STS, 15 de Septiembre de 2014

PRIMERO .- La sentencia impugnada desestimó los recursos contencioso-administrativos acumulados 439/09 y 141/11, promovidos por Red Eléctrica Corporación, S.A. («REC», en lo sucesivo; anteriormente Red Eléctrica de España, S.A.).

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1. Dedujo el recurso 439/09 contra la resolución dictada el 28 de septiembre de 2009 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, que estimó en parte la reclamación 6179-08, «anulando la liquidación practicada admitiéndose la deducción por exportación consignada en la autoliquidación presentada por el interesado», pero descartando «la pretensión del interesado de considerar como base de deducción la totalidad de la inversión [91.668.374,50 euros]» (FJ 9º), en vez del 14,49 por 100 de esa cuantía [13.282.593,02 euros], que tomó en cuenta en la autoliquidación, negando así que el importe de la deducción por actividades exportadoras declarada, 3.320.634,76 euros, debiera aumentar hasta los 22.917.093,63 euros.

La liquidación tributaria anulada había sido girada el 9 de junio de 2008 a Red Eléctrica de España, S.A., en su condición de sociedad dominante del grupo consolidado 57/02, por el Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en relación con el impuesto sobre sociedades del ejercicio 2002, por un importe total de 4.187.115,74 euros (3.320.634,76 euros de cuota y 866.480,98 euros de intereses de demora).

(B) Interpuso el recurso 141/11 frente a la resolución pronunciada el 2 de marzo de 2011 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, desestimatoria de la reclamación 5887/09, que presentó contra el acuerdo adoptado el 27 de mayo de 2009 por el Jefe de Dependencia Adjunto de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, confirmado en reposición el 17 de septiembre de 2009, que estimó en parte la solicitud de rectificación de la autoliquidación por el impuesto sobre sociedades del ejercicio 2003, no aceptando la modificación de la deducción por actividades de exportación, como consecuencia del incremento de su cuantía en el impuesto sobre sociedades del ejercicio 2002, aumento que originaba una deducción pendiente de aplicar en el ejercicio 2003 de ese mismo impuesto de 5.109.656,66 euros.

(C) La Sala de instancia, tras describir las resoluciones administrativas de revisión impugnadas, en el mismo fundamento jurídico primero de su sentencia expone los antecedentes fácticos relevantes, interesando aquí reseñar los dos siguientes:

1. La entidad demandante presentó declaración-liquidación correspondiente al impuesto sobre sociedades del ejercicio 2002 en la que, por lo que aquí interesa, se aplicó una deducción por las inversiones realizadas en la sociedad boliviana TRANSPORTADORA DE ELECTRICIDAD, S.A. La inversión en tal compañía se cuantificó en 91.688.374,50 euros y alcanzó el 99,94% del capital de la entidad boliviana. En su declaración tributaria, la actora entendió que el valor actualizado de los servicios a prestar obtenido representaba un 14,49% del total de la inversión, de manera que aplicó dicho porcentaje a lo invertido, deduciéndose el 25% de dicho resultado en concepto de actividad exportadora (artículo 34 de la ley del impuesto).

2. Iniciadas actuaciones de comprobación e inspección, las mismas culminaron con el acuerdo de liquidación de 9 de junio de 2008, en el que el Jefe de la Oficina Técnica consideró que no procede la deducción aplicada por faltar la relación directa entre la inversión y la actividad exportadora. En el seno del procedimiento inspector, el contribuyente adujo (escrito de alegaciones de 1 de abril de 2008) que en su autoliquidación había fijado un porcentaje del 14,49% como límite de la deducción "siguiendo el criterio manifestado por la Administración Tributaria en múltiples ocasiones" pero que la sociedad ha decidido "replantearse" la interpretación del artículo 34 de la Ley 43/1995 de manera que entendía procedente, y así lo solicitó a la Inspección, que el porcentaje de la deducción por actividad exportadora se aplique sobre la totalidad de la inversión efectuada en la sociedad boliviana, interesando que en el acuerdo de liquidación se siguiera este criterio

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Considera en el fundamento jurídico segundo que el único aspecto controvertido entre las partes se refiere a si el artículo 34.1, letra a), de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del impuesto sobre sociedades (BOE 28 de diciembre), «exige que la base de la deducción esté constituida por la parte de la inversión efectivamente ligada a la exportación (postura del TEAC) o si, por el contrario, el derecho a la deducción debe proyectarse sobre el total invertido, por no recogerse en la norma aplicable regla alguna sobre esa supuesta "proporcionalidad" (criterio de la parte demandante)».

Dentro de ese mismo fundamento segundo afirma que, contrariamente a lo sostenido en la demanda, «esta Sala no ha rechazado con la rotundidad pretendida la aplicación al caso de lo que las partes convienen en denominar "regla de proporcionalidad" (que obligaría a acotar, para determinar la base de la deducción, la parte de la inversión causalmente vinculada o relacionada con la actividad exportadora)». A continuación detalla lo aseverado como sigue:

a) En la sentencia de esta misma Sección de 26 de noviembre de 2009 (recurso núm. 327/2006 ) el motivo de la estimación del recurso no fue la exclusión por la ley de aquella relación causal, sino la contradicción en que había incurrido en el TEAC (en aquel supuesto) al admitir parcialmente la finalidad exportadora de la inversión y, correlativamente, rechazar en su integridad la deducción por falta de prueba de la parte concreta de inversión vinculada a aquella actividad. Es más: en dicha sentencia -en la que se dio lugar a la deducción por el total invertido- la Sala tuvo en cuenta la actividad probatoria desarrollada por la entidad en punto a determinar la concreción y cuantificación de la relevancia exportadora de la inversión.

b) En la sentencia de 3 de diciembre de 2009 (recurso núm. 428/2006, de esta misma Sección ) la Sala no aplicó, ciertamente, la regla de la proporcionalidad (rechazando la necesidad de que se acreditara la parte de la inversión relacionada con la exportación), pero por la sola razón de que el TEAC no hizo -en la resolución allí recurrida- referencia alguna a la misma, unida al hecho de que la entidad demandante sí había desplegado la actividad probatoria suficiente como para dar por acreditada la vinculación de la inversión (de toda ella) con su actividad exportadora.

c) En la sentencia de esta Sección -citada por la parte actora- de 29 de junio de 2007 (recurso núm. 438/2004) no encuentra la Sala el pronunciamiento al que se refiere el demandante, pues ninguna declaración efectúa el Tribunal sobre la controvertida aplicación de la regla de la proporcionalidad.

d) En la sentencia de la Sección Séptima de esta Sala de 23 de febrero de 2009 parece admitirse el criterio proporcional que nos ocupa, pero la "ratio decidendi" viene referida a la repercusión de la modificación legislativa operada por la Ley 13/1996, que suprimió el requisito de que la deducción prevista en el precepto no podía exceder del 15% de la renta o del 4% de los ingresos totales de las actividades de exportación.

e) Finalmente en nuestra sentencia de 30 de septiembre de 2009 (recurso núm. 211/2006 ) señalamos expresamente que "el criterio de proporcionalidad no resulta en modo alguno del tenor del precepto que regula la deducción por actividad exportadora". El argumento, empero, ha de considerarse un puro "obiter dicta", pues la sentencia acogió en su integridad la demanda al haberse acreditado que la totalidad de las inversiones realizadas por la actora en el extranjero ha estado causalmente vinculada a la exportación de la entidad

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Reconociendo, ya en el fundamento jurídico tercero, que la regla de proporcionalidad no está recogida en la dicción literal del precepto legal examinado, la Sala a quo se alinea con la posición del Tribunal Económico-Administrativo Central, al considerar que dicha regla deriva inexorablemente de su espíritu. Razona su tesis en los siguientes términos:

[...] lo que legalmente da derecho a la deducción, según el artículo de la ley del impuesto que se analiza, es "la realización de actividades de exportación" y que las inversiones "efectivamente realizadas" (en nuestro caso, en la adquisición de participaciones en una sociedad extranjera) han de estar "directamente relacionadas con la actividad exportadora de bienes o servicios".

El sustrato de la deducción (la actividad de exportación) y la utilización por el legislador del adverbio "directamente" (con el que se vincula la inversión efectiva y la exportación de bienes y servicios) obliga a entender, ciertamente, que solo tendrá la consideración de deducible la parte del importe invertido relacionado directamente (o causalmente vinculado) con el desarrollo de actividades de exportación. No parece necesario justificar in extenso que una operación como la que nos ocupa (la adquisición de la práctica totalidad del capital de una sociedad extranjera) puede tener diversos y variados fines, no solo de fomento, incremento o desarrollo de la actividad de exportación de la sociedad inversora. Cabe, efectivamente, que algunas finalidades estén alejadas de aquel designio exportador como, por ejemplo, cuando la pretensión es participar en los resultados obtenidos por la empresa adquirida o cuando se persigue la pura expansión internacional del grupo inversor.

Si directamente significa, según la RAE, "de modo directo" y este último vocablo se refiere (en todas sus acepciones, singularmente la tercera) a aquello "que se encamina derechamente a una mira u objeto", forzoso será concluir que la inversión apta para la deducción solo puede ser la que derechamente se encamina a la actividad exportadora de bienes o servicios, lo cual implica, obviamente, que habrá de determinarse cuál es la parte de la inversión total dirigida a tal fin.

Dicho esto, la Sala no puede dejar de tener en cuenta la dificultad de determinar, en la mayoría de las ocasiones, qué parte de la inversión en una entidad extranjera es susceptible de encajar en la finalidad exportadora. Pero ello nos remite, como en tantas ocasiones en el ámbito tributario, a las reglas generales que disciplinan la carga de la prueba, que en este supuesto no plantean serios problemas de determinación, pues fue el propio contribuyente (mediante su declaración/liquidación del impuesto del ejercicio 2002) el que expresamente acotó la parte de su inversión total vinculada a la actividad de exportación, fijando un porcentaje (el 14,49%) que no ha sido puesto en cuestión en el presente proceso (en el que ni siquiera se ha solicitado el recibimiento a prueba), pues en el mismo se ha limitado la parte demandante a impugnar la regla de la proporcionalidad que, como se ha visto, resulta de aplicación a la deducción que nos ocupa en los términos expuestos.

