STS, 9 de Octubre de 2014

Contra once liquidaciones del Servicio de Tributos Indirectos de la Hacienda Foral de Bizkaia en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido de varios trimestres de 2005, 2006 y 2007 la Estación de Servicio Amunaga S.L: (en lo sucesivo Amunaga) presentó reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Foral (TEAF) de Bizkaia, que, en resolución de 31 de enero de 2011, acordó desestimar la reclamación quedando confirmados los actos administrativos recurridos.

En el trámite de alegaciones de la reclamación promovida Amunaga manifestó los siguientes particulares según consta en la resolución del TEAF: "Que en 13 de agosto de 2004 adquirió, a las mercantiles Estación de Servicio Arane S.L. y Guernicasa S.A., dos fincas urbanas, formalizadas mediante dos escrituras públicas, a las que le fue entregado el precio de compra más su correspondiente IVA al 16%, y en ningún momento recibió factura de estas entidades; no obstante, estando recogido el Impuesto en la escritura, se recogió en la contabilidad del año 2004, en el libro registro de IVA, en la declaración trimestral y anual de IVA y en la declaración modelo 347.

Que según han interpretado los Tribunales de Justicia, existe derecho a deducción del IVA soportado aunque no exista factura, si se acredita por otros medios la realidad de la operación ...

Que en este caso ha quedado acreditada la realidad de la operación de adquisición de las fincas y que se han cumplido todos los requisitos materiales y formales necesarios para la deducción, sin que el hecho de que Estación de Servicio Arane S.L. y Guernicasa S.A. no hayan ingresado las cuotas repercutidas pueda ser determinante para efectuar la deducción, ya que la obligación de ingreso corresponde al sujeto pasivo y corresponde a la Hacienda Foral promover actuaciones encaminadas al cumplimiento de esa obligación por parte de estas sociedades.

Que de forma subsidiaria, quiere plantear la prescripción del derecho de la Administración a regularizar cuotas de IVA soportado relativas a periodos prescritos, y teniendo en cuenta que la deducibilidad del IVA que se cuestiona corresponde a un devengo del tercer trimestre de 2004, el mismo deviene inatacable y no puede ser regularizado en un periodo posterior como pretende la Hacienda Foral.

Termina en súplica de que por este Tribunal se reconozca su derecho a la devolución de 100.969,08 euros mas los intereses de demora que correspondan".

Contra el Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia de 31 de enero de 2011, Amunaga interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, que fue turnado a la Sección Primera y resuelto en sentencia de 18 de octubre de 2012 cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLO: Que desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la procuradora de los tribunales Dª. Myriam García Otero en representación de "ESTACIÓN DE SERVICIO AMUNAGA, S.L" frente al acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia de 31 de enero de 2.011, desestimatorio de la reclamación nº 1069/2009, relativa a los actos de gestión arriba reseñados, y confirmamos dicha resolución, con imposición de costas a la parte recurrente".

Contra la citada sentencia, notificada en fecha 9 de noviembre de 2012 a Amunaga, ésta entidad interpuso recurso de casación para las unificación de doctrina directamente ante el Tribunal "a quo", que ha sido tramitado, procesalmente, con arreglo a las prescripciones legales; y formulado por la Diputación Foral de Bizkaia su oportuno escrito de oposición al recurso, se elevaron las actuaciones a esta Sala y se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 8 de octubre de 2014, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

Sostiene la entidad recurrente que la sentencia recurrida infringe la doctrina jurisprudencial relativa a: 1º) la prescripción del derecho de la Administración a regularizar cuotas de IVA soportado relativas a ejercicios prescritos ; 2º) la deducibilidad del IVA cuando, a falta de factura, se justifica que el IVA ha sido soportado por medio de escritura pública.

