STS, 12 de Septiembre de 2014

Según consta en el expediente remitido por la Oficina Gestora, la entidad FUNDACIÓN CAUCE presento declaración resumen anual, modelo 390 por el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2003 , en el que consta solicitud de devolución por importe de 491.590,03 €, declarando en concepto de cuotas devengadas y cuotas deducibles del ejercicio unos importes de 10.586,3 1 € y 502.176,34 €, respectivamente.

El 6 de mayo de 2004 se notificó a la ahora recurrente un requerimiento de la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de la A.E.A.T. en Valladolid en relación con el citado concepto impositivo y período, comunicando la iniciación de un procedimiento de comprobación abreviada.

El 8 de junio de 2004 se notificó la recurrente la puesta de manifiesto del expediente y propuesta de liquidación provisional en relación con el citado concepto y periodo, de la que resultaba una cuota a devolver de 0 euros, al considerar la Oficina Gestora que la Fundación interesada no tenía la condición de empresario a efectos del impuesto y, por tanto, no procedía declaración de cuotas devengadas ni cuotas deducibles. Se señalaba en el anexo que se acompañó a la propuesta de liquidación que el origen de las cuotas deducibles declaradas se encontraba en la construcción de un edificio destinado a colegio de formación profesional, siendo las cuotas devengadas declaradas resultado de la autofactura expedida el día 30 de diciembre de 2003 en concepto de "autoconsumo por cesión en precario de inmueble según escritura de 5 de agosto de 2002", constando que el 5 de agosto de 2002 se elevó a escritura pública el Convenio de Colaboración entre la Fundación y la Asociación Socio-Cultural Campoalegre, en el que se pacta la cesión gratuita del uso del edificio destinado a colegio sin fijación de plazo.

La FUNDACIÓN CAUCE presento escrito de alegaciones el 17 de julio de 2004, dictando la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de la A.E.A.T en Valladolid acuerdo de liquidación de fecha 19 de julio de 2004, desestimando las alegaciones formuladas y confirmando la no procedencia de las cuotas devengadas y cuotas deducibles que figuraban en la declaración presentada por el Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicio 2003 .

Este acuerdo fue notificado a la ahora reclamante el día 22 de julio de 2004.

El día 4 de agosto de 2004 la FUNDACIÓN interpuso contra la anterior liquidación reclamación-económico administrativa ante el Tribunal Económico- Administrativo Central quien por resolución de 14 de octubre de 2004 acordó declarar la inadmisibilidad de la reclamación, por razón de la cuantía, y remitir el expediente al Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León para su tramitación, lo que tuvo entrada en ese Tribunal el día 23 de noviembre de 2004, asignando a la reclamación el número 47/1512/04.

Por otra parte la FUNDACIÓN CAUCE presentó el 31 de enero de 2005 declaración resumen anual, modelo 390 por el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2004 , en el consta solicitud de devolución por importe de 480.989 €, declarando en concepto de cuotas devengadas del ejercicio un importe de 10.600 € y en concepto de cuotas a compensar procedentes de ejercicios anteriores un importe de 491.590 0 €.

El 6 de junio de 2005 se notificó a la FUNDACIÓN ahora recurrente el inicio de un procedimiento de comprobación limitada relativo a la declaración presentada por el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2004, señalando como alcance el comprobar que el importe declarado en concepto de cuotas a compensar de ejercicios anteriores coincide con el saldo a compensar, en su caso, declarado en la autoliquidación del último periodo del año anterior o con el comprobado por la Administración. Igualmente en el mencionado acuerdo se incorpora propuesta de liquidación provisional y se concede trámite de audiencia para la formulación de alegaciones.

A la vista de las alegaciones formuladas por la FUNDACIÓN interesada, se dicto por la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de la A.E.A.T. de Valladolid el 27 de octubre de 2005 liquidación provisional por el IVA del ejercicio 2004 , en la que se redujo la base imponible sujeta al impuesto declarada y, consecuentemente, la cuota devengada en el ejercicio a un importe de 1.768 euros y, por otra parte, no se admitió la compensación de cuotas a compensar procedentes del ejercicio anterior sobre la base del último párrafo del artículo 99.Cinco de la Ley 37/1992 , dado que dicho saldo a compensar de periodos anteriores fue objeto ya de solicitud de devolución en el ejercicio 2003.

El día 9 de diciembre de 2005 la obligada tributaria interpuso reclamación contra el acuerdo de liquidación provisional relativo al IVA del ejercicio 2004, reseñado en el punto anterior. A la citada reclamación le fue asignado el núm. 47/0355/06.

A.- Recibidos los expedientes administrativos, se notificaron a la FUNDACIÓN reclamante los acuerdos de puesta de manifiesto de los expedientes, por término de un mes, a los efectos de formular las correspondientes alegaciones. En escritos presentados el 2 de marzo de 2005 , 5 de mayo de 2006 y 8 de abril de 2008, la FUNDACIÓN reclamante alegó en síntesis, lo siguiente:

Que la Fundación no realiza tarea educativa alguna ya que carece de medios para ello y no es su finalidad. Que el edificio destinado a colegio se cedió gratuitamente a la Asociación Campoalegre, dedicada a la actividad de enseñanza, debido a que inicialmente la Asociación no podía pagar renta alguna y que posteriormente ya se ha efectuado, en fecha 14 de octubre de 2004, un arrendamiento sujeto a IVA, mediante contrato privado suscrito con la Asociación. Que la Fundación es empresario a efectos de IVA y desarrolla distintas actividades, unas exentas y otras sujetas al IVA cual es el alquiler de locales industriales por la cual no hay exención de IVA y puede deducir el IVA soportado por el inmueble afecto a la misma, que es el arrendado desde noviembre a la Asociación, y que con anterioridad, mediante la cesión gratuita, la operación constituía un autoconsumo de servicios sujeta y no exenta del impuesto. Que la Fundación no realiza exclusivamente operaciones gratuitas por lo que ejerce una actividad empresarial y es empresario sujeto pasivo de IVA. En consecuencia entiende que tiene derecho a la deducción y devolución del IVA soportado en la construcción y equipamiento del colegio.

