STS, 13 de Noviembre de 2014

JurisdicciónEspaña
Fecha13 Noviembre 2014
EmisorTribunal Supremo, sala tercera, (Contencioso Administrativo)

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a trece de Noviembre de dos mil catorce.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los Excmos. Sres. al margen anotados, el presente recurso de casación, número 1884/2012, interpuesto por el Abogado del Estado, en la representación que legalmente ostenta de LA ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO , contra la Sentencia de la Sección Segunda, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 29 de marzo de 2012, dictada en el recurso contencioso administrativo número 176/2009 , deducido por la entidad DAR CHERIF, S.L ., frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 16 de abril de 2009, en materia de liquidación del Impuesto de Sociedades, del ejercicio 2002.

Ha sido parte recurrida, y se ha opuesto al recurso, la entidad DAR CHERIF, S.L., representada por el Procurador de lo Tribunales D. Aníbal Bordallo Huidobro.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

La controversia que se plantea en el presente recurso de casación gira en torno a la relevancia o no de determinada diligencia en un procedimiento inspector, con las consecuencias que ello tiene respecto de la aplicación de lo dispuesto en el artículo 150.2 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, en orden a la inactividad inspectora durante el plazo de seis meses, y cesación del efecto interruptivo de la prescripción del derecho a liquidar y, en su caso, de la consumación de esta última.

Ahora bien, como quiera tal controversia surge en el seno de un procedimiento, en el que concurren hechos y circunstancias que resultan explicados en el Fundamento de Derecho Primero de la sentencia, transcribimos a continuación su contenido:

"1. Con fecha 19 de febrero de 2008, la Dependencia de Inspección de Valencia incoó a la sociedad demandante acta de disconformidad, modelo A02, núm. 71403921, con el carácter de previa habiéndose desagregado el hecho imponible, limitándose a comprobar la correcta aplicación del régimen especial de fusiones, escisiones, aportación de activos y canje de valores previsto en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995 en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2002, emitiéndose en la misma fecha el preceptivo informe ampliatorio.

  1. En dicha acta se hacía constar, en primer lugar, que las actuaciones de comprobación se iniciaron el día 26 de marzo de 2007 y que, a efectos del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras previsto en el artículo 150 de la Ley General Tributaria , no se habían producido dilaciones en el procedimiento por causas no imputables a la Administración tributaria ni interrupciones injustificadas del mismo.

  2. En cuanto al objeto de regularización, tanto en la indicada acta como en el informe ampliatorio de la misma fecha se indicaba que la actividad principal de la actora era la agrícola y ganadera (epígrafe 113 del IAE) y que el 16 de junio de 1989 se constituyó la sociedad agraria de transformación DAR CHERIF, SAT, que se transforma posteriormente -en escritura de 27 de septiembre de 2001- en sociedad limitada (DAR CHERIF, S.L.), con un capital social integrado por 60 participaciones que correspondían, a partes iguales, a las tres hermanas doña Laura , doña Raimunda y doña María Rosa . Su objeto social era la explotación y adquisición de fincas agrícolas.

    Mediante escritura pública de 15 de mayo de 2002 se procede a la escisión parcial de DAR CHERIF, S.L., segregando de su patrimonio un terreno situado en Algorfa (Alicante) con un valor contable de 7.475.955 pesetas. La sociedad beneficiaria de la escisión parcial es una entidad de nueva creación (TERRENOS LO CRISPÍN, S.L.) constituida mediante escritura pública de 15 de mayo de 2002, que emitió 30 participaciones suscritas por las socias de la sociedad escindida en la misma proporción en la que participaban en el capital social de DAR CHERIF. El desembolso del capital social se realizó mediante aportación no dineraria del inmueble citado y las tres hermanas mencionadas eran miembros del Consejo de Administración de ambas sociedades.

    El inmueble en cuestión era propiedad de la primitiva sociedad agraria de transformación desde su constitución y parte de la finca resultó afectada por un programa urbanístico de actuación integrada. Por eso, mediante escritura pública de 27 de septiembre de 2001 se separa de la finca matriz agrícola la parte que tiene la calificación de urbanizable. El proyecto de reparcelación es aprobado el 8 de septiembre de 2003, fecha en la que se adjudican las parcelas en sustitución de los terrenos incorporados al programa de actuación.