Por último, no obliga a conclusión distinta la "postura del Gobierno de España ante la Unión Europea" en relación con la Decisión de la Comisión sobre el carácter de "ayuda de Estado" de la deducción que nos ocupa. Lo relevante, insistimos, es la interpretación del precepto legal aplicable (a cuya regulación están sometidos los Tribunales de Justicia, sujetos exclusivamente a la Constitución y a las leyes), sea cual fuere el criterio de nuestro Gobierno en un procedimiento comunitario que, desde luego, carece completamente de eficacia vinculante para este órgano judicial

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SEGUNDO .- «REC» preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito presentado el 3 de enero de 2013, en el que articula dos motivos de casación. El primero al amparo de la letra c) del artículo 88.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa (BOE de 14 de julio), y el segundo con sustento en la letra d) de dicho precepto.

(1) En el primer motivo denuncia la incongruencia por omisión de la sentencia impugnada, porque la Audiencia Nacional no se pronuncia sobre la existencia de una inversión única e íntegramente relacionada con la actividad exportadora, al entender que la inversión en Transportadora de Electricidad, S.A. («TDE», en adelante), tenía más de una finalidad, pareciendo «tratar de discernir dos partes de la inversión para poder considerar que sólo una de esas "dos inversiones" está relacionada con la actividad exportadora», cuando el hecho de que existan, además de la finalidad exportadora, otras finalidades distintas «no conlleva que parte de la inversión esté relacionada con una finalidad y parte con otra, sino que en toda la inversión (que, tal y como se ha mencionado, es única), existe una multiplicidad de finalidades».

Como alegó en la demanda, sin que haya sido analizado -dice- por los jueces a quo , la inversión en la boliviana «TDE» fue una y única, estando en su totalidad directamente relacionada con la actividad exportadora, postura que apoya el hecho de que aquélla no realice giro alguno que no esté relacionado con la exportación de servicios por parte de «REC», dado que sólo se dedica al transporte de energía eléctrica en Bolivia, habiendo llevado finalmente a efecto, como esperaba al efectuar la inversión, una importante actividad exportadora de servicios, que consistieron fundamentalmente en la mejora de la red eléctrica boliviana y la renovación del Centro de Control de Operaciones de la red de transporte eléctrica de alta tensión de ese país.

Sostiene que, de haber examinado su alegación de que la inversión fue una y única, estando toda ella directamente relacionada con la actividad exportadora, sin perjuicio de que lo estuviese también con una finalidad de internacionalización, habría determinado que el importe total de la inversión daba derecho a la deducción por actividades de exportación, cambiando de este modo el sentido del fallo.

(2) En el segundo motivo se queja de la infracción del artículo 34 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del impuesto sobre sociedades .

Defiende que la Sala de instancia ha admitido que cumplía con todos los requisitos para poder aplicar la deducción por actividades de exportación y, sin embargo, en lugar de tomar como base de la deducción la totalidad de la inversión realizada, únicamente ha tomado una parte de ella, aplicando una regla de proporcionalidad que no está recogida, tal y como reconoce, en la dicción literal del artículo 34 de la Ley 43/1995 , vulnerando así dicho precepto.

Aduce que no estando entre las funciones de la Audiencia Nacional las que tienen atribuidas los órganos legislativos o reglamentarios, se extralimita en sus funciones al exigir un requisito legalmente no previsto para aplicar la deducción por actividades de exportación, dado que «restringir la aplicación de una deducción en atención a un límite o requisito no previsto en la Ley es legislar, y no interpretar la legislación aplicable».

Trae a colación el conocido principio general de que "donde la ley no distingue no cabe distinguir", citando la sentencia de esta Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo de 9 de octubre de 2012 (casación 5003/11 ), y otras dos sentencias de la homónima de la Audiencia Nacional de 3 de diciembre de 2007 (recurso 274/06 ) y 25 de mayo de 2006 (recurso 744/03 ), que aluden al mismo principio general.

Considera que en relación con los ejercicios 1997 y siguientes, siempre que se cumplan los requisitos para aplicar la deducción discutida, como aquí entiende que sucede, no se puede limitar su base de cálculo, que vendría determinada por el importe total de la inversión. Menciona en apoyo de esta tesis las sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 4 de febrero de 2010 (recurso 127/07 ) y 30 de septiembre de 2009 (recurso 211/06 ).

Mantiene que «la Audiencia Nacional debió admitir que la deducción por actividades de exportación generada [...] en el ejercicio 2002 por la inversión en TDE fue por un importe total de 22.917.093,63 euros, de los cuales 19.596.458,87 euros (y no únicamente 3.320.634,76 euros) se aplicaban en la declaración del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2002, aplicándose el importe restante (5.109.656,66 euros) en el ejercicio 2003».