Solicita se anulen los actos impugnados.

B.- De la documentación incorporada a la reclamación se desprenden los siguientes datos y circunstancias relevantes para la resolución de la cuestión planteada:

--La Fundación Cauce fue constituida por tiempo indefinido el 27 de marzo de 1996, clasificada como Fundación Benéfico Asistencial por Orden de la Consejería de Sanidad y Bienestar Social de la Junta de Castilla y León de 23 de julio de 1996. En 1999 adquirió un solar en el que posteriormente construyó un centro educativo destinado a Centro de Formación Profesional, solicitando la exención del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales por dedicar el inmueble al cumplimiento de los fines de la Fundación cuales son actividades que contribuyan al perfeccionamiento de la familia, el bienestar de la infancia y de la juventud. Durante los años 2000, 2001 y 2002 se llevó a cabo la construcción y equipamiento del colegio. En dichos ejercicios no se presentó por la Fundación declaración alguna por el IVA en relación con la citada construcción.

--En el año 2002 la Junta de Castilla y León autorizó la suscripción de un Convenio de colaboración entre la Fundación y la Asociación Socio-Cultural Campoalegre, siendo elevado a público el convenio el 5 de agosto de 2002. En la citada escritura figura en el expositivo III que "La Fundación Cauce es dueña de la siguiente finca: Urbana, edificio destinado a Colegio...". Las cláusulas del convenio establecen la cesión del uso en precario del Colegio por parte de la Fundación a la Asociación, sin fijación de plazo, no debiendo abonar la Asociación cantidad alguna por dicho uso pero comprometiéndose el cesionario a destinar el edificio al cumplimiento de los fines de la Fundación.

--La Fundación cancela unilateralmente la cesión gratuita del colegio a la Asociación y se firma un contrato de arrendamiento del edificio destinado a colegio el 14 de octubre de 2004, por un plazo inicial de 20 años, a razón de 66.300, 00 € anuales repartidos en 12 mensualidades.

C.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 230.1.a) de la Ley 58/2003 , se ha procedido a la acumulación de la reclamación núm. 47/0355/06 a la registrada con el número 47/1512/04.

D.- El TEAR de Castilla y León, con sede en Valladolid, en sesión de 25 de julio de 2008, acordó desestimar las reclamaciones acumuladas, confirmando los acuerdos impugnados.

La FUNDACIÓN CAUCE interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Valladolid, que fue turnado a la Sección Tercera y resuelto en sentencia de 9 de noviembre de 2012 , cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLO: Que desestimamos la demanda presentada por la Procuradora de los Tribunales doña María Victoria Silió López, en la representación procesal que tiene acreditada en autos contra la Resolución el Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León con sede en Valladolid, de veinticinco de julio de dos mil nueve, por la que se desestiman las reclamaciones económico acumuladas números 47/1512/204 y 47/355/2006, referidas a las declaraciones del Impuesto sobre el Valor Añadido de los años dos mil tres y dos mil cuatro, por no ser la misma contraria derecho, en los términos que se han estudiado en este proceso. Todo ello, sin hacer especial condena en las costas del proceso a ninguno de los interesados, por lo que cada uno de los litigantes abonará las causadas por ellos y las comunes lo serán por iguales partes".

Contra la citada sentencia la FUNDACIÓN CAUCE interpuso, con fecha 17 de enero de 2013, recurso de casación para la unificación de doctrina directamente ante el Tribunal "a quo", que ha sido tramitado, procesalmente, con arreglo a las prescripciones legales; y formulado por el Abogado del Estado su oportuno escrito de oposición al recurso, se elevaron las actuaciones a esta Sala y se señaló por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 10 de septiembre de 2014, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

1. Dice la sentencia recurrida que lo que se plantea en este proceso es la cuestión de si la recurrente, la Fundación Cauce, tiene o no derecho a deducir el importe de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido por ella soportadas y derivadas de la construcción del colegio Alcazarén que edificó en Valladolid y que cedió, primero en precario y después en arrendamiento, a la Asociación Campoalegre.

Para resolver esta cuestión, la sentencia recuerda el artículo 92.Dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre , que regula el Impuesto sobre el Valor Añadido, y el artículo 94.Uno.a) del mismo Texto Legal . Son disposiciones de las que se infiere que para que pueda darse lugar a la deducción de las cuotas soportadas es preciso que las mismas se hayan originado en entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Sobre esta base, ha de considerarse que el artículo 20.Uno.9° de la Ley que regula el IVA declara exenta del impuesto"la educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, la enseñanza escolar, universitaria y de postgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades". Por ello el Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León (en el Fundamento Jurídico Cuarto de la resolución de 25 de julio de 2009) entiende que no procede la deducción de las cuotas del impuesto soportadas durante el periodo de construcción del inmueble al destinarse a la realización de actividades exentas.

