STS, 27 de Junio de 2014

La sentencia impugnada desestima el recurso contencioso administrativo interpuesto por la ahora recurrente contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central ( TEAC en adelante) de 13 de mayo de 2009, que desestimó la reclamación económica administrativa deducida contra la liquidación derivada del acta de conformidad de fecha 3 de diciembre de 2007, relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2004, por importe de 905.845,26 euros, en la que se modifican las bases declaradas por el concepto de deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, en relación con la operación de venta, en fecha 21 de julio de 2004, de los derechos sobre un solar urbanizado implicado en una previa operación de permuta formalizada en escritura de fecha 11 de mayo de 2004.

Contra la referida sentencia, la representación de ACRA GRUP, S.A, preparó recurso de casación, y una vez que se tuvo por preparado, fue interpuesto con la súplica de que se dicte sentencia, por la que se estime los motivos de casación planteados, case y anule la sentencia recurrida y entre a valorar todos y cada uno de los motivos no resueltos por la sentencia de instancia.

Conferido traslado al Abogado del Estado se opuso al recurso, interesando sentencia desestimatoria, por ser conforme a Derecho la resolución judicial impugnada, con imposición de costas a la parte contraria.

Para el acto de votación y fallo se señaló la audiencia del día 25 de junio de 2014, fecha en la que tuvo lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce,

Conviene tener en cuenta los siguientes antecedentes que se deducen de las actuaciones practicadas:

1. ) Acra Grup, S.A, se había acogido en la declaración del Impuesto al beneficio fiscal regulado en el art. 42 del Real Decreto legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, practicando una deducción de la cuota integra por importe de 1.046.626,23 euros, 20% de 5.233.131,15 euros, total de la renta positiva derivada de dos transmisiones: a) la enajenación, mediante permuta, en 11 de mayo de 2004, de una finca rústica situada en Cerdanyola del Vallés al Instituto Catalán del Suelo ( Incasol), por la que se recibe en contraprestación la cantidad en metálico de 825.047,60 euros más el derecho a recibir un solar urbanizado valorado en 1.223.148,28 euros, que suponía una renta positiva de 1.223.143,28 euros, y b) la venta de los derechos sobre el solar urbanizado implicado en la operación de permuta a Inmobiliaria Urbis, S.A y Espais Cerdanyola, S.L, en fecha 21 de julio de 2004, por 5.247.557 euros más 839.609,12 en concepto de IVA, que comportaba una renta positiva de 4.009.986,07 euros.

La Inspección, si bien reconoció la aplicabilidad de la deducción en relación con la operación de permuta por importe de 244.626,23 euros, en cambio consideró improcedente la deducción aplicada sobre el beneficio derivado de la venta de los derechos sobre el solar, por cuanto que, aún en el caso de que los derechos sobre el futuro solar ubanizado pudieran considerarse un elemento del inmovilizado, no se cumplía el requisito de permanencia al menos de un año en el patrimonio del sujeto pasivo que se exigía en el art. 42.2 del Texto Refundido de la ley del Impuesto , ya que se adquirieron el 11 de mayo de 2004. De otra parte, en relación con la reinversión efectuada del total del importe de las dos enajenaciones (en inmuebles, 2.749.060,94 euros, y en acciones de la SICAV Phlalaenopsis, 4.634.652,78), la Inspección consideró que tales acciones no eran activos aptos para materializar la reinversión, a los efectos del art. 42 del Texto Refundido, siendo, sin embargo, suficientes las reinversiones en inmuebles para la deducción de la única enajenación admitida a estos efectos.

2) Impugnada en via económico administrativa el acta de conformidad, el TEAC declaró que la conformidad prestada por la recurrente sobre la existencia de dos plusvalias derivadas de dos contratos no podía atacarse sin alegar un error de hecho, por lo que no procedía entrar en las cuestiones planteadas.

En concreto, las alegaciones formuladas hacían referencia a que:

1. ) Se había producido una indebida aplicación de la normativa tributaria, porque conforme al artículo 15.2 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto , los elementos patrimoniales adquiridos por permuta debían haberse valorado por su valor normal de mercado, por lo que dado que el 21 de julio de 2004, dos meses después de la permuta, se transmitieron los derechos sobre el solar recibidos en la misma a otras entidades por 5.247.567 euros, éste debe ser el valor de mercado de los derechos recibidos en permuta, al no existir razón alguna para que los derechos urbanisticos adquiridos por permuta en mayo de 2004 experimentasen una revalorización del 424%, pasando de 1.237.569 euros a 5.247.557 euros.

2. ) La reinversión materializada en acciones de una SICAV cumplía los requisitos exigidos por el art. 42.3 del Texto Refundido, a tenor de la resolución del TEAC de 5 de diciembre de 2007.

La fundamentación del TEAC fue la siguiente:

" En el presente caso, la reclamante había declarado a efectos del Impuesto la obtención de dos plusvalias distintas, una por cada transmisión, y dio conformidad en acta a los hechos, las dos transmisiones formalizadas en escrituras públicas de 11-5-04 y 21-7-04 con sus correspondientes plusvalias. Por tanto, aceptó como valor de mercado del derecho a recibir un solar edificable obtenido por la permuta protocolizada el 11-5-04 el de 1.237.569 euros, que había sido fijado por INCASOL y figuraba como tal en dicha escritura, y fue igualmente el declarado y el tomado como valor de mercado por la Inspección, y aceptado de conformidad por el ahora reclamante en el acta de referencia, y al pretender ahora que el valor de mercado de tal derecho se identifique con el precio pactado en su enajenación a INMOBILIARIA URBIS, S.A y ESPAIS CERDANYOLA S.L la reclamante no está poniendo de manifiesto la concurrencia de error de hecho alguno."

3) Interpuesto recurso contencioso administrativo, la recurrente formuló los siguientes motivos de impugnación :

1. Impugnabilidad del acta de conformidad por indebida aplicación de las normas juridicas; en este caso, las reguladoras de la valoración del incremento de patrimonio puesto de manifiesto en la permuta realizada, así como las normas reguladoras de la deducción por reinversión, ante la negativa de la Administración Tributaria a aplicar la deducción a las inversiones realizadas en una SICAV.

   Manifestaba su desacuerdo con la postura del TEAC al no referirse la impugnación del acta a hechos

2. Incorrecta determinación de la renta obtenida por la permuta parcial hecha en la primera transmisión por indebida aplicación de las reglas de valoración que establecen los arts. 15 y 16 de la Ley 43/1995 , al tomar como valor de mercado de los derechos recibidos el precio fijado unilateralmente por INCASOL, que no se correspondía con el verdadero valor de mercado de los derechos urbanísticos recibidos en permuta.

3. Procedencia de sustituir el valor contable de adquisición de los derechos transmitidos en fecha 21 de julio de 2004 por el valor de mercado que sirvió de base para calcular la renta generada por la permuta.

4. El importe reinvertido en la SICAV cumplía con los requisitos legales para ser considerado elemento patrimonial apto para materializar la reinversión a los efectos de la aplicación de la deducción por reinversión.

   4) La sentencia, tras recordar la doctrina del Tribunal Supremo y los limites de impugnación de las actas de conformidad, declaró en su Fundamento cuarto lo siguiente:

   "La Sala considera que la regularización practicada por la Inspección se centra, como se desprende del contenido del Acta y de la propia declaración presentada por el sujeto pasivo, en la aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios derivados de las dos operaciones realizadas por la entidad; operaciones de las que únicamente de la primera acoge la deducción aplicada por la entidad, excluyendo de ese beneficio fiscal la reinversión de la plusvalía generada por la operación de venta de los derechos sobre el solar.

   La Inspección no discute los valores reflejados por la entidad en su declaración en relación con estas operaciones sino que los toma en consideración, entendiendo, por el contrario, que la reinversión producida y cuya deducibilidad la actora se aplica es improcedente por incumplimiento del requisito de la temporalidad, es decir, de la permanencia en el patrimonio de la sociedad; requisito este que se asienta en el dato objetivo del transcurso de tiempo recogido en el Acta, y sobre el que la entidad dio su conformidad.

   Con esto la Sala quiere poner de relieve que los datos de los que la Inspección parte son objetivos, habiendo sido proporcionados por la propia entidad en su declaración.

   Se alega la existencia de un error de hecho en la conformidad al Acta suscrita, pues la recurrente en vía económico- administrativa alega un error al declararse la única plusvalía en realidad producida como imputable a las dos enajenaciones formalizadas en escrituras de 11-5-2004 y 21-7-2004, cuantificando la total plusvalía correctamente en su declaración.

   Como se hace constar en el Acta, la actora declaró dos plusvalías distintas, derivadas de cada una de las citadas operaciones; plusvalías cuyos importes determinó de los propios valores declarados y reflejados en las escrituras públicas. Este es el hecho sobre el que se asienta la regularización, sin que la irrupción de la actuación inspectora haya modificado los valores declarados.

   Lo que parece es que lo perseguido por la actora es una cuantificación de la plusvalía obtenida mediante la aplicación de un procedimiento de valoración de los elementos permutados y cedidos, lo que es improcedente, primero, al no haberse producido una impugnación de la propia declaración, es decir, una solicitud de rectificación de su autoliquidación, y segundo, porque la cuestión promovida era ajena a la conformidad prestada a la regularización practicada, suscitando la actora "ex novo" una regularización que difiere de la comprobación practicada, de su ámbito y finalidad.

   En la aceptación de esos hechos, las dos operaciones realizadas por la entidad y en las que sustentó la aplicación de la respectiva deducción, no se acredita que la parte haya incurrido en un "error de hecho", pues son datos inconclusos, y que, como se ha declarado, sobre los que se asienta y fundamenta la regularización practicada, al igual que sirvieron a la actora para presentar su declaración por el Impuesto sobre Sociedades; "error de hecho" que encierra la existencia de un vicio de la voluntad del sujeto pasivo al dar su consentimiento o conformidad a los hechos de los que se deriva la regularización propuesta por la Inspección; lo que no se ha probado, como hemos declarado."

La parte recurrente invoca cuatro motivos de casación.

El primero se articula al amparo del art. 88. 1 c) de la Ley Jurisdiccional , al no haber resuelto la sentencia impugnada todas las cuestiones planteadas en la demanda, con el pretexto de la irrecurribilidad de las actas de conformidad e ignorando que las cuestiones discutidas eran jurídicas y no de hecho, ya que se cuestionaba la indebida aplicación de normas jurídicas y no supuestos errores de hecho, concretamente de las reglas de valoración de las permutas contenidas en el art. 15.2 de la ley del Impuesto sobre Sociedades , y del art. 42 del Texto Refundido aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004 , ante la negativa de La Administración a aplicar la deducción por la adquisición de acciones de una SICAV para materializar la reinversión de los beneficios extraordinarios.

Mantiene que la sentencia recurrida altera la pretensión de la recurrente al considerar cuestión de hecho los temas planteados, y que este alejamiento del sentido de la pretensión formulada conlleva la más absuluta indefensión, puesto que no sólo refleja una posible interpretación frente a la pretensión del recurrente de que se consideren como jurídicas las cuestiones que plantea, sino que el criterio planteado por la Audiencia Nacional soslaya y no entra a valorar ni tan siquiera la posibilidad de que se produzca una discrepancia de tipo juridico que no fue tenida en cuenta en el momento de la firma del acta de conformidad.

Insiste que, contrariamente a lo que indica la Audiencia Nacional, no cuestionó en ningún caso los hechos consignados en el acta, sino la indebida aplicación de la norma jurídica por los organos de inspección en dos materias concretas:

1. Las reglas de valoración de las permutas. Artículo 15.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades .

2. La negativa a aplicar la deducción de beneficios extraordinarios a determinadas inversiones realizadas por el sujeto pasivo ( SICAV).

En relación con la primera cuestión defiende que en el curso de las actuaciones inspectoras desconocía en toda su extensión la técnica fiscal establecida en cuanto a la cuantificación de la plusvalía fiscal derivada de las operaciones de permuta y, por tanto, que se debía atender al valor de mercado como valor de transmisión de los derechos urbanísticos, lo que explica que se consignase también en su autoliquidación el valor declarado en la escritura pública, que mantuvo luego durante la inspección, pero que a pesar de ello la Inspección debió corregir los valores contables consignados por imperativo de lo dispuesto en el art. 10 de la Ley 43/1995 , realizando los ajustes extracontables necesarios para valorar los derechos urbanísticos recaídos en permuta por su valor de mercado, como ordenan los artículos 15.2 y 16 de la misma ley , al haberse tomado como valor de mercado de los derechos recibidos por la recurrente, en contraprestación por la cesión del terreno a Incasol, el precio fijado unilateralmente por Incasol ( 2.062.616.6 euros), sin tener en cuenta que este precio no obedecía a la dinámica del mercado porque dos meses después se transmitieron esos mismos derechos a Inmobiliaria Urbis, S.A y a Espais Cerdanyola, S.L por un importe de 5.247.557 euros.

En cuanto a la segunda cuestión manifiesta asimismo que en el momento de la firma del acta el obligado desconocía que la doctrina de la Dirección General de Tributos contraria a la admisión de los valores de una SICAV como objeto de inversión había sido revocada mediante resolución del TEAC de 5 de diciembre de 2007 y otras posteriores, que reconocen la idoneidad de reinvertir los beneficios extraordinarios en acciones de una SICAV, en aplicación del artículo 42 de la Ley del Impuesto .

En los restantes motivos, articulados al amparo del art. 88. 1 d) de la Ley Jurisdiccional , se denuncia la incorrecta determinación de la renta derivada de la operación de permuta parcial de fecha 11 de mayo de 2004, con la consiguiente infracción del art. 15.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1995 ( motivo segundo ); la infracción del art. 18 de la misma Ley , al proceder sustituir el valor contable de adquisición de los derechos transmitidos en fecha 21 de julio de 2004 por el valor de mercado de los bienes recibidos en permuta en 11 de mayo de 2004, que coincide con el precio obtenido en la venta de los mismos dos meses después, por lo que no existió plusvalía imputable a la segunda transmisión, sino que toda la plusvalía fue generada en la permuta con Incasol, (motivo tercero); y la infracción del artículo 42 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , al cumplir el importe reinvertido en la SICAV con los requisitos legales para ser considerado elemento patrimonial apto para materializar la reinversión a los efectos de la aplicación de la deducción por reinversión, ya que la interpretación del precepto por la Inspección apoyado en varias consultas de la Dirección General de Tributos contrarias a la admisión de valores de SICAV como objeto de reinversión había sido revocado por la resolución del TEAC de 5 de diciembre de 2007 y otras posteriores de 28 de febrero, 12 de junio y 6 de noviembre de 2008 (motivo cuarto).

Ciertamente en la demanda formulada ante la Audiencia Nacional se alegó frente a la argumentación ofrecida por el TEAC, que la impugnación del acta de conformidad levantada se basó en consideraciones juridícas y no en supuestos errores de hecho, que no podían ser invocados en principio, por lo que se vio privado de un pronunciamiento sobre el fondo.

Replanteado el debate en la instancia, la sentencia impugnada aborda la primera cuestión sobre la improcedente aplicación de las reglas de valoración de las permutas, rechazando la tesis de la recurrente de que ello supusiese un tema jurídico al declarar que " lo que parece es que lo perseguido por la actora es una cuantificación de la plusvalía obtenida mediante la aplicación de un procedimiento de valoración de los elementos permutados y cedidos, lo que es improcedente, primero, al no haberse producido una impugnación de la propia declaración, es decir, una solicitud de rectificación de su autoliquidación, y segundo, porque la cuestión promovida era ajena a la conformidad prestada a la regularización practicada, suscitando la actora "ex novo" una regularización que difiere de la comprobación practicada, de su ámbito y finalidad".

Nada dice, en cambio, sobre la idoneidad o no de la reinversión de los beneficios extraordinarios en sociedades de inversión de capital variable, que era cuestión claramente jurídica, aunque el silencio podría justificarse en la innecesariedad de hacerlo, ante la conclusión a que llega sobre el tema principal debatido.

En esta situación, no cabe aceptar la falta de congruencia de la sentencia que se denuncia, por no haberse pronunciado sobre la impugnabilidad del acta de conformidad por indebida aplicación de las normas reguladoras de valoración en supuestos de permuta, toda vez que la Sala entendió que había que estar a los hechos que figuraban en el acta de conformidad, no considerando que el tema de valoración se tratara de una cuestión jurídica.

Tema distinto es si este pronunciamiento puede o no compartirse, lo que habrá de analizarse si se invoca el oportuno motivo de fondo.

Nos encontramos, sin embargo, que la recurrente, en el primer motivo, aunque formalmente se acoge al cauce procesal del artículo 88.1 c) de la Ley Jurisdiccional , por quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia, y denuncia que la Sala alteró la pretensión de la recurrente, pone de manifiesto al mismo tiempo la existencia de la infracción de normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia sobre la impugnabilidad de las actas de conformidad por indebida aplicación del artículo 144 de la Ley 58/2003 y 62 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio ,. por el que se aprueba el Reglamento de la Inspección de Tributos, y sentencias de 15 de diciembre de 1995 , 28 de enero de 1998 y 4 de junio de 2007 , que aluden a la confusión entre lo que son estrictamente "hechos" y lo que es " motivación jurídica", deteniéndose en la última de las citadas en cuanto declara que la determinación de los valores de adquisición y transmisión para calcular la plusvalía tiene una vertiente jurídica innegable que permite su impugnación posterior al acta de conformidad.

Aunque la técnica procesal seguida no fue correcta, al artícularse la discrepancia sobre lo declarado por la sentencia a través del cauce previsto en el artículo 88.1 c) , pero introduciendo en el mismo además la infracción de normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia, dado que en el escrito de preparación se distinguió de forma separada la infracción procedimental y la sustantiva, procede en este caso entrar en el fondo del asunto.

La recurrente cita en apoyo de su tesis, la sentencia de 4 de junio de 2007, dictada en el recurso de casación para unificación de doctrina 214/2002 , que resuelve el debate planteado en la instancia sobre si, a efectos de la impugnabilidad del acta suscrita de conformidad, la discrepancia mantenida con posterioridad se refería a una cuestión de hecho o de derecho.

En dicha sentencia, tras exponer las distintas posturas doctrinales sobre la naturaleza de las actas de conformidad y la jurisprudencia recaída sobre los límites de la impugnación de éstas, declaramos lo siguiente:

"Sexto .- Partiendo de la doctrina general expuesta, debe dilucidarse, con carácter previo, si la cuestión suscitada tiene el carácter de elemento fáctico aceptado por el representante del sujeto pasivo al suscribir el acta de conformidad, en cuyo caso resultaría luego incuestionable -salvo prueba de haber incurrido en error de hecho- como entendió el TEAC, o constituye, por el contrario, como entiende la recurrente en instancia, una cuestión jurídica, como consecuencia de una indebida aplicación de las normas.

Según la demanda, se trataba de determinar el valor de adquisición de la finca transmitida que determinó el incremento de valor incorporado a la liquidación impugnada. El valor de adquisición, según su criterio, no es un hecho como podría serlo el precio de adquisición.

El valor de adquisición, en la tesis de la demandante, es un concepto netamente jurídico cuya definición se refleja en diversos preceptos, de los que son excepcionalmente indicativos los artículos 40.2 y 41 del Reglamento de Sociedades (RIS). Dicho valor es un concepto jurídico sobre el que no cabe prestar conformidad, "y la distribución del valor entre las fincas segregadas en una OPERACIÓN DE VALORACIÓN que exige un procedimiento con la actuación de un funcionario técnico que no se ha respetado y que permite la solicitud de práctica de tasación contradictoria que tampoco se ha respetado. En cualquier caso lo que no puede afirmarse es que la distribución de valor entre dos fincas segregadas sea una cuestión de hecho: valor, valoración y cuestión de hecho son conceptos esencialmente antagónicos".

De esta manera, "la conformidad supone que el sujeto pasivo reconoce que el valor asignado a la finca segregada en la escritura de capítulos es de 17.550.000 porque esto es un hecho incontestado, pero lo que ahora se niega es que ese valor dado en la escritura de capitulaciones deba servir como valor de adquisición según la normativa aplicable para determinar los incrementos patrimoniales".

La aplicación del artículo 20.4 y 5 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , Ley 44/1978, en la redacción dada por la Ley 48/1985 (LIRPF/1978), determinaría que se tomase como valor de adquisición el que figura en la primera declaración inmediata posterior que se formula por el Impuesto de Patrimonio Neto, que en el presente caso era de 80.000.000 de pesetas respecto de una finca matriz que al ser segregada posteriormente exigiría una distribución de dicho valor conforme a un proceso de valoración, proceso de valoración que, en ningún caso, puede afirmarse que sea un elemento de hecho. Y, en idéntico sentido abunda el artículo 81 y las disposiciones transitorias 1 ª y 2ª del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 3 de agosto de 1981 RIRPF /1981).

Por último, la demandante invoca el artículo 79 RIRPF/1981 que establece que no existe incremento o disminución patrimonial en los supuestos de disolución de la sociedad de gananciales y que los bienes o derechos recibidos por el sujeto pasivo se incorporan al patrimonio por el mismo valor por el que hubiese computado el derecho enajenado o ejercitado. Precepto que, según su criterio, indica que carecen de relevancia fiscal los valores asignados en el momento de la disolución de gananciales.

En definitiva, la demandante, con los mismos hechos, entiende que debe entederse al valor declarado en el Impuesto sobre el Patrimonio para la finca matriz, precisándose de un proceso de valoración para distribuir dicho valor entre las fincas segregadas y sin que tenga relevancia alguna el valor asignado en la escritura de capitulaciones matrimoniales otorgada en 1985.

Séptimo.- En la configuración de los incrementos y disminuciones patrimoniales de la LIRPF/1978, para la determinación del correspondiente importe, se atiende a la diferencia entre los valores de adquisición y enajenación de los elementos patrimoniales, según los criterios establecidos en el artículo 20 de dicha Ley. Por lo que tiene razón la demandante cuando da una dimensión jurídica a la cuestión planteada ante los Tribunales Económico-Administrativos, Regional y Central, que no debió ser resuelta, como hicieron estos órganos, con la invocación a las limitaciones de la impugnación de las actas de conformidad, entendiendo que se trataba de un dato fáctico aceptado por el representante del sujeto pasivo.

En definitiva, se aceptaba que el valor de la adjudicación de la parte segregada en la escritura de capitulaciones era de 17.550.000 pesetas, pero se cuestionaba que tal valor de adjudicación fuera el aplicable para determinar, a efectos fiscales, el incremento patrimonial, según el citado precepto legal y las normas reglamentarias de desarrollo, sosteniéndose que, de acuerdo con tales preceptos, debía atenderse al valor de los 80.000.000 pesetas correspondientes a la finca inicial.

No obstante, al dar la respuesta adecuada a la cuestión suscitada en el proceso de instancia, no se comparte la tesis de la demandante de la total irrelevancia del referido valor de adjudicación.

En primer lugar, nada tiene que ver que la disolución de la sociedad de gananciales no implique incremento o disminución patrimonial a efectos impositivos ( art. 20.2 LIRPF/1978 y 79.1.b) RIRPF ), pues, en la liquidación practicada el incremento resulta de la enajenación onerosa de la finca, y dicha disolución, con la consecuente adjudicación de la parte segregada, sólo se toma en consideración a los efectos de la determinación del valor de adquisición para determinar la variación de valor en el patrimonio del sujeto pasivo puesta de manifiesto con ocasión de la alteración patrimonial producida por la referida enajenación onerosa.

En segundo término, en la diligencia, de fecha 6 de mayo de 1993 firmada por el compareciente, no se incumple la previsión establecida en el artículo 20.5 LIRPF/1978 . Por el contrario, se toma como valor de adquisición el que figura en la primera declaración inmediata posterior formulada por el Impuesto sobre el Patrimonio de las Personas Físicas. Y así se dice que en la declaración que formuló el matrimonio por el ejercicio 1978 se valoró [la finca íntegra originaria] "a precio de mercado" (según se hacer constar textualmente en la citada declaración) en 80.000.000 de pesetas, teniendo una superficie de 6.550 m2. Lo que ocurre es que dicha suma global se distribuye luego entre las dos adjudicaciones efectuadas a los cónyuges por los valores parciales de 17.550.000 y 62.450.000.

Por otra parte, es cierto que, conforme al artículo 52 de la Ley General Tributaria de 1963 (LGT/1963), en la redacción dada por la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, el sujeto pasivo, podía, en todo caso promover la tasación pericial contradictoria, en corrección de los demás procedimientos de comprobación fiscal de valores, dentro del plazo de la primera reclamación que proceda contra la liquidación efectuada sobre la base de los valores comprobados administrativamente o, cuando así estuviera previsto, contra el acto de comprobación de valores debidamente notificado, pero resulta que en el presente caso no hubo ningún procedimiento de comprobación fiscal de valores, ya que el actuario acepta el declarado por el sujeto pasivo de la finca en su totalidad, y al enajenarse una parte de aquella, para determinar el valor de adquisición de lo enajenado se realiza una cuantificación detallada a la que presta su conformidad el interesado, sin que luego se pruebe por el sujeto pasivo la existencia de error material o de hecho".

También resulta interesante la sentencia de 9 de diciembre de 2011, casación 653/2008 , en el que se discutía el valor de adquisición fijado en acta de conformidad, reflejando que correspondía al valor catastral, a efectos de liquidar un incremento de patrimonio en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por estimarse que era inferior al valor de mercado del inmueble.

En esta ocasión declaramos lo siguiente en relación con los dos primeros motivos del recurso, en los que se denunciaba la infracción del artículo 61.2 del Real Decreto 939/1986 .

" Tercero. - Resolvemos conjuntamente los dos primeros motivos del recurso de casación.

Como se dijo en la Sentencia de esta Sala de 6 de junio de 2005 (recurso de casación número 3149/2000 ), prescindiendo de las distintas posturas de la doctrina científica acerca de la naturaleza de las actas de conformidad, la jurisprudencia, se ha preocupado más de distinguir tres aspectos diversos en el valor probatorio de las mismas: primero, la declaración de conocimiento que realice el funcionario que autoriza el acta, que goza de la presunción de veracidad configurada en el 1218 del Código Civil, haciendo las actas prueba del hecho al cual se refieren y a su fecha, por tratarse de un documento emanado de un funcionario público competente, en el ejercicio de sus funciones y con las solemnidades requeridas legalmente, tal y como exige el art. 1216 del mismo texto legal; segundo, en lo concerniente a los hechos, el contribuyente no puede rechazarlos, porque hacerlo sería atentar contra el principio de que nadie puede ir contra los actos propios, a no ser que pruebe que incurrió en notorio error al aceptar tales hechos; y tercero, en lo relativo a la interpretación y aplicación de normas jurídicas, el acta de conformidad es impugnable, porque a estas operaciones no se extienden las presunciones antes dichas.

La Ley General Tributaria de 1963, tras la forma operada por la Ley 10/85, de 26 de abril, dio nueva redacción al artículo 145.3 , disponiendo que "3. Las actas y diligencias extendidas por la Inspección de los Tributos tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motivan su formalización, salvo que se acredite lo contrario". Este último precepto fue declarado constitucional por la sentencia del Tribunal Constitucional 76/90, de 26 de abril , que vino a confirmar el valor probatorio de tales actas y diligencias, cuya eficacia ha de medirse a la luz del principio de la libre valoración de la prueba, y que tal valor se refiere solamente a los hechos comprobados directamente por el funcionario, quedando fuera de su alcance las calificaciones jurídicas.

De acuerdo con los criterios jurisprudenciales de esta Sala, las liquidaciones derivadas de las actas de conformidad son susceptibles de impugnación, primero en vía económico-administrativa y, luego, en vía contencioso-administrativa, respecto de las normas aplicadas. Ahora bien, el artículo 61.2 del Reglamento General de Inspección , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, establece que "en ningún caso podrán impugnarse por el obligado tributario los hechos y los elementos determinantes de las bases tributarias respecto de los que dio su conformidad, salvo que pruebe haber incurrido en error de hecho".

La práctica de los Tribunales ha venido admitiendo que el contribuyente pueda recurrir la liquidación derivada del acta a la que presta su conformidad en lo que es aplicación estricta del Derecho, como puede ser la alegación de defectos formales en la formalización, porque los hechos se reflejen de manera imprecisa, porque los hechos vengan englobados en calificaciones jurídicas etc....

En nuestra jurisprudencia se han considerados cuestiones de calificación jurídica la elevación al íntegro ( Sentencia de 9 de diciembre de 2010, recurso de casación para la unificación de doctrina número 43/2006 ), las magnitudes económicas resultantes de la aplicación del sistema de estimación indirecta ( Sentencia de 28 enero 1997, recurso de casación 4190/1992 ) y la graduación de una sanción así como la aplicación de un determinado beneficio de reducción ( Sentencia de 28 febrero 1997, recurso de apelación 12160/91 ).

Frente a dicho tipo de cuestiones, los hechos son todos aquellos acaecimientos de la vida real que tienen una sustantividad propia e independiente de la norma.

Y esto es lo que ocurre, cabalmente, en el caso de autos, puesto que en el Acta de la Inspección de 2 de noviembre de 1998, suscrita en conformidad, se refleja que el valor del inmueble en el momento de adquisición de la nuda propiedad, en 1984, era de 108.689.773 ptas., según consta en certificado expedido por la Gerencia Territorial del Catastro del Ambito Metropolitano de Barcelona, por lo que a dicho dato hay que estar, salvo que hubiera sufrido error interesado al prestarse la conformidad al Acta.

Precisamente, en el segundo motivo, se alega haber sufrido error de hecho y ello trató de demostrarse en la instancia mediante la alegación de que en 2 de diciembre de 1991, el recurrente presentó ante la Generalidad de Cataluña un escrito rectificativo del valor que se había dado al inmueble en el Acta de Inspección A01 0745 que dio lugar a la liquidación por consolidación del dominio y en donde se fijó como valor de aquél el catastral, que a la sazón era 130.427.000 ptas.

Sin embargo, la sentencia valora que el referido escrito es de fecha posterior a la liquidación del Impuesto de Sucesiones por consolidación del dominio, sin que al mismo pueda atribuírsele el carácter de reclamación o recurso contra liquidación tributaria. Consecuentemente, concluye la sentencia, "el valor comprobado y aceptado por el contribuyente no es otro que el que consta en el acta de conformidad, la cual, al no haber sido impugnada en su momento, devino firme consentida". Y claro que hay que estar en este punto a la apreciación y valoración de la Sala de instancia que no ha aceptado el error de hecho alegado.

Por lo expuesto, los dos primeros motivos no prosperan.

Cuarto. - En el tercero y último motivo de casación se aduce la infracción del ordenamiento jurídico como consecuencia de la adopción del valor catastral para con el inmueble, entendiéndose que se infringieron los artículo 47 de la ley 18/1991, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y 8 y 117 del Decreto 1018/1967, de 6 abril, de la Ley y Tarifas de los Impuestos Generales sobre las Sucesiones y sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Como se explicó anteriormente, el recurrente entiende que la remisión del artículo 47 de la Ley 18/1991 a las normas reguladoras del Impuesto de Sucesiones, en este caso el Decreto 1018/1967,de 6 de abril, supone que la Inspección debió aplicar como valor de adquisición el que reflejara el "verdadero valor", que identifica con el valor de mercado y al que no responde el valor catastral.

Debe ponerse de relieve, ante todo, que el motivo que ahora se plantea va en contra de la regla de los propios actos, pues en la escritura pública en la que se reflejaba la adquisición de la nuda propiedad en 1984, y que no fue presentada a liquidación del Impuesto, la donación efectuada se valoraba "a efectos fiscales" en 50.000.000 ptas.

Pero además, el motivo debe desestimarse por las razones que se exponen a continuación.

En primer lugar, tal como ha quedado reseñado con anterioridad, el valor tenido en cuenta al momento de la adquisición de la nuda propiedad fue aceptado en acta de conformidad.(....)

Finalmente, en línea con lo manifestado por el Abogado del Estado, debe indicarse que lo que pretende el recurrente es lograr una nueva valoración más elevada del inmueble aportado, lo que no resulta posible en esta vía a partir de lo anteriormente expuesto, debiendo significarse, eso sí, que, en cambio, en el procedimiento inspector ni formuló alegaciones ni instó, como pudo hacer, la tasación pericial contradictoria.

Por ello, y como se ha anticipado, el motivo se desestima.".

Sentado lo anterior, la Sala anticipa que procede rechazar el motivo por las siguientes razones:

1. - No es lo mismo determinar los valores de adquisición y de transmisión, a efectos de calcular una plusvalía en el IRPF, como correspondía en el recurso resuelto por la sentencia de 4 de junio de 2007 (rec. 214/2002 ), que precisar el valor normal de mercado de los elementos patrimoniales adquiridos por permuta en el Impuesto sobre Sociedades, como corresponde en el presente recurso. En ambos casos existe una vertiente jurídica en la determinación de los valores discutidos, pero su alcance es distinto. Para precisar el valor normal de mercado de las operaciones de permuta que ACRA GRUP, S.A., realizó en el ejercicio 2004, sólo entraba en juego una norma jurídica, la que establecía que por tal se debía entender «el que hubiera sido acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes» (artículo 15.2, in fine , del TRLIS).

2. - A la Inspección de los Tributos sólo le cabía cuestionar el valor normal de mercado que ACRA GRUP, S.A., había atribuido a los derechos urbanísticos concedidos por INCASOL en su autoliquidación por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2004 -aunque fuera la valoración que les dio esta última-, si consideraba que las partes no eran «independientes» o, siéndolo, que las condiciones de la permuta no eran las «normales de mercado». Por tanto, como no era discutible la independencia entre las partes, únicamente podía dudar si las condiciones de la permuta eran las «normales de mercado», pero operaba aquí en su favor la presunción de veracidad de las autoliquidaciones ex artículo 108.4, primer inciso, de la Ley General Tributaria de 2003 ; a saber: «[l]os datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario».

3. - La normalidad o anormalidad en el mercado de las condiciones de la permuta no es una cuestión jurídica sino claramente fáctica, por lo que, habiendo reflejado el acta firmada en conformidad el «valor normal de mercado» que ACRA GRUP, S.A., había declarado en su autoliquidación por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2004, cuya rectificación tampoco interesó durante las actuaciones inspectoras, sólo podía impugnarlo después acreditando que, al aceptar ese hecho, incurrió en un error de hecho ( artículo 144.2 de la Ley General Tributaria de 2003 y 62.2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos de 1986), cosa que no hizo. Es más, nada dijo en el curso de las actuaciones inspectoras sobre el «valor normal de mercado» atribuido a los derechos urbanísticos que recibió en la operación de permuta. Prueba de lo cual son los siguientes contenidos del acta de inspección:

   (a)Dentro del subapartado «3.1.6. HECHOS COMPROBADOS EN EL CURSO DE LAS ACTUACIONES», integrado en el apartado «3.1. HECHOS», se deja constancia expresa de que «la renta que forma parte de la base de deducción es el resultado contable obtenido en la operación corregido con los ajustes que procedan por aplicación de los preceptos establecidos en el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS). En el presente caso procede minorar el beneficio contable en el importe de la depreciación monetaria [...] y en el importe de la plusvalía municipal [...] resultando un renta de 344.100,9 euros e incrementarlo por el importe de la diferencia entre el valor de mercado del bien recibido y el valor contable del bien entregado, en la parte proporcional que corresponda a la operación de permuta por aplicación del artículo 15.2 letra e) del TRLIS, dando lugar a un ajuste positivo por importe de 879.042,25 euros que es la diferencia entre el valor de mercado de los derechos de suelo 1.237.569 y el valor contable del terreno en la parte correspondiente a los mismos 60% * 597.544,58 = 358.526,67 euros» (página 6);

   (b) Dentro del subapartado, «3.2.3. RESULTADO DE LA COMPROBACIÓN», integrado dentro del apartado «3.2. FUNDAMENTOS DE DERECHO», se lee que «[c]omo consecuencia de las actuaciones de comprobación e investigación, y de acuerdo con la normativa aplicable, la inspección ha determinado que: «1. Elemento transmitido susceptible de generar renta que constituya base de la deducción: Terreno rústico sito en Cerdanyola del Vallés transmitido mediante escritura pública de fecha 11 de mayo de 2004. 2. Importe obtenido en la transmisión onerosa. Precio de venta del terreno = 2.062.616,6 (valor mercado derechos 1.237.569,00 + importe recibido en metálico 825.047,06 euros). [...]» (página 18), y

   (c) Dentro del apartado, «3.3. PUESTA DE MANIFIESTO, TRÁMITE DE AUDIENCIA Y ALEGACIONES», el representante de la inspeccionada se limitó a alegar lo siguiente: «1. Que esta entidad había acordado la venta del terreno de su propiedad con inmobiliaria Urbis, terreno que estaba en trámites de expropiación por parte del Instituto Catalán del Suelo. Que este organismo, por razones de control de más del 50% de la superficie del perímetro de la zona sujeta a nueva ordenación urbanística, necesitaba disponer de manera apremiante del terreno propiedad de este obligado tributario; por ello, se firmó con incasol la escritura de 11 de mayo del 2004, y el 21 de julio de 2004 la venta del terreno cedido por este organismo a Inmobiliaria Urbis, SA y una sociedad filial que eran los compradores interesados desde un principio en la compra del terreno en aquella zona. 2. Que se pudo firmar en el plazo ínfimo de dos meses con los realmente interesados en la adquisición de una finca en aquella zona, porque la negociación siempre se hizo de manera conjunta, pero fue INCASOL quien quiso que se firmase previamente la adquisición de la finca propiedad de ACRA GRUP, SA. Que por ello ACRA GRUP SA, no ha actuado en ningún caso de mala fe puesto que para esta entidad ha sido una única operación, aunque plasmada en dos escrituras» (página 20).

   Como se ve, la compañía recurrente sólo cuestionó ante la Inspección de los Tributos la existencia de dos operaciones, considerando que realmente era una operación única, aunque plasmada en dos escrituras públicas. Nada adujo sobre el valor de mercado reflejado en el acta para los derechos urbanísticos que recibió de INCASOL, en la permuta -que no expropiación, pues no hay prueba fehaciente de que la misma fuera realmente a producirse; se trata de una mera manifestación de la interesada- de la finca rústica de su propiedad.

4. - ACRA GRUP, SA, reclamó la liquidación provisional derivada del acta firmada en conformidad, arguyendo que, si bien «hay plena coincidencia con la inspección en cuanto a los conceptos [...] la discrepancia está en la cuantificación del valor de mercado de los derechos urbanísticos recibidos» (página 17). Olvida con su alegato que el valor de mercado reflejado por la Inspección de los Tributos en el acta de conformidad no era otro que el que había declarado en su autoliquidación por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2004, del que ahora se quería desdecir, argumentando que «el precio de la finca entregada al INCASOL lo fijó la propia Dirección General de dicho organismo público» (página 23), aportando como prueba únicamente la resolución emitida por esa entidad el 15 de marzo de 2004, con la que contaba incluso antes de otorgarse la escritura pública de permuta -se le notificó el 16 de abril de 2004-, y, por supuesto, también cuando presentó su autoliquidación por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2004, lo que no le impidió declarar el valor determinado en esa resolución como valor normal de mercado de los derechos urbanísticos. Si entendió que ese valor asignado no correspondía con el valor normal de mercado, incumplió lo dispuesto por el artículo 15, apartados 2, in fine , y 3, del TRLIS, porque estaba obligada a utilizar este último para practicar el correspondiente ajuste fiscal y no aquel primero. Y si no lo entendió así, fue porque consideró, acertada o equivocadamente, que aquel valor asignado a los derechos urbanísticos correspondía con su valor normal de mercado.

5. - Frente al hecho indiscutible de que los mismos derechos urbanísticos fueran valorados en 5.247.557 euros, apenas dos meses después de realizada la permuta -como consta en la escritura pública de cesión de 21 de julio de 2004-, subrayado por ACRA GRUP, SA, para sustentar su tesis de que este último importe -no el que se les asignó en la escritura pública de permuta de 11 de mayo de 2004- era el verdadero valor normal de mercado de los mismos en ambas fechas, al no ser plausible una revalorización del 424% en tan limitado espacio de tiempo, no cabe desdeñar la contestación ofrecida por la Inspección de los Tributos, en su informe de 18 de febrero de 2008 -emitido para el Tribunal Económico-Administrativo Central, a fin de completar el acta incoada-; a saber: «es posible una revalorización de tal calibre debido a las condiciones de mercado de la época pues la especulación inmobiliaria era un factor influyente en la volatilidad de los precios» (página 17).

6. - En la vía contencioso-administrativa, ACRA GRUP, SA, aportó por primera vez, para sustentar su tesis, una tasación pericial del «valor de mercado a 11/05/2004» de los derechos urbanísticos, practicándose además en el proceso una tasación pericial insaculada, a petición suya. Ciertamente, aunque no coinciden en los resultados, ambas tasaciones determinaron un valor normal de mercado para los derechos urbanísticos claramente superior al que la compañía había declarado y la Inspección de los Tributos había asumido en el acta de conformidad, y más próximo al que para la cesión de esos derechos se fijó como precio en la escritura pública de 21 de julio de 2004. Ahora bien, las tasaciones ponen de manifiesto que el valor asignado a los derechos urbanísticos no se correspondía con el valor normal de mercado, demostrando que, habiendo declarado como tal el primero, la recurrente pudo incurrir en un error de hecho, primero en su autoliquidación y después al firmar el acta en conformidad, pero de ningún modo en un error de derecho.

7. -Situándose así el debate sobre el valor normal de mercado de los derechos urbanísticos en la vertiente fáctica, la conclusión de la Sala de instancia se impone (FD cuarto de la sentencia recurrida):

   [...] lo perseguido por la actora es una cuantificación de la plusvalía obtenida mediante la aplicación de un procedimiento de valoración de los elementos permutados y cedidos, lo que es improcedente, primero, al no haberse producido una impugnación de la propia declaración, es decir, una solicitud de rectificación de su autoliquidación, y segundo, porque la cuestión promovida era ajena a la conformidad prestada a la regularización practicada, suscitando la actora "ex novo" una regularización que difiere de la comprobación practicada, de su ámbito y finalidad.

   En la aceptación de esos hechos, las dos operaciones realizadas por la entidad y en las que se sustentó la aplicación de la respectiva deducción, no se acredita que la parte haya incurrido en un "error de hecho", pues son datos inconcusos, y que, como se ha declarado, sobre los que se asienta y fundamenta la regularización practicada, al igual que sirvieron a la actora para presentar su declaración por el Impuesto sobre Sociedades; "error de hecho" que encierra la existencia de un vicio de la voluntad del sujeto pasivo al dar su consentimiento o conformidad a los hechos de que deriva la regularización propuesta por la Inspección; lo que no se ha probado, como hemos declarado

   .

La desestimación del primer motivo, también en su vertiente sustantiva, nos lleva a rechazar los motivos segundo y tercero del recurso, toda vez que en ellos se considera incorrecta la determinación de la renta derivada de la operación de permuta parcial hecha el 11 de mayo de 2004, sobre la base de que los derechos sobre el solar a recibir como contraprestación no tenían en realidad un valor de 1.237.569 euros, por haber sido transmitidos luego el 21 de julio de 2004 por un precio de 5.247.557 euros, (motivo segundo), lo que tenía incidencia en el precio de adquisición para calcular la renta obtenida en la segunda operación (motivo tercero).

Al no haberse aceptado la tesis de la recurrente es patenta la imposibilildad de aceptar las infracciones que se denuncian en dichos motivos.

Asimismo, ante la improcedencia de acogerse la recurrente al beneficio por las rentas obtenidas en la segunda transmisión, aceptada la reinversión en los inmuebles, la aptitud o no de las acciones de una SICAV para materializar la reinversión resultaba irrelevante.

En definitiva, todas las cuestiones que se plantean en los motivos segundo, tercero y cuarto sólo podían ser consideradas una vez estimado el recurso de casación por la improcedencia del criterio que sentó el Tribunal de instancia, habiendo llegado, sin embargo, a un pronunciamiento desestimatorio.

Por lo expuesto, procede desestimar el recurso de casación, con imposición de costas a la recurrente, de conformidad con lo que establece el art. 139.2 de la Ley Jurisdiccional , si bien la Sala, haciendo uso de la facultad que le otorga el apartado 3, limita su importe a la cantidad máxima de 8000 euros.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y por la autoridad que nos confiere el pueblo español.