STS, 26 de Mayo de 2014

PRIMERO .- La sentencia impugnada estimó en parte el recurso contencioso-administrativo promovido por Oceaneering Limited contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central el 8 de julio de 2009, que confirmó en alzada la emitida por el Tribunal Regional de las Islas Baleares el 31 de octubre de 2007. Esta decisión administrativa de revisión declaró que no había lugar a las reclamaciones acumuladas 899/05 y 971/05, instadas por la mencionada compañía respectivamente contra la liquidación y la sanción por el impuesto sobre el valor añadido en relación con la importación del yate a motor de bandera británica "Alcor", que se consideró realizada el 28 de diciembre de 2000.

La resolución judicial objeto de este recurso (A) confirmó la liquidación y (B) anuló la sanción.

(A) En relación con la liquidación rechazó los dos alegatos de la demanda: (a) la prescripción del derecho de la Administración a liquidar el tributo y (b) la improcedencia de la liquidación.

(a) En relación con la primera cuestión, la sentencia impugnada contiene en el tercer fundamento jurídico la siguiente motivación:

[...] la Sala debe comenzar por rechazar la alegada prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria, toda vez que el expediente administrativo evidencia que la Administración Tributaria no incumplió el plazo máximo fijado para la duración de las actuaciones inspectoras debiendo, por lo tanto, gozar éstas de su plena eficacia interruptiva de la prescripción; y es que, como la propia parte actora reconoce en su reclamación, el inicio de las actuaciones inspectoras se produjo el 22 de marzo de 2004; pero aunque se considerara como fecha de inicio de las actuaciones inspectoras la de 21 de octubre de 2004, tampoco había transcurrido el plazo de prescripción habida cuenta la claridad con la que constan las dilaciones imputables a la hoy actora y los períodos de interrupción justificada, con arreglo al artículo 150 de la Ley General Tributaria

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(b) La ratio decidendi sobre el tema de fondo se encuentra en el cuarto fundamento jurídico de la sentencia discutida, tras reproducir el texto de los artículos 27.12 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del impuesto sobre el valor añadido (BOE de 29 de diciembre), y 14 del Reglamento del mencionado tributo, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), precepto este último en el que se señala como segundo requisito para la exención «que la expedición o transporte al Estado miembro de destino se efectúe inmediatamente después de la importación»:

Requisitos de los cuales, como bien reconoce el recurrente, es el segundo el que la Inspección (y el TEAC) entiende que no concurre en la importación efectuada por la hoy actora, toda vez que la salida efectiva de la embarcación no ha determinado una entrega inmediata en el país en el que la sociedad se encontraba identificada a efectos del Impuesto.

Y es esta interpretación la que, contrariamente a las tesis propuestas por la actora y no obstante su brillante esfuerzo argumental, ha de ser ratificada por este Tribunal pues nos encontramos, a juicio de la Sala, ante un precepto que, amén de obedecer al propósito del legislador español de facilitar el control de entrada y salida de las mercancías del territorio de aplicación del Impuesto, exige, además, la entrega inmediata, se (entienda la inmediatez en un sentido u otro), pero en todo caso la entrega en otro Estado miembro a fin de evitar el riesgo de fraude en el impuesto, por lo que, en definitiva, constatado de manera indubitada, que el yate en este caso procedente de la Isla de Aruba fue introducido en el territorio español a través de la Aduana de El Puerto de Santa María y que, lo que en principio iba a ser una simple escala en el camino del buque hasta su destino final, (Isla de Man), lo cierto es que la embarcación no fue reexpedida hacia dicha isla, sino que permaneció en territorio español a disposición de ciudadanos españoles (a través de varios contratos de " charter agreement ") que, como D. Vicente , lo utilizaron en diversos viajes de recreo, siendo lo relevante, según el propio cuaderno de bitácora del barco, que cuando abandonó las aguas territoriales españolas, no lo hizo con rumbo a ningún otro país comunitario, ni para Isla de Man, ni para otro posible a fin de proceder a la entrega del barco, sino que partió rumbo a las Islas del Caribe, es decir hacia territorio extracomunitario, lo que impide, en definitiva, el disfrute de la exención, tal y como correctamente entendiera la resolución impugnada que, por ello, deberá ser confirmada.

Por lo demás, la invocada sentencia de la Sala (recurso nº 453/2004) en nada ha de obstar a lo anterior, toda vez que se refiere a un supuesto distinto al de actual referencia; en aquél supuesto se trataba de vehículos introducidos y despachados a libre práctica o vinculados a Depósito Aduanero, pero en todo caso se trataban de entregas intracomunitarias de bienes en un Estado miembro distinto al Reino de España, (Francia), donde de manera inmediata o también inmediatamente desde el momento en que se abandonaba el régimen de Depósito Aduanero tuvieron lugar las entregas

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(B) La anulación de la sanción se sustenta en la siguiente argumentación, contenida en el quinto fundamento jurídico:

Respecto al acuerdo de imposición de sanción, la actora alega como primer motivo de oposición, la prescripción de la acción para sancionar, toda vez que la fecha de inicio del expediente sancionador, el 25 de abril de 2005 (fecha ésta indiscutida), ya había transcurrido el plazo de prescripción de cuatro años, sin que, a su juicio, las actuaciones de comprobación e investigación tuvieran eficacia interruptiva de la prescripción.

El Abogado del Estado sostiene que la existencia de un procedimiento inspector interrumpió la prescripción con arreglo al artículo 66 de la Ley General Tributaria , modificada por la Ley 14/2000.