1. En relación con el punto relativo a la no posibilidad de regularizar saldos de IVA cuando ha mediado la prescripción , dice la recurrente que la sentencia impugnada admite la posibilidad de que la Administración revise y anule un saldo de IVA inicialmente devengado y declarado en un determinado ejercicio y periodo (IVA 3ºT, ejercicio 2004) en un ejercicio y periodo posterior (IVA 2ºT 2005), lo que le permite regularizar saldos que en ese momento podrían encontrarse ya prescritos.

   Lo cierto es que la sentencia recurrida, después de transcribir la doctrina de la sentencia de este Tribunal Supremo de 2 de febrero de 2012 ( casa. núm. 441/2008 ), que llega a la conclusión de que, a partir de 1 de enero de 1999, se debe exigir no solo el presupuesto esencial de la generación de bases imponibles positivas, sino la justificación de las que tuvieran carácter negativo, mediante la contabilidad y sus soportes documentales, dice que ha de tenerse por válido que, para el presente caso, la Administración tributaria foral, tras exigir y no obtener el soporte documental del derecho a la deducción, haya concluido que no concurre el presupuesto legal para la misma y, en consecuencia, con ejercicio de sus facultades procedimentales de regularización mediante liquidación administrativa de los ejercicios no prescritos, -sin afectar en modo alguno a los períodos que ya lo estaban-, haya rectificado las compensaciones de cuotas y denegado la devolución que, con cargo a IVA soportado de 2.004 que tiene por injustificado, se han venido produciendo o solicitando a lo largo de dichos ejercicios.

2. En lo que se refiere a la deducibilidad del IVA cuando el único documento de que se dispone es una escritura pública y no una factura, dice la sentencia recurrida que "poco o nada tiene que ver que el artículo 18.1 de la Sexta Directiva 77/388/CEE autorizase a los Estados miembros a articular un sistema en que la factura pudiera ser sustituida por otro documento, con que, pese a que el Reino de España no lo haya hecho, sean los particulares quienes puedan decidir en su ámbito de soberanía cuál es el documento con el que pueden hacer valer el derecho a la deducción, eligiendo libremente entre la factura o una escritura notarial en que conste su simple declaración interpartes de haberse procedido por el vendedor a la retención del IVA, sin plasmar ni documentar repercusión alguna y sin otro alcance probatorio que el que atribuye a tales manifestaciones el artículo 1.218 del Código Civil .

   Solo cabe añadir, por tanto, que el artículo 97.Uno de la Norma Foral, en concordancia con la LIVA , establece que, "Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho. A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:

1. La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente".

   En consecuencia, el amparo que la argumentación del TEA obtiene tanto de las resoluciones del TEA Central que invoca, como de la propia doctrina del Tribunal Supremo, (se cita la STS de 8 de Noviembre de 2.004 ), no queda devaluado por el hecho de que, en ocasiones, el propio Alto Tribunal (y otras Salas de nivel autonómico, incluida esta misma), haya atenuado las exigencias formales reglamentarias de la factura, no siendo nada diferente lo que declara la STS de 16 de Julio de 2.003 que la parte recurrente recoge a los folios 125 y 126 de estos autos, insistiéndose que se trata en ella de la omisión de "cualquier requisito de la factura" cuyo contenido pueda ser verificado por otros medios de prueba, y en modo y manera alguna de un sistema alternativo de requisitos o elementos documentales para ejercitar el derecho a la deducción, que quede abierto al casuismo y a la libre voluntad de los intervinientes y que venga a alterar el núcleo básico del sistema de exacción del tributo armonizado, sustituyendo métodos, conceptos, procedimientos y prácticas establecidas por las Directivas comunitarias y la ley interna".

2. En relación con el punto relativo a la no posibilidad de regularizar saldos de IVA habiendo mediado la prescripción, dice la recurrente que la sentencia impugnada admite la posibilidad de que la Administración revise y anule un saldo de IVA inicialmente devengado y declarado en un determinado ejercicio y periodo (IVA 3T ejercicio 2004) en un ejercicio y periodo posterior (IVA 2T 2005), lo que le permite regularizar saldos que en ese momento podrían encontrarse ya prescritos.

