STS, 15 de Octubre de 2014

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 23 de julio de 2013, y en el recurso antes referenciado, dictó sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que rechazando la causa de inadmisibilidad alegada por el Abogado del Estado y estimando parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de la entidad GAS NATURAL SDG, S.A. (sociedad absorbente de UNIÓN FENOSA, S.A.) contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 5 de mayo de 2010 por la que: a) Se estimó parcialmente la reclamación económico-administrativa núm. 4761/08 interpuesta frente al acuerdo de liquidación del Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia Central de Control Aduanero y Tributario de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de fecha 28 de marzo de 2008, relativo al impuesto sobre sociedades de los ejercicios 2000 y 2001; b) Se desestimaron las reclamaciones económico-administrativas núms. 1153/2009, 1219/2009, 1448/2009, 1449/2009 y 1470/2009, confirmando los acuerdos desestimatorios de las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones por el impuesto sobre sociedades de los ejercicios 2002 a 2006; c) Se desestimó la reclamación económico-administrativa núm. 3746/2009, confirmando las liquidaciones de los ejercicios 2002 a 2006 en ella impugnada, debemos anular y anulamos las mencionadas resoluciones, por su disconformidad a Derecho, exclusivamente en los siguientes extremos: a) En relación con las deducciones por actividad exportadora relativas a las inversiones realizadas en INVERSORA DEL NOROESTE, S.A. (México) y UNIÓN FENOSA GENERADORA PALAMARA, S.A. (República Dominicana), declarando procedentes tales deducciones; b) En relación con las liquidaciones correspondientes a los ejercicios 2002 y 2006, que habrán de corregirse en los términos derivados del acogimiento de las deducciones por actividad exportadora citadas.

Asimismo, desestimamos el recurso en relación con el resto de las pretensiones deducidas en la demanda, declarando ajustadas a Derecho las resoluciones recurridas en dichos particulares.

Todo ello, sin hacer mención especial en relación con las costas procesales, al no apreciarse méritos para su imposición. " .

Contra la anterior sentencia, por la Administración General del Estado se interpuso Recurso de Casación al amparo de lo dispuesto en el artículo 88.1 letra d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , por considerar infringido el artículo 34 de la Ley 43/1995 , de 23 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, regulador de la deducción por actividades de exportación, y la doctrina sentada por esa Excma. Sala del Tribunal Supremo en su sentencia de 3 de junio de 2009 -Rec. de Casación 4525/2007 . Termina suplicando de la Sala se case y anule la sentencia impugnada.

Acordado señalar día para el fallo en la presente casación cuando por turno correspondiera, fue fijado a tal fin el día 1 de octubre de 2014, en cuya fecha tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzon Herrero, Magistrado de la Sala

ANTECEDENTES

Se impugna, mediante este Recurso de Casación, interpuesto por el Abogado del Estado, la sentencia de 23 de julio de 2013 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional por la que se desestimó el Recurso Contencioso-Administrativo número 256/2010 de los que se encontraban pendientes ante dicho órgano jurisdiccional.

El citado recurso había sido iniciado por GAS NATURAL SDG, S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 5 de mayo de 2010 por la que: a) Se estimó parcialmente la reclamación económico-administrativa núm. 4761/08 interpuesta frente al acuerdo de liquidación del Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia Central de Control Aduanero y Tributario de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de fecha 28 de marzo de 2008, relativo al impuesto sobre sociedades de los ejercicios 2000 y 2001; b) Se desestimaron las reclamaciones económico-administrativas núms. 1153/2009, 1219/2009, 1448/2009, 1449/2009 y 1470/2009, confirmando los acuerdos desestimatorios de las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones por el impuesto sobre sociedades de los ejercicios 2002 a 2006; c) Se desestimó la reclamación económico-administrativa núm. 3746/2009, confirmando las liquidaciones de los ejercicios 2002 a 2006 en ella impugnada.