Planteada así la discusión la cuestión, en efecto, ha sido ya resuelta por el Tribunal Supremo en la sentencia aportada por la parte actora ( STS de 19 de mayo de 2011, dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina nº 2006/2010 ), que confirmando tesis ya mantenidas por esta misma Sala de la Audiencia Nacional, nos lleva a acoger también en este caso la postura mantenida por la actora en el sentido de que el inicio de las actuaciones inspectoras no interrumpió la prescripción, por lo que cuando, el 22 de marzo de 2004, se iniciaron las actuaciones del expediente sancionador ya había transcurrido el tiempo de prescripción desde que se cometió la supuesta infracción (28 de diciembre de 2000).

De ahí que haya de ser estimado el recurso en cuanto a este extremo se refiere en aplicación de la referida doctrina del Alto Tribunal: [...]

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SEGUNDO .- Oceaneering Limited y la Administración General del Estado prepararon sendos recurso de casación. Previo emplazamiento ante esta Sala, la mencionada compañía mercantil lo interpuso mediante escrito presentado el 9 de febrero de 2012, en el que invocó tres motivos, el primero al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio), y los otros dos con arreglo a la letra d) del mismo precepto.

1. ) En el motivo inicial denuncia la incongruencia omisiva de la sentencia impugnada porque deja imprejuzgada una de las pretensiones o, cuando menos, de las alegaciones sustanciales de la demanda: «la nulidad radical o de pleno derecho de las actuaciones inspectoras por haber prescindido total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido y lesionar derechos susceptibles de amparo constitucional, como el derecho de defensa».

   Considera que el silencio no puede justificarse en que la nulidad de pleno derecho se alegara conjuntamente con la prescripción del derecho a liquidar (folios 8 a 25 de la demanda), por entender que se habían cometido irregularidades muy graves por la Inspección de los Tributos que ponían de manifiesto la nulidad de todo lo actuado o, como poco, su ineficacia interruptiva de la prescripción.

   Asegura que con ocasión de la remisión del expediente administrativo a la Audiencia Nacional pudo comprobar que «la Inspección desarrolló toda su labor de comprobación e investigación en 2002 y 2003 antes de "iniciar" formalmente las actuaciones inspectoras y, obviamente, al margen del contribuyente. De hecho, después de la segunda comunicación de inicio [de] actuaciones inspectoras se pasa directamente al trámite de incoación del acta, pues todo estaba comprobado ya».

   Añade que «en el expediente administrativo remitido a la Audiencia Nacional nos encontramos con la siguiente documentación: 1) En fecha 25 de febrero de 2002 , el Jefe de la Dependencia Regional de Aduanas e IIEE en Illes Balears (...) solicitó que se atribuyera (...) un NIF tipo "N" a los efectos de regularizar la situación tributaria de la entidad Oceaneering Limited, por lo que hace referencia al IVA por la operación asimilada a importación de la embarcación de nombre "Alcor", (...) siendo necesario un NIF para una posible liquidación complementaria de importación (...) 2) Constan también la comunicación de asistencia mutua que realiza el Jefe de la Dependencia Regional de Aduanas e IIEE, de Baleares, a las autoridades holandesas y británicas el 22 de marzo y 11 de septiembre de 2002, declarando que "existiendo sospechas fundadas de elusión del pago de los derechos a la importación de la embarcación de referencia, esta Jefatura considera de gran trascendencia solicitar asistencia mutua" (...) 3) En fecha 8 de mayo de 2003» el Jefe de la Oficina Nacional de Información e Investigación (O.N.I.I.) remite al Jefe de la Dependencia Regional de Aduanas e IIEE en Illes Balears, la contestación de las autoridades holandesas de 7 de abril de 2003 a su solicitud de asistencia mutua en la que se especifica el periodo de construcción y entrega de la embarcación (...) 4) En fecha 16 de septiembre de 2003 el Jefe de la O.N.I.I. remite al Jefe de la Dependencia Regional de Aduanas e IIEE en Illes Balears la contestación de las autoridades británicas a su solicitud de asistencia mutua de 11 de septiembre de 2002 (...) 5) Y es muy significativo también que en fecha 10 de noviembre de 2003 la Inspección de los Tributos hiciera ya un cálculo del importe de la deuda tributaria que correspondería exigir por el concepto de IVA (16%) e incluso el importe de la sanción a imponer según se firmase el acta en conformidad o en disconformidad (...)».

   Afirma que «[l]a mera notificación formal una vez concluida la auténtica labor de investigación desarrollada sólo buscaba dar una apariencia de desarrollo de dicha labor en presencia del obligado tributario. Tan es así que en la fecha en la que se notificó el inicio de las actuaciones (ya se considere que éste tuvo lugar el 22 de marzo o el 21 de octubre de 2004 podría haber notificado directamente el acuerdo de liquidación [(...) en noviembre de 2003 la Inspección ya hace un cálculo de la deuda tributaria y de la eventual sanción a imponer], lo que hubiera sido una evidente manifestación de que ha habido una dejación o inobservancia total del procedimiento».

   Aduce además que estos graves defectos procedimentales determinan que «el acuerdo de liquidación estuviese viciado de nulidad por vulneración de los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional, por cuanto el desarrollo de un procedimiento limitativo de derechos, como es el procedimiento de inspección, en ausencia del obligado tributario le ha impedido la toma de conocimiento directa de la labor seguida por la inspección y, por lo tanto, el pleno ejercicio de su derecho de defensa».

