STS, 25 de Abril de 2014

La sentencia impugnada desestimó el recurso contencioso administrativo interpuesto por la mercantil Rodrimuri, S.L, contra la resolución de 26 de Mayo de 2010, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Canarias, Sala de Santa Cruz de Tenerife, que desestimó las reclamaciones económico-administrativas formuladas contra las liquidaciones dictadas por la Administración Tributaria Canaria- Oficina Tributaria Tenerife Norte- el 27 de junio de 2008, por el concepto de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, por importes de 18.531,08 €, 14.212,91 € y 39.603,64 €, por considerar que no concurrían los requisitos legalmente exigidos por la ley 19/1994 para aplicar la exención a la adquisición realizada el 19 de Mayo de 2004 de tres terrenos sitos en el término municipal de El Rosario, paraje Piedras Altas, el Sobradillo.

La Sala rechazó, en primer lugar, la caducidad alegada del expediente de comprobación limitada por el transcurso del periodo máximo de resolución de seis meses establecido en el apartado 1 del art. 104 de la Ley General Tributaria , por entender que en este caso el plazo se computaría desde el 2 de Enero de 2008 hasta el 2 de Julio de 2008, fechas de notificación del acuerdo de inicio y de la liquidación final, y porque en el expediente existían dilaciones imputables a la entidad al haber solicitado ampliaciones de los plazos concedidos para la aportación de la documentación requerida por la Administración Tributaria, y para la presentación de alegaciones a la propuesta de liquidación provisional, que quedan excluidas del cómputo de duración del procedimiento de comprobación.

Descartada la caducidad, y habiéndose efectuado la compraventa el 12 de mayo de 2004, niega que hubiera prescrito el derecho a liquidar, pues las actuaciones iniciadas mediante notificación al interesado el día 2 de enero de 2008 del acuerdo de incoación del procedimiento de comprobación limitada produjeron la interrupción de la prescripción.

Finalmente, niega la concurrencia de los requisitos legalmente exigidos para que el arrendamiento de inmuebles fuese considerado una actividad económica a efectos de la aplicación de la exención declarada en la autoliquidación y establecida en el art. 25 de la ley 19/1994 , esto es, la existencia de un local destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad de arrendamiento y la utilización de una persona empleada con contrato laboral, y a jornada completa.

Contra la referida sentencia, la representación de la entidad Rodrimuri, S.L, interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina, respecto a la única liquidación que superaba el limite legal fijado, ante la disparidad de criterios seguidos por las Salas de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional y del Tribunal Superior de Justicia de Canarias, en relación con el cómputo del plazo de duración de los procedimientos tributarios y la naturaleza y consecuencias de las solicitudes de ampliación y aplazamiento de los plazos de tramitación.

Conferido traslado al Abogado del Estado para el trámite de oposición, suplicó sentencia por la que se desestime el recurso por aparecer ajustada a Derecho la sentencia recurrida.

No consta que la Administración de la Comunidad Autónoma de Canarias presentara escrito de oposición.

Remitidas las actuaciones a la Sala, se señaló para la votación y fallo la audiencia del día 23 de abril de 2014, fecha en la que tuvo lugar la referida actuación procesal .

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce,

Es objeto del presente recurso de casación para unificación de doctrina la sentencia de 20 de julio de 2012, dictada por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Canarias, con sede en Santa Cruz de Tenerife , que desestimó el recurso contencioso administrativo interpuesto por la entidad Rodrimuri, S.L, respecto de las liquidaciones giradas el 27 de junio de 2008 por la Administración Tributaria Canaria, por el concepto del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas.

El recurso de casación se interpone exclusivamente frente a la liquidación de 39.630,64 euros, por ser la única que supera el limite legal establecido en el art. 96.3 de la Ley Jurisdiccional , basándose en la disparidad del criterio seguido por la sentencia impugnada con el que fija la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, en relación con el cómputo del plazo de duración de los procedimientos tributarios y la naturaleza y consecuencias de las solicitudes de ampliación y aplazamiento de los plazos de tramitación.

