TEAC, considera la existencia que el destino real del inmueble enajenado fue convertirse en disponibilidades financieras.

Por último, el cuarto motivo del recurso plantea la cuestión de la aplicación a la recurrente del régimen especial de empresas de reducida dimensión, contenido en los artículos 122 a 127 bis) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades .

La aplicación de este régimen, que supone un incentivo fiscal para el ejercicio de actividades económicas por parte de las pequeñas empresas, exige como regla general que el importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a 3 millones de euros ( artículo 122.1 de la Ley 43/1995 ), si bien en el caso de empresas de nueva creación, el referido importe neto de la cifra de negocios se referirá al primer período de en que la sociedad desarrolle la actividad ( artículo 122.2 de la referida Ley ).

Este régimen especial supone, en lo que aquí interesa, la aplicación del tipo del 30% por la parte de base imponible comprendida entre 0 y 15.000.000 ptas y del 35% por el resto, ello siempre que no corresponda un tipo diferente del general, según lo dispuesto en el artículo 26 de la Ley.

Pues bien, durante el ejercicio 2000 la empresa no realizó actividad alguna y respecto del ejercicio 2001, la Inspección, partiendo del concepto de "cifra de negocios" del artículo 189 de la Ley de Sociedades Anónimas , Texto Refundido aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, negó a la recurrente la aplicación del régimen especial de empresas de reducida dimensión, pues siendo su objeto social el arrendamiento de bienes inmuebles, "el importe de la «actividad ordinaria» de la sociedad vendría determinado por el importe de los arrendamientos (151.450,10 euros) más la venta de bienes que tengan la consideración de existencias (3.005.062,52 euros), con lo que se superaría el límite cuantitativo señalado en el artículo 112 de la L.I.S )".

Sin embargo, la resolución del TEAC, rectificó inicialmente el criterio de la Inspección, pues si bien partía igualmente del concepto de "cifra de negocios" de la Ley de Sociedades Anónimas, matizaba el concepto de "actividad ordinaria" a que hace referencia el articulo su artículo 189 , acudiendo a la Resolución del Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, de 16 de mayo de 1991, por la que se fijan criterios generales para determinar el "importe de la cifra de negocios", que define la "actividad ordinaria" como "aquella actividad que es realizada por la empresa regularmente y por la que se obtiene ingresos de carácter periódico..." . De esta forma, entendía la resolución del TEAC que si bien la actividad de arrendamiento tenía carácter regular y periódico, no ocurría lo mismo con la de venta de inmuebles, que no era objeto social de la recurrente y que desde luego no era actividad que tuviera aquellos caracteres de regularidad y periodicidad.

Esta rectificación conceptual a la Inspección no suponía por parte del TEAC el reconocimiento del régimen de empresas de reducida dimensión a la recurrente, por entender que tenía el carácter de sociedad transparente, de mera tenencia de bienes, siéndole de aplicación el régimen especial de tributación previsto en los artículos 75 a 77 de la LIS , añadiendo que al igual que la Inspección y el TEAR se consideraba que "el arrendamiento de bienes inmuebles no se realizaba en el marco de una actividad económica, ya que no disponía de personal empleado ni de local afecto al desarrollo de la misma".

Así las cosas, y ante la desestimación del recurso contencioso-administrativo por la sentencia de la Audiencia Nacional, en el cuarto motivo, la recurrente imputa a la sentencia infracción del artículo 127 bis) de la Ley 43/1995 , del Impuesto de Sociedades, precepto en el que se regula el tipo de gravamen de las empresas de reducida dimensión y aduce que no son equivalentes sociedades de mera tenencia de bienes y sociedades que no realizan actividades empresariales, ya que la Ley califica como de tenencia de bienes a aquellas sociedades en que al menos el 50% del activo no esté afecto a actividades empresariales, lo que supone que puede haber un 49% afecto, es decir, que una sociedad de tenencia de bienes puede ser empresa y realizar actividades empresariales con una parte de su equipo y si su facturación es inferior al umbral establecido para la aplicación del régimen especial, le ha de ser de aplicación el tipo especial de las PYMES.

Por su parte, el Abogado del Estado, tras referirse al tipo de gravamen de las empresas de reducida dimensión, recuerda que el inmueble en cuestión fue aportado por uno de los socios a la sociedad en el momento de su constitución, en 14 de diciembre de 2000, procediéndose a su venta en 2 de octubre de 2001, sin que en ese escaso período de tiempo se hubiera destinado al arrendamiento, por lo que no se aplica el régimen de las empresas de reducida dimensión.

Pues bien, a partir de que el régimen de empresas de reducida dimensión supone el reconocimiento de un incentivo fiscal al ejercicio de actividades económicas por la mismas, el motivo debe desestimarse ante la carencia de organización empresarial puesta de manifiesto por la resolución del TEAC y confirmada igualmente por la sentencia de instancia según lo dicho anteriormente, debiendo añadirse que en el Fundamento de Derecho Sexto, "in fine" de la misma, al referirse a la cuestión de la depreciación monetaria y régimen de empresas de reducida dimensión, se asimila la situación de la recurrente a la contemplada en sentencia anterior de la propia Sala, referida a sociedad de "mera tenencia de bienes, sin actividad económica y no efectuando la necesaria ordenación por cuenta propia de medios de producción".

Al no estimarse ninguno de los motivos, el recurso debe ser igualmente desestimado y ello debe hacerse con imposición de costas a la parte recurrente, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de esta Jurisdicción , limita los derechos de la parte recurrida por este concepto, a la cantidad máxima de 8.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,