2. ) El segundo motivo se integra, en realidad, por dos:

   (a) Con el primero, la compañía recurrente se queja de la infracción de los artículos 31 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril (BOE de 14 de mayo), y 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de derechos y garantías de los contribuyentes (BOE de 27 de febrero), al haberse incumplido el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras.

   Considerando, dice, las actuaciones de comprobación e investigación realizadas por la Inspección de los Tributos en 2002 y 2003, cuyo inicio ni siquiera se le comunicó, cuando se le notificó la liquidación tributaria, el 22 de junio de 2005, había prescrito el derecho de la Administración a liquidar el impuesto sobre el valor añadido devengado por la importación del yate "Alcor" el 28 de diciembre de 2000.

   Incluso reconociendo que el "inicio formal" de las actuaciones inspectoras se produjo el 22 de marzo de 2004, como se afirma en la sentencia impugnada, si se incluyen las dilaciones imputadas, 88 días (recuerda que en la demanda consideró que sólo podían computarse 59 días, porque no se podía atender al momento en el que se le comunicó la citación para la incoación del acta, 25 de enero de 2005, sino a la fecha en que se le citó, 25 de febrero de 2005, pues sólo puede haberla desde el momento en que tiene lugar la falta de comparecencia que originó la dilación), el plazo de doce meses habría finalizado el 18 de junio de 2005, por lo que, cuando se le notificó el acuerdo de liquidación, el 22 de junio de 2005, había ya prescrito el derecho a liquidar.

   Sostiene que la Inspección de los Tributos transgredió el principio de buena fe que debe presidir las relaciones con el contribuyente, cuando procedió a una segunda notificación de inicio de las actuaciones inspectoras, con fecha 21 de octubre de 2004, evitando justificar el cambio de actuario y el destino de las comunicaciones ya efectuadas, y contando de paso con un plazo más amplio para finalizar el procedimiento inspector.

   Concluye que, tanto si se considera como fecha de inicio de las actuaciones inspectoras el 22 de marzo de 2002 (solicitud de asistencia mutua) o el 22 de marzo de 2004 (comunicación de inicio), el 22 de junio de 2005, fecha en la que se notificó el acuerdo de liquidación, había prescrito el derecho a liquidar el impuesto sobre el valor añadido a la importación, al no poder tener efectos interruptivos las actuaciones inspectoras previas, por haberse incumplido el plazo máximo de duración de las mismas.

   (b) El segundo submotivo tiene por objeto la infracción de los principios de seguridad jurídica e interdicción de la arbitrariedad ( artículo 9.3 de la Constitución Española ), y de sometimiento a la legalidad de los poderes públicos ( artículo 103.1 de la Constitución ); de los preceptos que exigen que las actuaciones inspectoras se sigan en presencia y con conocimiento del obligado tributario ( artículos 3 y 27 de la Ley 1/1998 y 24, apartados 1 y 2, 25, 30, 30 bis .3, 44 y 47.3 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos), así como de la jurisprudencia que exige que la actividad administrativa sea jurídicamente válida para que tenga efectos interruptivos de la prescripción.

   Dice la compañía recurrente que cualquiera que sea la fecha de inicio de las actuaciones inspectoras, no podía atribuírsele efectos interruptivos de la prescripción a un procedimiento que se realizó fundamentalmente "a espaldas" del obligado tributario, a quien no se le notificó su existencia hasta que hubo concluido la labor de comprobación e investigación propiamente dicha.

   Considera, por tanto, que la afirmación de la Sala de instancia de que las actuaciones inspectoras gozaron de plena eficacia interruptiva de la prescripción contraviene la jurisprudencia de esta Sala, conforme a la cual «sólo interrumpe el plazo de prescripción la actividad administrativa en la que concurran las siguientes notas: 1ª) actividad real dirigida a la finalidad de liquidación o recaudación de la deuda tributaria; 2ª) que sea jurídicamente válida; 3ª) notificada al sujeto pasivo; 4ª) y precisa en relación con el sujeto pasivo de que se trata», que se encuentra, entre otras, en las sentencia de 11 de febrero de 2002 (casación 7625/96, FJ 3º), 17 de marzo de 2008 (casación 5697/03, FJ 6º), 13 de noviembre de 2008 (casación 5442/04, FJ 6º), 26 de noviembre de 2008 (casación 4079/06, FJ 3º), 22 de diciembre de 2008 (casación 4080/06, FJ 3º), 6 de abril de 2009 (casación 5678/03, FJ 4º) y 19 de julio de 2010 (casación 3433/06, FJ 5º).

3. ) El último argumento del recurso de casación consiste en la infracción del artículo 27.12 de la Ley 37/1992 , en relación con el artículo 14.3.2º de su Reglamento aprobado en 1992, porque la inmediatez exigida por el precepto reglamentario no obligaba a llevar la embarcación de manera inmediata y directa a la Isla de Man, donde la importadora estaba establecida, lo relevante era su salida efectiva de España y su afectación a la actividad económica desarrollada por la compañía.

   Sostiene que la aplicación de la exención aparece vinculada a la necesidad de que el importador se encuentre identificado a efectos del impuesto sobre el valor añadido en otro Estado miembro y a la salida de la mercancía del territorio de aplicación del impuesto, sin que se exija que el bien importado deba ser transportado a ese concreto Estado miembro de manera inmediata. Cita en tal sentido la contestación de la Dirección General de Tributos a la consulta vinculante V0012-04.