    En la citada escisión la actora opta por aplicarse el régimen especial de fusiones, escisiones, aportación de activos y canje de valores previsto en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995, aduciendo -según consta en el informe de los administradores- como motivo de la escisión el siguiente: ante la recalificación de parte del patrimonio de la sociedad se ha decidido escindir los terrenos afectados y crear una nueva empresa (TERRENOS LO CRISPÍN) para explotar y rentabilizar el patrimonio a escindir. Los tres administradores (las hermanas) han entendido que la mejor solución sería una escisión parcial de la parte de patrimonio calificado como urbano para "optimizar sus recursos". Además, el 31 de diciembre de 2002 las tres socias de TERRENOS LO CRISPÍN, S.L. venden sus participaciones sociales a siete entidades y/o personas físicas (promotoras y arquitectos) y termina disolviéndose esta última sociedad mediante escritura pública de 24 de diciembre de 2003.

    Para la Inspección, el resultado final fue la transmisión de los terrenos de DAR CHERIF, S.L. a varias personas físicas y jurídicas, siendo la escisión parcial una operación intermedia que, al acogerse al régimen especial, propició que las plusvalías puestas de manifiesto en DAR CHERIF, S.L. no fueran objeto de gravamen. Tampoco lo fue la posterior venta de las tres socias de TERRENOS LO CRISPÍN, S.L. de las participaciones de la entidad al aplicar los coeficientes reductores de IRPF, pues gracias al régimen especial las participaciones adjudicadas mantienen la antigüedad que tenían las participaciones vendidas. No hay, pues, motivo económico válido y, además, el patrimonio segregado no es rama de actividad. El valor de mercado del inmueble transmitido se fija por el precio de transmisión de las participaciones sociales de TERRENOS LO CRISPÍN, S.L. pues -siempre según la Inspección- se efectuó en condiciones normales de mercado entre partes independientes.

  3. Con fecha 11 de marzo de 2008 se dicta acuerdo de liquidación en el que se modifican ciertos particulares de la propuesta inspectora. Concretamente, se considera que se incurrió en un error aritmético en la determinación del valor de adquisición de los terrenos, error que se corrige en el citado acuerdo, en el que - además- se aplica el tipo de gravamen previsto en el artículo 127 bis de la ley del impuesto en lugar del general contenido en la propuesta, resultando finalmente una deuda a ingresar de 983.815,35 euros, comprensiva de cuota e intereses de demora.

  4. Contra dicho acuerdo de liquidación, la sociedad interesada interpuso reclamación económico-administrativa ante el TEAC, que fue resuelta por su resolución de fecha 16 de abril de 2009 en la que se rechaza la impugnación por considerar: a) Que no se ha incumplido el plazo del artículo 31 quarter del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , al no haber estado interrumpidas las actuaciones inspectoras durante más de seis meses, lo que excluye la alegada prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria; b) Que no resulta procedente el régimen especial de fusiones, escisiones, aportación de activos y canje de valores previsto en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995 por cuanto el patrimonio escindido no merece la calificación de "rama de actividad", a lo que debe añadirse, a mayor abundamiento, que la operación en cuestión no estaba amparada en un "motivo económico válido"; c) Que tampoco es nulo el acuerdo de liquidación por no haber seguido el procedimiento de valoración previsto para las operaciones vinculadas en los artículos 15 y 16 del Real Decreto 537/1997, de 14 de abril ; d) Que ha de confirmarse el valor de mercado fijado por el acuerdo de liquidación teniendo en cuenta el precio de venta de las participaciones sociales de la entidad beneficiaria de la escisión. "

SEGUNDO

La entidad DAR CHERIF, S.L. interpuso recurso contencioso-administrativo contra la liquidación girada ante la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Segunda de dicho Organo Jurisdiccional, que lo tramitó con el número 176/2009, dictó sentencia, de fecha 29 de marzo de 2012 , con la siguiente parte dispositiva:

"Que estimando el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de la entidad DAR CHERIF, S.L. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 16 de abril de 2009 por la que se desestimó la reclamación económico-administrativa interpuesta por la citada sociedad frente al acuerdo de la Inspección Regional de la Delegación Especial de Valencia de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de fecha 11 de marzo de 2008, en relación con el impuesto sobre sociedades, ejercicio 2002, por importe de 983.815,35 euros, debemos declarar y declaramos las mencionadas resoluciones disconformes con el Ordenamiento Jurídico, anulándolas con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración, al estar prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria."

TERCERO

El Abogado del Estado preparó recurso de casación contra la sentencia dictada y, tras ser tenido por preparado, lo interpuso, por medio de escrito presentado en este Tribunal en 30 de mayo de 2012, en el que solicita su anulación y que en la que se dicte en su sustitución, se desestime el recurso contencioso-administrativo en su día interpuesto.