La recurrente considera que la interpretación que realiza la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Canarias contraviene de manera manifiesta la doctrina sentada al respecto por la Audiencia Nacional, que apoya la tesis que defendió en la instancia, en cuanto establece, por un lado, que el cómputo del plazo de duración del procedimiento se inicia el mismo día que comienza el procedimiento conforme a lo señalado en el art. 104 de la Ley General Tributaria y, por otro lado, que las solicitudes de ampliación de plazo no pueden considerarse dilaciones imputables al contribuyente, máxime cuando el contribuyente no ha sido advertido de las citadas consecuencias, a diferencia de lo que establece la sentencia recurrida, que niega que se haya producido la caducidad del expediente, por la forma del cómputo de plazo (desde el 2 de enero hasta el 2 de Julio de 2008) y la existencia de solicitudes de ampliación del plazo que se consideran, a efecto del cómputo, como dilaciones imputables al contribuyente.

La recurrente se refiere, en primer lugar, a la sentencia de 22 de abril de 2010 de la Audiencia Nacional, recurso 57/2007 , que interpretando el art. 29. 1 de la ley 1/1998 , establece que para el cómputo del plazo de doce meses de duración del procedimiento inspector no ha de acudirse al art. 48.4 de la ley 30/1992 , relativo al plazo para interponer los recursos, "pues una cosa es el plazo para la interposición de un recurso cuyo cómputo se inicia al día siguiente de la notificación del acto administrativo que se impugna, y otra distinta, el cómputo del plazo de 12 meses de duración del procedimiento inspector, en cuyo caso hay que acudir al art. 29.1 de la ley 1/1998 que determina que el cómputo se inicia el mismo día en que comienza el procedimiento y no al día siguiente, al señalar el referido precepto que "las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de 12 meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas", lo que comporta que el cómputo del plazo se inicia el mismo día en que comienza el procedimiento, y no al día siguiente.

Teniendo en consideración dichos parámetros temporales la consecuencia que se extrae es que, habiéndose iniciado el procedimiento inspector el día 17 de mayo de 1999, debió concluir el 16 de mayo de 2000, fecha en que finalizaba el plazo de doce meses legalmente previsto."

Pues bien, dado que el art. 104 de la ley General Tributaria dispone asimismo que el plazo máximo en que debe notificarse la resolución del procedimiento es de seis meses desde la notificación del acuerdo de inicio, entiende la recurrente que en el caso que nos ocupa se ha producido un exceso del plazo que tiene la Administración para proceder a la terminación de los procedimientos de comprobación ya que, habiéndose iniciado el procedimiento de comprobación limitada el 2 de enero de 2008, el periodo de seis meses finalizaba el 1 de julio de dicho año, por lo que al haberse notificado el día 2 de julio se realizó cuando habían transcurrido seis meses y un día.

En segundo lugar, en relación con la existencia de solicitudes de ampliación del expediente, invoca la sentencia de 26 de febrero de 2009 de la Audiencia Nacional, recurso 532/2006 , que declara, recordando las sentencias de 29 de junio y 3 de octubre de 2007 , dictadas en los recursos números 510/2004 y 504/2004 , que la solicitud de ampliación del plazo para formular alegaciones al acta y su correspondiente concesión por la Administración al amparo del art. 49 de la ley 30/92 no puede calificarse de dilación imputable al contribuyente.

Por otro lado, en relación con esta misma cuestión, considera que la Administración debe advertir al contribuyente de las consecuencias negativas que se derivarían de las solicitudes de prorroga como así lo señala la Audiencia Nacional, entre otras, en su sentencia de 11 de marzo de 2010, rec. 7/2008 , interpretando el art. 31.2, bis, in fine, del Reglamento General de Inspección de los Tributos , a partir del Real Decreto 136/2000.

En todas estas sentencias, la parte aprecia la triple identidad requerida en el art. 96.1 de la Ley 29/19998 , en la medida en que existe identidad de situaciones de hecho, pues, en la primera de ellas, concurre como antecedente común el cómputo de la duración del procedimiento por parte de la Administración de "fecha a fecha", teniendo como consecuencia el transcurso del plazo máximo fijado por la Ley General Tributaria para la terminación del procedimiento, por haber durado en ambos casos el procedimiento un día más de lo debido, y en la segunda y tercera sentencia, la existencia de solicitudes de ampliaciones de plazos, aunque cita también otros pronunciamientos de la Audiencia Nacional en los que la identidad de antecedentes es, a su juicio, aún más patente, concretamente las de 29 de junio de 2007, rec. 510/2004 , 26 de Junio de 2008, rec 434/2005 ; 27 de Noviembre de 21008, rec. 331/2006 ; 9 de Diciembre de 2010, rec. 54/2007 ; y 26 de enero de 2011, rec. 316/2007 .