   Asegura que en el caso de autos se cumplieron los requisitos legalmente establecidos para la aplicación de la exención discutida, sin que existiera riesgo de fraude, toda vez que la embarcación salió del territorio español para afectarse a una actividad desarrollada por otro operador sito en otro Estado miembro, y que la adquisición intracomunitaria quedó sujeta en el país en que contaba con un número de identificación fiscal.

   Afirma que en el expediente administrativo consta acreditado: (a) que el 29 de diciembre de 2000, al día siguiente de su importación, el yate inició su primer servicio charter, procediendo a devolver, de hecho, las autoridades españolas el depósito constituido para garantizar el pago del impuesto sobre el valor añadido, si se incumplían los requisitos de la exención; (b) que contaba con el número de identificación fiscal GB 001 5683 12, conforme al certificado emitido el 22 de marzo de 2001 por las autoridades de la Isla de Man, y (c) que la adquisición intracomunitaria quedó sujeta y no exenta del impuesto sobre el valor añadido en la Isla de Man, como justifica la copia de la autoliquidación correspondiente al cuarto trimestre del ejercicio 2000 y la contestación de las autoridades británicas a la solicitud de asistencia mutua.

   Reputa así cumplidas todas las exigencias del artículo 27.12 de la Ley 37/1992 , que traspone al derecho interno el artículo 28 quater , letra D), de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 , Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de los negocios - Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme (Diario Oficial de la Unión Europea, serie L, nº 145, p. 1), para poder aplicar la exención a la importación en España del yate "Alcor", porque la entrega de la embarcación (y, con ella, la importación) han sido liberadas del impuesto sobre el valor añadido en España, resultando sometidas al mismo en la Isla de Man.

   Negarla, dice, con base en una cautela reglamentaria, prevista para otros objetivos, como hace la sentencia impugnada, «produce una doble imposición que rompe el esquema de funcionamiento del impuesto y un innecesario y costoso mecanismo de devolución (...), toda vez que es perfectamente lícito que el adquirente final de un bien, identificado a efectos fiscales en otro Estado miembro, pueda cambiar el destino del bien con posterioridad a su importación en España y decidir que, por intereses empresariales y comerciales, sea negociado en un tercer Estado miembro, siempre y cuando quede acreditada, como aquí ocurre, la adquisición intracomunitaria sujeta y no exenta en el territorio en que éste se encuentre identificado de conformidad con las exigencias del artículo 25» de la Ley 37/1992 .

   Termina solicitando el dictado de sentencia que case la recurrida y estime el recurso contencioso-administrativo, anulando los actos administrativos impugnados.

   TERCERO .- La Administración General del Estado se opuso al anterior recurso en escrito presentado el 6 de noviembre de 2012.

1. ) Frente al primer motivo razona que la pretendida nulidad de pleno derecho atribuida a la actuación inspectora es una alegación jurídica, sin que sea necesario que la sentencia dé respuesta a todos los argumentos jurídicos de las partes. Además, el último párrafo del tercer fundamento de derecho de la sentencia está reconociendo la legalidad del procedimiento de inspección, al proclamar que no prescribió el derecho de la Administración tributaria a liquidar. No hay pues, en su opinión, incongruencia omisiva de la sentencia impugnada.

2. ) Sostiene que, con el segundo motivo, la sociedad recurrente combate la resolución administrativa, en vez de la sentencia recurrida, desconociendo la técnica casacional, por lo que el motivo sería inadmisible, afirmación que después no tiene reflejo en el suplico de su escrito. Pero es que además -añade- resulta obvio que para la sentencia recurrida no concurre la prescripción extintiva alegada, porque figuran con claridad las dilaciones imputables al contribuyente y los periodos de interrupción justificada, con arreglo al artículo 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre).

3. ) Se opone al último motivo reproduciendo la fundamentación de la sentencia impugnada para rechazar la aplicación de la exención prevista en el artículo 27.12 de la Ley 37/1992 . Añade que en la importación del yate la recurrente incumplió el artículo 14.3.2º del Reglamento del impuesto sobre el valor añadido, esto es, «que la expedición o transporte al Estado miembro de destino se efectúe inmediatamente después de la importación».

   CUARTO .- La Administración General del Estado interpuso su recurso en escrito presentado el 16 de febrero de 2012, en el que, con sustento en el artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998 , invocó un único motivo de casación, por infracción del artículo 66.1.a) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre), en la redacción de la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social (BOE de 30 de diciembre).

   Expone que, conforme a dicho precepto, el plazo de prescripción para la imposición de sanciones no sólo se interrumpe por las actuaciones del procedimiento sancionador, sino también por las tendentes a la inspección y regularización de la correspondiente deuda tributaria. Considera que la aplicación de dicha norma al caso de autos conduce a la conclusión de que las actuaciones del procedimiento de comprobación e inspección interrumpieron el plazo de prescripción para imponer la sanción tributaria.

   Concluye que, al aplicar pura y simplemente la jurisprudencia de esta Sala para supuestos en los que el inicio de las actuaciones inspectoras se había producido con posterioridad a la entrada en vigor de la Ley 1/1998, pero antes de la modificación de la Ley General Tributaria de 1963 por la Ley 14/2000, y declarar por ello prescrita la potestad sancionadora, la sentencia impugnada incurre en la infracción denunciada, debiendo ser casada en cuanto anula la sanción.

   QUINTO . - Oceaneering Limited contestó al recurso de casación de la Administración General del Estado en escrito presentado el 26 de septiembre de 2012.

