STS, 29 de Octubre de 2014

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 29 de marzo de 2012, y en el recurso antes referenciado, dictó sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador D. Luis Ortiz Herraiz, en nombre y representación de la entidad mercantil CAMPING LAS BÁRCENAS, S.A.U., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 30 de abril de 2009, desestimatoria del recurso de alzada interpuesto por aquélla contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Asturias de 14 de marzo de 2008, desestimatoria a su vez de la reclamación nº 33/01383/07, en relación con la liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2005, sin que proceda hacer mención especial en relación con las costas procesales devengadas, al no haber méritos para su imposición. " .

Contra la anterior sentencia, por el Procurador D. Luis Ortiz Herraiz, en nombre y representación de la entidad CAMPING LAS BÁRCENAS, S.A., se interpone Recurso de Casación al amparo del artículo 88.1 d) de la Ley Jurisdiccional por infracción de las normas del ordenamiento jurídico aplicables para resolver las cuestiones objeto del debate. En concreto se denuncia la infracción del artículo 42 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , Real Decreto Legislativo 4/2004, sobre deducción por reinversión. Termina suplicando de la Sala se case y anule la sentencia recurrida, declarando el derecho a la deducción por reinversión en beneficios extraordinarios.

Acordado señalar día para el fallo en la presente casación cuando por turno correspondiera, fue fijado a tal fin el día 22 de octubre de 2014, en cuya fecha tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzon Herrero, Magistrado de la Sala

ANTECEDENTES

Se impugna, mediante este Recurso de Casación, interpuesto por el Procurador D. Luis Ortiz Herraiz, actuando en nombre y representación de la entidad CAMPING LAS BÁRCENAS, S.A., la sentencia de 29 de marzo de 2012 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, por la que se desestimó el Recurso Contencioso Administrativo número 211/2009 de los que se encontraban pendientes ante dicho órgano jurisdiccional.

El citado recurso había sido iniciado por quien hoy es recurrente en casación contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Asturias de 14 de marzo de 2008, desestimatoria a su vez de la reclamación número 33/01383/07, en relación con la liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2005.

La sentencia de instancia desestimó el recurso y no conforme con ella la entidad demandante interpone el Recurso de Casación que decidimos.

MOTIVOS DE CASACIÓN

Se impugna al amparo del artículo 88.1 d) de la Ley Jurisdiccional por infracción de las normas del ordenamiento jurídico aplicables para resolver las cuestiones objeto del debate. En concreto se denuncia la infracción del artículo 42 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , Real Decreto Legislativo 4/2004, sobre deducción por reinversión.

HECHOS PROBADOS Y NO DISCUTIDOS EN CASACIÓN

- Mediante escritura pública de 12 de febrero de 2004, la totalidad de las acciones de CAMPING LAS BÁRCENAS, S.A. fueron vendidas a la empresa CEYD, S.A., produciéndose en la misma escritura la adquisición de unipersonalidad de la empresa, el cese del Consejo de Administración y el nombramiento del nuevo Consejo de Administración por el representante de CEYD, S.A., ascendiendo el total importe de la operación a 4.264.985, 82 euros. En ese momento, el patrimonio de la empresa consistía en un terreno en Llanes que se había destinado a la actividad de camping, y las instalaciones utilizadas para su desarrollo, figurando el terreno contabilizado en el balance de situación aportado del año 2004 por 12.286,74 euros.

- Mediante escritura de 23 de mayo de 2005, CAMPING LAS BÁRCENAS, S.A. fundó la sociedad unipersonal MARINA DE LLANES, S.L., con una capital social de 4.235.000 euros que fue suscrito al 100% por CAMPING LAS BÁRCENAS, S.A. Para su desembolso, la empresa aportó la finca anteriormente descrita, produciéndose así un beneficio en 2005 procedente de la enajenación de inmovilizado material de 4.058.185,90 euros que se integró en la base imponible, aplicando una corrección de rentas por efecto de la depreciación monetaria de 64.287 euros. Asimismo, la empresa aplicó la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios del artículo 42 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5de marzo por considerar que se había producido la reinversión al recibir las acciones de la empresa, ascendiendo el importe de esta deducción a 811.637,18 €.