Posibilidad que ni la doctrina jurisprudencial ni la normativa lo ampara, lo que determina la contradicción entre la que ha sido aplicada en la sentencia impugnada y la que la recurrente considera aplicable y ajustada a derecho.

La primera sentencia de contraste que se invoca es la de la Audiencia Nacional de 29 de marzo de 2012, Sección Sexta, dictada en el recurso núm. 295/2011 , en la que se analiza la doctrina relativa al alcance de la prescripción del derecho de la Administración a practicar liquidación ante actuaciones de investigación y comprobación de datos relativos a ejercicios prescritos, todo ello bajo el prisma de la actual LGT 58/2003, sentencia en la que se concluye que no cabe alterar la base imponible o la cuota correspondiente a los ejercicios ya prescritos, ni negar o reducir las bases a compensar o las deducciones en la cuota a aplicar.

Se invocan también como sentencias de contraste las sentencias de este Tribunal Supremo de 25 de enero de 2010 , 17 de marzo de 2008 y 13 de abril de 2012 .

En opinión de la recurrente la sentencia impugnada infringe, además de la doctrina alegada de contraste, la normativa que en ningún caso ampara la posibilidad de que la Administración pueda revisar y modificar en ejercicios no prescritos los saldos de IVA correspondientes a ejercicios prescritos. Posibilidad que en última instancia supone la vulneración de los artículos 65 y siguientes de la Norma Foral General Tributaria 2/2005 aplicable en el Territorio Histórico de Gipuzkoa, y correlativos de la Ley General Tributaria 58/2003, preceptos que si permiten la verificación de esos saldos, pero nunca su regularización en la última declaración que no estuviera prescrita.

2. Respecto a este motivo alegado por la sociedad recurrente y referido a la infracción de la normativa relativa a la no posibilidad de regularizar saldos de IVA habiendo mediado la prescripción, debe señalarse que la normativa foral aplicable en el Territorio Histórico de Bizkaia en materia de prescripción tributaria es distinta a la normativa estatal; así, el artículo 64 de la Norma Foral nº 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria , tiene una redacción distinta a su equivalente en la Ley General Tributaria. Como quiera que las sentencias de contraste aportadas analizan supuestos sometidos a la legislación estatal no hay doctrina que unificar.

De otra parte, de las sentencias de este Tribunal Supremo que se citen de contraste, la de 25 de enero de 2010 ( casa. 955/2005 ) se refiere a la prescripción de la liquidación correspondiente a un ejercicio de IRPF; la sentencia de 17 de marzo de 2008 (casa. 4447/2003 ) se refiere a las consecuencias de la declaración de prescripción de un determinado ejercicio de IRPF, cuando en él se producían bases imponibles negativas que eran compensadas en ejercicios posteriores; y la sentencia de 13 de abril de 2012 de este Tribunal Supremo (casa. 278/2011 ) se refiere a la posibilidad de que respecto a un periodo no prescrito pueda comprobarse la base imponible del Impuesto sobre Sociedades aunque para ello sea preciso acudir a periodos ya prescritos a efectos de comprobación de deducciones.

Como se ve, ninguna de las sentencia de este Alto Tribunal invocadas de contraste se refiere al concepto impositivo --IVA-- que en este caso nos ocupa.

De otra parte, la sentencia de la Audiencia Nacional de 29 de marzo de 2012 (rec. nº 295/2011 ) de la Audiencia Nacional que se aporta de contraste, relativa a la determinación de las consecuencias de la declaración de prescripción de determinados periodos impositivos de IVA cuando en ellos se generaban cuotas a compensar en periodos posteriores, aplica lo dispuesto en el artículo 106.4 de la Ley 58/2003 , párrafo 4º, en la redacción anterior a la modificación operada por el Real Decreto Ley 20/2011, de 30 de diciembre: "En aquellos supuestos en que las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o las deducciones aplicadas o pendientes de aplicación tuviesen su origen en ejercicios prescritos, la procedencia y cuantía de las mismas deberá acreditarse mediante la exhibición de las liquidaciones o autoliquidaciones en que se incluyeron la contabilidad y los oportunos soportes documentales".