   Recuerda que la Audiencia Nacional fundamenta su decisión sobre la sanción en la sentencia dictada por esta Sala el 19 de mayo de 2011, en el recurso de casación para la unificación de doctrina 206/10 , cuya doctrina, reiterada en la sentencia de 9 de diciembre de 2011 (casación 4810/07), ignora el abogado del Estado. Concluye que la reforma operada por la Ley 14/2000, que entró en vigor el 1 de enero de 2001, no resulta de aplicación en este caso en virtud del principio de irretroactividad de las normas sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales previsto en el artículo 9.3 de la Constitución Española , toda vez que la supuesta infracción tributaria se cometió el 28 de diciembre de 2000.

   Reproduce ad cautelam los otros motivos de impugnación de la sanción hechos valer en la demanda que presentó en la instancia.

   SEXTO . - Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 27 de septiembre de 2012, fijándose al efecto el día 21 de mayo de 2014, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

   Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sección

PRIMERO .- Oceaneering Limited y la Administración General del Estado combaten, por razones diversas, la sentencia dictada el 3 de noviembre de 2011 por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 127/11 .

Dicho pronunciamiento jurisdiccional, revisando las decisiones adoptadas en la vía económico-administrativa, confirmó la liquidación girada a la mencionada compañía en concepto de impuesto sobre el valor añadido por la importación del yate a motor de bandera británica "Alcor", que se consideró realizada el 28 de diciembre de 2000, y anuló la sanción infligida con ocasión de la misma operación.

Oceaneering Limited y la Administración General del Estado se alzan en casación contra el anterior pronunciamiento. Esta última, en un único motivo, considera que no prescribió el derecho de la Administración para sancionar, pues resultaba aplicable al caso el artículo 66.1.a) de la Ley General Tributaria de 1963 , en la redacción de la Ley 14/2000, que otorgaba efectos interruptores de la prescripción de ese derecho a las actuaciones de inspección y regularización.

Por su parte, la mencionada compañía se queja de que la Sala de instancia no haya dado respuesta a su argumento sobre la nulidad radical del procedimiento inspector en este caso (primer motivo), de que las actuaciones duraron más de los 12 meses legalmente previstos porque se han de tomar en consideración para calcular ese tiempo las diligencias llevadas a cabo antes del inicio formal del procedimiento sin conocimiento ni la intervención del obligado tributario (segundo motivo) y, en fin, de que, en cualquier caso, procede la exención del artículo 27.12 de la Ley del impuesto sobre el valor añadido , debiendo considerarse la aplicación de la exigencia del artículo 14.3.2º del Reglamento aprobado en 1992 (la necesidad de que la expedición o el transporte de la mercancía importada al Estado miembro de destino se efectúe inmediatamente), prevista para otros objetivos, un exceso que produce una doble imposición (tercer motivo).

SEGUNDO .- Iniciaremos nuestro análisis con los motivos del recurso de casación instado por Oceaneering Limited, en el primero de los cuales denuncia, como acabamos de apuntar, que la sentencia impugnada ha incurrido en incongruencia ex silentio al no dar respuesta a su argumento sobre la nulidad radical del procedimiento inspector.

En el escrito de demanda, bajo el rótulo «Motivos de oposición contra el acuerdo de liquidación tributaria confirmado por la resolución impugnada», el apartado primero se titula «Nulidad de actuaciones y prescripción del derecho a liquidar» (páginas 8 a 25), diferenciándose en su seno los siguientes epígrafes: «Actuaciones desarrolladas sin el conocimiento del obligado tributario con carácter previo a la notificación "formal" del inicio de actuaciones»; «Comunicaciones "formales" del inicio de las actuaciones inspectoras»; «Actuaciones argucia»; «Dilaciones imputables al contribuyente» y, finalmente, «Consecuencias de las irregularidades cometidas por la Inspección: nulidad radical o ineficacia interruptiva de la prescripción», razonando sobre la nulidad en las páginas 21 a 23 de la demanda y acerca de la interrupción de la prescripción en las páginas 23 a 25, para concluir en la última que «[e]n consecuencia, deben declararse nulas las actuaciones de comprobación e investigación llevadas a cabo por la Inspección y, por lo tanto, el acuerdo de liquidación dictado con base en las mismas o, en su caso, declararse la prescripción del derecho a la determinación de la deuda tributaria cuando se notificó el acuerdo de liquidación, por reiterada infracción de los plazos legales previstos en garantía de los derechos de los contribuyentes y cuyo control y verificación ha sido imposible como consecuencia del proceder de la Inspección».

La sentencia de instancia se limita a señalar en el fundamento jurídico tercero (véase su contenido en el primer antecedente de esta sentencia) que no se ha producido prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria pues la Inspección no incumplió el plazo máximo fijado para la duración de las actuaciones. Ningún razonamiento contiene sobre la eventual nulidad radical del procedimiento.

Parece claro que la Audiencia Nacional ha incurrido en el defecto que denuncia la sociedad recurrente, pues nada hay en la fundamentación de su sentencia sobre la posible nulidad de pleno derecho de las actuaciones de comprobación e investigación, que constituía, como se ha visto, una alegación esencial en sustento de la pretensión impugnatoria, sin que resulte posible considerar incluida la respuesta a tan específico y distinto alegato en la manifestación de la Sala de instancia sobre la inexistencia de prescripción del derecho a liquidar.

Procede, por tanto, estimar el primer motivo del recurso de casación instado por Oceaneering Limited.