Acaba solicitando la casación de la sentencia recurrida y la estimación de los recursos contencioso-administrativos acumulados.

TERCERO .- La Administración General del Estado se opuso al recurso de casación mediante escrito registrado de entrada el 10 de mayo de 2013, interesando su desestimación.

(1) Opone al primer motivo que la Sala de instancia no considera que la inversión tenía más de una finalidad, simplemente constata que una operación como la contemplada puede tener diversos y variados fines, sin declarar como hecho probado que los haya tenido.

Al margen de esa cuestión, mantiene que la sentencia recurrida no es incongruente, porque se pronuncia sobre la existencia de la inversión, si bien matiza que sólo da lugar a la deducción la que esté directamente relacionada con la actividad exportadora de bienes y servicios, acudiendo a continuación a la prueba practicada.

Recuerda que la congruencia de la sentencia no precisa una respuesta pormenorizada del Tribunal sentenciador sobre todas las argumentaciones de las partes, de forma paralela a cómo han sido formuladas, cuando la razón de decidir está clara y hay un pronunciamiento desestimatorio de todo lo pedido, como aquí acontece.

Entiende, en fin, que en la sentencia impugnada tácitamente se está diciendo que no toda la inversión realizada da lugar a la deducción discutida.

(2) Frente al segundo motivo aduce que, con independencia de que las sentencias de la Audiencia Nacional no son alegables en casación, el artículo 34 de la Ley 43/1995 ha sido aplicado en sus propios términos por la Sala de instancia, que no se ha extralimitado en sus funciones.

Afirma que los jueces a quo no han admitido que se cumplieran los requisitos para aplicar la deducción por actividades exportadoras; al contrario, repetidamente dicen que para tener derecho a la deducción ha de tratarse de inversiones directamente relacionadas con la actividad exportadora y que, por tanto, se requiere determinar si toda o parte de la inversión en una entidad extranjera tiene esa directa relación y finalidad, acudiendo seguidamente a la carga de la prueba y a la aplicación de una regla de proporcionalidad, sustentada en la propia autoliquidación del contribuyente, donde fijó la base de la deducción discutida en un 14,49 por 100 del importe total invertido.

Entiende, en todo caso, que interpretan correctamente el artículo 34.1.a) de la Ley 43/1995 , porque su tenor exige que se trate de adquisiciones "directamente relacionadas" con la actividad exportadora, siendo así conforme a derecho requerir que la finalidad primordial de la inversión sea exportar y, además, ha de tratarse de la exportación de bienes o servicios, no de capital, porque la deducción se vincula a la exportación, no la adquisición de participaciones en sociedades extranjeras.

Máxime teniendo en cuenta, prosigue, la jurisprudencia reciente -alude a la sentencia de 8 de octubre de 2012 (casación 7067/10 , FJ 2º)-, conforme a la que resulta exigible no sólo la adquisición de la participación sino también la prueba de la existencia de la actividad exportadora y de la relación directa entre ésta y la inversión, no existiendo tal prueba en este caso, ni siquiera como prueba de presunciones.

Concluye, por tanto, que la Audiencia Nacional ha aplicado una regla de proporcionalidad lógica, coherente con los antecedentes del caso y las pruebas practicadas, sin haber distinguido donde la ley no lo hace y sin invadir competencias legislativas.

CUARTO .- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 20 de mayo de 2013, fijándose al efecto el día 10 de septiembre de 2014, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco,

PRIMERO .- «REC» combate la sentencia dictada el 25 de octubre de 2012 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que desestimó los recursos acumulados 439/09 y 141/11, relativos al impuesto sobre sociedades de los ejercicios 2002 y 2003, contra las resoluciones dictadas por el Tribunal Económico-Administrativo Central el 28 de septiembre de 2009 (reclamación 6179-08) y el 2 de marzo de 2011 (reclamación 5887/09), respectivamente, cuyo fallo y objeto han sido descritos en el antecedente de hecho primero de esta sentencia, adonde ahora procede reenviar.

El debate en la instancia versó sobre una cuestión jurídica puntual: si el artículo 34.1.a) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del impuesto sobre sociedades «exige que la base de la deducción esté constituida por la parte de la inversión efectivamente ligada a la exportación (postura del TEAC) o si, por el contrario, el derecho a la deducción debe proyectarse sobre el total invertido, por no recogerse en la norma aplicable regla alguna sobre esa supuesta "proporcionalidad" (criterio de la parte demandante)» (FJ 2º de la sentencia recurrida).

Reconociendo que esa regla de proporcionalidad no está recogida en la literalidad del mencionado precepto, la Sala a quo se alinea con la posición del Tribunal Económico-Administrativo Central, entendiendo que se desprende inexorablemente de su espíritu, razonándolo como sigue (FJ 3º de la sentencia impugnada):

[...] lo que legalmente da derecho a la deducción, según el artículo de la ley del impuesto que se analiza, es "la realización de actividades de exportación" y que las inversiones "efectivamente realizadas" (en nuestro caso, en la adquisición de participaciones en una sociedad extranjera) han de estar "directamente relacionadas con la actividad exportadora de bienes o servicios".