En resumen, la empresa CEYD, S.A., compró un terreno en Llanes para efectuar una promoción inmobiliaria pero, en lugar de comprar el terreno directamente, compró la totalidad de las acciones de la empresa que tenía su propiedad, CAMPING LAS BÁRCENAS, efectuando ésta posteriormente una aportación no dineraria del mismo a la sociedad que iba a realizar la promoción a cambio del 100% de las participaciones y aplicándose la deducción por inversión de beneficios extraordinarios.

La Inspección consideró que no se había producido reinversión sino reestructuración del entramado de personalidades jurídicas pertenecientes a CEYD, S.A., y, además, la actualización del valor de adquisición del terreno a precios de mercado. La aportación no dineraria del terreno a MARINA DE LLANES, S.L. en el momento de su constitución para recibir el 100% de sus participaciones, no suponía una operación de reinversión, sino traslación de elementos patrimoniales de una entidad vinculada y la actualización del valor del terreno. La Inspección se apoyaba en consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos nº 2599-06, de 28 de diciembre y 2363-06, de 27 de noviembre.

RAZONAMIENTO DE LA SALA DE INSTANCIA

"F.J. Tercero. - El artículo 42 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado mediante Real Decreto Legislativo 4/2004, bajo la rúbrica de "Deducción por reinversión de beneficios extraordinarios", señala lo siguiente, literalmente transcrito en la parte que interesa a la resolución del presente recurso:

"Artículo 42. Deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.

1. Deducción en la cuota íntegra.

Se deducirá de la cuota íntegra el 20 por ciento de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales detallados en el apartado siguiente integradas en la base imponible sometida al tipo general de gravamen o a la escala prevista en el artículo 114 de esta ley, a condición de reinversión, en los términos y requisitos de este artículo...

...Se entenderá que se cumple la condición de reinversión si el importe obtenido en la transmisión onerosa se reinvierte en los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 3 de este artículo y la renta procede de los elementos patrimoniales enumerados en el apartado 2 de este artículo...

...2. Elementos patrimoniales transmitidos.

Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:

1. Los pertenecientes al inmovilizado material e inmaterial, que se hubiesen poseído al menos un año antes de la transmisión.

2. Valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al cinco por ciento sobre su capital social y que se hubieran poseído, al menos, con un año de antelación a la fecha de la transmisión.

   No se entenderán comprendidos en la letra b) los valores que no otorguen una participación en el capital social....

   ...3. Elementos patrimoniales objeto de la reinversión

   Los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes:

1. Los pertenecientes al inmovilizado material o inmaterial afectos a actividades económicas.

2. Los valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al cinco por ciento sobre el capital social de aquéllos.

   No se entenderán comprendidos en este párrafo b) los valores que no otorguen una participación en el capital social y los representativos de la participación en el capital social o en los fondos propios de entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente como paraíso fiscal...".

   La mecánica, pues, del beneficio de la deducción por reinversión que nos ocupa, consiste sustancialmente en la deducción en la cuota del Impuesto de la plusvalía o renta obtenida mediante la enajenación de determinados activos que se encuentren en una determinada relación de afección al objeto social de la entidad transmitente, beneficio que se supedita legalmente a la condictio iuris de que el producto de esa transmisión se reinvierta en los elementos patrimoniales que se han descrito al reproducir el apartado 3 del artículo, la cual debe llevarse a cabo dentro de los plazos limitativos que prevé el apartado 4 del expresado artículo 42 TRLIS.

   Por ello, al margen de toda otra consideración jurídica, como las sugeridas por la Inspección, a la hora de liquidar, y por el TEAR de Asturias, en su función revisora, en relación, de una parte, con la negación de la reinversión por el hecho de que la operación societaria se haya desenvuelto en el ámbito de un circuito cerrado empresarial y que, además, correspondería el requisito añadido de la prueba de la reinversión a cargo de MARINA DE LLANES, sociedad de la que se adquirieron las acciones (tesis de la Inspección, que no es correcta, pero que a su vez es corregida claramente por el TEAC); o, de otra parte, en la opinión traída a colación, por el TEAR de Asturias, que invoca la teoría del negocio jurídico indirecto y, a la vez y simultáneamente, del ejercicio de la facultad de calificación reconocida a la Administración en el artículo 13 de la vigente Ley General Tributaria (basamento jurídico innecesario para la resolución de la reclamación económico-administrativa que le fue confiada y, además, resulta expresiva de una concepción desmesurada de tales facultades de calificación asignadas a la Administración que, por lo demás, no son susceptibles de ejercicio en el ámbito de la potestad revisora y por los órganos que desempeñan esta función, sino que únicamente proceden en el seno de la determinación de la deuda tributaria), lo cierto es que el TEAC, sin modificar en absoluto los hechos debatidos, por lo demás no objeto de controversia en el proceso, aporta la clave esencial para negar toda posibilidad de obtención del beneficio fiscal de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios en la operación de aportación de capital in natura que nos ocupa -en la hipótesis de que, aun aceptado a efectos puramente dialécticos, considerásemos que la operación entraña una verdadera transmisión onerosa de elementos patrimoniales (en los términos del artículo 42.1 TRLIS) consistente en la aportación de un inmueble a una sociedad que se constituye ex nihilo y de la que se adquiere el 100 por 100 del capital social, donde es realmente difícil observar la presencia de una transmisión en sentido jurídico, que exige la inexcusable presencia de dos partes contractuales distintas, conforme al principio de alteridad en los contratos, y no una sola que pacta consigo misma-.

   F.J. Cuarto.- Esa clave esencial para la resolución del asunto que ofrece el TEAC, alejándose con ello de la alambicada motivación que ofrecen tanto de la Inspección como del TEAR de Asturias, consiste en que, aun partiendo de la idea de que habría habido aquí, efectivamente, una transmisión de activos, por aportación de capital a una sociedad que se constituye, la recepción de las acciones que corresponden a la aportante como consecuencia de su suscripción del capital no es sino la retribución o contraprestación de la aportación, pero en modo alguno puede constituir, además, la operación identificable legalmente como reinversión.

   Ésta requeriría, evidentemente, la aplicación del producto de la transmisión a que se refiere el artículo 42.1 TRLIS a la adquisición de los activos descritos en el citado apartado 3.

   Todo el artículo 42 del TRLIS parte de ese presupuesto indeclinable. Para empezar, la propia partícula o prefijo "re..." con que comienza la palabra "reinversión" alude necesariamente a una nueva inversión, distinta obviamente a la del negocio jurídico traslativo que fue determinante de la ganancia de la que se pretende beneficiar quien la ha obtenido.

   Pero es que, además, el empleo del término condición a que se subordina legalmente la validez y eficacia de la deducción en la cuota (la norma habla de que esa deducción lo es "...a condición de reinversión...") impone a fortiori la interpretación de que se precisan dos negocios jurídicos, pues de lo contrario, en la transmisión mediante la que se obtiene la plusvalía, ya podría consumarse la reinversión, desapareciendo con ello la operatividad de la condición misma, que sugiere imperiosamente la idea de que el primer negocio está latente en su eficacia fiscal entre tanto no se cumpla la condición suspensiva de la materialización.

   Lo que no cabe es la opinión jurídica que preconiza la recurrente de que la misma operación de transmisión onerosa de los elementos patrimoniales implique o permita entender cumplida ya, desde ese momento, la obligación o condición de reinversión, como sostiene la recurrente, puesto que, de ser así, se perdería la idea misma de onerosidad en la transmisión. De hecho, la demanda equipara el negocio jurídico de aportación de capital a una sociedad, llevado a cabo en el presente caso, con el contrato de permuta, lo que sólo es aceptable de un modo analógico, aunque es cierto que hay cierta semejanza con esa figura contractual, en el sentido de que, al margen de la condición de socio que se adquiere y del conjunto de derechos extrapatrimoniales anudados a la condición de socio, cabe apreciar en él, al menos en cierto modo simplificado, un supuesto de negocio oneroso, conmutativo, bilateral y sinalagmático, consistente en el intercambio de cosa por cosa.

   Esto es, si el conjunto de prestaciones de ambas partes apreciables en la escritura notarial suscrita el 23 de mayo de 2005, denota la presencia de un negocio jurídico oneroso -en tanto se intercambian, conforme al esquema indicado, el inmueble que se aporta por la sociedad y las participaciones sociales que el aportante recibe a cambio y como contraprestación causal de aquélla- será ese mismo negocio jurídico el que, dadas sus características y para ser reputado oneroso a fin de cumplir la exigencia del artículo 42 TRLIS, entrañe la transmisión de los activos por virtud del cual se obtiene una ganancia, una plusvalía que es la que, en principio, define el artículo 42.1 del TRLIS y que, de no ser por la deducción legalmente prevista, en los casos en que proceda, debería tributar como manifestación de riqueza o capacidad económica que es y que, si no se hace de ese modo -esto es, tributando pura y simplemente por el incremento patrimonial experimentado, como lo haría, por ejemplo, un particular por el IRPF-, sino proyectando en la cuota una sustancial deducción sumamente beneficiosa para quien la protagoniza, es porque el interesado, con la finalidad de renovar sus activos fijos, se compromete, en los plazos establecidos en el apartado 4 del propio artículo 42 TRLIS, a reinvertir en otros bienes distintos de los que salen del patrimonio, pero también distintos de los que se reciben a cambio de aquéllos en el propio y originario negocio traslativo, puesto que, de no ser de ese modo, la propia noción de onerosidad que sirve de base para entender que la transmisión entra de lleno en el ámbito objetivo de las transmisiones definidas en el apartado 1 del artículo 42 LIS , serviría además para exonerar al interesado, sin ninguna razón para ello, de la necesaria renovación de sus activos, base de justificación de la reinversión como condición para que el interesado pueda disfrutar válidamente de la deducción en la cuota de la ganancia que obtiene al transmitir a un tercero determinados activos.

   Dicho en otras palabras y respaldando con ello la tesis del TEAC en su fundamento jurídico cuarto in fine , las participaciones que se obtienen por virtud de la aportación de capital y que convierten a la recurrente en el único socio de MARINA DE LLANES S.L., no pueden servir al mismo tiempo de contraprestación del negocio jurídico traslativo en que se manifiesta la ganancia o plusvalía que, integrada en la base imponible, es susceptible de disfrutar de una deducción en cuota que la ley, es de repetir una vez más, somete a la condición suspensiva de que, en el futuro, se lleve a cabo la reinversión en otros bienes o activos que define el apartado 3, contraprestación que singulariza ese negocio jurídico y, como decimos, ser reputada al mismo tiempo como reinversión de una ganancia obtenida en ese mismo negocio, pues ni siquiera gramaticalmente -menos aún, obviamente, en sentido jurídico mercantil y, todavía con menos fundamento, a los efectos fiscales que nos ocupan-.

   En otras palabras, la técnica jurídica de la deducción por reinversión a que se refiere el artículo 42 del TRLIS requiere la concurrencia, por lo anteriormente expuesto, de dos transmisiones o negocios jurídicos: el primero de ellos, que es aquél en que se manifiesta la ganancia como consecuencia de la enajenación de determinados activos -materiales o inmateriales, en el primero de los casos; valores representativos del capital o fondos propios empresariales, en el segundo-, es aquél a que se refiere el apartado 1 y que, en el caso presente, se habría llevado a cabo por razón de la aportación de capital a la sociedad de nueva creación, de la que se reciben sus participaciones sociales, en un porcentaje del 100 por 100; la segunda de las operaciones o negocios, partiendo de que el primeramente descrito es apto a los fines de la deducción y que los activos transmitidos también lo son y han determinado una ganancia, se orienta a cumplir la condición de reinversión a que se refiere el apartado 3 y que la Ley no permite refundir en un solo acto jurídico, tal como hemos razonado a lo largo de esta fundamentación jurídica. Es la que la Ley denomina reinversión y que, dada tal denominación, implica volver a invertir en activos de reemplazo de los que fueron objeto de enajenación.

   F. J. Quinto.- Por lo demás, la demanda no explica con el suficiente grado de precisión jurídica las razones por las que considera que la transmisión y la reinversión pueden llevarse a cabo en unidad de acto, en el mismo negocio jurídico.

   A tal cuestión nos hemos referido ya de forma exhaustiva, siendo de indicar, en cuanto a los requisitos impuestos o sugeridos por la Inspección que se dicen incumplidos, esto es, que la condición de reinversión debía ser cumplida no por la sociedad que pretende disfrutar de la deducción, sino de aquélla otra cuyas participaciones se adquieren, en este caso MARINA DE LLANES -mención que debe atribuirse a error del funcionario correspondiente, bien por inadvertencia, bien por deficiente asimilación de los conceptos jurídicos en juego-, lo cierto es que el TEAC, con suma claridad, abandona por completo toda idea relacionada con esas pretendidas exigencias añadidas, que deben entenderse a todos los efectos por no consignadas en los actos combatidos, por lo que no es factible referirse a ellas como si hubieran sido la razón para denegar la deducción objeto de polémica.

   Por lo demás, es indiferente a los efectos de la procedencia de la deducción tanto el régimen de tributación de las distintas sociedades, vinculadas al 100 por 100, como analiza la demanda, así como también lo es su no sumisión al régimen de consolidación fiscal, que no tiene transcendencia alguna en relación con el caso debatido, siendo de añadir que tampoco se pone en cuestión la idoneidad objetiva de las participaciones sociales adjudicadas a cambio de la aportación in natura del terreno sobre el que se asentaba el camping y que, por obra del complejo negocial que se ha descrito, ha experimentado un vertiginoso aumento de su valor con respecto al contabilizado como elemento objetivo adecuado para hacer posible la materialización de la reinversión, caso distinto es que esta concreta adquisición o toma de las participaciones entrañe de hecho tal figura jurídica.

   A tal efecto, la demanda no razona de modo suficiente porqué la reinversión exigida legalmente, en el apartado 3 del artículo 42 TRLIS, como condición inexcusable de la deducción, coincidiría en este caso, en el mismo negocio jurídico y en unidad de acto, con la recepción de las propias participaciones empresariales por la recurrente CAMPING LAS BÁRCENAS, S.A., como consecuencia de la constitución de la empresa y su capitalización por parte de su socio único.

   En cualquier caso, las abundantes resoluciones del TEAC que la demanda transcribe, sin someterlas a alguna clase de crítica o comentario, no pueden servir para sustentar el derecho a la deducción fiscal que se postula en dicho escrito rector, toda vez que, además de que no son tales resoluciones fuente del Derecho ni su criterio vincula consecuentemente a esta Sala, no se razona en el expresado escrito sobre la relación de cada una de tales resoluciones con el particular caso que se debate, para deducir de su confrontación la identidad o, al menos, analogía entre las situaciones fácticas resueltas en unos y otros casos con el que ahora se enjuicia -en la medida en que, por implicar reconocimiento de derechos en favor de los interesados pudiera servir el criterio administrativo de fundamento a la aplicación de la doctrina de los actos propios, que es el único ámbito en que sería admisible la copiosa cita que se efectúa en la demanda-.

   En otras palabras, lo cierto es que la Sala no pone en tela de juicio, en absoluto, la idoneidad objetiva de las participaciones para dar lugar a la reinversión a que se refiere el apartado 3.b) del repetido artículo 42, en tanto que se cumplirían los requisitos objetivos de esa norma, sino que lo verdaderamente relevante es que su adquisición no ha representado la reinversión de necesaria concurrencia, como sí se habría admitido si tales participaciones se hubieran adquirido con el producto de una transmisión efectuada con anterioridad.".

DECISIÓN DE LA SALA

Es evidente el equívoco en que incurre la entidad recurrente al confundir la prestación y contraprestación que con la escritura de 23 de mayo de 2005 se produjo con un doble negocio en el que se incluía la transmisión de los terrenos como aportación no dineraria para la construcción de la nueva entidad "MARINA LLANES" y la reinversión de lo obtenido en la primera transmisión.

Con independencia de las dudas que suscita el que CAMPING LAS BÁRCENAS, S.A. (que no se olvide ya había transmitido las acciones que conformaban su capital el 12 de febrero de 2004, cuyo activo era exclusivamente el terreno que ahora se aporta) pueda realizar dicha aportación -cuestión que nadie ha planteado en el litigio- es evidente que la operación realizada el 23 de mayo de 2005 es única. Con una prestación la aportación de capital no dinerario, y una contraprestación las acciones de la nueva sociedad que se constituye. Pero tan evidente como es la existencia de prestación y contraprestación es la inexistencia de dos transmisiones en este único negocio.

Es verdad que en la permuta hay dos transmisiones con la importante precisión de que cada una de ellas es llevada a cabo por distintos sujetos, como aquí, pues la sociedad que se constituye transmite sus acciones y la demandante transmite al tercero. Sin embargo lo que la reinversión requiere es que la misma entidad -no otra distinta- lleve a cabo dos transmisiones, una primera, generadora del beneficio, y, la segunda, que aplica el beneficio obtenido en la primera. Y, justamente, eso es lo que aquí no sucede.

COSTAS

Lo razonado comporta la desestimación del Recurso de Casación que decidimos con expresa imposición de las costas causadas a la entidad recurrente que no podrán exceder de 8.000 euros, en virtud de lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional .

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey, y por el poder que nos confiere la Constitución Española.