TERCERO .- En virtud de lo dispuesto en el artículo 95.2, letra c) en relación con la d), de la Ley de esta jurisdicción , hemos de resolver en los términos en que fue suscitado el debate al que la Audiencia Nacional no dio respuesta.

La sociedad demandante plateó la cuestión por primera vez en la vía contencioso-administrativa, explicando en los hechos de su escrito rector que «la remisión del expediente completo con ocasión de la apertura del presente trámite de formulación de la demanda nos ha permitido tomar conocimiento de algunas actuaciones que se llevaron a cabo por la Inspección de los Tributos, desconocidas hasta ahora» (página 1).

Esta justificación no resulta plausible a la vista de la carátula de remisión de los expedientes a los órganos económico- administrativos, fechada en Palma de Mallorca el 2 de agosto de 2005; del índice de la documentación integrante del expediente sancionador 2004.07.851.0020-001, que relaciona los documentos incorporados en las 263 páginas del mismo; del sello de entrada en el Tribunal Económico-Administrativo de Baleares y, en fin, de la documentación que lo conforma.

Sin embargo, habremos de recordar que, conforme a la jurisprudencia de esta Sala, el recurso contencioso-administrativo no constituye una nueva instancia de lo resuelto en la vía administrativa, sino que se trata de un auténtico proceso, autónomo e independiente, en el que resultan plenamente operativos los derechos y las garantías constitucionales reconocidos y en el que pueden invocarse motivos y fundamentos jurídicos no esgrimidos ante la Administración [véanse las sentencias de 18 de junio de 2012 (casación 4956/08, FJ 3 º) y 20 de junio de 2012 (casación 3421/10 , FJ 5º), donde se sienta un criterio plenamente conforme con la doctrina mantenida por el Tribunal Constitucional en las sentencias 75/2008 (FJ 4 º) y 25/2010 (FJ 4º)].

No existe, pues, ningún impedimento para abordar esta alegación de Oceaneering Limited, inédita hasta la demanda, para apoyar la pretensión impugnatoria que viene esgrimiendo desde la vía administrativa. Su tesis consiste en que las actuaciones de comprobación e investigación, realizadas antes de que se le comunicara formalmente el inicio de las mismas y que no le fueron notificadas, son nulas de pleno derecho.

Ciertamente, en el periodo que media entre el 25 de febrero de 2002 y el 21 de marzo de 2004 se produjeron actuaciones encaminadas a regularizar la situación tributaria de Oceaneering Limited, en lo que hace referencia al impuesto sobre el valor añadido por la importación del yate "Alcor", que el expediente administrativo no acredita que fueran puestas en su conocimiento: (a) la solicitud de asignación de oficio de un NIF tipo "N", de 25 de febrero de 2002, y (b) las peticiones de asistencia mutua a las autoridades de los Países Bajos, de 22 de marzo de 2002, reiterada el 13 de junio del mismo año, y de Gran Bretaña, de 11 de septiembre de 2002, cuyas contestaciones fueron recibidas en la Oficina Nacional de Investigación e Información el 8 de mayo y el 15 de septiembre de 2003, respectivamente.

No sucede lo mismo desde el 22 de marzo de 2004 (primera notificación del inicio de actuaciones inspectoras) hasta el 22 de junio de 2005 (notificación de la liquidación tributaria), tiempo en el que las actuaciones inspectoras se desarrollaron en todo momento con conocimiento formal de la entidad inspeccionada.

Aisladamente consideradas, las peticiones de asistencia mutua a las autoridades aduaneras de los Países Bajos y Gran Bretaña no tienen por qué incardinarse necesariamente en el marco de un procedimiento de inspección. Ahora bien, si se ponen en relación con la solicitud de asignación de un NIF tipo "N", formalizada por el Jefe de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de las Islas Baleares al Delegado Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en el Archipiélago, a los efectos de regularizar la situación tributaria de la empresa demandante por lo que hace al impuesto sobre el valor añadido correspondiente a la importación de la nave "Alcor", y con la preexistencia de otro procedimiento de inspección por el impuesto especial sobre determinados medios de transporte, relativo al mismo yate [véase la sentencia de esta Sala de 5 de noviembre de 2008 (casación 5217/06)], del que se había traído copia de la citación de comparecencia número 01/48/02 , entregada el 29 de enero de 2002, y de la diligencia de constancia de hechos número 01/55/02, de 31 de enero de 2002, resulta indudable su inserción en un procedimiento de comprobación e investigación, por más que el inicio efectivo del mismo no fuera comunicado a la entidad interesada en tiempo y forma, como tampoco lo fueron las peticiones de asistencia mutua formuladas.

Sin embargo, a juicio de esta Sala, las descritas irregularidades del procedimiento de inspección por el impuesto sobre el valor añadido no comportan la nulidad de pleno derecho de la liquidación tributaria que le puso fin, consecuencia jurídica que en nuestro derecho tiene carácter excepcional [véase, por todas, la sentencia de este Tribunal Supremo de 13 de mayo de 2013 (casación 6165/11 , FJ 3º)]. En efecto, la liquidación no fue aprobada prescindiendo total y absolutamente del cauce legalmente establecido, esto es, de forma clara, ostensible y manifiesta, o pretiriendo algún trámite esencial, cuya omisión equivalga a una dejación o completa inobservancia del procedimiento inspector o determine la vulneración de algún derecho constitucionalmente reconocido [véanse las sentencias de 8 de octubre de 2012 (casación 4258/09 , FJ 2º), que remite a las de 9 de junio de 2011 (casación 5481/08, FJ 5 º) y 5 de mayo de 2008 (casación 9900/03 , FJ 7º)]. Ni siquiera se produjo la indefensión de la inspeccionada, que pudo alegar y de hecho alegó cuanto a su derecho convino, en el seno incluso del procedimiento de inspección, contra la propuesta de liquidación derivada del acta.