El sustrato de la deducción (la actividad de exportación) y la utilización por el legislador del adverbio "directamente" (con el que se vincula la inversión efectiva y la exportación de bienes y servicios) obliga a entender, ciertamente, que solo tendrá la consideración de deducible la parte del importe invertido relacionado directamente (o causalmente vinculado) con el desarrollo de actividades de exportación. No parece necesario justificar in extenso que una operación como la que nos ocupa (la adquisición de la práctica totalidad del capital de una sociedad extranjera) puede tener diversos y variados fines, no solo de fomento, incremento o desarrollo de la actividad de exportación de la sociedad inversora. Cabe, efectivamente, que algunas finalidades estén alejadas de aquel designio exportador como, por ejemplo, cuando la pretensión es participar en los resultados obtenidos por la empresa adquirida o cuando se persigue la pura expansión internacional del grupo inversor.

Si directamente significa, según la RAE, "de modo directo" y este último vocablo se refiere (en todas sus acepciones, singularmente la tercera) a aquello "que se encamina derechamente a una mira u objeto", forzoso será concluir que la inversión apta para la deducción solo puede ser la que derechamente se encamina a la actividad exportadora de bienes o servicios, lo cual implica, obviamente, que habrá de determinarse cuál es la parte de la inversión total dirigida a tal fin.

Dicho esto, la Sala no puede dejar de tener en cuenta la dificultad de determinar, en la mayoría de las ocasiones, qué parte de la inversión en una entidad extranjera es susceptible de encajar en la finalidad exportadora. Pero ello nos remite, como en tantas ocasiones en el ámbito tributario, a las reglas generales que disciplinan la carga de la prueba, que en este supuesto no plantean serios problemas de determinación, pues fue el propio contribuyente (mediante su declaración/liquidación del impuesto del ejercicio 2002) el que expresamente acotó la parte de su inversión total vinculada a la actividad de exportación, fijando un porcentaje (el 14,49%) que no ha sido puesto en cuestión en el presente proceso (en el que ni siquiera se ha solicitado el recibimiento a prueba), pues en el mismo se ha limitado la parte demandante a impugnar la regla de la proporcionalidad que, como se ha visto, resulta de aplicación a la deducción que nos ocupa en los términos expuestos.

Por último, no obliga a conclusión distinta la "postura del Gobierno de España ante la Unión Europea" en relación con la Decisión de la Comisión sobre el carácter de "ayuda de Estado" de la deducción que nos ocupa. Lo relevante, insistimos, es la interpretación del precepto legal aplicable (a cuya regulación están sometidos los Tribunales de Justicia, sujetos exclusivamente a la Constitución y a las leyes), sea cual fuere el criterio de nuestro Gobierno en un procedimiento comunitario que, desde luego, carece completamente de eficacia vinculante para este órgano judicial

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REC

se alza en casación invocando dos motivos:

(1) En el primero denuncia, al amparo de la letra c) del artículo 88.1 de la Ley reguladora de esta jurisdicción , la incongruencia omisiva de la sentencia impugnada, en sustancia porque la Audiencia Nacional no se pronuncia sobre la existencia de una inversión única e íntegramente relacionada con la actividad exportadora, al considerar que la inversión en «TDE» tenía más de una finalidad, pareciendo «tratar de discernir dos partes de la inversión para poder considerar que sólo una de esas "dos inversiones" está relacionada con la actividad exportadora», cuando el hecho de que existan, además de la finalidad exportadora, otras finalidades «no conlleva que parte de la inversión esté relacionada con una finalidad y parte con otra, sino que en toda la inversión (que, tal y como se ha mencionado, es única), existe una multiplicidad de finalidades».

(2) En el segundo se queja, con sustento en la letra d) del artículo 88.1 de la Ley reguladora de esta jurisdicción , de la infracción del artículo 34 de la Ley 43/1995 , en esencia porque la Sala de instancia ha admitido que cumple con todos los requisitos para aplicar la deducción por actividades de exportación y, sin embargo, no toma como base de la deducción la totalidad de la inversión realizada, sino únicamente una parte de la misma, aplicando una regla de proporcionalidad que no recoge la dicción literal del precepto, olvidando así que "donde la ley no distingue no cabe distinguir".

El abogado del Estado opone en síntesis:

(1) Frente al primer motivo de casación, que la Audiencia Nacional no ha considerado que la inversión tenía más de una finalidad, simplemente constata que una operación como la analizada puede tener diversos y variados fines, sin declarar como hecho probado que los tuviera, y que la sentencia recurrida no es incongruente, porque se pronuncia sobre la existencia de la inversión, pero matizando que sólo da lugar a la deducción la que esté directamente relacionada con la actividad exportadora de bienes y servicios, acudiendo a continuación a la prueba practicada para determinarla.

(2) Contra el segundo motivo de casación, que los jueces a quo no han admitido el cumplimiento de los requisitos para aplicar la deducción por actividades exportadoras, y que han interpretado correctamente el artículo 34.1.a) de la Ley 43/1195 , porque su tenor exige que se trate de adquisiciones "directamente relacionadas" con la actividad exportadora, siendo por ello conforme a derecho requerir que la finalidad primordial de la inversión sea exportar y, además, ha de tratarse de la exportación de bienes o servicios, no de capital, dado que la deducción se vincula a la exportación, no la adquisición de participaciones en sociedades extranjeras. Máxime teniendo en cuenta la jurisprudencia reciente -cita la sentencia de 8 de octubre de 2012 (casación 7067/10 , FJ 2º)-, conforme a la que resulta exigible no sólo la adquisición de la participación sino también la prueba de la existencia de la actividad exportadora y de la relación directa entre ésta y la inversión, prueba que considera ausente en este caso, incluso como presunción.

SEGUNDO .- Para resolver el primer motivo de casación es menester comenzar recordando que existe incongruencia cuando se produce una inadecuación entre el fallo o parte dispositiva de la sentencia y el petitum o los términos en los que las partes plantearon sus pretensiones. Al conceder más, menos o cosa distinta de lo pedido, el órgano judicial incurre en las formas de incongruencia conocidas como ultra petita , citra petita o extra petita partium ( sentencias del Tribunal Constitucional 13/1987 , FJ 3°; 48/1989 , FJ 7°; 124/2000 , FJ 3°; 114/2003 , FJ 3°; 174/2004 , FJ 3°; 264/2005 , FJ 2°; 40/2006 , FJ 2°; 44/2008 , FJ 2°; 9/2009, FJ 4 º, y 25/2012 , FJ 3º, entre otras).

Conforme a la consolidada jurisprudencia de esta Sala, una sentencia es incongruente cuando omite resolver sobre alguna de las pretensiones o de las cuestiones planteadas en la demanda (incongruencia omisiva, citra petita o ex silentio , por defecto); cuando decide ultra petita partium , más allá de las peticiones de las partes (incongruencia positiva o por exceso); y cuando se pronuncia extra petita partium , fuera de esas pretensiones, sobre cuestiones diferentes a las planteadas (incongruencia mixta o por desviación) [véanse, por todas, las sentencias de 6 de mayo de 2010 (casación 3775/03 , FJ 3°), 17 de enero de 2011 (casación 2568/07 , FJ 2°), 30 de enero de 2012 (casación 2374/08, FJ 3 º) y 15 de julio de 2013 (casación 1483/12 , FJ 2º)].

Ahora bien, la exigencia de congruencia opera con menor intensidad cuando no se la contempla desde la perspectiva de las pretensiones sino desde la propia de las alegaciones esgrimidas en su apoyo. En este segundo caso aquella exigencia se debilita, de modo que no es necesario para la satisfacción del derecho a la tutela judicial efectiva una contestación pormenorizada y explícita a todas y a cada una de ellas, pudiendo bastar, en atención a las circunstancias particulares concurrentes, con una respuesta global o genérica, aunque se omita respecto de líneas de defensa concretas no sustanciales ( sentencias del Tribunal Constitucional 26/1997 , FJ 4º; 101/1998 , FJ 2º; 132/1999 , FJ 4º; 218/2003 , FJ 4º.b); 204/2009, FJ 3 º, y 32/2013 , FJ 3º, entre otras).

En esta perspectiva de las alegaciones para fundar su pretensión se sitúa la incongruencia ex silentio denunciada por «REC».

Pues bien, con independencia ahora de que acierte o de que se equivoque, la Sala de instancia reputa que es procedente aplicar una regla de proporcionalidad para calcular la deducción por actividades de exportación, razonando que «una operación como la que nos ocupa (la adquisición de la práctica totalidad del capital de una sociedad extranjera) [repárese que no dice "la operación que nos ocupa" sino "una operación como la que nos ocupa"] puede tener diversos y variados fines, no sólo de fomento, incremento o desarrollo de la actividad de exportación de la sociedad inversora [...]. Si directamente significa, según la RAE, "de modo directo" y este último vocablo se refiere (en todas sus acepciones, singularmente la tercera) a aquello "que se encamina derechamente a una mira u objeto", forzoso será concluir que la inversión apta para la deducción solo puede ser la que derechamente se encamina a la actividad exportadora de bienes o servicios, lo cual implica, obviamente, que habrá de determinarse cuál es la parte de la inversión total dirigida a tal fin».

Llegada a esa convicción, añade que «no puede dejar de tener en cuenta la dificultad de determinar, en la mayoría de las ocasiones, qué parte de la inversión en una entidad extranjera es susceptible de encajar en la finalidad exportadora», lo que «nos remite, como en tantas ocasiones en el ámbito tributario, a las reglas generales que disciplinan la carga de la prueba» (FJ 3º).