CUARTO

La representación procesal de DAR CHERIF, S.L , se opuso al recurso de casación interpuesto, por medio de escrito presentado en 9 de abril de 2013, en el que solicita su desestimación, si bien que, subsidiariamente, y para el caso de estimación del recurso, se solicita que esta Sala entre a conocer del resto de argumentos jurídicos expuestos en el escrito de demanda y que habían quedado imprejuzgados, con imposición de costas a la Administración recurrente.

QUINTO

Habiéndose señalado para deliberación, votación y fallo la audiencia del doce de noviembre de dos mil catorce, en dicha fecha tuvo lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

Como se ha expuesto en los Antecedentes, la sentencia declara la prescripción de la acción liquidadora de la Administración, como derivada consecuencia de apreciación de inactividad inspectora durante un período de seis meses, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 150.2 de la Ley General Tributaria actualmente vigente.

Para ello, la sentencia, tras informar acerca de que la primera de las pretensiones de la demandante era la de declaración de prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria en relación con el ejercicio regularizado (2002), derivada de la injustificada paralización de las actuaciones inspectoras durante más de seis meses y de la cesación del efecto interruptivo previsto en el artículo 150.2 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, expone los siguientes datos fácticos:

"a) El ejercicio regularizado es el 2002; b) Las actuaciones se inician el 26 de marzo de 2007 y no hay dilaciones imputables al contribuyente; c) El acta de disconformidad se incoa el 19 de febrero de 2008; d) La liquidación se notifica el 12 de marzo de 2008.

Según se aduce en la demanda, en el curso del procedimiento se habría producido una paralización de las actuaciones inspectoras por más de seis meses ( artículo 31 quater del Reglamento General de la Inspección de los Tributos ), con la consiguiente repercusión en la prescripción. El período controvertido es, concretamente, el comprendido entre el 1 de junio de 2007 y el 5 de diciembre de 2007, período en el que consta una diligencia intermedia (de 29 de noviembre de 2007) que es calificada por el contribuyente como "argucia". Así:

  1. El 27 de abril de 2007 se extiende diligencia en la que el interesado aporta determinada documentación y se le requiere para que el 3 de mayo aporte "extractos de cuentas bancarias y solicitud de beneficios fiscales de la escisión".

  2. El 1 de junio de 2007 se extiende nueva diligencia donde se aportan por el interesado, entre otros documentos, los extractos de las cuatro cuentas bancarias exigidos por la Inspección y se hace constar que la próxima comparecencia tendrá lugar el 8 de junio de 2007.

  3. El 29 de noviembre de 2007 (dos días antes del transcurso del plazo de los seis meses y sin que conste actuación intermedia alguna de comprobación ni las razones por las que la comparecencia prevista para el 8 de junio de 2007 no se produjo) el actuario exige al contribuyente justificación de cuatro apuntes bancarios (por 20.000 euros, 14.000 euros, 46.800 euros y 18.959,35 euros) de dos de las cuentas aportadas.

  4. El 5 de diciembre de 2007 la parte actora aporta tales justificantes, fijándose para el siguiente 14 de diciembre la siguiente visita, fecha en la que se concede al contribuyente el trámite de audiencia previo a la firma del acta, que es finalmente incoada el 19 de febrero de 2008.

  5. Ni en el trámite de alegaciones previo a la firma del acta, ni en el acta de disconformidad, ni en el informe ampliatorio, ni en el acuerdo de liquidación se hace referencia alguna a los apuntes contables requeridos."

Y tras ello, en el Fundamento de Derecho Tercero, en el que contiene la "ratio decidendi", se argumenta:

" El artículo 150.2 de la Ley General Tributaria dispone que "la interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

  1. No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo. En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo. En ambos supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse.

  2. Los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la reanudación de las actuaciones que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras tendrán el carácter de espontáneos a los efectos del art. 27 de esta ley. Tendrán, asimismo, el carácter de espontáneos los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la primera actuación practicada con posterioridad al incumplimiento del plazo de duración del procedimiento previsto en el apartado 1 de este artículo y que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras".