Debemos partir de la concurrencia de las identidades exigidas al coincidir sustancialmente la regulación del computo del plazo de resolución en los procedimientos de gestión iniciados de oficio ( art. 104 de la Ley General Tributaria ) con la establecida para las actuaciones inspectoras ( art. 150), remitiéndose este último precepto, a los efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución a las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104.

Conviene recordar que en ambos casos el plazo se computa desde la fecha de notificación del acuerdo de inicio, y que el apartado 2 del artículo 104.2 dispone que los periodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración Tributaria no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución.

Sin embargo, el recurso interpuesto no puede prosperar.

En efecto, aunque se acepte como correcta la tesis que defiende la recurrente sobre la inaplicación a los procedimientos de gestión y de inspección de lo dispuesto en el art. 48.4 de la Ley 30/1992, de 26 de Noviembre (que ordena si el plazo se fija en meses o años que éstos se computen a partir del día siguiente a aquel en que tenga lugar la notificación o publicación del acto de que se trate), dado que el cómputo del plazo ha de producirse aquí desde la comunicación del inicio de las actuaciones hasta la notificación resultante de las mismas, por lo que ha de tomarse como día inicial el mismo día en que se comunica el inicio de las actuaciones y no el día siguiente, es lo cierto que en el presente caso existieron interrupciones debidas al obligado tributario, al haber solicitado la recurrente prórroga para formular alegaciones a la propuesta de liquidación, debiendo significarse que, en relación con los efectos en el cómputo de la concesión de una ampliación del plazo para formular alegaciones en el procedimiento inspector, esta Sala no ha confirmado el criterio que mantenía la Audiencia Nacional.

Así, entre otras, se encuentran las sentencias de 24 de Enero de 2011, recaídas en los recursos de casación 4697/07 y 485/2007 , habiéndose declarado en la última de estas sentencias lo siguiente:

(B.1) Para empezar , hemos de precisar que no es incompatible el ejercicio de un derecho con la asunción de determinadas cargas. Conceptualmente son admisibles derechos subjetivos derivados o subordinados, cuyo ejercicio se condiciona a ciertas consecuencias que protegen otras titularidades coexistentes, basadas en relaciones jurídicas vinculadas. Por tanto, no es contrario a la naturaleza jurídica de un eventual derecho a la prórroga de un trámite -el de alegaciones del contribuyente al acta- en el procedimiento de inspección tributaria el que su ejercicio se subordine a la ampliación también del plazo de actuación válida y eficaz de la Inspección o, lo que es lo mismo, a que no se computen los días de la prórroga para determinar la duración de esa actuación administrativa.

Dicho en otros términos, si ninguna norma expresa lleva a la conclusión que defiende la entidad recurrente, tampoco cabe invocar un principio inmanente al ordenamiento jurídico que haga imposible la dependencia del ejercicio de un derecho a determinadas exigencias o condicionamientos para hacerlo compatible con otras titularidades o situaciones jurídicas que también contempla y protege el ordenamiento jurídico. Así, en el presente caso, puede considerarse que los plazos (iniciales o ampliados) que resultan del artículo 29 de la Ley 1/1998 son los establecidos para la actuación de la Administración tributaria en el procedimiento de inspección, siempre que no se ejercite el eventual derecho a la ampliación de un trámite del inspeccionado y que si éste ejercita tal derecho, para restablecer las situaciones jurídicas contempladas en la norma, haya de excluirse del cómputo dicha ampliación para respetar la duración del periodo en que legalmente la actuación inspectora es interruptora de la prescripción.

(B.2) El plazo inicial de quince días previsto en el artículo 56.1 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos para presentar el escrito de alegaciones al acta de disconformidad ni es dilación ni es "imputable" a la Administración o a quien es objeto del procedimiento de inspección, pues constituye un plazo normativamente establecido con carácter general que se integra por el artículo 29 de la Ley 1/1998 en el conjunto de las actuaciones, al establecer la duración con eficacia plena del procedimiento de inspección. Por el contrario, la prórroga de dicho plazo supone un desplazamiento temporal de la resolución del procedimiento que es "imputable" al contribuyente, en el sentido de "atribuible" por cuanto se otorga en virtud de su específica solicitud. Y así, aunque se reconozca, cuando proceda, un derecho a la prórroga, será con la contrapartida lógica de que la Inspección vea asimismo ampliado el plazo para la resolución del procedimiento.

