STS, 25 de Septiembre de 2014

La sentencia impugnada estima el recurso contencioso administrativo interpuesto por la entidad BINIPUNTIRÓ, SLU, como sucesora de FAGRAN, S.L, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 19 de Octubre de 2010, desestimatoria de la reclamación económico administrativa deducida contra el acuerdo de liquidación del Inspector Regional de la Delegación Especial de Baleares, de 8 de Mayo de 2009, relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2002 y 2003, como consecuencia del acta de disconformidad levantada a Fagran S.L, dedicada a la promoción inmobiliaria de edificaciones, quien, por fusión escriturada el 21 de enero de 2002 e inscrita en el Registro Mercantil de Palma de Mallorca el 2 de mayo de 2002, absorbió a las sociedades Arenal Nou S.L, Novabini, S.L, Binitalan, S.L,. M arfiluna, S.L, Bonopi, S.L, Cotoncha, S.L y Son Fornes, S.L.

La Sala apreció la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria por el transcurso de un plazo superior al de cuatro años, tomando en consideración como "dies a quo" los días 20 de enero del año siguiente a cada ejercicio, y como "dies ad quem" el 15 de mayo de 2009, fecha en que se notificó el acuerdo de liquidación, al no poder considerarse interrumpida la prescripción como consecuencia del inicio de las actuaciones inspectoras el 18 de abril de 2006, por el incumplimiento del plazo de doce meses previsto en el art. 150.2 de la Ley General Tributaria , ante la necesidad de descontar 39 días de los computados por la Administración como dilaciones imputables al interesado (766).-

Contra la referida sentencia, el Abogado del Estado preparó recurso de casación, siendo, luego, formalizado con la súplica de que se anule la sentencia recurrida, desestimando el recurso contencioso administrativo interpuesto en la instancia, con confirmación de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 19 de Octubre de 2010.

Por Auto de 24 de enero de 2013 la Sección Primera acordó declarar la admisión del recurso de casación respecto de la liquidación tributaria del cuarto trimestre de 2003, al ascender su cuantía a la cantidad de 662.681,86 euros, y la inadmisión del recurso en relación con las restantes liquidaciones, por no alcanzar el limite mínimo establecido para el acceso casacional, con firmeza de la sentencia recurrida respecto de estas últimas.

Remitidas las actuaciones para la sustanciación del recurso a esta Sección, se confirió traslado a la representación de BINIPUNTIRÓ, S.L, que se opuso al mismo, interesando su desestimación con condena en costas a la Administración recurrente. Subsidiariamente, solicitó, de estimarse la infracción legal invocada por el Abogado del Estado, el estudio de las cuestiones no analizadas en la sentencia de instancia, declarando la nulidad de la cuota de liquidación admitida en casación.

Para el acto de votación y fallo se señaló la audiencia del día 24 de septiembre de 2014, fecha en la que tuvo lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce,

El Abogado del Estado invoca, al amparo del art. 88. 1 d) de la Ley Jurisdiccional , un único motivo de casación, por infracción de los artículos 150 de la Ley General Tributaria de 2003 y 29.1 de la Ley 1/1998 , que aprueba el Estatuto del Contribuyente, en relación con el art. 31 bis 2 del Reglamento General de Inspección de los Tributos de 1986 , en la redacción dada al mismo por el Real Decreto 136/2000, sobre duración máxima del procedimiento de comprobación e investigación tributaria y dilaciones imputables al contribuyente, así como de la doc trina jurisprudencial contenida, entre otras, en sentencia de 13 de diciembre de 2011 .

Defiende el Abogado del Estado la necesidad de computar como dilaciones imputables al contribuyente un total de 766 días, al ser improcedente el descuento de los 39 días a que se refiere la Sala.

La sentencia no tomó en consideración tres dilaciones imputadas por la Inspección, concretamente las siguientes:

1) La que media entre los días 7 de noviembre y 10 de noviembre de 2006 ( 3 días), por haberse aplazado, según se refleja en la diligencia nº 4, la visita prevista para el día 7 de noviembre de 2006, a instancias del representante, hasta el 10 de noviembre.

2) La existente entre el 3 de mayo de 2007 y el 18 de mayo del mismo año ( 15 días), por retraso en la comparecencia según el acuerdo de liquidación.

3) La existente entre el 20 de Diciembre de 2007 y el 10 de enero de 2008 ( 21 días), también por retraso en la comparecencia.

En relación con la primera dilación, habida entre el 7 de noviembre de 20006 y el 10 de noviembre de 2006, la entidad alegó que tras un gran periodo sin actividad desde el inicio de las actuaciones el 18 de abril de 2006 hasta el 31 de octubre siguiente, en la diligencia nº 3 se pide una gran cantidad de documentación, sin conceder el plazo mínimo de diez días mencionado por el art.36.4 del Reglamento General de Inspección de los Tributos , por lo que la dilación debía ser a partir del plazo de diez días.

Esta alegación fue aceptada por la Sala, al considerar que "no pueden imputarse, con las circunstancias descritas, tres días de dilaciones al contribuyente por el aplazamiento solicitado entre el 7 y el 10 de noviembre, dado que no se le concedió el plazo mínimo de diez días, y dado que es éste el plazo que se debió conceder dadas las características de la documentación solicitada, que no reúne los requisitos del párrafo 1 del art. 34 ( debió decir 36), como igualmente resulta de la documentación aportada por la actora, y de sus alegaciones, se solicita la aportación de los libros de facturas recibidas y emitidas en un soporte informático concreto (excel) y con unas prescripciones técnicas muy concretas y diferenciadas lo mismo para el libro diario, respecto del cual las especificaciones son diferentes de las requeridas para el IVA. Señala con acierto la actora, que el trabajo adicional que supone aportar la documentación que requiere cinco páginas solamente su descripción en la solicitud de la AEAT en el formato especifico solicitado, justifica la aplicación del plazo establecido en el párrafo 4 del art. 36 RGIT ".

Respecto a las restantes dilaciones, esto es, las existentes entre el 3 de mayo y 18 de mayo de 2007 y entre el 20 de diciembre de 2007 y el 10 de enero de 2008, se alegó por la entidad que no había solicitado los aplazamientos como se deduce de las diligencias 11 y 19, habiéndose confundido el TEAC al remitirse a las resoluciones de 1 y 29 de Junio de 2006 que declararon que la imputación ha de imputarse cuando concurra causa para ello, aunque no se haga constar en la diligencia, advertencia expresa.

No obstante la fundamentación de la Sala fue la siguiente:

"A- . En cuanto al primer periodo, entre el 3 y el 18 de mayo de 2007 , en la diligencia 11, se constata que determinada escritura ha sido aportada de forma incompleta, y se requiere nuevamente su aportación completa así como la de la factura justificante del pago, recogiéndose al final de la diligencia una advertencia general sobre las consecuencias de la falta de aportación. La diligencia 11 es la de fecha 18 de mayo, y se fija el día 25 de mayo para la nueva comparecencia. Dado que fue en la diligencia 10, de fecha 20 de abril en la que se citó para comparecencia el día 3 de mayo, y en esta diligencia 10 no aparece mención alguna a la falta de la copia completa de la escritura y la copia de la factura, que si son mencionadas y advertidas en la diligencia num. 11, no puede considerarse como hace la Administración dilación imputable al interesado el periodo de 15 días transcurridos entre la diligencia 10 y la 11.

De hecho, respecto de esta misma escritura, se indicó que faltaba en la diligencia 8, tiene luego lugar la diligencia 9, en la que no se menciona la falta de la escritura completa en cuestión, ni por lo tanto se establece plazo para aportarla nuevamente, ni puede entenderse que en relación con ella se realicen las advertencias sobre las consecuencias de la falta de aportación. El Tribunal Supremo en la sentencia dictada el pasado día 24 de noviembre de 2011, confirmando otra sentencia dictada por esta Sala y Sección en materia de IVA, señaló que ( .....)

....La actora sostiene que la falta de advertencia prevista en el Art. 31.bis.2 RGIT que se omite, impide considerar la existencia de dilación no existiendo tampoco en las diligencias en cuestión (la num. 11 y la num. 19 pues el motivo de recurso se articula conjuntamente respecto de los dos periodos correspondientes) advertencia o imputación expresa del aplazamiento o dilación.

Esta Sala ha considerado que tanto el precepto invocado como la necesaria buena fé que han de presidir las relaciones entre la Administración tributaria y el ciudadano exigen que se realice por aquella al contribuyente cuya situación tributaria está siendo comprobada, las consecuencias del incumplimiento tardío, defectuoso o incompleto de los requerimientos que le efectúa en el marco de dichas actuaciones.

En este caso, se ha descrito más arriba lo ocurrido: se requiere en la diligencia 8 la aportación de las copias de una escritura y una factura, y se realiza la advertencia correspondiente en relación con las consecuencias de la no aportación. En la diligencia 9 se hace constar que esta debió de haber tenido lugar el día 14 de febrero anterior, fecha señalada para aportar documentación prevista en la diligencia 8, y que la comparecencia no se celebró porque la interesada solicitó el aplazamiento hasta el día 5 de marzo, y por tanto el periodo transcurrido entre el 14 de febrero y el 5 de marzo es constitutivo de dilación imputable al interesado. Pero, en esta diligencia 9, como ya se ha concretado más arriba, no se establece plazo para aportar la escritura completa, ni puede entenderse que en relación con ella se realicen las advertencias sobre las consecuencias de la falta de aportación. No es hasta la diligencia 11, que la AEAT vuelve a comprobar la situación de la documentación referida para constatar que la escritura en cuestión ha sido aportada de forma incompleta, y se requiere nuevamente su aportación completa así como la de la factura justificante del pago.

Por este cúmulo de circunstancias, no pueden computarse como ha hecho la Administración 15 días de dilaciones imputables al interesado por los transcurridos entre el 3 y el 18 de mayo de 2007.

B -. En cuanto a la consideración de una dilación imputable al interesado de 21 días, por los transcurridos entre el 20 de diciembre de 2007 y el 10 de enero de 2008 se fundamenta por la Administración en que tuvo lugar un " retraso en la comparecencia".

En la diligencia 18 aparecen varias menciones a que no se aporta documentación y se aportará en la próxima comparecencia, siendo esta de fecha 13 de diciembre de 2007 y señalándose que "se aplazan las actuaciones hasta el próximo día 20 de diciembre...".

La diligencia num. 19 es de 10 de enero, no de 20 de diciembre, contiene al final la advertencia general sobre las consecuencias de la no aportación de documentación, al igual que la recogía la diligencia 18, pero de ninguna de las dos resulta con claridad:

-. qué aplazamiento se solicitó por el contribuyente,

-. respecto a qué documentación,

-. qué plazo se le había dado para aportarla.

La consecuencia es que no puede considerarse, como ha hecho la Administración, que los 21 días transcurridos entre el 20 de diciembre de 2007 y el 10 de enero de 2008 sean a los efectos estudiados dilaciones imputables al interesado.

El problema que se plantea en relación con las dilaciones imputables al interesado en esta comprobación tributaria es que en el expediente administrativo aparece copia del acuerdo de liquidación y es en este en el que se detallan los motivos de interrupción o dilación, entre los que no aparece ninguno imputable a la Administración, y sí 33 dilaciones distintas, todas ellas imputables al interesado. Y en concreto sobre las correspondientes a la dilación habida entre el 3 de mayo de 2007, y el 18 de mayo de 2007, (quince días) y la dilación que tuvo lugar entre el 20 de diciembre de 2007 y el 10 de enero de 2008, (veintiún días) en dicho acto se indica "retraso en la comparecencia" . Igualmente resulta que al realizarse conjuntamente la comprobación del IVA y del Impuesto sobre Sociedades, y requiriéndose distinta documentación en relación con uno y otro concepto tributario, pero no distinguiéndose en las diligencias si las actuaciones se refieren a uno u otro tributo, hay algunos documentos, como la escritura incompleta y la factura, que resultan relevantes para la determinación del IVA deducible y que no lo son para la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, apareciendo y desapareciendo del tenor de las sucesivas diligencias el requerimiento de la copia de dicha escritura y factura.

Ahora bien: esta situación no permite que, en ausencia de requerimiento expreso de aportación de los documentos, sin que tuviera lugar la fijación de plazo para entregarla a la Inspección y sin que se efectuara indicación de las consecuencias de la no aportación, pueda entenderse que ha tenido lugar un "retraso en la comparecencia" al que se anuda la consecuencia de que los periodos de tiempo transcurridos entre las sucesivas diligencias en las que no se aportó la copia completa de la escritura y la factura sean dilaciones imputables al interesado a los efectos de la duración máxima de un procedimiento inspector, que en vez de doce meses duró treinta y seis meses.

En relación con la primera dilación de tres días, considerada por la sentencia impugnada como indebidamente imputable al recurrente, por no habersele concedido el plazo mínimo de días, mantiene el Abogado del Estado que el razonamiento no es correcto porque la dilación obedeció a la solicitud de aplazamiento de la comparecencia del 7 al día 10 de noviembre de 2006, resultando aplicable lo dispuesto en el art. 31. bis 2 del Reglamento de la Inspección de 1986 , redactado según el Real Decreto 136/2000, que considera dilaciones imputables al propio obligado tributario el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente en los casos en que se considere procedente.

Respecto a la segunda dilación de 15 días entre el 3 de mayo de 2007 y el 18 de mayo del mismo año, considerada también por la sentencia impugnada como indebidamente imputable al recurrente por las razones que señala, alega la representación estatal que, como reconoce la sentencia, en la diligencia nº 8 anterior, se requirió la aportación de las copias de una escrituras y una factura, y se realiza la advertencia de las consecuencias de la no aportación, por lo que resulta infringido el art. 31 bis 2 del Reglamento de Inspección , que considera dilaciones imputables el retraso por el obligado en la cumplimentación incompleta de los requerimientos, así como la doctrina del Tribunal Supremo, contenida en la sentencia de 13 de diciembre de 2011 de que advertido el contribuyente al inicio del procedimiento inspector que la no cumplimentación del contenido de una diligencia en cuanto a la aportación de documentos en el plazo concedido se reputara dilación imputable al contribuyente, no hay necesidad de tenerlo que volver a reiterar al dictar las diligencias posteriores, circunstancia que concurrió en el caso enjuiciado al contener la diligencia de inicio de actuaciones la advertencia.

Finalmente la misma infracción se aduce respecto al descuento de otros 21 días transcurridos entre el 20 de diciembre de 2007 y el 10 de enero de 2008, también apreciado por la sentencia, , toda vez que la advertencia hecha en el inicio del procedimiento de inspección de las consecuencias de la no aportación de datos, documentos, información es suficiente, no siendo preciso reiterarla en todos y cada una de las diligencias que se dicten a lo largo del procedimiento.

La Sala anticipa que el recurso no puede prosperar.

En relación con la primera dilación entre el 7 y el 10 de noviembre de 2006 hay que reconocer, como opone la parte recurrida, que el Abogado del Estado soslaya el tema del plazo mínimo para la aportación de la documentación requerida, previsto en el art. 36.4 del Reglamento General de Inspección , para centrarse en lo dispuesto en el art. 31 bis 2 del mismo texto, lo que resulta insuficiente, al no rebatir la fundamentación de la sentencia que encuadra el supuesto, a la vista de las circunstancias que señala, dentro del art. 36.4 del referido Reglamento, y no en el apartado 1, como apreció el TEAC.

Por otra parte, sobre la necesidad de la concesión de un plazo mínimo de diez días para la cumplimentación de la documentación exigida, se viene pronunciando esta Sala, en sentencia, entre otras, de 21 de Febrero de 2013, cas. 1860/2010 .

Consecuentemente, y dado que el plazo asignado en el presente supuesto fue inferior al mínimo previsto en el Reglamento, y no se cuestiona en casación la aplicación del art. 36.4, no cabe hablar de dilación imputable al obligado, que sólo podía existir a partir del citado plazo de diez días, .

Respecto de la dilación de 15 días entre el 3 de mayo y el 18 de mayo de 2007, aunque la sentencia de instancia considere que no resulta imputable al obligado tributario toda vez que en la diligencia nº 11 de 18 de mayo fue cuando se constató que una escritura había sido aportada de forma incompleta y se requirió para su aportación completa así como de la factura justificante de pago, fijándose la siguiente comparecencia para el día 25 de mayo, ha de significarse que en todo caso en el acuerdo de liquidación se señaló como motivo de la dilación el retraso en la comparecencia y no la incompleta aportación de documentación.

Siendo todo ello así, la insistencia del Abogado del Estado sobre la suficiencia de la advertencia inicial recogida en el acuerdo de inicio de actuaciones deviene irrelevante, pues no estamos ante la aportación incompleta de lo requerido, sino ante un retraso en la comparecencia no solicitado de forma expresa por el obligado, como se deduce de la diligencia nº 11.

En definitiva, la cuestión en este caso no gira sobre si se advirtió o no de forma expresa la dilación, sino sobre si puede o no atribuirse automáticamente un retraso en la comparecencia al obligado aunque no quede acreditado que ha sido imputable a su actuar, debiendo ser la respuesta negativa por la necesidad de su documentación, que deberá recoger la nueva fecha de reanudación solicitada y aceptada por la Inspección..

Finalmente, lo mismo debe predicarse respecto a la última dilación pretendida, ya que la diligencia nº 18 establece la siguiente visita para el 20 de diciembre de 2007, celebrándose finalmente la misma el 10 de enero de 2008, sin que tampoco exista petición expresa de aplazamiento, lo que obliga a compartir la argumentación de la Sala de instancia.

Desestimado el recurso, procede imponer las costas a la parte recurrente si bien la Sala, haciendo uso de la facultad que le otorga el art. 139.3 de la ley Jurisdiccional , limita su importe máximo a la cantidad de 8000 euros.

En su virtud, en nombre del Rey y por la potestad de juzgar que emanada del pueblo español, nos confiera la Constitución.