Ha señalado el Tribunal Supremo con reiteración que no cualquier acto realizado en el seno de un procedimiento de comprobación e inspección tendrá eficacia interruptiva de la prescripción, sino exclusivamente los tendencialmente ordenados a iniciar o proseguir los respectivos procedimientos administrativos o que, sin responder meramente a la finalidad de interrumpir la prescripción, contribuyan efectivamente a la liquidación, recaudación o imposición de sanción en el marco del Impuesto controvertido. De esta forma, carecen de tal eficacia interruptiva las llamadas "diligencias argucia", en cuya base subyace una idea esencial consistente en conceptuar como "acción administrativa" aquella que realmente no tiene el propósito de determinar la deuda tributaria en una relación de causa a efecto sino, simplemente, evitar los perniciosos efectos que para la Administración puede acarrear el incumplimiento de los plazos legales correspondientes.

Como se señaló en el fundamento anterior, la parte actora imputa ese carácter (de mera argucia) a la diligencia efectuada el 29 de noviembre de 2007 por considerar que su contenido no tuvo otra finalidad que la de evitar el transcurso del plazo de seis meses al que se refiere el artículo 150.2 de la Ley General Tributaria y el artículo 31 quarter del aquí aplicable Reglamento General de la Inspección de los Tributos .

Debe desde ahora anticiparse que la Sala, a la vista del contenido de la controvertida diligencia de 29 de noviembre de 2007, coincide plenamente con la parte actora en cuanto a su falta de eficacia interruptiva, conclusión que se extrae de tres circunstancias: el alcance (limitado) de la regularización, la absoluta irrelevancia de lo en ella acordado a los efectos de comprobar el específico concepto que constituye y justifica el procedimiento inspector y la fecha en la que tal diligencia se extiende (dos días antes del vencimiento del plazo legal de seis meses).

Como se sigue del expediente, el procedimiento (desde su incoación) se limita a comprobar la correcta aplicación del régimen especial de fusiones, escisiones, aportación de activos y canje de valores previsto en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995 en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2002, siendo así que la actuación documentada en la diligencia de 29 de noviembre de 2007 (efectuada, no lo olvidemos, dos días antes del vencimiento del plazo de seis meses fijado en el artículo 150.2 de la Ley General Tributaria ) se circunscribe a solicitar del obligado tributario la justificación de cuatro apuntes bancarios que aparecen en dos de los extractos de las cuentas corrientes aportados por el actor casi seis meses antes (el 1 de junio de 2007).

La irrelevancia material de la petición contenida en la repetida diligencia resulta, a juicio de la Sala, indiscutible. Nada de lo que en ella se refleja (la justificación de ciertos apuntes bancarios) guarda relación alguna con la operación de escisión parcial que constituye el objeto de la comprobación. No olvidemos que en la fecha en que se efectúa aquella actuación, la Inspección cuenta ya con la totalidad de los elementos necesarios para determinar, no ya solo la procedencia de aplicar el régimen especial del Capítulo VIII del Título VIII de la ley del impuesto, sino la fijación del valor de mercado de la operación que constituye el único objeto de la Inspección: conoce todos los datos de la escisión y el valor concreto de las participaciones sociales de TERRENOS LO CRISPÍN, S.L. transmitidas, único dato que condujo a las resoluciones impugnadas a la determinación del "valor de mercado" de la transmisión de los terrenos de DAR CHERIF, S.L.

Por lo demás, dicha irrelevancia se confirma, si cabe, teniendo en cuenta la nula referencia a dichos apuntes bancarios efectuada por el actuario o por el Inspector-Jefe inmediatamente después de la emisión de la diligencia de 29 de noviembre de 2007. Como señala con acierto el recurrente, ni al conceder al interesado el trámite de audiencia, ni al incoar el acta de disconformidad, ni al redactar el informe ampliatorio, ni al dictarse el acuerdo de liquidación se hace referencia alguna (ni siquiera genérica) a los apuntes contables cuya justificación fue requerida al contribuyente en la repetida actuación.

A ello debe añadirse que el TEAC tampoco arroja luz alguna sobre la "trascendencia tributaria" de los datos solicitados a la parte actora, limitándose a señalar apodícticamente (fundamento de derecho cuarto de la resolución recurrida) que el contenido de la diligencia resulta relevante por cuanto "documenta la petición de una determinada documentación de acuerdo con las facultades atribuidas a la Inspección de los Tributos para posibilitar el ejercicio de su función liquidadora".

En definitiva, la Sala entiende que la actuación documentada en la diligencia de 29 de noviembre de 2007 no tuvo por finalidad dar continuación el procedimiento inspector mediante la realización de una actuación encaminada a contribuir efectivamente a la liquidación de la deuda tributaria, sino exclusivamente eludir, aparentando dar continuidad al expediente, el transcurso del plazo de seis meses de interrupción de tales actuaciones que se había iniciado el 1 de junio de 2007.