El precepto se encuentra dentro de la regulación que la Ley General Tributaria hace de la prueba y establece una obligación de conservación de documentos justificativos de determinados beneficios fiscales cuando ha transcurrido el plazo de prescripción respecto de los ejercicios en que se originaron.

La doctrina aplicada por la sentencia de contraste no es distinta de la que aplica la sentencia recurrida cuando tiene por válido que, "para el presente caso, la Administración tributaria foral, tras exigir y no obtener el soporte documental del derecho a la deducción, haya concluido que no concurre el presupuesto legal para la misma y, en consecuencia, con ejercicio de sus facultades procedimentales de regularización mediante liquidación administrativa de los ejercicios no prescritos, --sin afectar en modo alguno a los periodos que ya lo estaban--, haya rectificado las compensaciones de cuotas y denegado la devolución que, con cargo a IVA soportado de 2.004 que tiene por injustificado, se han venido produciendo o solicitando a lo largo de dichos ejercicios".

El motivo de casación articulado por la recurrente no puede, pues, ser admitido.

1. En apoyo de su tesis de la deducibilidad del IVA cuando, a falta de factura, se justifica que el IVA ha sido soportado por medio de escritura pública, la recurrente invoca, como s entencias de contraste, la de 11 de julio de 2011 de esta Sala Tercera (casa. núm. 219/2008) en la que se admite la justificación de la deducción del IVA soportado mediante escritura pública, aunque no haya factura.

La controversia a decidir en la sentencia invocada de contraste se centraba en determinar el alcance del artículo 97.1 de la Ley 37/1992 . En el caso de referencia no había quedado acreditado el cumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 97.1 de la Ley 37/1992 pues el comprador no había aportado factura alguna que acreditara el total importe de la compra.

Este Tribunal Supremo señaló que para resolver la cuestión propuesta había de partirse de que a tenor del artículo 97 de la Ley 37/92 lo que constituye un requisito sustantivo de la deducibilidad del IVA es la posesión del "documento justificativo de la deducción". Y precisaba que el problema aquí planteado no era tanto la naturaleza probatoria o sustancial que tiene el documento justificativo de la deducción sino el de si la factura puede ser sustituida por otro documento.

La sentencia realizó al respecto el siguiente razonamiento:

La respuesta positiva se impone: En primer lugar, porque el artículo 97 de la Ley 37/92 supedita el derecho a la deducción no a la tenencia de factura sino del documento jusficativo del derecho, mención que reiteran los apartados 1 y 4 del artículo 97 del mismo texto legal , lo que se ratifica en el artículo 89 cuando se alude a la factura o documento análogo como medio representativo de la operación. Esto desde el plano de la exégesis de los preceptos legales.

2. Como segunda sentencia de contraste invoca la recurrente la doctrina contenida en la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 2 de abril de 2007 dictada en el recurso núm. 1235/2002 que, a la vista de que en el caso examinado no se aportaba la factura de la compraventa y que la escritura contenía elementos suficientes para un completo control administrativo del tributo, consideró que el soporte documental presentado podía originar el derecho a la deducción porque, como había dicho este Tribunal Supremo en sentencia de 16 de julio de 2003 , "la omisión de cualquier requisito no priva a la factura de efectos fiscales y no impide en todos los casos el ejercicio del derecho a la deducción o devolución de las cuotas soportadas, pues la factura es la expresión documental de la ejecución de un contrato y su valor probatorio es equiparable al del resto de los documentos privados (que, aun siendo incompleto o incorrecto, no tiene por qué carecer de relevancia cuando mediante otros medios se corrobora su contenido, en virtud de la llamada apreciación conjunta de la prueba).

3. También se invoca por la recurrente como sentencias de contraste las del Tribunal Superior de Justicia de Valencia de 30 de enero de 2003 y 26 de junio de 2009 , que se pronuncian a favor de la deducción del IVA soportado, aún en los casos de ausencia de facturas, cuando mediante la aportación de la escritura de compraventa, se acredita la realidad de la operación y el IVA soportado.

4. Finalmente se hace cita de la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 27 de mayo de 2004 (rec. núm. 1493/2000 ), que afirma que la escritura pública es un documento equivalente a la factura si figuran en aquella los datos necesarios para identificar plenamente la operación, las personas intervinientes y los datos necesarios para determinar la base del impuesto y la cuota resultante, concurriendo, de este modo, los requisitos exigidos para acordar la devolución de las cuotas a las personas que soportaron la repercusión.

5. Sin perjuicio de lo que antecede, lo cierto es que la recurrente no puede olvidar que la sentencia de esta Sala Tercera de 11 de julio de 2011 admite el reconocimiento explícito de la deducibilidad del IVA sólo en el caso de que en la escritura pública en que se produce la transmisión de los bienes consten los datos que la factura incorpora y que hacen deducible la entrega de bienes o prestación de servicios que en ella se representa, o sea, que el documento que sustituye a la factura debe contener los datos que la factura incorpora reglamentariamente.

Por su parte, la sentencia de 2 de abril de 2007 del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña permite en el caso examinado que la escritura pública de compraventa constituya un soporte documental adecuado para justificar el derecho a la deducción cuando no se pueda aportar la factura de la compraventa, pero hace expresa advertencia de que el derecho a deducir sólo procede en la medida en que los bienes o servicios en cuya adquisición se ha soportado el IVA se utilicen en la realización de operaciones sujetas y no exentas; correspondiendo a la parte que solicita la deducción acreditar la concurrencia del requisito material, es decir, la utilización del bien en realización de operaciones que den derecho a la deducción, esto es, al desarrollo de la propia actividad que es objeto de la empresa y siempre que tal afectación derive a la realización de operaciones gravadas ( SS. TS de 5 de junio de 1992 y AN de 2 de febrero y 27 de septiembre de 2004 , entre otras).

En cualquier caso, no puede concederse eficacia a una escritura cuando, como en el caso que examinamos, el Notario solo da fe en la escritura de compraventa aportada de las afirmaciones que realizan los otorgantes del documento, pero no de su veracidad.

En el momento de dictar esta resolución no podemos desconocer la reciente sentencia de 10 de marzo de 2014 de esta Sala y Sección (casa. 5679/2011 ), en la que la ratio decidendi es la consideración o no de la escritura pública de compraventa como documento equivalente a la factura a los efectos de justificar la repercusión del IVA; decíamos allí que la "equiparación entre la posesión de la correspondiente factura y la posesión de una escritura pública que cuente con todos los datos que aquélla debe contener salvo claro está el número, no deja de ser excepcional y sólo posible, a los efectos de ejercer el derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido, si la operación gravada está fehacientemente acreditada, en tanto que, acudiendo a la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, se ponen de manifiesto dos hitos esenciales: el primero, que todas las obligaciones formales del impuesto sobre el valor añadido están pensadas para facilitar la correcta aplicación de tal tributo, de cuyo mecanismo forma parte indisociable el derecho a la deducción y el segundo que una aplicación desproporcionada de esas exigencias adjetivas puede hacer quebrar el objetivo básico al que sirve el reconocimiento del derecho a deducir que no es otro que el de garantizar la plena neutralidad del impuesto sobre el valor añadido, clave de bóveda que sujeta la configuración de este tributo.