Debemos, por tanto, desestimar esta alegación esencial de la demanda, a la que la Sala de instancia no contestó.

CUARTO .- Solventada la problemática que suscitaba el primer motivo de casación, debemos abordar el segundo, que se integra, en realidad, por dos quejas.

En la primera, Oceaneering Limited denuncia la infracción del artículo 31 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos de 1986 y del 29 de la Ley 1/1998 , de derechos y garantías de los contribuyentes. Dos son las líneas argumentales que emplea la compañía recurrente para defender la concurrencia de esta infracción: (a) considerando las actuaciones de comprobación e investigación realizadas en 2002 y 2003, cuyo inicio ni siquiera se le comunicó, cuando el 22 de junio de 2005 se le notificó la liquidación había prescrito el derecho de la Administración a liquidar el impuesto sobre el valor añadido devengado el 28 de diciembre de 2000 por la importación del buque "Alcor"; y (b) reconociendo incluso que el "inicio formal" de las actuaciones inspectoras se produjo el 22 de marzo de 2004, como se afirma en la sentencia impugnada, si se incluyen las dilaciones imputadas, 88 días [recuerda que en la demanda estimó que sólo podían computarse 59 días, porque no cabía atender al momento en el que se le comunicó la citación para la incoación del acta, 25 de enero de 2005, sino desde la fecha en que se le citó, 25 de febrero de 2005, pues sólo es posible hablar de dilación desde el momento en que tiene lugar la falta de comparecencia en la fecha señalada], el plazo de doce meses habría finalizado el 18 de junio de 2005, por lo que cuando se notificó la liquidación el día 22 de dicho mes, había prescrito el derecho a liquidar.

(b) Esta segunda línea argumental no puede ser acogida. Si el comienzo de las actuaciones inspectoras se sitúa el 22 de marzo de 2004, no cabe computar como dilaciones imputables a la entidad inspeccionada únicamente las que refleja el acta de inspección, cuando en ese documento fija el arranque de las mismas el 21 de octubre de 2004, porque en aquella primera comunicación de inicio Oceaneering Limited estaba llamada a presentarse el 15 de abril de 2004, cosa que no hizo, incurriendo en una dilación imputable (en total 209 días) hasta que se produjo su efectiva comparecencia el 11 de noviembre de 2004, como certeramente pusieron de manifiesto los tribunales económico-administrativos, Regional de Baleares y Central, circunstancia que torna irrelevante la discusión sobre si las dilaciones posteriores a esa comparecencia debían ser 88 o 59 días, pues de ningún modo las actuaciones inspectoras habrían superado el plazo máximo de doce meses de duración legalmente previsto.

(a) Diferente ha de ser la respuesta a la primera línea de debate. No cabe admitir que, ante las dificultades que acarrea cumplir el plazo máximo señalado por el legislador para las actuaciones inspectoras cuando deba pedirse información a las autoridades de otros Estados con objeto de regularizar la situación tributaria de la entidad inspeccionada, y a fin de burlar ese plazo máximo, se realicen actuaciones antes del inicio del procedimiento, formalizándose este último después de recibida y analizada la información requerida.

Recuérdese que «el legislador quiso, a través del artículo 29 de la Ley 1/1998 , que las actuaciones de inspección se consumaran en un plazo máximo de doce meses, sin perjuicio de su posible prórroga hasta el límite de otros doce si concurren las circunstancias que la propia Ley prevé (apartado 1), determinando, no obstante, que para su cómputo se descuenten las dilaciones imputables al contribuyente y las interrupciones justificadas que se determinen reglamentariamente (apartado 2). Entre tales interrupciones, el titular de la potestad reglamentaria consideró, en uso de la remisión legislativa, las provocadas por la petición de datos e informes a, entre otras autoridades, las administraciones de Estados miembros de la Unión Europea o de terceros países [ artículo 31 bis, apartado 1.a), del Reglamento general de la inspección de los tributos , en la redacción del Real Decreto 136/2000]. Esas previsiones constituyen, como la exposición de motivos de la propia Ley 1/1998 dice respecto de todo su contenido, expresión de un principio programático del sistema tributario enderezado a mejorar la posición jurídica del contribuyente para alcanzar el anhelado equilibrio en sus relaciones con la Administración (punto II). Así pues, el propósito del titular de la potestad legislativa es que, como principio general, la Inspección de los tributos finiquite su tarea en el plazo de doce meses, prorrogable como mucho hasta veinticuatro si concurren las causas tasadas en la norma, si bien autoriza, para computar el tiempo, a descontar las demoras provocadas por los contribuyentes y los paréntesis necesarios para la tarea inspectora y de comprobación, como los constituidos por la necesidad de esperar a la llegada de la información recabada a otras autoridades. En cualquier caso, ha sido tajante al dejar muy claro que el tiempo que transcurra entre la notificación del inicio de las actuaciones y el acto que las culmina no exceda de aquellos lapsos temporales (artículo 29, apartados 1 y 4)» [ sentencia de 24 de enero de 2011 (casación 5990/07 , FJ 5º)].