Descartada, pues, la validez a efectos interruptivos de la actuación analizada (y también de la de 5 de diciembre de 2007, en la que la Inspección se limita a recoger la justificación del contribuyente sobre tales irrelevantes datos), la siguiente actuación válida con conocimiento formal del obligado tributario (audiencia previa a la firma del acta) con efectos interruptivos de la prescripción se habría producido el 14 de diciembre de 2007, momento en el que ya habría transcurrido en su integridad el plazo de prescripción de cuatro años, cuyo dies a quo debe situarse en el 25 de julio de 2003 (fecha del vencimiento del plazo para presentar la correspondiente declaración-liquidación del impuesto sobre sociedades del ejercicio 2002, único regularizado)."

Así pues, la sentencia considera que existe inactividad inspectora por más de seis meses, con la consiguiente consecuencia de cesación del efecto interruptivo de la prescripción y apreciación de la consumación de la misma por el transcurso de cuatro años desde la fecha en que venció el plazo para la presentación de la declaración-liquidación del ejercicio 2002.

SEGUNDO

El Abogado del Estado articula su recurso de casación contra la sentencia mediante la formulación de un solo motivo, en el que, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de esta Jurisdicción , alega que "la sentencia recurrida infringe los arts. 150.2 y 66 a 70 de la Ley General Tributaria , 29 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes y 31 y 31 quater del Reglamento General de Inspección de los Tributos de 1986, en la redacción dada por el Real Decreto 136/2000, así como la doctrina jurisprudencial sentada entre otras en sentencias de esa Excma. Sala de 15 de abril de 2009, casación 5351/2004 y 7 de mayo de 2009, casación 8713/2003 ".

Comienza el Abogado del Estado el desarrollo de su motivo con una referencia general a la doctrina jurisprudencial sobre las llamadas "diligencias irrelevantes", extrayendo de la misma la consideración de que "cualquier actuación inspectora, incluidas las de comprobación e investigación, excluyen la paralización del procedimiento". A ello añade la alegación de que para que no se produzca el efecto interruptivo de la prescripción, la paralización de las actuaciones ha de ser imputable a la Administración.

Tras ello, razona el Defensor de la Administración, que "la mayor o menor precisión y fortuna en la configuración y redacción de las diligencias pasa a un segundo plano, pues lo relevante no es si las citadas diligencias se ajustan o no al Reglamento sino, y esto es lo decisivo, si se han producido actuaciones inspectoras en los términos previstos en el artº 9 del Reglamento y en el supuesto de inexistencia de actuaciones inspectoras si esa ausencia es imputable a la Administración". Y añade que "la respuesta a tales cuestiones exige un examen de los hechos a los que se imputa la paralización, examen que ha de ser de los hechos aisladamente considerados, de un lado, analizando los sujetos intervinientes, sus manifestaciones y las condiciones y circunstancias concurrentes; pero de otra parte es imprescindible que ese examen sea también dinámico, es decir que tenga en cuenta el marco en que esos hechos se producen y ello por la elemental consideración de que todo un procedimiento tiene una estructura dinámica en el que los actos que se suceden tienen unos antecedentes y buscan un fin determinado".

Lo expuesto, manifiesta el Abogado del Estado, que es un planteamiento que ha sido consagrado por la Sentencia de esta Sala de 13 de febrero de 2007 , en la que se afirmó que "es patente que no se ha producido la paralización del expediente imputable a la Administración. Y ello por un doble orden de consideraciones. En primer término porque los requerimientos efectuados por la Administración no solo son coherentes para comprobar la realidad...sino imprescindibles. En segundo lugar, porque la actividad que había que desplegar la debería llevar a cabo el sujeto pasivo, aportando la documentación requerida".

Tras la exposición indicada, y descendiendo al caso que se nos plantea, el Abogado del Estado considera que no debe aplicarse una presunción de mala fe por parte de la Administración "y que el hecho de que la actuación se produzca poco antes del transcurso de seis meses, con el verano de por medio, en nada impide considerar que nos encontramos ante un verdadero acto administrativo válido y eficaz, ejecutivo y ejecutorio. Y que incluso manifiesta la voluntad de continuación del procedimiento, sino también por el interesado, que firmó la diligencia de 29 de noviembre de 2007".