Dicho en otros términos, si no se produjera la referida corrección automática y entendiéramos que con la solicitud de la prórroga se está ejercitando un derecho absoluto e incondicionado llegaríamos a la conclusión de que la concreta duración del procedimiento de inspección, con eficacia interruptora de la prescripción, quedaría a la decisión del contribuyente.

(B.3) En otro, pero no alejado, contexto (el del escrito de alegaciones al acta de inspección a efectos de considerar producida una interrupción no justificada de las actuaciones inspectoras por más de seis meses) hemos sostenido que el plazo de seis meses ha de computarse desde la fecha en que termina el periodo de alegaciones, pues hasta ese momento la Administración no puede dictar la resolución pertinente, dado que se trata de un lapso temporal cuyo transcurso no depende de ella sino del sujeto pasivo [ sentencias de 7 de mayo (casación 7813/02, FJ 2º.F ) y 3 de junio de 2009 (casación 5033/03 , FJ 3º)]. Es un plazo que la Administración ha de otorgar al administrado, quien dispone del mismo pudiendo renunciar a formular alegaciones o hacerlo en el término establecido; por hipótesis cabría admitir que presentado un escrito de alegaciones durante el transcurso del plazo, antes de que expirara, se aportara otro completando o rectificando el anterior. Cualquiera que sea la opción, es patente que la Administración no puede dictar resolución hasta que el administrado elija.

Y este criterio interpretativo aunque sentado directamente en relación con la interrupción injustificada durante más de seis meses de las actuaciones inspectoras, ha de entenderse, asimismo, aplicable al supuesto que el artículo 29.3 de la Ley 1/1998 le equipara, esto es, al del incumplimiento del plazo (doce o veinticuatro meses de duración del procedimiento) a que se refiere el apartado 1 del propio precepto

(FD Tercero)."

Por otra parte, tampoco hemos aceptado, en relación con el procedimiento inspector, la necesidad de una advertencia individualizada de los efectos del posible incumplimiento del plazo cuando la Administración requiere al obligado tributario para la aportación de datos, entre otras, en las sentencias de 8 de octubre de 2012, rec. 5114/2011 y 19 de octubre de 2012, rec. 4421/2009 .

En la primera de ellas, declaramos lo siguiente:

"Lo que no puede confirmarse, por excesiva, es la interpretación que subyace en las sentencias de contraste en relación a lo previsto en el articulo 36.4 del Reglamento de la Inspección aprobado por RD 939/1986, cuando dispone que "Cuando la Inspección requiera al obligado tributario para que aporte datos, informes y otros antecedentes que no resulten de la documentación que ha de hallarse a disposición de aquella ni de los justificantes de los hechos o circunstancias, consignados en sus declaraciones, se les concederá un plazo no inferior a diez días para cumplir con su deber de colaboración". La concesión del plazo ha sido considerada como esencial por la Jurisprudencia emanada de esta Sala que acabamos de citar pero eso no puede interpretarse como que también sea preciso, junto a la concesión del plazo una advertencia individualizada de los efectos del posible incumplimiento. Esta exigencia no deriva del texto del precepto que acabamos de citar.

Igualmente, en relación al artículo 31, bis, 2, in fine, del mismo Reglamento, a partir de la redacción introducida por el Real Decreto 136/2000 y cuando afirma que "Las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de este cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al interesado". Debe interpretarse como que la advertencia se refiere al hecho de que no se ha cumplimentado la documentación requerida, pero no es una exigencia general de advertencia de los efectos del incumplimiento del plazo (fijación de plazo que sí es obligatoria)."

Desestimado el recurso de casación para unificación de doctrina interpuesto, no procede hacer un pronunciamiento sobre costas, al no haber presentado escrito de oposición la Administración de la Comunidad Autónoma de Canarias, aunque compareció en las actuaciones ante esta Sala, habiéndose limitado el Abogado del Estado a expresar " que recurriéndose un acto de la Administración Tributaria Canaria en materia de tributos cedidos, exención REF ITP, y habiéndose adherido en el pleito a lo expresado por la letrada de la Comunidad Autónoma de Canarias, mantenemos la misma posición en el presente".

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y por la autoridad que os confiere el pueblo español.