La sentencia de instancia estimó parcialmente el recurso y pronunció el siguiente fallo: "Que rechazando la causa de inadmisibilidad alegada por el Abogado del Estado y estimando parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de la entidad GAS NATURAL SDG, S.A. (sociedad absorbente de UNIÓN FENOSA, S.A.) contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 5 de mayo de 2010 por la que: a) Se estimó parcialmente la reclamación económico-administrativa núm. 4761/08 interpuesta frente al acuerdo de liquidación del Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia Central de Control Aduanero y Tributario de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de fecha 28 de marzo de 2008, relativo al impuesto sobre sociedades de los ejercicios 2000 y 2001; b) Se desestimaron las reclamaciones económico-administrativas núms. 1153/2009, 1219/2009, 1448/2009, 1449/2009 y 1470/2009, confirmando los acuerdos desestimatorios de las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones por el impuesto sobre sociedades de los ejercicios 2002 a 2006; c) Se desestimó la reclamación económico-administrativa núm. 3746/2009, confirmando las liquidaciones de los ejercicios 2002 a 2006 en ella impugnada, debemos anular y anulamos las mencionadas resoluciones, por su disconformidad a Derecho, exclusivamente en los siguientes extremos: a) En relación con las deducciones por actividad exportadora relativas a las inversiones realizadas en INVERSORA DEL NOROESTE, S.A. (México) y UNIÓN FENOSA GENERADORA PALAMARA, S.A. (República Dominicana), declarando procedentes tales deducciones; b) En relación con las liquidaciones correspondientes a los ejercicios 2002 y 2006, que habrán de corregirse en los términos derivados del acogimiento de las deducciones por actividad exportadora citadas.

Asimismo, desestimamos el recurso en relación con el resto de las pretensiones deducidas en la demanda, declarando ajustadas a Derecho las resoluciones recurridas en dichos particulares.

Todo ello, sin hacer mención especial en relación con las costas procesales, al no apreciarse méritos para su imposición.".

No conforme el Abogado del Estado con los pronunciamientos estimatorios del Recurso Contencioso Administrativo interpone el Recurso de Casación que decidimos.

MOTIVOS DE CASACIÓN

El Recurso de Casación se interpone al amparo de lo dispuesto en el artículo 88.1 letra d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , por considerar infringido el artículo 34 de la Ley 43/1995 , de 23 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, regulador de la deducción por actividades de exportación, y la doctrina sentada por esta Sala en su sentencia de 3 de junio de 2009 recaída en el Recurso de Casación 4525/2007 .

EXAMEN DE LA INADMISIBILIDAD DEL RECURSO QUE CON CARÁCTER PREVIO OPONE EL RECURRIDO

Es verdad que como afirma el recurrido, el Abogado del Estado preparó el Recurso de Casación fundado en tres motivos: 1º.- Infracción del artículo 88.1 c ); 2º.- Infracción del artículo 88.1 d) y específicamente del artículo 34 de la Ley 43/1995 ; y, 3º.- Infracción del artículo 88.1 d) que concreta en vulneración de las normas probatorias.

El Recurso de Casación, el escrito de formalización, sólo se sustenta en un motivo al amparo del artículo 34 de la Ley 43/1995 y la sentencia del Tribunal Supremo de 3 de junio de 2009 .

Esta falta de correlación entre los motivos que se alegaron en el escrito de preparación y el de interposición del recurso no puede llevar a la inadmisión del recurso como el recurrido preconiza, sino, únicamente, a excluir el examen de motivos que se funden en el artículo 88.1 c) y en el d) que se concretan en vulneración de las normas probatorias, pues tales vulneraciones, las de las normas probatorias, han sido tácitamente abandonadas por el Abogado del Estado al no formalizar el motivo que a ellas se refería.

En principio, pues, el Recurso de Casación interpuesto por el Abogado del Estado no debe ser inadmitido pues en él no se solicita la anulación de la sentencia en función de infracciones procesales, ni de normas probatorias.

No hay obstáculo alguno, sin embargo, para el examen del Recurso de Casación en lo que afecta al artículo 34 de la Ley 43/95 , pues tal motivo fue esgrimido en el escrito de preparación y ha sido concretado en el de interposición.

EXAMEN DEL MOTIVO DE CASACIÓN ALEGADO

1. PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA:

   La discusión radica en si dos inversiones realizadas por la recurrente deben gozar de los beneficios por actividades de exportación, tesis sostenida por la actora y la sentencia, o, contrariamente, deben ser excluidas del ámbito de dichos beneficios por no integrarse en la órbita del artículo 34 de la Ley 43/1195 , tesis del Abogado del Estado.

   Al tratarse de dos inversiones de características distintas procede que efectuemos un análisis separado de cada una de ellas.

2. INVERSIÓN EFECTUADA EN INVERSORA DEL NOROESTE, S.A.

   1. - Hechos probados declarados por la sentencia de instancia y no controvertidos en casación:

      La primera de las inversiones discutidas es la realizada, como se ha dicho, en INVERSORA DEL NOROESTE, S.A. (México). Como se sigue del expediente, UFI ya era propietaria del 99,99% del capital de la indicada compañía mexicana e invirtió, en el ejercicio 2000, la suma de 62.184.062,67 euros suscribiendo la ampliación de capital aprobada por INVERSORA DEL NOROESTE, S.A., inversión que permitió, a su vez, financiar las ampliaciones de capital de sus filiales FUERZA Y ENERGÍA DEL HERMOSILLO, FUERZA Y ENERGÍA NACO-NOGALES y FUERZA Y ENERGÍA DE TUXPAN, titulares de sendas plantas de generación operadas por UNIÓN FENOSA CENTRALES MEXICANAS, S.A. (en adelante, UFCM).

      Consta en el expediente que la entidad demandante formalizó diversos contratos con esta última compañía (UFCM) para llevar a cabo la gestión de las centrales de ciclo combinado descritas. Como se señala en el informe pericial que obra en autos (debidamente ratificado a presencia judicial) se trata de una operación triangular donde los servicios se prestan realmente a las centrales de ciclo combinado (propiedad de las filiales de UFI a través INVERSORA DEL NOROESTE, S.A.) mientras que la facturación se realiza a UFCM, que las refacturará al destinatario final.

   2. - Tesis de la Administración:

      Según la Inspección la "intención exportadora" no resulta de los contratos de prestación de servicios por una única razón fundamental: porque no se invierte en la sociedad con la que se contrata la prestación de los servicios, ni tampoco en las entidades propietarias de las centrales de ciclo combinado, sino en una sociedad de cartera (UFCM).

   3. - Razonamiento de la Sala de instancia:

      La cuestión controvertida gira exclusivamente en torno a la interpretación que haya de darse a lo dispuesto en el artículo 34 de la ley del impuesto, que reconoce al contribuyente el derecho a practicar una deducción por la realización de actividades de exportación consistente en el "25 por 100 de las inversiones que efectivamente se realicen en la creación de sucursales o establecimientos permanentes en el extranjero, así como en la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras o constitución de filiales directamente relacionadas con la actividad exportadora de bienes o servicios o la contratación de servicios turísticos en España, siempre que la participación sea, como mínimo, del 25 por 100 del capital social de la filial".

      Ya hemos señalado en pronunciamientos anteriores que aunque el precepto pueda pecar de cierta imprecisión por no delimitar ni el concepto de actividad exportadora ni el de relación directa entre ésta y la inversión, no es necesario realizar especiales esfuerzos hermenéuticos para concluir que la actividad exportadora debe concretarse en algo más que en la pura inversión en el capital de una sociedad extranjera, de modo que la procedencia de la deducción está condicionada a la vinculación de la adquisición de participaciones en la entidad extranjera con las concretas actividades que realiza la sociedad o con una eventual pretensión de extender esas actividades, por mor de la inversión, a ese nuevo mercado. Además, añadíamos, no puede vincularse de manera absoluta la deducción con el volumen real de operaciones o con el efectivo incremento de las exportaciones realizadas, sino que es suficiente que la inversión esté causalmente relacionada con la actividad exportadora (v., por todas, sentencia de esta misma Sección de 26 de noviembre de 2009, dictada en el recurso núm. 327/2006 ).

      En ese mismo sentido, el sustrato de la deducción (la actividad de exportación) y la utilización por el legislador del adverbio "directamente" (con el que se vincula la inversión efectiva y la exportación de bienes y servicios) obliga a entender, ciertamente, que solo tendrá la consideración de deducible la parte del importe invertido relacionado directamente (o causalmente vinculado) con el desarrollo de actividades de exportación. Si directamente significa, según la RAE, "de modo directo" y este último vocablo se refiere (en todas sus acepciones, singularmente la tercera) a aquello "que se encamina derechamente a una mira u objeto", forzoso será concluir que la inversión apta para la deducción solo puede ser la que derechamente se encamina a la actividad exportadora de bienes o servicios, lo cual implica, obviamente, que habrá de determinarse cuál es la parte de la inversión total dirigida a tal fin.

      La Sala no comparte en este punto los razonamientos de las resoluciones recurridas pues, entendemos, que el artículo 34 de la ley del impuesto no exige que exista identidad entre la sociedad en la que se invierte (INVERSORA DEL NOROESTE, S.A., en el caso) y aquélla que retribuye los servicios que se exportan (UNIÓN FENOSA CENTRALES MEXICANAS, S.A.). Lo esencial, en una adecuada hermenéutica del precepto, es que se constate la "relación directa" entre la inversión y la actividad de exportación y en el supuesto que nos ocupa no puede negarse tal vinculación causal: UFI invierte en sus tres filiales para financiar las correspondientes plantas de generación de energía y, por mor de tal inversión, suscribe los contratos de servicios con otra entidad participada (precisamente la operadora de aquellas plantas) para que preste los servicios a aquellas tres filiales.

      Ha de coincidirse, efectivamente, con la demandante en cuanto que fue la participación en INVERSORA DEL NOROESTE, S.A. la que propició la suscripción de los contratos de prestación de servicios que dieron lugar a la importante facturación documentada en autos, resultando irrelevante a los efectos pretendidos que la operativa descrita se efectuara de manera triangular, pues lo esencial -insistimos- es que se ha constatado debidamente la relación causal entre la inversión y la exportación.

   4. - Razonamiento del Abogado del Estado en Casación:

      La operativa triangular que describe la sentencia no es apta para acogerse a la deducción por actividades de exportación. En efecto, la inversión se realiza en una sociedad de cartera, INVERSORA DEL NOROESTE, S.A., accionista a su vez de las sociedades dedicadas a la creación de centrales de ciclo combinado, mientras que la prestanción de servicios se realizaba en otra sociedad diferente, no apreciándose la relación directa entre inversión y actividad exportadora. No resulta acreditada la intención exportadora de la recurrente. La conclusión a la que llega la sentencia recurrida no es ajustada a Derecho. Como dice la sentencia de la Sala 3ª del Tribunal Supremo de 3 de junio de 2009 , en su Fundamento de Derecho Tercero, la propia exposición de motivos de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aquí aplicable advierte significativamente que el incentivo fiscal que examinamos solo se crea para aquellas inversiones que estén "orientadas a la realización de exportaciones"; el artículo 34 de la Ley tiene como ilustrativo rótulo "deducción por actividades de exportación"; y en términos que no dejan margen para la incertidumbre, el citado precepto explícita que lo que da derecho a practicar la deducción de la cuota íntegra es la "realización de actividades de exportación" y que solo puede gozar del beneficio fiscal la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras "directamente relacionadas con la actividad exportadora de bienes o servicios".

   5. - Decisión de la Sala:

      Si el problema ha de resolverse en términos probatorios, como parece inferirse de la expresión que utiliza el Abogado del Estado "no apreciándose la relación directa entre inversión y actividad exportadora" la desestimación del recurso se impone, pues el motivo esgrimido no es la valoración probatoria, "apreciación" de la relación entre inversión y actividad exportadora, sino una causa sustantiva.