Se añade que "Respecto al alcance limitado de la regularización, ninguna norma impide que cuando lo que se está comprobando es la aplicación del régimen especial del Impuesto sobre Sociedades para escisiones y fusiones de empresas, como es el caso, se soliciten los documentos, especialmente bancarios, que sean precisos".

En cualquier caso, sigue afirmando el Abogado del Estado, la diligencia objeto de discusión no es argucia o irrelevante, sino que tiene su fundamento en el curso y dinámica del procedimiento inspector, pues ya en la diligencia de 27 de abril de 2007 se solicitaba, en último término, la aportación de extractos de cuentas bancarias y solicitud de los beneficios fiscales de la escisión y ninguna tacha puso la Audiencia Nacional a ella. Y posteriormente, en la diligencia de 1 de junio de 2007, se solicitó la aportación de los datos de cuatro cuentas, sin que tampoco se calificara la misma como argucia. "Fue posteriormente, el 29 de noviembre, a las nueve horas y treinta minutos, cuando se pidió no ya los movimientos de las cuentas, sino determinados apuntes de dos de las cuentas que, sin duda, se habían aportado anteriormente. Diligencia firmada por el Inspector y compareciente, el obligado tributario. Por tanto, esta diligencia de 29 de noviembre de 2007, no es una diligencia argucia, sino que en el curso y en la dinámica del procedimiento inspector tiene su lógica y claramente interrumpe la posibilidad de considerar la paralización durante más de seis meses. Procedimiento que continuó también respecto a los justificantes bancarios mediante la posterior diligencia de 5 de diciembre de 2007, la cual también se considera válida y eficaz".

Finalmente, a partir de considerar la existencia de una escisión de sociedades, con transmisión final de determinados terrenos, en la que aquella desempeñó un papel intermedio, acogida al régimen especial, para propiciar que las plusvalías puestas de manifiesto no fueran objeto de gravamen, entiende el Abogado del Estado que la determinación y examen de las cuentas y los apuntes solicitados eran precisos y necesarios, a efectos de comprobación de la tributación de las referidas plusvalías. "En cualquier caso, consideramos que la duración de las actuaciones debe ser examinada como lo hacen las sentencias de esa Excma. Sala citadas en el encabezamiento de este escrito. Y que con tal perspectiva de conjunto la Inspección de los Tributos ha seguido siempre el curso de sus complejas actuaciones, es decir, siempre ha habido actividad inspectora, no siendo en este sentido admisible lo que concluye la Audiencia Nacional."

TERCERO

La representación procesal de DAR CHERIF, S.L. opone que "no tiene ningún sentido que desde el 1 de junio, la única actuación conducente a la regularización que se practica a esta parte es la de solicitar dos apuntes bancarios", a lo que añade la circunstancia sorprendentes de que "tanto en el trámite de audiencia previo a la firma de las actas, el cual fue notificado a continuación de la comparecencia que tuvo lugar 5 de diciembre, en el acta de disconformidad suscrita, en el informe ampliatorio y en el acuerdo de liquidación no se hace referencia alguna a los apuntes contables solicitados por la Inspección los días 29 de noviembre y 5 de diciembre" .

CUARTO

Así pues, en el presente caso, en el que el procedimiento inspector se inició el 26 de marzo de 2007, el Acta se formalizó el 19 de febrero de 2008 y la notificación de la liquidación tuvo lugar en 12 de marzo siguiente, el problema se plantea en relación a la posible cesación de actividad inspectora por más de seis meses, en el período comprendido entre el 1 de junio de 2007 y el 5 de diciembre siguiente, para lo cual resulta trascendente el carácter que se atribuya a la diligencia de inspección extendida en 29 de noviembre de 2007, pues en esta última fecha no habrían transcurrido los seis meses de inactividad inspectora, pero si en el caso de que nos veamos obligados a fijar como "dies ad quem" de esa inactividad la de la diligencia del 5 de diciembre de 2007.

En relación con los efectos de la interrupción de actuaciones inspectoras por más de seis meses a que se refería el artículo 31 del Reglamento General de Inspección , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril y actualmente el artículo 150.2 de la Ley General Tributaria de 2003 , anteriormente transcrito, esta Sala ha dictado muy diversas Sentencias procurando en todo momento que se mantuviera la pureza del procedimiento, que es garantía del obligado tributario, y de ahí el amplio cuerpo jurisprudencial respecto de las diligencias sin un contenido real, cuando se ha pretendido que las mismas eviten la casación del efecto interruptivo de la prescripción.

Ejemplo de ello es la Sentencia de 27 de abril de 2009 (recurso de casación 9369/2003 ), en cuyo Fundamento de Derecho Quinto se dijo:

"La jurisprudencia de esta Sala reitera que no cualquier acto tiene eficacia interruptiva. Sólo aquellos, jurídicamente válidos y notificados al sujeto pasivo que estén tendencialmente ordenados a iniciar o proseguir los respectivos procedimientos, y siempre, claro está, que no respondan meramente a la finalidad dilatoria de interrumpir la prescripción, sino que efectivamente contribuyan a la liquidación, recaudación o imposición de sanciones, según los casos ( STS de 6 de noviembre de 1993 ).

A tales efectos, no puede desconocerse que la finalidad es al propio tiempo título justificativo de la atribución de las potestades que se ejercitan; de manera que sólo los actos que puedan considerase relacionados y eventualmente útiles para el procedimiento puede llevar aparejada una eficacia interruptiva.

Se trata de marginar las llamadas «diligencias argucia» con base en una idea esencial consistente en conceptuar solo como «acción administrativa» atendible aquella que realmente tiene el propósito de determinar la deuda tributaria en una relación de causa a efecto, y que, en cuanto a la interrupción de la prescripción, exige la presencia de actuaciones administrativas que tienden realmente a la regularización tributaria.

Como señala la jurisprudencia, sólo el acto que presente un contenido y una finalidad adecuados para dicha regularización es susceptible de producir la interrupción de la prescripción, no cualquier otro, pues ello supondría, entre otras cosas, dejar en manos de la Administración algo tan importante como es el principio de seguridad jurídica.

Y esta misma característica de ordenación teleológica a los objetivos del procedimiento, adecuación y eventual eficacia de la actuación o diligencia, que, ciertamente, ha de concretarse casuísticamente en cada supuesto, es también exigible a los actos de la Inspección para que puedan enervar las consecuencias derivadas de una paralización, no imputable al sujeto pasivo, por más de seis meses, según establece el artículo 31.4 RGIT . O , dicho en otros términos, sólo puede entenderse que no se ha producido una interrupción de las actuaciones inspectoras, con la consecuencia de entender no producida la interrupción del cómputo de la prescripción, cuando las actuaciones realizadas antes de transcurrir el referido plazo de los seis meses merecen la consideración de idóneas y eventualmente útiles para la liquidación o regularización tributaria de que se trata."

Para facilitar la labor, algunas veces difícil, de resolver si una actuación inspectora tiene auténtico contenido o, por el contrario resulta "irrelevante", en la Sentencia de esta Sala de 7 de mayo de 2009 (recurso de casación 7813/003 ) se dijo que para la respuesta a si existe una actuación inspectora de comprobación e investigación "se exige, como no podía ser de otro modo, el examen de los hechos a los que se imputa la paralización. Ese examen ha de ser de los hechos aisladamente considerados, de un lado, analizando los sujetos intervinientes, sus manifestaciones, así como las condiciones y circunstancias en que estas se producen, lo que se ha dado en llamar análisis estático; pero, de otra parte, es imprescindible que ese examen sea también dinámico, es decir, que tenga en cuenta el marco en que esos hechos se producen, y ello por la elemental consideración de que todo procedimiento tiene una estructura dinámica en el que los actos que se suceden tienen unos antecedentes y buscan un fin determinado. No parece razonable interpretar un hecho procedimental olvidando el marco en el que se ha producido."

La diligencia de 29 de noviembre de 2007, en que el actuario exige al contribuyente justificación de cuatro apuntes bancarios (por 20.000 euros, 14.000 euros, 46.800 euros y 18.959,35 euros) de dos de las cuentas aportadas, considerada aisladamente, podría merecer al calificativo de auténtica actuación inspectora susceptible de producir interrupción de la inactividad.

Sin embargo, la solución es muy distinta si la diligencia la situamos en el contexto en el que se produce, que es lo que en definitiva viene a hacer la sentencia impugnada.

Para ello, y dada la trascendencia de la contravención de las limitaciones temporales impuestas en el artículo 150 de la Ley General Tributaria vigente, conviene volver a reseñar las fechas clave del procedimiento inspector:

- En 26 de marzo de 2007 se inicia el procedimiento.

- El 27 de abril de 2007 se extiende diligencia en la que el interesado aporta determinada documentación y se le requiere para que el 3 de mayo aporte "extractos de cuentas bancarias y solicitud de beneficios fiscales de la escisión".