Efectuadas tales consideraciones, de indiscutible alcance general, resuelve el caso litigioso: «[aquellas reglas] en este supuesto no plantean serios problemas de determinación, pues fue el propio contribuyente (mediante su declaración/liquidación del impuesto del ejercicio 2002) el que expresamente acotó la parte de su inversión total vinculada a la actividad de exportación, fijando un porcentaje (el 14,49%) que no ha sido puesto en cuestión en el presente proceso (en el que ni siquiera se ha solicitado el recibimiento a prueba)» (FJ 3º).

Es patente, a la vista de lo expuesto, que la Sala a quo no niega que la inversión efectuada en «TDE» fuera una y única, si no acoge la pretensión de la actora es porque no considera acreditado que el total de la inversión realizada estuviera vinculada directamente con la actividad de exportación, en contra de lo que ésta da por sentado en el segundo fundamento de derecho de la demanda, cuando afirma: «[t]oda la inversión realizada por mi representada está directamente relacionada con la actividad exportadora» (sic). La discrepancia de la compañía recurrente con la sentencia discutida aparece nítidamente, en realidad, con el resultado que plasma de la valoración de la prueba.

En todo caso, la denunciada incongruencia por omisión de la sentencia recurrida no existe, porque la decisión de los jueces a quo no se apoya en una eventual diferenciación en partes de la inversión total efectuada en «TDE», sino en la falta de acreditación de que toda esa inversión estuviera relacionada con la actividad exportadora, por lo que la hipotética omisión en modo alguno podría afectar al sentido del fallo o, en otras palabras, generar la indefensión de la actora.

Por consiguiente, el primer motivo de casación del presente recurso debe ser desestimado.

TERCERO .- Idéntica suerte aguarda al segundo motivo de casación, con el que «REC» se queja de la infracción del artículo 34 de la Ley 43/1995 , porque, a su juicio, la Sala de instancia admite que se cumplían los requisitos para aplicar la deducción por actividades de exportación, pese a lo cual no toma como base de la deducción la totalidad de la inversión realizada, sino únicamente una parte de la misma, aplicando una regla de proporcionalidad no recogida por la dicción literal del precepto, olvidando que "donde la ley no distingue no cabe distinguir".

Trayendo a colación lo que dijimos en el fundamento jurídico segundo de la sentencia de 8 de octubre de 2012 (casación 7067/10 ), a la que alude expresamente el abogado del Estado en su escrito de oposición, podemos comenzar diciendo que esta Sala se ha pronunciado reiteradamente sobre la deducción por actividades de exportación que regulaba el artículo 34 de la Ley 43/1995 , señalando que fue creada con el objetivo de fomentar la realización de actividades exportadoras, estando sujeta su aplicación, en el caso de inversiones en participaciones de sociedades extranjeras, al cumplimiento simultáneo de tres requisitos por la sociedad inversora: primero, la adquisición de una participación de, al menos, el 25 por 100 del capital social; segundo, la existencia de la actividad exportadora, y tercero, la presencia de una relación directa entre la inversión efectuada y la actividad exportadora [véanse, por todas, las sentencias de 16 de febrero de 2012 (casación 2902/09, FJ 3 º), y 9 de febrero de 2012 (casaciones 1286/08, FJ 4 º, y 2779/08 , FJ 4º)].

Las expuestas constituyen, como allí también dijimos, exigencias mínimas que han de ser interpretadas de forma estricta, porque el artículo 34 de la Ley 43/1995 regulaba un beneficio fiscal, al que no cabía otorgar, por ende, un alcance extensivo, pues así lo demandaba el artículo 23.3 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre), en la redacción aplicable ratione temporis , y lo sigue exigiendo el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre).

En cuanto al tercer requisito, «la presencia de una relación directa entre la inversión efectuada y la actividad exportadora», debemos recordar que «se precisa una conexión inequívoca entre inversión y actividad exportadora, de suerte que la actividad exportadora sea el objeto o el fin que justifique la inversión», como hemos dicho en las sentencias de 20 de junio de 2013 (casación 3408/10 , FJ 7º), 6 de mayo de 2013 (casación 3442/10, FJ 6 º), y 19 de enero de 2012 (casaciones 892/10, FJ 3 º, y 3799/10 , FJ 3º), entre otras.

Dentro del fundamento jurídico cuarto de las dos últimas sentencias citadas hicimos algunas consideraciones que son perfectamente extrapolables al presente caso [ sentencias de 19 de enero de 2012 (casaciones 892/10 y 3799/10 )]; a saber:

(a) «[N]o puede aspirarse a que la deducción se extienda a una inversión que no guarda la obligada relación directa con la actividad exportadora. [...] sólo cabe la deducción de aquella inversión que cumpla este requisito, esto es de la inversión total o parcial en función de que dicha inversión en su totalidad o parcialmente cumpla el fin de procurar la actividad exportadora, de suerte que de no cumplirse la referida finalidad se excluye la relación directa exigida»;

(b) «La norma establece que la base de la deducción viene referida a la conexión económica que exista entre la inversión y la actividad exportadora, y ningún criterio cuantificador establece, por lo que [...] se cumple el requisito cuando no sólo toda la inversión tenga relación directa con la actividad exportadora, sino también cuando parte de la inversión tenga dicha relación directa con la actividad exportadora, esto es que parte de la inversión se haya realizado con la finalidad de favorecer la exportación, puesto que, insistimos, si la ley no exige la totalidad ni distingue bajo criterios cuantificadores, es, desde luego, factible que en el conjunto de una única inversión se persiga parcialmente favorecer la actividad exportadora de la entidad inversora».

(c) «Pero en todo caso será preciso acreditar la relación de causalidad, la relación directa, entre inversión y actividad exportadora, y en este caso la acreditación quedó sentada [...] otra cosa sería ir contra los propios actos [...], mas cuando una vez acreditado por la parte recurrente dicho hecho sólo cabría su rectificación demostrando que incurrió en un error de hecho, acreditando a continuación que la totalidad de la inversión guarda relación directa con la actividad exportadora, lo cual ni siquiera ha intentado».

Es indudable que hemos respaldado con estos pronunciamientos la regla de proporcionalidad que la Sala de instancia aplica, como resultado de la interpretación restrictiva del artículo 34 de la Ley 43/1995 que imponía e impone la Ley General Tributaria ( artículos 23.3 de la Ley 230/1963 y 14 de la Ley 58/2003 ). Entendemos, por tanto, que la Sala a quo no ha distinguido donde la ley no lo hace, lo que ha hecho es limitarse a interpretar correctamente en derecho el precepto legal aplicable en el caso enjuiciado.

En efecto, (i) resultando factible que una única inversión, aquí la adquisición del 99,94 por 100 de la compañía boliviana «TDE», sólo en parte persiguiera favorecer la actividad exportadora de Red Eléctrica Internacional, S.A., que consolidaba cuentas con Red Eléctrica de España, S.A.; (ii) exigiendo la práctica de la deducción controvertida justificar la relación de causalidad directa entre la inversión y la actividad exportadora, en una obligada interpretación estricta del tenor literal del articulo 34 de la Ley 43/1995 ; y (iii) habiéndose considerado acreditada la procedencia para el 14,49 por 100 de la inversión total efectuada, por la presunción de veracidad de la autoliquidación del impuesto sobre sociedades del ejercicio 2002, incumbía a la actora probar que incurrió en un error de hecho y que no sólo aquel porcentaje sino la totalidad de la inversión efectuada en «TDE» guardaba realización directa con la actividad exportadora.

Pesando sobre la demandante la carga de la prueba, la Sala de instancia entiende que no la solventó como le correspondía; aún más, que ni siquiera lo intentó, dado que no interesó el recibimiento del pleito a prueba.

No estorba terminar recordando que la apreciación de las pruebas llevada a cabo por el Tribunal a quo únicamente puede acceder a la casación si, por el cauce de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley reguladora de esta jurisdicción , se denuncia, lo que aquí no ha sucedido, la infracción de los preceptos reguladores de la valoración de pruebas tasadas o si la llevada a cabo resulta contraría a la razón e ilógica, conduciendo a resultados inverosímiles y evidenciando un ejercicio arbitrario del poder jurisdiccional, vulnerador del artículo 9.3 de la Constitución [véanse las sentencias de 17 de noviembre de 2008 (casación 5707/07 , FJ 2º), 24 de noviembre de 2008 (casación 3394/05 , FJ 1º), 16 de febrero de 2009 (casación 6092/05 , FJ 4º), 8 de febrero de 2010 (casación 6411/2004 , FJ 4º), 21 de marzo de 2011 (casación 557/07 , FJ2º), 6 de junio de 2011 (casación 139/08 , FJ 1º), 4 de julio de 2011 (casación 2697/07 , FJ3º), 31 de octubre de 2011 (casación 4158/09 , FJ2º), 3 de diciembre de 2012 (casación 185/11 , FJ 3º), 20 de diciembre de 2013 (casación 1537/10, FJ 2 º) y 17 de febrero de 2014 (casación 3715/11 , FJ 3º), entre otras muchas].

Las reflexiones expuestas nos llevan a desestimar también el segundo motivo de casación y con él íntegramente el presente recurso.

CUARTO .- En aplicación del apartado 2 del artículo 139 de la Ley reguladora de esta jurisdicción , imponemos las costas a la entidad recurrente, con el límite de ocho mil euros, utilizando la facultad que nos confiere el apartado 3 del mismo precepto.

No ha lugar al recurso de casación 4064/12, interpuesto por RED ELÉCTRICA CORPORACIÓN, S.A., contra la sentencia dictada el 25 de octubre de 2012 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en los recursos acumulados 439/09 y 141/11, condenando en costas a la compañía recurrente, con el límite fijado en el último fundamento de derecho.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Emilio Frias Ponce Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez Manuel Martin Timon Juan Gonzalo Martinez Mico PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria, certifico.