Por el contrario, la contribuyente sostiene que la "Fundación Cauce" no era la destinataria del edificio que ella levantaba para colegio, sino que lo era la "Asociación Campoalegre", quien desde tiempo atrás venía rigiendo el colegio Alcazarén, sito en un edificio que se venía ocupando desde 1981, y que, al devenir inadecuado para sus finalidades educativas, pidió y obtuvo de la Fundación Cauce la construcción de uno nuevo donde ubicar sus instalaciones, lo que determinaría su derecho a deducir las cuotas soportadas del IVA en cuanto no destinataria final de lo construido para colegio.

2. Del estudio de las pruebas que obran en autos la sentencia de instancia infiere que desde hace aproximadamente cuarenta años una entidad denominada Campoalegre llevaba a cabo una concreta actividad educativa a través de un colegio denominado Alcazarén en la ciudad de Valladolid, para lo que estaba habilitada por las correspondientes autorizaciones administrativas. Del mismo modo, y merced a la memoria de actividades de la Fundación Cauce del año dos mil, depositada en el Servicio Territorial de Cultura en el mes de enero de 2001, es decir, mucho antes de que se plantease la posibilidad de litigio alguno, se hace referencia a la voluntad de contribuir a la construcción del nuevo Colegio Alcazarén, que incluirá 4 unidades de ESO, 2 unidades de bachillerato en la modalidad de Ciencias de la Naturaleza y de la salud y otros 2 de Humanidades y Ciencias Sociales, 1 Ciclo Formativo de grado medio de Cocina y 2 Ciclos Formativos de grado superior, Alojamiento y Restauración". Igualmente no hay duda en autos sobre que la Fundación Cauce cedió el edificio a la Asociación Campoalegre, primero en precario y después por medio de un arrendamiento. Tales hechos permiten concluir que la Fundación Cauce en cumplimiento de sus fines altruistas y conforme a sus estatutos, decidió favorecer una determinada actividad mediante la edificación de un colegio cuando las instalaciones del que venía haciendo uso otra entidad no reunían las condiciones que se estimaban idóneas para desarrollar su actividad docente y que lo levantó y entregó temporalmente su uso, primero gratuitamente y después mediante un precio o merced, a esa entidad que lo precisaba y que ésta lo vino usando.

   Por lo tanto, debe estimarse demostrado que la Fundación Cauce, --entre cuyos fines se encuentran, según sus estatutos, el contribuir al perfeccionamiento y el bienestar de la juventud y el fomentar mayor participación social y económica de la mujer en el desarrollo de las zonas rurales-no destinó al uso propio como colegio el edificio por ella construido, sino que permitió que se desarrollase en el mismo la actividad que venía desempeñando el colegio Alcazarén, de acuerdo con las previsiones de su edificación, sin que conste que se haya desarrollado labor educativa de tal clase por la contribuyente. Por lo tanto, y en principio, ha de concluirse que la actividad a la que quedó afectado el inmueble cuya construcción ha generado las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado es una actividad sujeta y no exenta del impuesto, por lo que es factible en términos generales efectuar la deducción litigiosa.

3. Si ello es así, ha de determinarse si la Fundación Cauce puede o no válidamente deducirse en concreto las cuotas del impuesto .

   Para resolver esta cuestión, ha de empezar reseñándose que, conforme al artículo 4.Uno de la Ley que regula el IVA, "estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen". Por lo tanto, la regla general es que sólo las entregas de bienes o las prestaciones de servicios a título oneroso están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido y, en el caso de autos, aunque con posterioridad el colegio fue cedido por la Fundación Cauce a la Asociación Campoalegre en arrendamiento, no lo fue en un principio, en cuyo primer momento la cesión se hizo a título gratuito, y sobre dicho extremo debaten las partes sobre la procedencia de la sujeción a través de la vía del autoconsumo . La contribuyente entiende que es un autoconsumo de servicios del artículo 12 de la Ley que regula el IVA, mientras que la Administración demandada sostiene que es un autoconsumo de bienes del artículo 9 de la Ley. Cuestión que debe resolverse previamente, en cuanto el régimen jurídico a aplicar no es el mismo en uno y otro caso.

   Puesto que lo que se cede desde la "Fundación Cauce" a la "Asociación Campoalegre" es el uso temporal de un bien inmueble, un colegio, sin posibilidad de disposición, ha de considerarse que se está ante una prestación de servicios, según el artículo 11.Dos.3 ° de la Ley que regula el IVA, que establece, "En particular, se considerarán prestaciones de servicios.(. . .) 3° Las cesiones del uso o disfrute de bienes" y, por lo tanto, debe estudiarse si se está ante una prestación de servicios a título oneroso en el caso de autos, en los términos del artículo 12 de la Ley , según cuyo precepto, "se considerarán operaciones asimiladas a prestaciones de servicios a título oneroso los autoconsumos de servicios. A efectos de este impuesto serán autoconsumos de servicios las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación: 1º. Las transferencias de bienes y derechos, no comprendidas en el artículo 9 número 1º, de esta Ley, del patrimonio empresarial o profesional al patrimonio personal del sujeto pasivo. -2°. La aplicación total o parcial al uso particular del sujeto pasivo o, en general, a fines ajenos a su actividad empresarial o profesional de los bienes integrantes de su patrimonio empresarial o profesional. 3º. Las demás prestaciones de servicios efectuadas a título gratuito por el sujeto pasivo no mencionadas en los números anteriores de este articulo". En el caso de autos no es que la Fundación Cauce trasladase bienes dentro de sí, ni a sus integrantes, sino que pasó el inmueble a un tercero, la Asociación Campoalegre y ello solo puede incluirse en el núm. 3º el artículo 12 de la Ley.

   Como se lee en la sentencia de la Audiencia Nacional de 24 de octubre de 2008 , una interpretación del artículo 12.3 de la Ley que regula el Impuesto sobre el Valor Añadido, conforme al artículo 6.2 de la Sexta Directiva (Directiva 1977/388/CEE , de 17 de mayo), lleva a completar el precepto en el sentido de entender que el supuesto de autoconsumo que describe se producirá en las prestaciones de servicios efectuadas a título gratuito por el sujeto pasivo "...para fines ajenos a su empresa ...". Tal exigencia de tratarse de prestaciones de servicios a título gratuito desconectadas de los fines de la empresa, además de derivarse del contexto general de Ley que regula el IVA, que grava como regla general las entregas y prestaciones de servicios onerosas, ha sido incorporada de forma expresa en la reforma del artículo 12.3 de la Ley, efectuada por el artículo 3.1 de Ley 36/2006, de 29 noviembre . En la nueva redacción de dicho precepto, se consideran operaciones asimiladas a las prestaciones a título oneroso los autoconsumos de servicios, y se califican expresamente como autoconsumo, además de los supuestos anteriormente previstos en los números 1 y 2, en el apartado 3°: "Las demás prestaciones de servicios efectuadas a título gratuito por el sujeto pasivo no mencionadas en los números anteriores de este articulo, siempre que se realicen para fines ajenos a los de la actividad empresarial o profesional" Esta incorporación expresa por la Ley 36/2006 de la exigencia, para calificar una operación como autoconsumo, de que las prestaciones gratuitas se realicen para fines ajenos a la empresa, no hace sino aclarar el sentido del artículo 12.3 de la Ley que regula el IVA, consecuencia de su interpretación conforme al Derecho comunitario, por lo que habrá de utilizarse en la aplicación del precepto incluso a las operaciones anteriores a la entrada en vigor de la reforma.

4. Después de invocar, en relación con el artículo 12.3 de la Ley del IVA , las sentencias de esta Sala y Sección de 8 de julio de 2009 y 25 de enero de 2010 , la sentencia recurrida llega a la conclusión de que para que pueda hablarse de autoconsumo gratuito asimilado a prestaciones a título oneroso, es preciso que la cesión sea para fines ajenos a la empresa , de tal manera que, "carece de sentido gravar el autoconsumo cuando se realiza en el marco de la actividad empresarial realizada por el sujeto pasivo y para los fines propios de aquélla» Y ha de convenirse en que las actuaciones de la Asociación Montealegre en el colegio Alcazarén no pueden entenderse como ajenas a los fines de la Fundación Cauce, pues al tratarse de fomentar y favorecer la enseñanza en el colegio, es claro que ello forma parte de los fines de la Fundación de contribuir al perfeccionamiento y el bienestar de la juventud, pues uno de los mecanismos clásicos de favorecer el perfeccionamiento y el bienestar de la juventud es educarla. Una cosa es que la Fundación Cauce, estando dentro de sus fines, no llevase a cabo por sí la labor de educación, y otra muy diferente que esas labores no entren dentro de lo que es su labor recogida en sus fines. De tal manera que no hay la quiebra que para la asimilación exigida en el artículo 12.3 de la Ley que regula el IVA entre los fines de la cedente y de la cesonaria, pues los fines de ésta con el aprovechamiento del Colegio coinciden con los generales de aquélla y ello impide la estimación de la demanda, al no concurrir los presupuestos exigidos para la deducción allí reclamada.

   La circunstancia de que, con posterioridad, la cesión del colegio pasase a ser de gratuita a onerosa por el arrendamiento concertado no determina que el derecho a la deducción surja en ese momento de la operación nueva concertada. El derecho a la deducción nace cuando se devengan las cuotas, según el artículo 98.Uno de la Ley, es decir, de acuerdo con el artículo 75.Uno.2° de la misma, y la regla en nuestro ordenamiento es que, si entonces no existe tal derecho, no se adquiere con posterioridad, como se sigue de la doctrina, entre otros, del tenor de la lectura del artículo 93.Cuatro de la Ley, lo que impide apreciar tal cambio como razón de la deducción que se pretende.

1. Para la Fundación recurrente la sentencia, ahora recurrida, resolvía dos cuestiones fundamentales:

1. ) La actividad a la que quedó afectado el inmueble cuya construcción generó las cuotas del IVA soportado es una actividad sujeta y no exenta del impuesto, por lo que era factible en términos generales efectuar la deducción litigiosa (Fundamento de Derecho IV in fine ).

   Dicho pronunciamiento se considera acertado por la recurrente y no es objeto del presente recurso de casación para la unificación de doctrina.

2. ) La cesión gratuita del inmueble no era un supuesto de autoconsumo del artículo 12.3 LIVA , por lo que la Fundación no podía deducirse el IVA soportado en la construcción del inmueble. A dicha conclusión llega el Tribunal "a quo" realizando una interpretación, a juicio de la parte recurrente errónea, de la Sexta Directiva (Directiva 1977/388/CEE, de 17 de mayo) y de las sentencias de este Tribunal Supremo de 8 de julio de 2009 y 25 de enero de 2010 .

   Este segundo punto es el objeto del presente recurso de casación, al existir una clara contradicción, en sentir de la recurrente, con la sentencia del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Primera, de fecha 30 de junio de 2008 (rec. contencioso-administrativo 102/2007 ).

   En dicho supuesto alegado, según puede desprenderse de la sentencia, la sociedad Institución Islabe S.A. procedió a efectuar unas obras de reforma en el año 2004 de un inmueble, cuyo uso había sido cedido sin plazo determinado a la Asociación Arminza, que gestionaba el Colegio Gaztelueta del País Vasco, al igual que la Asociación Campoalegre con el Colegio Alcazarén de Valladolid.

   Institución Islabe S.A. solicitó la devolución del IVA soportado por las obras de reforma que llevó a cabo en el inmueble, oponiéndose la Administración por entender que la sociedad no estaba desempeñando una actividad empresarial.

   Tras los procedimientos oportunos, el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco resolvió las dos mismas cuestiones fundamentales que la sentencia recurrida, si bien, una de ellas, en contradicción con la misma:

1. ) La sociedad mercantil tenía carácter de empresario y la cesión de uso del edificio sí tiene también la consideración de negocio sujeto al impuesto.

   Es decir, al igual que la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León se llega a la conclusión de que se está realizando por Institución Islabe S.A. una actividad sujeta y no exenta.

2. ) La consideración de la cesión del inmueble como un supuesto de autoconsumo de servicios (F. de D. 4º "in fine" de la sentencia del TSJ del País Vasco). Este pronunciamiento, que la parte recurrente considera acertado de conformidad con lo dispuesto en la Sexta Directiva y LIVA, es contradictorio con el señalado por el Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León en su sentencia, ahora recurrida.

El recurso de casación para la unificación de doctrina exige un doble fundamento: la existencia de una contradicción entre la sentencia impugnada y la sentencia o las sentencias alegadas en contraste; e infracción del ordenamiento jurídico por la sentencia impugnada. Así resulta del art. 97.1 al establecer que se interpondrá mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida.

Debe tenerse en cuenta, además, que entre uno y otro fundamento ha de existir una necesaria relación, entendiendo que la infracción legal imputada a la resolución impugnada ha de constituir el objeto de la contradicción denunciada. De ahí que la contradicción opere como requisito de admisibilidad del recurso y como elemento de su fundamentación.

Por consiguiente, la procedencia del recurso se condiciona, en primer lugar, a que respecto de los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos ( art. 96.1 LJCA ), por lo que debe producirse la contradicción entre sentencias determinadas en las que concurra la llamada triple identidad: subjetiva porque las sentencias que se oponen como contrarias afectan a los mismos litigantes o a otros diferentes en idéntica situación; fáctica o relativa a los hechos fijados en la sentencia impugnada y la invocada como contraste; y jurídica referente a las pretensiones ejercitadas en uno y otro proceso, de manera que, dada su analogía, desde el punto de vista de la aplicación del ordenamiento jurídico, reclamen una solución de idéntico sentido.

En segundo lugar, es necesario que exista la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida y que tal infracción constituya el objeto de la contradicción entre sentencias. En virtud de ello, es preciso establecer cuál de los criterios opuestos que han mantenido los tribunales es el correcto, porque en función de esta decisión se habrá de estimar o desestimar el recurso de casación para la unificación de doctrina, ya que no basta con apreciar la contradicción para llegar a dar lugar al recurso ( STS 24 de octubre de 1996 ). Sólo cuando se concluya que el criterio acertado es el de la sentencia antecedente se dará lugar al recurso, no en cambio si la tesis correcta es la contenida en la sentencia que se impugna.

La Fundación recurrente sostiene que la sentencia recurrida contiene un pronunciamiento contradictorio con el efectuado en la sentencia que aporta de contraste cuando se trata de litigantes en idéntica situación y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales.

1. Para la recurrente hay identidad subjetiva porque tanto en el supuesto de la sentencia alegada del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco del País Vasco, como en el de la sentencia recurrida del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, los litigantes tienen una situación material y jurídica común, que es soporte de una misma pretensión amparada por el propio ordenamiento jurídico invocado.

   En concreto, ambos litigantes, la sociedad Institución Islabe S.A. y Fundación Cauce, son obligados tributarios y sujetos pasivos del IVA, que tras proceder a la construcción de un inmueble, ceden el mismo gratuitamente a una asociación que lo utiliza como colegio, procediendo posteriormente a repercutir el IVA al entender que se produce un autoconsumo del artículo 12 de la NFIV y LIVA , respectivamente. Por tanto, se trata de diferentes litigantes en idéntica situación.

2. Hay identidad objetiva, según la recurrente porque en ambos supuestos se han producido unos hechos análogos y que han sido los determinantes para el estudio de la cuestión por parte de los correspondientes Tribunales Superiores de Justicia:

   -- Sujeto pasivo del IVA que realiza unas obras en un inmueble de su propiedad, soportando el IVA correspondiente a dichas obras.

   -- Cesión gratuita del inmueble a una Asociación. Dicha cesión es una actividad sujeta y no exenta de IVA, tal y como se valoró en ambas sentencias.

   -- La Asociación destina el uso del inmueble a la sede de un colegio, cuya actividad educativa realiza directamente dicha Asociación, estando la misma exenta de IVA.

   -- Repercusión del IVA a la Asociación por la cesión gratuita del inmueble al entender que se produce un autoconsumo.

   -- Presentación de autoliquidación de IVA en la que se declara el IVA repercutido (por la cesión gratuita del inmueble) y el IVA deducible (por las facturas de la obra ejecutada).

   -- Inadmisión por parte de la Administración Tributaria de la deducibilidad del IVA al entender que las entidades no tenían carácter de empresarios.

   -- Admisión por los Tribunales Superiores de Justicia del carácter de empresario de las entidades, así como de la sujeción al impuesto de la operación.

3. Existe asimismo, según la recurrente, una igualdad de pretensiones ya que en ambos casos se reclama la deducción de un IVA soportado por unas obras al repercutirse por la vía del autoconsumo el IVA correspondiente a la cesión gratuita de un inmueble.

4. Existe, finalmente, identidad causal porque, en ambos casos, la cuestión de fondo es la deducibilidad de un IVA por unas obras realizadas en un inmueble que posteriormente se cede gratuitamente a una Asociación aplicando la normativa del IVA sobre el autoconsumo, en particular, el artículo 12.3 LIVA y/o NFIVA.

   Ambas entidades, Institución Islabe S.A. y Fundación Cauce, fundamentaron sus pretensiones en la correcta aplicación del citado artículo 12.3, al entender que la cesión gratuita de un inmueble es un supuesto de autoconsumo de servicios.

Los fundamentos jurídicos de la sentencia recurrida se apoyan en normas de Derecho estatal y comunitario europeo, concretamente en la aplicación del artículo 12 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , y en el artículo 6.2 de la Sexta Directiva (Directiva 1977 /388/CEE, de 17 de mayo), que fueron oportunamente invocadas en el proceso.

La sentencia invocada como contradictoria procede del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, que aplicó al caso concreto la Norma Foral, en particular, el artículo 12.3 de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , cuya redacción es idéntica a la normativa estatal. Por tanto, los fundamentos de la sentencia alegada emanaban de la interpretación de una normativa, a priori, de Derecho autonómico, lo que no puede ser determinante de la inadmisibilidad del presente recurso de casación para la unificación de doctrina.

Hemos dicho en la sentencia de 10 de junio de 2010 (F. de D. Segundo) que "en el ámbito comunitario existen normas de armonización del impuesto, en este caso del IVA, que son normas básicas y cumplen las funciones que en nuestro ordenamiento se les atribuye a las mismas; armonización que persigue homogeneizar las legislaciones internas de los Estados, evitando regulaciones que obstaculicen o se opongan a la creación de una normativa fiscal análoga. Siendo evidente que se pone en peligro esta finalidad si respecto de la normativa armonizada y reproducida por la legislación autonómica se propicia la posibilidad de interpretaciones diversas, de excluir este ámbito del recurso de casación ordinario y del conocimiento de este Tribunal, por entender que estrictamente se está ante Derecho autonómico. Por el contrario, sin tensión ni interpretaciones forzadas, puede concluirse que dentro de normas de Derecho comunitario a las que hace mención el artículo 86.4 de la Ley 29/1998 , cabe entender comprendidas las de las Comunidades autónomas que reproduzcan legislación estatal armonizada . Todo lo cual nos debe llevar a rechazar la causa de inadmisibilidad invocada por la parte recurrida".

Debe, pues, entenderse que sí cabe interponer recurso de casación contra sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia fundado en infracción del Derecho autonómico, cuando el Derecho autonómico reproduzca Derecho estatal de carácter básico, en tanto que la asunción de la Comunidad Autónoma como propio del Derecho estatal no priva a este de su naturaleza básica; debe extenderse esta tesis a los supuestos en los que la norma autonómica reproduce la normativa estatal armonizada, la que ha debido de adaptarse a las normas dictadas al respecto por la Unión Europea.

1. En el presente caso no concurre la necesaria identidad fáctico-jurídica, como justifica el Abogado del Estado.

Los hechos apreciados por la sentencia aportada de contraste no son coincidentes con los apreciados como probados por la sentencia recurrida, lo que determina que dichas Sentencias difieran en la apreciación fáctica de los hechos controvertidos, no pudiendo contener, por tanto, pronunciamientos jurídicos contradictorios (presupuesto esencial para que proceda este recurso) al no enjuiciar unos mismos hechos.

El recurrente cita como contradictoria la sentencia de 30 de junio de 2008 , dictada por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco (Bilbao), estimatoria del recurso 102/2007 . Procede, pro tanto, analizar si se da falta de identidad en los hechos o en la fundamentación jurídica.

Pues bien, las dos sentencias (la citada de contraste y la ahora recurrida) se refieren a distintos litigantes, una sociedad mercantil y una fundación, que no se encuentran en idéntica situación fáctica de acuerdo con la actividad o fines que desarrollan cada una de ellas. Es decir, no son objeto de valoración unos mismos hechos en relación con la actividad desarrollada por las diferentes entidades de acuerdo con el objeto social o sus Estatutos.

En la sentencia recurrida se recoge en su Fundamento de Derecho 111 los siguientes elementos fácticos: " ... entre los fines de la Fundación Cauce se hallan, según sus estatutos, el contribuir al perfeccionamiento y el bienestar de la juventud y el fomentar mayor participación social y económica de la mujer en el desarrollo de las zonas rurales. Fines entre los cuales muy bien pueden encajar los de educación a través de un colegio..." y continúa en su Fundamento de Derecho Cuarto: "Del estudio de las pruebas que obran en autos se infiere que desde hace aproximadamente cuarenta años una entidad denominada Campoalegre llevaba a cabo una concreta actividad educativa a través de un colegio denominado Alcazarén en la ciudad de Valladolid. Del mismo modo, en la memoria de actividades de la "Fundación Cauce" del año dos mil, depositada en el Servicio Territorial de Cultura en el mes de enero de 2001, es decir, mucho antes de que se plantease la posibilidad de litigio alguno, se hace referencia a la voluntad de contribuir a la construcción "del nuevo Colegio Alcazarén, que incluirá 4 unidades de ESO, 2 unidades de bachillerato en la modalidad de Ciencias de la Naturaleza y de la salud y otros 2 de Humanidades y Ciencias Sociales, 1 Ciclo Formativo de grado medio de Cocina y 2 Ciclos Formativos de grado superior, Alojamiento y Restauración".

Por su parte, según se desprende de los elementos fácticos recogidos en la sentencia que se cita como contradictoria (F. de D. Segundo) la sociedad mercantil actora tiene por objeto social "adquirir o construir fincas urbanas para cederlas mediante arrendamiento o de otro modo a personas o entidades que desarrollan actividades culturales, benéficas, formativas o asistenciales... y en las declaraciones del impuesto recoge que su actividad principal es el alquiler de bienes inmuebles".

Por lo tanto, los supuestos de hecho son distintos en cuanto que la recurrente en el presente recurso no tiene por objeto o fin fundacional adquirir o construir fincas urbanas para cederlas mediante arrendamiento o de otro modo, sino contribuir al perfeccionamiento y el bienestar de la juventud y el fomentar mayor participación social y económica de la mujer en el desarrollo de las zonas rurales.

En efecto, la sentencia que se invoca como contradictoria se pronuncia sobre la aplicación del artículo 12.3 de la UVA en atención a la condición de sociedad mercantil de la recurrente, no entrando a analizar la trascendencia que la condición fundacional de una entidad pueda tener a los efectos de su consideración como empresario en el IV A. No puede, por tanto, haber contradicción entre ambas sentencias pues no existe identidad fáctica.

2. También hay falta de identidad en la fundamentación jurídica.

Es cierto que en ambas sentencias se analiza la aplicación de diversos preceptos de la Ley del IVA ya sea en su versión estatal o en su reproducción autonómica y, en lo que interesa, en lo referente a la concurrencia o no de autoconsumo al amparo de lo dispuesto en el artículo 12.3 de la LIVA y la Sexta Directiva.

Ahora bien, no podemos hablar de identidad en la fundamentación jurídica en cuanto la sentencia recurrida aplica e interpreta el artículo 12.3 de la LIVA de acuerdo con la redacción dada por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, redacción ésta que no aplica ni entra a valorar la sentencia aportada como contradictoria del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, por lo que, al no aplicarse por las citadas sentencias precepto legal con idéntica redacción, no podemos llegar a afirmar la existencia de pronunciamientos contradictorios.

A mayor abundamiento, tampoco hay contradicción pues la sentencia del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco aplica la citada norma con base en la condición mercantilista de la recurrente. En ningún momento se pronuncia sobre el alcance o trascendencia que la aplicación de la norma pueda tener en relación con una fundación, a los efectos de analizar la diferencia y relevancia entre los fines de la actividad empresarial y los fines específicos de las entidades (sociedad mercantil y fundación), cuestiones éstas planteadas en el recurso de casación interpuesto y sobre las que no se pronuncia ninguna de las sentencias.

No existen, por tanto, pronunciamientos jurídicos contradictorios.

Pero es que, además, el recurso debe desestimarse al ser plenamente conforme a Derecho la sentencia recurrida.

La conformidad a Derecho de la sentencia recurrida deriva de la realidad de los hechos conforme a la valoración de la prueba del Tribunal "a quo": la voluntad de contribuir la Fundación Cauce a la construcción del nuevo Colegio Alcazarén de acuerdo con los fines establecidos en sus Estatutos consistentes en "contribuir al perfeccionamiento y el bienestar de la juventud" a través de la educación aun cuando las actuaciones en el citado colegio se efectuaran por la cesionaria "Asociación Montealegre" pues su actividad no era ajena a los fines de la Fundación Cauce.

Como dice la sentencia recurrida "... una cosa es que la "Fundación Cauce", estando dentro de sus fines, no llevase a cabo por sí la labor de educación, y otra muy diferente que esas labores no entren dentro de lo que es su labor recogida en sus fines. De tal manera que no hay la quiebra para la asimilación exigida en el artículo 12.3 de la Ley que regula el IVA entre los fines de la cedente y de la cesonaria, pues los fines de ésta con el aprovechamiento del Colegio coinciden con los generales de aquella...", debiendo estarse a los fines de la Fundación para determinar cuál va a ser su ámbito de actuación, pues al igual que el objeto social de una mercantil define la actividad que va a desarrollar la empresa, son los Estatutos fundacionales los que determinan los fines de la Fundación y, por tanto, el marco en que va a quedar encuadrada su actividad.