- El 1 de junio de 2007 se extiende nueva diligencia donde se aportan por el interesado, entre otros documentos, los extractos de las cuatro cuentas bancarias exigidos por la Inspección y se hace constar que la próxima comparecencia tendrá lugar el 8 de junio de 2007.

- En 29 de noviembre de 2007, es decir dos días antes del transcurso del plazo de los seis meses de inactividad, y sin que conste actuación intermedia alguna de comprobación ni las razones por las que la comparecencia prevista para el 8 de junio de 2007 no se produjo, el actuario exige al contribuyente justificación de cuatro apuntes bancarios (por 20.000 euros, 14.000 euros, 46.800 euros y 18.959,35 euros de dos de las cuentas aportadas en 1 de junio.

- El 5 de diciembre de 2007 la parte actora aporta tales justificantes, fijándose para el siguiente 14 de diciembre la siguiente visita, fecha en la que se concede al contribuyente el trámite de audiencia previo a la firma del acta, que es finalmente incoada el 19 de febrero de 2008.

- En 12 de marzo se notifica al acuerdo de liquidación.

Pues bien, las razones por las que, desestimaremos el motivo, confirmando la sentencia de instancia son las que se exponen a continuación.

En primer lugar, estamos ante una actuación inspectora que no resulta excesivamente compleja, pues es de carácter parcial, referida exclusivamente ala correcta aplicación del régimen especial de fusiones, escisiones, aportación de activos y canje de valores previsto en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2002.

Por otra parte, la diligencia controvertida se extiende dos días antes de que finalice el plazo de seis meses de inactividad, contado desde el 1 de junio de 2007 y en ella se requiere la justificación de cuatro apuntes bancarios respecto de dos de los extractos de cuentas bancarias que habían sido aportados en la citada fecha de 1 de junio.

A lo anterior, ha de añadirse que a la fecha de 29 de noviembre de 2007, y según se nos informa por la sentencia y nada se opone a ello en el recurso, "la Inspección cuenta ya con la totalidad de los elementos necesarios para determinar no ya solo la procedencia de aplicar el régimen especial de Capítulo VIII del Título VIII de la Ley del Impuesto, sino la fijación del valor de mercado de la operación que constituye el único objeto de la Inspección: conoce todos los datos de la escisión y el valor concreto de las participaciones de TERRENOS LO CRISPIN, S.L. transmitidas, único dato que condujo a las resoluciones impugnada a la determinación del «valor de mercado» de la transmisión de los terrenos de DAR CHERIF, S.L.". En todo caso, se resalta que, como se indicó anteriormente, fue en 14 de diciembre de 2008 cuando se concedió tramite de alegaciones previa al acta.

Dadas las circunstancias indicadas no puede aceptarse la manifestación del TEAC de que la diligencia "tiene por objeto requerir información con trascendencia tributaria al contribuyente" o la alegación del Abogado del Estado, referida a que una actuación cercana al transcurso de los seis meses, "con el verano de por medio" (la diligencia en discusión es de 29 de noviembre) no deja de ser válida y que ninguna norma impide que en los casos de escisiones y fusiones de empresas, se soliciten los documentos, especialmente bancarios, que realmente sean precisos.

En todo caso, ni el TEAC ni el Defensor de la Administración han ofrecido una explicación mínimamente coherente ante el hecho, denunciado en la sentencia, de que ni en el acta, ni en el informe ampliatorio, ni en el acuerdo de liquidación, se hace referencia a los cuatro apuntes bancarios cuya justificación fue requerida y a la influencia que pudieran haber tenido o que tuvo en el acuerdo de liquidación final.

Por lo expuesto, y como se anticipó, se confirma la sentencia, desestimándose el motivo formulado.

QUINTO

Al no estimarse el único motivo formulado, el recurso debe ser también desestimado, lo que debe hacerse con imposición de costas a la Administración del Estado recurrente, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de esta Jurisdicción , limita los derechos de la parte recurrida por este concepto, a la cantidad máxima de 8.000 euros.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución

FALLAMOS

Que debemos desestimar y desestimamos el presente recurso de casación, número 1884/2012, interpuesto por el Abogado del Estado, en la representación que legalmente ostenta de LA ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO , contra la Sentencia de la Sección Segunda, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 29 de marzo de 2012, dictada en el recurso contencioso-administrativo número 176/2009 , con imposición de costas a la Administración del Estado, pero con la limitación indicada en el último de los Fundamentos de Derecho.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Emilio Frias Ponce Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez Manuel Martin Timon Juan Gonzalo Martinez Mico PUBLICACION .- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martin Timon, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.

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