Por consiguiente, debiéndose entender realmente principiadas las actuaciones de comprobación e investigación el 25 de febrero de 2002 y finalizadas el 22 de junio de 2005, se dilataron durante treinta y nueve meses y veintiséis días, con una duración total de mil doscientos catorce días. Se superó indudablemente el plazo máximo de doce meses establecido para las mismas, que no fue objeto de ampliación, habida cuenta de las dilaciones que pueden ser imputadas a la compañía inspeccionada y del plazo de seis meses a computar como interrupción justificada por la información tributaria requerida a las autoridades de los Países Bajos y Gran Bretaña de acuerdo con el artículo 31 bis, apartado 1.a), del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , término que era el aplicable cuando la solicitud se cursaba a la Administración tributaria de otros Estados miembros de la Unión Europea [véase, por todas, la sentencia de 19 de abril de 2012 (casación 541/11 , FJ 4º)]; aún más, ni siquiera considerando el plazo de doce meses de interrupción justificada aplicable cuando la información se requería a organismos de otros Estados que no fueran Administración tributaria, se habría respetado el plazo máximo de duración de las actuaciones de comprobación e investigación legalmente previsto.

Habiéndose excedido el plazo máximo de las actuaciones inspectoras, se producen los efectos jurídicos que a dicha situación anudaba el artículo 29.3 de la Ley 1/1998 , desarrollado por el artículo 31 quáter del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , esto es, no considerar interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones de comprobación e investigación desarrolladas.

Pues bien, el impuesto sobre el valor añadido por la operación asimilada a la importación se devengó el 28 de diciembre de 2000, debiéndose computar el plazo de prescripción del derecho de la Administración a liquidar desde que finalizó el término reglamentario para presentar la correspondiente declaración, fecha que ha de determinarse con arreglo a lo previsto por el artículo 167.Dos de la Ley 37/1992 («[e]n las importaciones de bienes el impuesto se liquidará en la forma prevista por la legislación aduanera para los derechos arancelarios»), desarrollado por el artículo 73, apartado 1 y 2, del Reglamento del impuesto, que remite también a los plazos y formas establecidos por la reglamentación aduanera.

Debió acudirse, pues, al Código Aduanero Comunitario entonces vigente, aprobado por el Reglamento CEE 2913/1992, del Consejo, de 12 de octubre de 1992 (Diario Oficial de la Unión Europea, serie L, nº 302, p.1), que obligaba a las autoridades aduaneras a contraer la deuda aduanera, determinando el importe de los derechos de importación en cuanto pudieran efectuar su cálculo y, a más tardar, el segundo día siguiente a aquél en que se hubiera concedido el levante de la mercancía, siendo posible ampliar el plazo de contracción, pero sin que dicho plazo ampliado pudiera superar los catorce días (artículos 218 y 219).

Por tanto, habiéndose devengado el impuesto sobre el valor añadido a la importación el 28 de diciembre de 2000, y vistos los plazos previstos en la legislación aduanera para la contracción de la deuda, resulta indudable que, cuando se notificó a Oceaneering Limited la liquidación tributaria derivada de las actuaciones inspectoras el 22 de junio de 2005, había prescrito ya el derecho a liquidar el tributo, al haber transcurrido el plazo de cuatro años legalmente previsto.

En definitiva procede estimar esta primera línea argumental del segundo motivo de casación, sin que, por consiguiente, resulte menester analizar la segunda ni el último motivo del recurso de Oceaneering Limited.

Debemos, por tanto, casar la sentencia de instancia y, resolviendo el debate tal y como fue suscitado [ artículo 95.2.d) de la Ley de esta jurisdicción ], estimar el recurso contencioso-administrativo promovido por la mencionada compañía, anulando los actos administrativos recurridos por haber prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

QUINTO .- La estimación del recurso de casación de Oceaneering Limited y la anulación de la liquidación tributaria, acarrea la de la sanción anudada a la misma y deja sin objeto el recurso de casación de la Administración General del Estado.

SEXTO .- El anterior desenlace determina, en aplicación del artículo 139, apartado 2, de la Ley reguladora de esta jurisdicción , que no proceda hacer un especial pronunciamiento en cuanto a las costas causadas en la tramitación de estos recursos de casación, sin que, en virtud del apartado 1 del mismo precepto, se aprecien circunstancias de mala fe o de temeridad que obliguen a imponer expresamente a una de las partes las costas de la instancia.

Acogemos el recurso de casación interpuesto por OCEANEERING LIMITED frente a la sentencia dictada el 3 de noviembre de 2011 por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 127/11 , que casamos y anulamos en cuanto confirmó la liquidación tributaria contra la que se dirigía la acción jurisdiccional, y declaramos sin objeto el instado contra la misma sentencia por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO.

En su lugar,

1. ) Estimamos el recurso contencioso administrativo deducido por la mencionada compañía frente a la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Central el 8 de julio de 2009, que confirmó en alzada la emitida por el Tribunal Regional de las Islas Baleares el 31 de octubre de 2007 declarando no haber lugar a las reclamaciones acumuladas 899/05 y 971/05, instadas por la mencionada compañía respectivamente contra la liquidación y la sanción por el impuesto sobre el valor añadido en relación con la importación del yate a motor de bandera británica "Alcor".

2. ) Anulamos dichos actos administrativos por haber prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

3. ) No hacemos especial pronunciamiento sobre las costas causadas, tanto en la instancia como en esta casación.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Emilio Frias Ponce Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez Manuel Martin Timon Juan Gonzalo Martinez Mico PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria, certifico.