Por tanto, tal y como considera la sentencia recurrida, hay que estar a los fines definidos en los Estatutos de la Fundación (ex art. 3 de la Ley 50/2002, de 26 de diciembre, de Fundaciones ) y con base en este presupuesto aplicar el artículo 12.3 LIVA según la redacción dada por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre.

Esta Sala ya ha tenido ocasión de pronunciarse sobre la interpretación de este precepto. Así, en la sentencia de 8 de julio de 2009 dijimos que el número 3º del artículo 12 de la LIVA , en su redacción originaria, se refería a las prestaciones de servicios realizadas a título gratuito, sin incluir ninguna referencia a que se llevasen a cabo para fines ajenos a la actividad empresarial. Sin embargo, una interpretación conjunta de los artículos 6.2 de la Sexta Directiva y de los números 2º y 3º del artículo 12 de la LIVA debe conducir a entender que dicho requisito también se aplica en este caso. Así, está claro que el artículo 6.2 de la Directiva no sólo impone ese requisito cuando se trata de la aplicación de bienes empresariales al uso privado, sino también cuando la operación gravada es una mera prestación de servicios gratuita a favor de terceros. Siendo así, puede entenderse, sin grandes esfuerzos interpretativos, que el artículo 12.2º de la LIVA viene a formular una regla general, de forma que la utilización de los bienes integrantes de la empresa para fines ajenos a la actividad empresarial es la única operación sujeta al impuesto. De esta forma, la regla del número 3º, relativa a los servicios prestados a título gratuito, sólo constituye una especificación de esa norma general, lo que determina su sujeción a los mismos requisitos y, en particular, al de los fines ajenos a la actividad empresarial.

La conclusión anterior es la que mejor se compadece, además, con la finalidad del precepto, que no es otra, que equiparar la situación del empresario con el consumidor final cuando el primero utiliza sus servicios con una finalidad privada. Finalidad que no se da cuando la prestación de servicios gratuita se realiza en el marco de la actividad que constituye su objeto o giro empresarial.

Esta interpretación, además, es la que también se desprende del examen de la evolución legislativa posterior. Así, la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de Medidas para la prevención del fraude fiscal ha dado nueva redacción al artículo 12.3º de la LIVA , con el siguiente tenor literal: "3º Las demás prestaciones de servicios efectuadas a título gratuito por el sujeto pasivo no mencionadas en los números anteriores de este artículo, siempre que se realicen para fines ajenos a los de la actividad empresarial o profesional".

El legislador ha aclarado expresamente que los servicios prestados a título gratuito únicamente dan lugar a un autoconsumo gravado si se realizan para fines ajenos a los de la actividad empresarial. Y, sin duda, se trata de una medida adecuada, toda vez que la técnica legislativa empleada dificultaba la interpretación del precepto, pudiéndose entender, equivocadamente, que dicho número se encontraba desconectado de los anteriores y, en particular, del ordinal 2º. Pero en todo caso, esta intervención del legislador refuerza la idea de que la única forma de entender correctamente la norma y de interpretarla conforme al Derecho comunitario pasaba por exigir el requisito de que los servicios se prestaran para fines ajenos a la actividad empresarial.

En la sentencia de 25 de enero de 2010 nos referíamos al artículo 6.2, letras a) y b) de la Sexta Directiva, que al definir los supuestos que generan autoconsumos de servicios se refiere a los supuestos en que exista o bien un uso privado por el sujeto pasivo o bien por su personal [letra a)] o cuando se produzca una prestación de servicios o una utilización "más generalmente, para fines ajenos a la empresa"[letra b)]. Es decir, tales servicios no pueden recibir la calificación de autoconsumo si se realizan para los fines propios del negocio desarrollado. Así lo reconoce el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (caso C-258/95, Julius Fillibeck Sohne (TJCE 1997/207) & Co.) que rechaza la calificación como autoconsumo de prestaciones de servicios realizadas a título gratuito cuando no se realicen para fines ajenos a los de la empresa.

En el caso que nos ocupa, de las sentencias de esta Sala a que se ha hecho referencia se deduce, como bien dice la sentencia aquí recurrida , que "para que pueda hablarse de autoconsumo gratuito asimilado a prestaciones a título oneroso es preciso que la cesión sea para fines ajenos a la empresa, de tal manera que "carece de sentido gravar el autoconsumo cuando se realiza en el marco de la actividad empresarial realizada por el sujeto pasivo y para los fines propios de aquélla". Y ha de convenirse en que las actuaciones de la Asociación Montealegre en el colegio Alcazarén no pueden entenderse como ajenas a los fines de la Fundación Cauce, pues al tratarse de fomentar y favorecer la enseñanza en el colegio, es claro que ello forma parte de los fines de la Fundación de contribuir al perfeccionamiento y el bienestar de la juventud, pues uno de los mecanismos clásicos, si no el más trascendente, de favorecer el perfeccionamiento y el bienestar de la juventud es educarla".

En atención a todo lo expuesto procede declarar que no ha lugar a admitir el recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto, lo que determina la imposición de las costas a la entidad recurrente en cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 93.5, en relación con el artículo 139, ambos de la LJCA .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.3 de la LJCA señala en 2.000 € la cuantía máxima de los honorarios del Abogado del Estado.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCIÓN