STS, 19 de Junio de 2014

Con fecha 14 de marzo de 2006, la Dependencia Regional de Inspección, de la Delegación Especial de la AEAT de Cataluña, formalizó a MONRAM, S.L., y EDIFICIOS MONTROS, S.L. y D. Faustino , como beneficiarios de la escisión total de la sociedad PROMOTORA CANUDA, S.L, el Acta de disconformidad nº 71140782, por Impuesto de Sociedades, del ejercicio 2000, a consecuencia de lo cual se giró liquidación por dicho concepto y ejercicio, si bien que los interesados solicitaron la práctica de tasación pericial contradictoria y a consecuencia del resultado de la misma, se anuló aquella, siendo sustituida por la de 16 de abril de 2007, por importe de 1.529.158,40 euros (cuota de 1.172.261,10€ e intereses de demora, por importe de 356.897,30€).

En el Acuerdo de liquidación del Inspector Regional de Cataluña se hacían constar las siguientes consideraciones:

-Por acuerdo adoptado por sus socios en Junta General celebrada el 13 de diciembre de 2000, se acordó escindir la sociedad PROMOTORA CANUDA, S.L, mediante su extinción sin liquidación y división de la totalidad de su patrimonio en tres partes, cada una de las cuales se traspasaría a MONRAM, S.L y EDIFICIOS MONTROS, S.L., sociedades ya existentes, y a PROMOTORA CANUDA, S.L., sociedad de nueva creación, en proporcionalidad cuantitativa.

-Las sociedades implicadas en la escisión comunicaron al órgano competente de la AEAT la aplicación del régimen especial de fusiones y escisiones regulado en los artículos 97 y 110 de la Ley 43/1995 , del Impuesto de Sociedades.

-Las sociedades implicadas en la operación tenían las siguientes características:

1. MONRAM, S.L. tiene por objeto el alquiler de locales industriales, perteneciendo el 100% de su capital a la familia Sixto - María Teresa , siendo sus socios, los cónyuges D. Sixto y Dª María Teresa .

2. EDIFICIOS MONTROS, S.L., tiene por objeto el alquiler de naves industriales y pertenece a la familia Alonso - Felisa , siendo sus socios, los cónyuges D. Alonso y Dª Felisa .

3. PROMOTORA CANUDA, S.L. es una sociedad personal, constituida simultáneamente al otorgamiento de la escritura de escisión y su socio y administrador y, posteriormente, liquidador, es D. Faustino , teniendo por objeto el arrendamiento de naves industriales. Se trata de una entidad, disuelta y liquidada en el año 2003.

-Entendía la Inspección que la operación se llevaba a cabo por conveniencia de los socios y no para mejorar la gestión o racionalización en las actividades de la sociedad escindida, pues teniendo en cuenta que cada una de las sociedades beneficiarias tenía como socios a uno de los primitivos grupos de socios de la sociedad escindida y no a los otros, la ruptura del vínculo social y el reparto del patrimonio entre los socios, con unos efectos análogos a la disolución con liquidación de la sociedad, era el principal motivo de la operación.

EDIFICIOS MONTROS, S.L., MONRAM, S.L. y D. Faustino , interpusieron reclamación económico-administrativa contra la liquidación girada, ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, que dictó resolución desestimatoria de fecha 29 de enero de 2009.

Como no se conformaran con la resolución del TEAC, los reclamantes, a través de su representación procesal, interpusieron contra la misma recurso contencioso-administrativo ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Segunda de dicho Organo Jurisdiccional, que lo tramitó con el número 62/2009, dictó sentencia, de fecha 7 de diciembre de 2011 , con la siguiente parte dispositiva: "Que ESTIMANDO el recurso contencioso administrativo interpuesto por el Procurador, D. Francisco Velasco Muñoz Cuellar, en nombre y representación de las Entidades MONRAM SL., EDIFICIOS MONTROS S.L., y Faustino (en su condición de beneficiarios de la escisión de la sociedad PROMOTORA CANUDA, S.L.), contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 29 de enero de 2009, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha resolución es nula por su disconformidad a Derecho, con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración; sin hacer mención especial en cuanto a las costas."

El Abogado del Estado preparó recurso de casación contra la sentencia, y tras ser tenido por preparado, lo interpuso, por medio de escrito presentado en 11 de abril de 2012, en el que solicita su anulación y la desestimación del recurso contencioso-administrativo.

La representación procesal de MONRAM, S.L, EDIFICIOS MONTROS y D. Faustino , se opuso al recurso de casación, según escrito presentado en 11 de diciembre de 2012, en el que solicita se inadmita o desestime en su integridad y para el supuesto de que se estimase, se resuelva con plenitud de potestad jurisdiccional las pretensiones ejercitadas en la demanda y que han resultado imprejuzgadas, estimándola íntegramente.

En 19 de diciembre de 2012, la representación procesal de la parte recurrida presentó escrito en este Tribunal, poniendo de manifiesto haberse notificado a la misma la Sentencia de esta Sala de 3 de diciembre de 2012, recaída en el recurso de casación 3841/2011 , por el que se inadmite el interpuesto por el Abogado del Estado contra la sentencia estimatoria de la Audiencia Nacional, dictada en el recurso contencioso-administrativo 307/2008 .

Habiendo sido señalada para deliberación, votación y fallo la audiencia del día 18 de junio de 2014, en dicha fecha tuvo lugar referido acto procesal .

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

La relación de hechos descritos en el Antecedente Primero nos pone frente a un supuesto de escisión subjetiva total que, a juicio de la Inspección, en criterio que confirma la resolución del TEAC impugnada ante la Sala de instancia, tuvo por razón de ser la de permitir a los socios de la sociedad escindida (primitiva PROMOTORA CANUDA, S.L., con unos activos en los que prevalecía la titularidad de bienes inmuebles y una estructura accionarial dividida en tres grupos diferentes), una administración de naves y locales comerciales y de las rentas generadas en su explotación, acorde a sus criterios individuales, eliminando para ello el obstáculo que representaba el vínculo social de la antigua entidad PROMOTORA CANUDA, S.L., lográndose, en definitiva, unos efectos análogos a los de la disolución con liquidación. Por ello, y al no apreciarse que la escisión obedeciese a necesidades o conveniencia de la actividad desarrollada por la actividad escindida, y sí a puros intereses personales, la Administración no consideraba procedente la aplicación del régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, del Capítulo VIII, del Título VIII, de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre del Impuesto de Sociedades.

Sin embargo, la sentencia estima el recurso contencioso-administrativo, al entender que la operación efectuada no tenía por finalidad el fraude o evasión fiscal y respondía a motivos económicos válidos.

Ahora bien, en este punto neurálgico, la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional aquí recurrida, se sirve de la argumentación contenida en la sentencia de la propia Sección de 5 de mayo de 2011 (recurso contencioso-administrativo 307/2008 ), que resolvió el interpuesto por MONRAM, S.L., y EDIFICIOS MONTROS, S.L., como beneficiarias de la escisión total de EDIFICIOS SANT BOI, S.L. contra liquidación girada también por Impuesto de Sociedades del ejercicio 2000 y contra resolución del TEAC, confirmatoria de la misma, advirtiéndose ya de antemano que la referida sentencia fue confirmada por la de esta Sala de 3 de diciembre de 2012, que desestimó el recurso de casación (número 3841/2011 ) interpuesto por el Abogado del Estado.

La circunstancia expresada y la gran extensión de la sentencia de 5 de mayo de 2011 , nos lleva a facilitar su entendimiento mediante el comentario de la misma hecho por esta Sala en la Sentencia confirmatoria de 3 de diciembre de 2012 , que se expresaba en el Antecedente Primero, de la siguiente forma (se advierte que en virtud de lo dicho ha de sustituirse EDIFICIOS SANT BOI, S.L. por PROMOTORA CANUDA, S.L):

"...la ratio decidendi de la decisión de instancia se contiene en sus fundamentos jurídicos quinto a octavo.

Se examina en ellos la conformidad a derecho de la negación por la Inspección de los Tributos a la escisión total de «Edificios Sant Boi» del régimen de neutralidad fiscal previsto en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del impuesto sobre sociedades (BOE de 28 de diciembre), bajo la rúbrica de "Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores", al entender que en esa operación no existía un motivo económico válido, porque, como sintetiza el Tribunal Económico-Administrativo Central en el séptimo fundamento de la resolución recurrida en la instancia, «el objetivo principal perseguido con la escisión no era llevar a cabo una "reestructuración del patrimonio de la sociedad escindida que permitiera mejorar su gestión y la racionalización de su actividad" (pues su patrimonio sigue perteneciendo "pro indiviso" a los mismos socios y en la misma proporción, y sigue afecto a la actividad de alquiler), sino que el fin de la escisión era una "reestructuración del patrimonio familiar", o dicho con otras palabras, era permitir a cada grupo familiar, propietario al 100% del capital de cada una de la sociedades beneficiarias, administrar libremente, no los inmuebles, sino la renta derivada de los mismos, eliminando de este modo el obstáculo que para ellos implicaba la existencia de un vínculo social, EDIFICIOS SANT BOI, SL, que requería determinadas mayorías en la toma de decisiones relacionadas con el reparto de beneficios. En definitiva, con la escisión total, y siendo ésta "subjetiva", se separaban los dos grupos familiares (integrados en dos personas jurídicas distintas) y se eludía el gravamen de la importante plusvalía que se hubiese originado con la aplicación de lo dispuesto en el artículo 15.2 de la LIS ».

Descrita la tesis de la Inspección de los Tributos, en los términos expuestos en los que la ratifica el Tribunal Económico- Administrativo Central, la Audiencia Nacional dedica el resto del quinto fundamento y todo el fundamento sexto de la sentencia impugnada a descartar que, como alegaban las actoras en su demanda, «la Administración pretend[iera] invertir la carga de la prueba, toda vez que con arreglo a la normativa vigente hasta 1 de enero de 2001, la carga de la prueba de la existencia de propósito de fraude o evasión fiscal, recaía sobre la Administración», dado que «con sujeción a esta misma normativa, no era exigible del sujeto pasivo la prueba de la existencia de motivos económicos válidos», reproduciendo pasajes de sentencias previas que ponen de manifiesto su doctrina consolidada al respecto; a saber: la modificación del artículo 110.2 de la Ley 43/1995 , por la Ley 14/2000, de 29 diciembre 2000, de medidas fiscales, administrativas y del orden social (BOE de 30 de diciembre), con efectos 1 de enero de 2001, «se limitó a añadir un requisito estructural, el de que la operación se efectúe por motivos económicos válidos, que antes no se contenía en la letra del precepto, pero virtualmente se requería conforme a su espíritu, pues no en vano es el requisito a que se refiere el art. 11.1 de la Directiva 90/434/CEE » (FJ 5º).

Avanzan los jueces a quo en el último párrafo del quinto fundamento de la sentencia recurrida su conclusión para el supuesto enjuiciado: «[a]hora bien, por lo que más adelante se verá, que el art. 110.2LIS sea aplicable al caso en la versión originaria o, aun no siéndolo la introducida por la Ley 14/2000, ésta debe entenderse como meramente interpretativa, que es lo que la Sala considera, constituye en este asunto un elemento de menor importancia, porque como posteriormente se expondrá, la parte recurrente ha probado, a juicio de la Sala, la existencia de motivos económicos válidos en la operación de escisión realizada, y ello aún no incumbiéndole, con la intensidad que le exige la Inspección, la carga de probar la realidad de ese motivo económico válido » .

Principian el séptimo fundamento de su sentencia aseverando que, «con arreglo a la doctrina que se ha expuesto ampliamente, incumbe a la sociedad escindida -y, por ende, a las recurrentes como sucesoras universales-, acreditar que la escisión se llevó a cabo por motivos económicos válidos, lo que exige un esfuerzo, por mínimo que sea, de que dicha operación no tuvo como objetivo único o principal el ahorro fiscal, sino que obedece a dar cumplimiento a una necesidad empresarial sentida [...] en el orden organizativo, comercial, financiero, de ahorro de costes, de distribución o del orden que sea preciso, pues en la definición de los motivos válidos hay gran amplitud, potencialmente indefinida, de posibilidades. Pero lo que no sería admisible, desde el punto de vista conceptual, es que la escisión total producida hubiera tenido como única finalidad la de proporcionar un ahorro fiscal a la empresa con ocasión de una operación de la que naturalmente se deriva la generación de unas plusvalías».

Reproducen a continuación un largo pasaje de una previa sentencia de 16 de febrero de 201 (recurso 320/07 , FJ 8º), cuyos razonamientos consideran, con las pertinentes adaptaciones, casi íntegramente aplicables al caso de autos.

Finalmente, en el fundamento octavo aplican los argumentos que se extraen del anterior pronunciamiento al supuesto de autos:

[...] estima la Sala que se limita el TEAC en la resolución que se revisa a establecer que «el objetivo principal perseguido con la escisión no era llevar a cabo una "reestructuración del patrimonio de la sociedad escindida que permitiera mejorar su gestión y la racionalización de su actividad" (pues su patrimonio sigue perteneciendo "pro indiviso" a los mismos socios y en la misma proporción, y sigue afecto a la actividad de alquiler), sino que el fin de la escisión era una "reestructuración del patrimonio familiar", o dicho con otras palabras, era permitir a cada grupo familiar, propietario al 100% del capital de cada una de la sociedades beneficiarias, administrar libremente, no los inmuebles, sino la renta derivada de los mismos, eliminando de este modo el obstáculo que para ellos implicaba la existencia de un vínculo social, EDIFICIOS SANT BOI, SL, que requería determinadas mayorías en la toma de decisiones relacionadas con el reparto de beneficios», añadiendo el TEAC que «En definitiva, con la escisión total, y siendo ésta "subjetiva", se separaban los dos grupos familiares (integrados en dos personas jurídicas distintas) y se eludía el gravamen de la importante plusvalía que se hubiese originado con la aplicación de lo dispuesto en el artículo 15.2 de la LIS ».

De su razonamiento cabe deducir que el TEAC establece una especie de presunción iuris et de iure de inexistencia de motivo económico válido alguno en la operación de escisión realizada, presunción que no tiene apoyo legal, concluyendo que "En definitiva, con la escisión total, y siendo ésta "subjetiva", se separaban los dos grupos familiares (integrados en dos personas jurídicas distintas) y se eludía el gravamen de la importante plusvalía que se hubiese originado con la aplicación de lo dispuesto en el artículo 15.2 de la LIS ", siendo revelador, en esa cita, la identificación entre beneficio fiscal y presunción de fraude, así como dentro de ésta, la asimilación del concepto de fraude con la idea de que, si se hubiera empleado otra forma jurídica diferente, se habría tributado más, lo que en modo alguno es razón para desacreditar el negocio jurídico llevado a cabo y, menos aún, para privarle de sus consecuencias propias, incluido el terreno fiscal.

Pero es que, además, al igual que ocurría en el supuesto recogido en la Sentencia de fecha 16 de febrero de 2011 , parcialmente transcrita, no señala la Inspección que los negocios jurídicos realizados sean anómalos, indirectos, simulados o fraudulentos, y no exista en ellos concordancia entre lo querido y lo formalmente exteriorizado.

No se advierte tampoco, por la Sala, la presencia de negocio jurídico anómalo o extravagante desde el punto de vista de los efectos, pero, en cualquier caso, de concurrir, la Inspección tendría que haber acudido a la calificación de los negocios como simulados, lo que no lleva a cabo, con toda evidencia, ante la realidad, certeza y efectividad de éstos, o bien al procedimiento especial de fraude de ley, teniendo en cuenta que el propósito perseguido, según la resolución del TEAC que se revisa, habría sido la de "eludir el gravamen de la importante plusvalía que se hubiese originado con la aplicación de lo dispuesto en el artículo 15.2 de la LIS ", pues, de ser ello así, esto es, de pensar la Inspección que el negocio instrumentado pudiera entrañar un fraude de ley, como pudiera sugerirse, entonces procedería la incoación de ese especial procedimiento y, por ende, la nulidad de un acto de liquidación que prescinde de esa exigible vía procedimental.

No obstante ello, tampoco parece que la Inspección considere, en la motivación de sus actos, que estos sean elusivos de una norma imperativa, pues la razón fundamental por la que se priva a la recurrente de los beneficios de la LIS es «que "la política de distribución de beneficios" era el único fin perseguido con la escisión, el cual no constituye una razón que tenga cobertura como "motivo económico válido"» añadiendo que «el análisis de los actos anteriores y posteriores que acompañaron a la operación de escisión ponen de manifiesto la inexistencia de un motivo económico válido, ajeno al puramente fiscal...». Pues bien, esta tesis no resulta aceptable toda vez que extiende el concepto de fraude, situándolo de lleno dentro del campo de la economía de opción y, en este ámbito, afectando de plano al principio de autonomía de la voluntad ( art. 1255 del Código Civil ( LEG 1889, 27 ) ), constitucionalizado, en lo que se refiere a las relaciones mercantiles, en el artículo 38 CE , que reconoce la libertad de empresa.

Bajo esa teoría, bastaría con que un negocio lícito, válido, querido por las partes y celebrado con total ausencia de violencia sobre las formas jurídicas, puede conducir a la privación del régimen de diferimiento en las operaciones societarias, es de repetir que con total independencia de la licitud del negocio jurídico celebrado, siempre que sea posible hallar una alternativa igualmente válida pero más gravosa para el contribuyente, lo cual resulta inaceptable, pues como se ha declarado en la referida Sentencia de fecha 16 de febrero de 2011 , tantas veces referida, "se viene, con tan insólita postura...a sostener una especie de principio del mayor gravamen o de economía de opción inversa conforme al cual entraría en juego la cláusula antifraude, pese a la ausencia acreditada de éste, por el simple hecho de que las alternativas u opciones económicas seleccionadas por la Inspección favorecerían con un grado mayor los intereses de la Administración, los recaudatorios, debe entenderse, pues también es interés preceptivo de ésta la de someterse a la Constitución y al resto del ordenamiento jurídico ( arts. 9.3 y 103 CE ), así como proteger los derechos de los administrados".

Frente a ello, la parte recurrente ha razonado en su demanda acerca de los motivos económicos determinantes de la operación de escisión total efectuada, y que la Sala acepta en su integridad, siendo así que, en nuestra opinión, basta con la alegación fundada de la existencia de tales motivos, sin que sea precisa una prueba plena, para que quede desactivado el concepto de fraude o evasión fiscal que abre la puerta a la utilización de la cláusula antifraude. Esto es, no cabe presumir tal fraude o evasión fiscal, sino que el interesado podrá enervar tal calificación y, por ende, oponerse válidamente a una regularización basada en tal concepto excepcional del art. 110LIS , alegando de forma razonable la existencia de motivos válidos que, por principio, debe presumirse que concurren en todo negocio jurídico celebrado bajo el amparo del principio de libertad de pactos.

En consecuencia, con tal que el negocio aspire, razonablemente, a la consecución de un objetivo empresarial, de la índole que fuere, debe decaer la idea de que, en los términos legales, "...la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal....", pues en nuestro Derecho patrio, además, los motivos e intenciones de los contratantes no tienen la importancia que, como concepto, debe atribuirse a la noción más importante, desde el punto de vista jurídico, de causa, que es el elemento esencial de todo negocio jurídico en un sistema causalista como el nuestro, de suerte que no es relevante ni precisa una indagación en la intención de los contratantes para verificar si en ellos hay, subjetivamente, un designio propiamente económico o no fiscal que justifique la operación sino que, por el contrario, lo importante es que el negocio tenga causa válida, lícita y concorde con la manifestada, aspectos todos ellos que en nuestro Derecho privado se presumen (vid. los artículos 1274 a 1277 del Código Civil , con especial atención hacia el último de ellos, conforme al cual "aunque la causa no se exprese en el contrato, se presume que existe y que es lícita mientras el deudor no pruebe lo contrario")

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Solamente nos queda por añadir que la sentencia ahora recurrida en casación, tras transcribir la de 5 de mayo de 2011 , concluye en el Fundamento de Derecho Tercero de la siguiente forma:

"TERCERO.- En este sentido nos hemos pronunciado en la Sentencia de fecha 5 de mayo de 2011, dictada en el Rec. Nº 307/2008 , en el que entre los recurrentes figuran ambas sociedades, y en el que se planteaban las mismas cuestiones; por lo que por razones de seguridad jurídica aplicamos el mismo criterio expuesto en el anterior Fundamento Jurídico."

El Abogado del Estado articula su recurso de casación con un único motivo, formulado al amparo del artículo 88. 1. d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, "por infracción de las normas del ordenamiento jurídico y jurisprudencia aplicables en relación con la cuantificación de la sanción cuando existe ocultación".

Denuncia en concreto la vulneración:

-Del artículo 110.2 de la Ley 43/1995, en relación con la totalidad del Capítulo VIII del Título VIII del mismo cuerpo legal , cuya aplicación daría lugar al gravamen conforme al artículo 15.2 de la Ley 43/1995 y concordantes.

-Del artículo 11. 1. a) de la Directiva 90/434/CEE, del Consejo, de 23 de julio de 1990 , relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros (Diario Oficial de la Unión Europea, serie L, número 225, p. 1) [en lo sucesivo, «Directiva 90/434»], tal y como ha sido interpretada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la sentencia de 17 de julio de 1997 ,Leur- Bloem (asunto C-28/95 ).

-De los artículos 23 , 24 y 25 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria , y

-De los criterios hermenéuticos del artículo 3 del Código Civil .

Considera que la sentencia de la Audiencia Nacional que se recurre, defiende lo que sigue:

"1.- La cláusula antifraude del artículo 110 de la Ley 43/1995 no es de utilización autónoma, pues previamente debe haberse declarado formalmente la existencia de fraude de ley tributaria o la existencia de negocios anómalos conforme a los arts. 24 y 25 LGT .

2. - La carga de la prueba de fraude por inexistencia de motivos económicos válidos incumbe a la Administración.

3. - Cualquier negocio jurídico privado válido en derecho debe considerarse motivo económico válido. Así la mera redistribución del patrimonio entre los socios sería motivo económico válido."

Entiende que la sentencia recurrida, dicho sea con el debido respeto y en términos de estricta defensa, no aplica adecuadamente el art. 110.2 de la Ley 43/1995 , en relación con los distintos preceptos, pues:

1. - No debe mezclarse la validez civil o mercantil inter-partes de unos negocios jurídicos con su trascendencia a los efectos de la relación jurídico tributaria que liga ex lege a la sociedad con el Estado.

2. - La cláusula antifraude del artículo 110 de la LIS es independiente y precepto de aplicación especial respecto del procedimiento general de declaración de fraude de ley tributario, del artículo 24 de la Ley General Tributaria de 1963 .

Reproduce en este punto los cuatro primeros considerandos de la Directiva 90/434 y extrae tres conclusiones:

1. Para que exista un verdadero mercado común es necesario que no haya distorsiones para las operaciones de reestructuración empresarial fundadas en motivos económicos válidos, provenientes de la distinta regulación fiscal de los Estados miembros aplicable a dichas operaciones, considerándose que la trascendencia comunitaria existe aun cuando las operaciones se efectúen entre empresas de un solo Estado miembro, pues lo relevante es que la regulación sea igual a la aplicable cuando intervenga una sociedad de otro Estado miembro.

2. Si la operación de reestructuración empresarial tiene un fundamento económico válido debe evitarse su penalización fiscal, porque entrañaría que no se adoptaran operaciones económicamente recomendables por tal causa, y

3. No deben verse perjudicados, sin embargo, los intereses financieros de los Estados miembros, que resultarían afectados si las empresas utilizan la neutralidad fiscal con fines de evasión tributaria y no para lograr la reestructuración económica que se quiere proteger.

Inmediatamente después transcribe el artículo 11. 1. a) de la Directiva 90/434 , afirmando que la cláusula antifraude que contiene opera cuando la principal motivación sea el fraude o la evasión fiscal, aun cuando exista un motivo secundario real, lo que se presume, en particular, cuando no consten motivos económicos válidos en la operación, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades afectadas. Recuerda que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la sentencia de 17 de julio de 1997 , Leur-Bloem (apartado 43), manifestó que, a falta de disposiciones comunitarias más precisas, incumbía a los Estados miembros determinar las modalidades necesarias al objeto de aplicar el artículo 11 de la Directiva 90/434 , añadiendo que les correspondía fijar los procedimientos internos necesarios para comprobar que las operaciones se hubieran efectuado por motivos válidos (apartado 48).

Relata que la Directiva 90/434 fue transpuesta al derecho interno español por la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas (BOE de 17 de diciembre), posteriormente derogada y sustituida por el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995, que comprende los artículos 97 a 110 , definiendo el primero de esos preceptos qué debe entenderse, a efectos fiscales, por operaciones de fusión y escisión para acogerse a los beneficios del régimen especial.

Asegura a renglón seguido que, en cuanto entraña una excepción al régimen general de tributación de las plusvalías puestas de manifiesto con motivo de las transmisiones societarias, recogido esencialmente en el artículo 15 de la Ley 43/1995, el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995 , debe ser objeto de una interpretación restrictiva, conforme a los artículos 23 de la Ley General Tributaria de 1963 y 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria . Extracta en este sentido dos pasajes de sendas sentencias de las Secciones Segunda y Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 7 de mayo de 2007 (recurso 313/04, FJ 6 º) y 9 de julio del mismo año (recurso 220/06 ), respectivamente.

Se refiere a la cláusula antifraude del artículo 110.2 de la Ley 43/1995 , del Impuesto de Sociedades, en las redacciones, la primigenia y la ofrecida por Ley 14/2000, y asegura que ambas no difieren en el contenido sino en la letra -más explícita la segunda- tal como ha puesto de relieve la Sentencia de esta Sala de 7 de mayo de 2007 (recurso de casación 313/2004 ).

Destaca que la carga de probar el motivo económico válido recae sobre la empresa que persigue el beneficio fiscal y los socios de la misma, invocando el artículo 114 de la Ley General Tributaria vigente y la Sentencia de esta Sala de 7 de mayo de 2007 , antes referida.

Concluye que en la sentencia impugnada no se hace una adecuada aplicación de la legislación reseñada, porque: (a) el artículo 110.2 de la Ley 43/1995 se debe aplicar como norma especial, sin necesidad de tramitar un expediente de fraude de ley tributaria o de declarar la existencia de simulación; (b) el hecho de que los negocios civiles o mercantiles sean válidos entre las partes no impide, simultáneamente, que no sean aptos para permitir el disfrute de beneficios fiscales al haberse concluido con incumplimiento de una cláusula tributaria antifraude; (c) la carga de probar que la operación se fundó en un motivo económico válido recae sobre el contribuyente, al tratarse de la inadecuada aplicación de beneficios fiscales, y (d) la expresión "motivo económico válido" no puede interpretarse extensivamente, dando cobijo en ella a una mera redistribución de participaciones empresariales entre los socios de la sociedad originaria.

La representación procesal de las partes recurridas opone al recurso diez alegaciones, con el contenido que, resumidamente, se expone a continuación:

Inadmisión del recurso de casación por pretender una nueva revisión de la prueba practicada.

Se resalta que la Sala, tras la valoración de las pruebas practicadas en la correspondiente pieza separada del recurso contencioso-administrativo número 62/2009, llega a la conclusión de que la escisión analizada ésta amparada en un motivo económicamente válido y que la misma no tenía como motivo principal el fraude o evasión fiscal. Que se pone de relieve que en sede judicial se emitieron dos dictámenes periciales y que los peritos insaculados judicialmente concluyeron que la operación realizada se había llevado a cabo bajo el amparo de motivos económicos válidos como son la reorganización y reestructuración empresarial, razón por la que, incluso en el supuesto de existir alguna ventaja fiscal consustancial al régimen especial, procedería la aplicación del mismo.

Como consecuencia de la intensa labor probatoria, continuan afirmando las partes recurridas, "los hechos han quedado fijados por la sentencia a quo en el sentido expuesto (existencia de motivación económica e inexistencia de fraude o evasión fiscal a los efectos del art. 110 de la LIS ) y no son rebatidos ni discutidos por la recurrente, pues para su revisión debería haber utilizado un motivo de casación específico, para, de forma excepcional, revisar el resultado de la prueba practicada, si lo consideraba irracional o arbitrario. Pero nada de eso esgrime la recurrente, razón por la que debe inadmitirse el recurso planteado de contrario".

Lo que pretende la parte recurrente, siempre según la representación procesal de las partes recurridas, es una nueva valoración de la prueba para que esta Sala diga ahora que estamos antes una mera reestructuración del patrimonio familiar, sin más motivo que el fiscal, pero dicha nueva valoración no tiene cabida en el presente recurso de casación.

Por lo expuesto, considera que el recurso debe inadmitirse. Se invocan los Autos de la Sección Primera de esta Sala de 1 de abril de 2004 (casación 7778/02 ) y 25 de febrero de 2010 (casación 4677/09 ).

Segunda .- Cuestiones previas. Planteamiento del recurso de casación y del presente escrito de oposición.

Narran que el grupo empresarial realizó en la misma fecha, el 14 de diciembre de 2000, una operación de reorganización empresarial que consistió en dos escisiones totales de «Edificios SantBoi» y de Promotora Canuda, S.L., que se acogieron al régimen de neutralidad fiscal, de las que resultaron beneficiarias tres entidades, dos preexistentes, «Monram» y «Montros», y una de nueva creación, también denominada Promotora Canuda, S.L.

Formando parte ambas escisiones totales de la misma operación de reorganización empresarial, no fueron examinadas de forma conjunta por la Inspección de los Tributos, lo que ocasionó, dicen, sendas liquidaciones tributarias en las que se excluía la aplicación del régimen especial de fusiones, escisiones, aportación de activos y canje de valores. Impugnadas estas liquidaciones en vía económico-administrativa fueron confirmadas por el Tribunal Económico-Administrativo Central en resoluciones de 12 de junio de 2008 y 29 de enero de 2009. Contra ellas fueron promovidos los recursos contencioso- administrativos 307/08 y 62/09 ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que han resultado estimados por sentencias de 5 de mayo de 2011 -objeto de este recurso de casación - y 7 de diciembre de 2011 , entendiendo los jueces a quo en ambas que la parte recurrente probó de forma suficiente la existencia de motivos económicos válidos en la operación reorganización empresarial, tanto si las escisiones totales se analizan de forma conjunta como si se examinan de forma separada.

Conocedor el abogado del Estado de que no procede revisar en casación la prueba ni modificar los hechos probados, a pesar de ser éste su objetivo último, sostienen que camufla su recurso bajo la posible infracción de los preceptos relativos a la carga de la prueba, al fraude de ley o al conflicto en la aplicación de la norma tributaria.

Afirman que, habiéndose concluido en la sentencia impugnada, tras analizar la prueba practicada, que se considera probada la existencia de una motivación económica válida y la ausencia de fraude en la escisión acontecida, con independencia de cómo se interprete el concepto de fraude fiscal o de a quién se le debe imputar la carga de la prueba, el resultado con arreglo al artículo 110 de la Ley 43/1995 , debe ser que era conforme a derecho el acogimiento al régimen especial de neutralidad fiscal.

Aseguran que a partir de aquí la sentencia recurrida se limita a reforzar su argumentación remitiendo a otras sentencias previas, pero no cabe interponer un recurso de casación con base en las supuestas infracciones cometidas, no por la sentencia que se recurre, sino por aquélla a la que ésta remite, que es lo pretendido por el abogado del Estado, porque, como deja claro el encabezamiento del octavo fundamento de la sentencia de instancia, (sic), «los razonamientos contenidos en la referida sentencia, parcialmente transcrita, resultan trasladables, con las necesarias modificaciones, al supuesto ahora enjuiciado ».

Tercera. - En ningún caso puede existir infracción de los preceptos que regulan la carga de la prueba.

Al margen de la cuestión de sobre qué parte pesaba la carga de la prueba, lo cierto es que las demandantes probaron la existencia de motivos económicos válidos y, además, la sentencia recurrida mantiene en el plano teórico un criterio muy cercano al que trasluce el escrito de interposición, porque asegura que «incumbe a la sociedad escindida, -y por ende a las recurrentes como sucesoras universales-, acreditar que la escisión se llevó a cabo por motivos económicos válidos».

Por lo que respecta a lo afirmado en el escrito de interposición justo antes del suplico, esto es, que el concepto de motivo económico válido no puede extenderse hasta abarcar la obtención de ventajas fiscales, razonan que tampoco hay infracción alguna de la sentencia impugnada, porque en el mismo Fundamento Jurídico Séptimo se dice que «lo que no sería admisible, desde el punto de vista conceptual, es que la escisión total producida hubiera tenido como única finalidad la de proporcionar un ahorro fiscal a la empresa con ocasión de una operación de la que naturalmente se deriva la generación de unas plusvalías».

En definitiva, se concluye, la Audiencia Nacional tras valorar la prueba practicada niega que la finalidad principal perseguida con la escisión total controvertida fuera la mera obtención de una ventaja fiscal.

Cuarta .- La sentencia recurrida no confunde la validez mercantil de los negocios jurídicos con validez tributaria.

Quinta .- No se produce ninguna infracción del art. 110 LIS en relación al art. 24 de la LGT .

Se defiende que, si como parece, la parte recurrente discrepa de los hechos fijados por la Sala a quo, tras la valoración de la prueba, esto es, de la existencia de motivación económica válida y de la ausencia de fraude o evasión fiscal, debería haberse opuesto a ese aprecio probatorio mediante un motivo específico, porque las consideraciones que efectúa son inocuas y superfluas en este caso.

Sexta .- Inexistencia de ventajas fiscales derivadas de la operación.

Se afirma ser un hecho probado que la operación no ha comportado ninguna ventaja fiscal para las entidades vinculadas en la misma, sin que la Administración ni su representante en juicio hayan demostrado la existencia de fraude.

Séptima. - Ad cautelam, prescripción.

Para el caso de estimación del recurso de casación, y tratándose de una cuestión que ha de apreciarse de oficio, se da por reproducido lo manifestado en el escrito de demanda, relativo a la prescripción del derecho a liquidar.

Octava. - Igualmente, con carácter ad cautelam, se alega que tras el transcurso de seis meses en el seno del procedimiento de tasación pericial contradictoria, ha de considerarse que se ha producido silencio administrativo positivo, lo que lleva aparejado considerar estimada la tasación realizada en su momento.

Novena y Décima , igualmente formuladas ad cautelam, la primera, referida a la aplicación parcial, extremo en el que las recurrentes se remiten al escrito de demanda y la segunda, referida a la incorrecta valoración de las naves, y a la necesidad de dar respuesta a la última pretensión.

Por razones sistemáticas, debemos despejar previamente el óbice procesal que oponen las partes recurridas a la admisión del recurso, con base en su carencia manifiesta de fundamento, para lo cual debemos advertir que la sentencia de instancia contempla un supuesto de escisión subjetiva total idéntico al que ofrecía en la de 5 de mayo de 2011 , (recurso contencioso-administrativo 307/2008) que fue confirmada por la de esta Sala de 3 de diciembre de 2012, que declaró la inadmisión del recurso de casación 3841/2011 interpuesto por el Abogado del Estado.

La identidad llega hasta el punto de que en los dos casos eran beneficiarias de la escisión las entidades MONRAM, S.L. Y EDIFICIOS MONTROS, S.L. y por consiguiente, los dos grupos familiares a quienes pertenecen dichas sociedades (ahora aparece también como beneficiaria PROMOTORA CANUDA, S.L., sociedad de nueva creación, en el momento de la escisión, para recoger los intereses de D. Faustino ).

Si a ello añadimos que la sentencia ahora recurrida transcribe la argumentación de la ya confirmada por esta Sala y que el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado es también de idéntico contenido al interpuesto en su día y que fue declarado inadmisible por la Sentencia indicada de 3 de diciembre de 2012 , se comprenderá que la que ahora dictamos haya de tener el mismo signo, en aplicación de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica.

En efecto, al igual que en la Sentencia de 3 de diciembre de 2012, partimos de que en el Fundamento de Derecho Quinto, in fine, de la dictada por la Audiencia Nacional en 3 de mayo de 2011, en el referido recurso 307/2008, y que en la impugnada se transcribe, se dice:

" la parte recurrente ha probado, a juicio de la Sala, la existencia de motivos económicos válidos en la operación de escisión realizada , y ello aún no incumbiéndole, con la intensidad que le exige la Inspección, la carga de probar la realidad de ese motivo económico válido".

Por otra parte, los Fundamentos de derecho Séptimo y Octavo de la misma sentencia se dedican a razonar, cuál era la intensidad de la carga de la prueba de la concurrencia de motivos económicos válidos, que podía ser exigida por la Inspección de los Tributos, alcanzado al respecto la siguiente conclusión (FJ 8º), que también la sentencia ahora recurrida hace suyos: "basta con la alegación fundada de la existencia de tales motivos, sin que sea precisa una prueba plena, para que quede desactivado el concepto de fraude o evasión fiscal que abre la puerta a la utilización de la cláusula antifraude".

Pues bien, el recurso de casación, como acabamos de decir, planteado en idénticos términos que el formulado bajo el número 307/2008, que fuera desestimado por la Sentencia de 3 de diciembre de 2012, combate únicamente las razones que conducen a la Audiencia Nacional a esa conclusión, aplicadas al caso de autos en el Fundamento Jurídico Octavo de la sentencia transcrita por la ahora impugnada. No otra cosa se desprende del escrito de interposición, cuando dice lo que sigue (página 2):

"Para centrar sintéticamente la cuestión, mientras que el TEAC confirma el criterio de la AEAT en el sentido de que:

1. - La cláusula antifraude del artículo 110 de la Ley 43/1995 es de utilización autónoma a lo que disponen los arts. 24 y 25 LGT (1963 ).

2. - La carga de probar los motivos económicos válidos distintos de la finalidad de eludir el tributo corresponde a la actora, en la medida en que está pretendiendo acogerse a beneficios fiscales.

3. - Que la mera reestructuración del patrimonio de la sociedad escindida, que permitiera mejorar su gestión y la racionalización de su actividad (pues su patrimonio sigue perteneciendo pro indiviso a los mismos socios y en la misma proporción y sigue afecto a la actividad de alquiler) no es el motivo económico válido que permite acogerse a los beneficios fiscales, sino que el fin de la escisión era una reestructuración del patrimonio familiar , dicho con otras palabras, era permitir a cada grupo familiar, propietario del 100% del capital de cada una de las sociedades, administrar libremente, no los inmuebles, sino la renta derivada de los mismos, eliminando de este modo el obstáculo que para ellos implicaba la existencia de un vínculo social, EDIFICIOS SAN BOI, S.L. (sic), que requería determinadas mayorías en las decisiones relacionadas con el reparto de beneficios.

   La sentencia de la Audiencia Nacional 7/12/ 11que se recurre, en su Fundamento Jurídico Octavo defiende que:

1. - La cláusula antifraude del artículo 110 de la Ley 43/1995 no es de utilización autónoma, pues previamente debe haberse declarado formalmente la existencia de fraude de ley tributaria o la existencia de negocios anómalos conforme a los arts. 24 y 25 LGT .

2. - La carga de la prueba de fraude por inexistencia de motivos económicos válidos incumbe a la Administración.

3. - Cualquier negocio jurídico privado válido en derecho debe considerarse motivo económico válido. Así la mera redistribución del patrimonio entre los socios sería motivo económico válido."

   Por consiguiente, y como se decía en la Sentencia de 3 de diciembre de 2012 , "en el escrito de interposición del recurso en ningún momento se combate la conclusión a la que llega la Sala de instancia en el fundamento jurídico quinto de la sentencia recurrida, esto es, que, incluso con la intensidad exigida por la Inspección de los Tributos, la parte recurrente probó la existencia de motivos económicos válidos en la escisión total de «Edificios Sant Boi» - aquí «PROMOTORA CANUDA,S.L»- , y aun así se solicita de esta Sala la casación de la sentencia recurrida." . Y se añadía:

   " Olvida el abogado del Estado con su proceder que, como hemos reiterado en multitud de ocasiones, la apreciación de las pruebas llevada a cabo por el Tribunal a quo únicamente puede acceder a la casación si, por el cauce de la letra d) del indicado precepto, se denuncia, como no ha ocurrido en el presente caso, la infracción de los preceptos reguladores de la valoración de pruebas tasadas o que la llevada a cabo resulta contraría a la razón e ilógica, conduciendo a resultados inverosímiles y evidenciando un ejercicio arbitrario del poder jurisdiccional, vulnerador del artículo 9, apartado 3, de la Constitución [véanse, por todas, las sentencias de 17 de noviembre de 2008 (casación 5707/07 , FJ 2º); 24 de noviembre de 2008 (casación 3394/05 , FJ 1º); 16 de febrero de 2009 (casación 6092/05 , FJ 4 º), 21 de marzo de 2011 (casación 557/07 , FJ 2 º), 6 de junio de 2011 (casación 139/08 , FJ 1 º), 4 de julio de 2011 (casación 2697/07, FJ 3 º) y 4 de junio de 2012 (casación 278/10 , FJ 3º)]."

   En fín, la conclusión que se alcanzaba en la Sentencia de referencia, que es la misma que ahora se obtiene, era la siguiente:

   "De lo expuesto se desprende la carencia manifiesta de fundamento del recurso de casación, por lo que, en aplicación de los artículos 95.1 y 93.2.d) de la Ley reguladora de esta jurisdicción contencioso-administrativa , debemos rechazarlo a limine litis ."

   Por tanto, y al igual que en la Sentencia de la referencia, declaramos la inadmisión del motivo formulado y con ella, la del recurso interpuesto.

En nada obsta a lo declarado en el anterior Fundamento que el recurso de casación fuera inicialmente admitido a trámite, porque nuestra jurisprudencia constante ha entendido que la concurrencia de los presupuestos procesales para la viabilidad de la acción puede siempre abordarse o volverse a analizar en la sentencia, de oficio o a instancia de parte [véanse las sentencias de 15 de noviembre de 2010 (casación 356/07 , FJ 3º); 27 de diciembre de 2010 (casación 178/07 , FJ 2 º), 4 de abril de 2011 (casación 4641/09 , FJ 4 º), 3 de octubre de 2011 (casación 5704/08, FJ 3 º) y 2 de julio de 2012 (casación 5873/09 , FJ 3º), entre otras].

La inadmisión del recurso determina la imposición de las costas causadas a la Administración recurrente si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de esta Jurisdicción , limita los derechos de la parte recurrente a la cantidad máxima de 1.500 euros, al igual que en la Sentencia de 3 de diciembre de 2012, que resolvió el recurso de casación 3841/2011 .

Por lo expuesto, en nombre del Rey y por la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,