      Por el contrario, si la discusión radica en si el precepto consiente la interpretación que ofrece la Sala en el sentido de que lo directo se refiere a lo causalmente vinculado es manifiesto el Abogado del Estado se atiene a una única acepción del vocablo directo cuando éste tiene varias y la elegida por la Sala de instancia está igualmente comprendida en el sentido de la palabra a interpretar. Tampoco se da razonamiento alguno destinado a excluir la interpretación dada por la Sala. Además, la Sala ha entendido que se da, después de analizar la prueba practicada, la vinculación causal apreciada.

      Todo ello comporta rechazar el Recurso de Casación del Abogado del Estado en el extremo analizado.

3. INVERSIÓN EFECTUADA EN UNIÓN FENOSA GENERADORA PALAMARA, S.A.

   1. - Planteamiento del problema que efectúa la sentencia de instancia:

      La deducción derivada de la inversión en la dominicana UNIÓN FENOSA GENERADORA PALAMARA, S.A. es negada por las decisiones impugnadas (v. fundamento jurídico decimocuarto de la resolución del TEAC) "por la escasa cuantía de dichos ingresos (de exportación) en relación con el volumen de la inversión", siendo esta objeción la única en que descansa la declarada inexistencia de la relación directa entre inversión y exportación.

   2. - Razonamiento justificativo de la estimación del recurso:

      Con independencia de que los datos que constan en autos ni siquiera permiten afirmar, con la contundencia expresada por el TEAC, que los importes facturados como consecuencia del contrato de operación de 1 de agosto de 2000 (v. página 5.5 del dictamen pericial), es lo cierto que el artículo 34 de la ley del impuesto no vincula la procedencia del beneficio fiscal al mayor o menor éxito de la inversión. Como hemos señalado en anteriores sentencias, la deducción no puede vincularse de manera absoluta con el volumen real de operaciones, con el efectivo incremento de las exportaciones realizadas o con la relevancia porcentual de tal incremento, sino que es suficiente que la inversión esté causalmente relacionada con la actividad exportadora.

      Desde este punto vista, debe declararse la procedencia de la deducción por la inversión ahora analizada, no sólo porque la relación directa no es propiamente discutida por el TEAC, sino porque la misma se sigue de los propios hechos constatados en autos: la inversión propició la suscripción de un contrato por el que la actora prestaría a UNIÓN FENOSA PALAMARA, S.A., titular de la construcción y explotación de una central térmica, los servicios de gestión, supervisión y control de aquella central, generando a la demandante (y a alguna de las sociedades del grupo) los correspondientes ingresos por facturación.

   3. - Argumentación del Abogado del Estado en Casación:

      "Hay que oponer que, la inversión llevada a cabo por la recurrente en el ejercicio 2001 fue de 40.856.116,20 euros, y los ingresos por los servicios prestados a UNIÓN FENOSA GENERADORA PALAMARA, S.A., por la dirección, organización y desarrollo técnico, comercial, administrativo y financiero de la empresa en la Central Térmica de Motores en Palamara (República Dominicana), entre los años 2001 a 2004, fue de 5.696.460,75 euros, lo que supone un 13,94 % de la inversión en cuatro años, de lo que resulta la irrelevancia de la actividad exportadora como fin perseguido a la hora de realizar la inversión. De aquí que no quepa estimar que concurren los requisitos para conocer el beneficio fiscal de la actividad exportadora ( artículo 34 de la Ley 43/1995 ). Por lo que el motivo debe prosperar.".

   4. - Decisión de la Sala:

      Es evidente que la argumentación del recurso deja incólume el razonamiento de la Sala de instancia, que, como puede verse, y acertadamente, no se centra en la cuantía de la inversión y su relación y su relevancia en la actividad exportadora, pues tales presupuestos no se mencionan como condicionantes del beneficio en el precepto alegado, sino en si la inversión se dirige "directamente" a la exportación, circunstancia que, por el contrario, se tiene por acreditada.

      Lo dicho comporta, también, la desestimación del motivo.

COSTAS

Todo lo razonado comporta la desestimación del Recurso de Casación que decidimos con expresa imposición de costas a la entidad recurrente que no podrán exceder de 8.000 euros, en virtud de lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional .

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey, y por el poder que nos confiere la Constitución Española.