Es verdad que con estas decisiones hemos reputado conforme a derecho la deducción de cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido por un sujeto pasivo que no estaba en posesión de la correspondiente factura, pero sólo si contaba con una escritura pública que contuviese todos los datos esenciales que en aquélla han de constar para acreditar fehacientemente la existencia de la operación gravada, salvaguardando de este modo la correcta recaudación del impuesto sobre el valor añadido y su control por la Administración tributaria.

Se trata, debe destacarse, de una excepcional equiparación entre la factura y la escritura pública que cuente con todos sus datos esenciales admitida sólo para el ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido, no así para la rectificación de la factura inicialmente emitida, supuesto previsto en el artículo 89.Dos de la Ley del impuesto sobre el valor añadido [las sentencias de 10 de octubre de 2013 ( casa. 5261/11 , EJ 3 °) y 27 de febrero de 2013 ( casa. 3319/2008 , EJ 5°), que se separan del criterio de la previa de 29 de marzo de 2012 ( casa. unif. doct. núm. 283/2009 , FJ 4°)]".

En base a todo lo que antecede debe concluirse que la sentencia recurrida no infringe la doctrina jurisprudencial relativa a la deducibilidad del IVA cuando el documento justificativo de la deducción es una escritura pública.

Las consideraciones anteriores han de ser contempladas a la luz de la conclusión que en la vía económico- administrativa se adopta en función de las Diligencias Previas penales seguidas, con el núm. 114/2008, ante el Juzgado de Instrucción de Gernika de que el objeto del contrato de compraventa reflejado en la escritura otorgada ante el notario de Bilbao Don José María Rueda Armengol, el 13 de agosto de 2004, nº 1373 de su protocolo, no era en realidad la transmisión de la finca, como expresamente recogía el expositivo primero, sino la transmisión del negocio de gasolinera, esto es, la venta de la totalidad del patrimonio empresarial, lo que de acuerdo con el articulo 7.1 .a) de la NF 7/1994, de 9 de noviembre, las extrae del círculo de gravamen del IVA y las configura como hecho imponible del ITP y AJD, sin perjuicio de rechazar el punto de vista del reclamante.

El TEA Foral, teniendo en cuenta que las operaciones instrumentadas en las escrituras públicas antes mencionadas corresponden a la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial, y por ello no sujetas a lVA, dice que solo queda por abordar la cuestión relativa al pago de las cuotas de IVA soportado en ambas compraventas.

Está probado, y así existe constancia en la Hacienda Foral de Bizkaia, que ni la Estación de Servicio Arane S.L., ni Guernicasa S.A., partes, vendedoras en las escrituras controvertidas nº de protocolo 1373 y 1375, respectivamente, mediante las que la Estación de Servicio Amunaga S.L. adquirió la estación de servicio y la tienda respectivamente, ingresaron el IVA que presuntamente habían cobrado a Amunaga; por tanto, en ningún caso se podría considerar la procedencia de una devolución de ingresos indebidos, por no estar las operaciones sujetas a IVA, ya que dichos ingresos no se han producido.

Pero es que, además, tampoco ha quedado acreditado en actuaciones que la Estación de Servicio Amunaga S.L., pagara a Estación de Servicio Arane S.L., y a Guernicasa S.A., las cantidades de IVA que figuran en las escrituras. En ambas escrituras, consta, en lo que se refiere a este punto, que "La sociedad vendedora declara que ha retenido a la parte adquirente el IVA correspondiente, al tipo del 16,00%...". Es evidente que dicha afirmación no constituye prueba alguna del pago del IVA".

En atención a todo lo expuesto procede declarar que no ha lugar a admitir el recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto, lo que determina la imposición de las costas a la entidad recurrente en cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 93.5, en relación con el artículo 139, ambos de la LJCA .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.3 de la LJCA señala en 3.000 € la cuantía máxima por dichas costas.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCIÓN