STS, 28 de Marzo de 2014

JurisdicciónEspaña
Fecha28 Marzo 2014
EmisorTribunal Supremo, sala tercera, (Contencioso Administrativo)

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a veintiocho de Marzo de dos mil catorce.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso de casación núm. 2029/2011, interpuesto por Renault España Comercial, S.A, representada por la Procuradora Doña Soledad Fernández Urias, contra la sentencia de 28 de septiembre de 2010, dictada por la Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Sexta, de la Audiencia Nacional, en el recurso contencioso administrativo nº 476/2008 , relativo al Impuesto sobre el valor Añadido,ejercicios 1999 a 2003.

Ha sido parte recurrida la Administración General del Estado, representada y defendida por el Abogado del Estado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

La sentencia impugnada estima parcialmente el recurso contencioso administrativo planteado por Renault España Comercial, S.A, (RECSA en adelante), contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 8 de octubre de 2008, por la que se desestimaron las reclamaciones 3406/06 y 3407/06, interpuestas frente a dos acuerdos de liquidación ambos de 29 de agosto de 2006, dictados por la Oficina Técnica de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, por el concepto del Impuesto sobre el Valor Añadido, derivados de operaciones de venta de vehículos, relativo el primer acuerdo a los ejercicios 1999 (segundo semestre), 2000 y 2001, de un lado, y el segundo al ejercicio 2003, anulando el primero de ellos al apreciar la prescripción y confirmando el segundo correspondiente al ejercicio de 2003, si bien, mediante Auto de aclaración de 9 de diciembre de 2010, se redujeron los intereses de demora contenidos en el acuerdo, fijando como dia final el 19 de julio de 2010.

La parte desestimatoria de la sentencia se funda en la falta de acreditación del transporte de la mercancia fuera de España como resultado de la venta, para la aplicación de la exención prevista en el art. 25.uno a) de la ley del IVA .

Conviene significar que la Inspección levantó acta de disconformidad, al haber declarado RECSA, durante el ejercicio 2003, entregas intracomunitarias de vehículos usados a la sociedad británica NEREA LTDA, calificándolas como operaciones exentas de IVA, por considerarlas entregas de bienes con destino inmediato a otros Estados miembros de la Unión Europea, lo que no se admitió por la falta de acreditación que los vehículos vendidos hubieran sido transportados con destino a otro Estado miembro por ninguna de las partes contratantes o por terceros actuando por cuenta de las mismas, habiéndose producido las salidas por causa de las ventas posteriores de dichos vehículos efectuadas por NEREA LDT, bien a otros empresarios españoles o bien a empresarios residentes en otros Estados miembros.

SEGUNDO

Contra la referida sentencia, prepararon recurso de casación tanto el Abogado del Estado como la representación de Renault España Comercial, S.A.

Formalizados los recursos, Reanault España Comercial, S.A, suplicó sentencia por la que se case la sentencia recurrida en el sentido de ampliar la declaración de anulación al segundo de los acuerdos de liquidación dictado por la Oficina Técnica de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, practicado por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2003. Por su parte el Abogado del Estado interesó la revocación de la de instancia, al haber apreciado la Sala la prescripción de la acción para liquidar las deudas correspondientes a los ejercicios 1999, 2000 y 2001, por importe de 3.325.452,76 euros.

TERCERO

La Sección Primera de esta Sala, por Auto de 1 de marzo de 2012 , acordó: 1º Declarar la inadmisión del recurso de casación interpuesto por la representación procesal de la Administración General del Estado, contra la sentencia impugnada de 28 de septiembre de 2010 , resolución que se declara firme, con imposición a la parte recurrente de las costas procesales causadas.

Esta inadmisión se basó en la falta de justificación de que los débitos tributarios, por periodo de liquidación de los ejercicios 1999, 2000 y 2001, tenían cuantía suficiente para el acceso a casación, y en la defectuosa preparación del recurso, al no mencionar en el escrito las concretas infracciones normativas o jurisprudenciales que se pretendían denunciar.

  1. ) Admitir el recurso de casación planteado por Renault España Comercial, S.A, únicamente respecto a los periodos de liquidación del ejercicio 2003, con exclusión de los meses de Enero , Agosto y Noviembre, al no superar la cuota de los mismos los 150.000 euros exigidos.

CUARTO

Conferido traslado al Abogado del Estado para el trámite de oposición del recurso interpuesto por Renault España Comercial, S.A, interesó sentencia que declare no haber lugar a casar la recurrida, todo ello con imposición de las costas procesales a la recurrente.

QUINTO

Para el acto de votación y fallo se señaló la audiencia del día 26 de marzo de 2014, fecha en la que tuvo lugar la referida actuación procesal

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce,

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

La cuestión de fondo planteada en la instancia se refería a la aplicación de la exención en el IVA a ciertas operaciones de ventas de vehículos, por tratarse de entregas intracomunitarias de bienes, habiendo desestimado la sentencia impugnada la pretensión principal, en relación a la liquidación girada relativa a 2003, por no haberse probado la expedición o transporte de los bienes entregados con destino a otro Estado miembro distinto de España.

Su fundamentación fue la siguiente:

"Fundamento Quinto....En este recurso no se plantea ninguna cuestión acerca de la naturaleza de los bienes entregados, ni de la condición del adquirente (empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España) lo que se discute es si se ha acreditado el transporte de la mercancía fuera de España.

Las ventas que han sido objeto de regularización son las ventas de vehículos usados que RECSA realiza a la sociedad NEREA LTD domiciliada en Gran Bretaña a las que se ha aplicado la exención prevista en el artículo 25 de la LIVA al considerar el sujeto pasivo RECSA que se trataba de una entrega intracomunitaria. Por otra parte la Inspección no cuestiona la salida de los vehículos del territorio español sino que la salida se produce no con motivo de la venta de RECSA a NEREA sino posteriormente, con motivo de la venta de NEREA a terceros o incluso de estos terceros (cuando son españoles) a otros operadores intracomunitarios residentes en otros estados miembros. No se trata de una operación triangular en la que intervienen tres operadores distintos (el proveedor, intermediario, y el cliente o adquirente final) cada uno en un país diferente produciéndose dos entregas sucesivas una del proveedor (A al intermediario (B) y otra de este último (B) al cliente (C) con un transporte único ordenado por el intermediario (B) desde el país del proveedor (A) al país del cliente final (C) en que la entrega intracomunitaria del proveedor A al intermediario B en el País 3 acompañada del transporte desde el país 1 al país 3 se considera exenta siendo la operación sujeta la entrega subsiguiente interior del intermediario (B) al cliente (C). En este caso la operación que se analiza si concurren los requisitos para aplicar la exención es una entrega intracomunitaria "ordinaria" (proveedor y cliente, dos países y transporte entre ambos países). La Inspección razona en el informe ampliatorio (folio 27 a 28 del informe que se corresponde con el 44 al 48 del expediente administrativo) por qué no es una operación triangular al indicar que no consta que la adquisición que realiza el operador intracomunitario se efectúe para la ejecución de una entrega subsiguiente al no existir un contrato previo celebrado entre ese cliente final y el intermediario y no constar en la factura correspondiente a la entrega al cliente final las características de la operación.

SEXTO: En cuanto a la concurrencia del requisito del transporte de los bienes al territorio de otro Estado miembro no es suficiente para que se considere que exista una entrega intracomunitaria de bienes que el proveedor haya puesto a disposición del adquirente la mercancía y este asuma el compromiso de trasladarlos a otro Estado miembro sino que es necesario que se pruebe que los bienes han abandonado el territorio del Estado de entrega y ello por lo siguiente:

  1. La exposición de motivos de la LIVA se refiere al transporte como requisito definitorio de cualquier operación intracomunitaria al señalar que "El transporte es un servicio fundamental en la configuración de las operaciones intracomunitarias: La exención de la entrega en origen y el gravamen de la adquisición en destino se condicionan a que el bien objeto de dichas operaciones se transporte de un Estado miembro a otro." Es decir el transporte a otro Estado es un requisito esencial de cualquier operación intracomunitaria por lo que la literalidad del artículo 25 LIVA no permite otra interpretación que la de entender que la entrega no estará exenta si las mercancías vendidas no han sido transportadas a un Estado miembro distinto de España.

  2. La sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 27 de septiembre de 2007 (asunto C-409/04 ) ha establecido que la intención del proveedor y del adquirente de efectuar una operación intracomunitaria no es suficiente para calificarla de tal sino que "es necesario que la calificación de una entrega o de una adquisición intracomunitaria sea efectuada sobre la base de elementos objetivos como la existencia de un desplazamiento físico de los bienes que se trate entre Estados miembros" y señala que "la exención de la entrega intracomunitaria únicamente es aplicable cuando se haya transmitido al adquirente el poder de disponer del bien en calidad de propietario y el proveedor demuestre que dicho bien ha sido expedido o transportado a otro Estado miembro y que a resultas de ello ha abandonado físicamente el territorio del Estado de entrega". Por tanto no es suficiente para la existencia de una entrega intracomunitaria de bienes que el proveedor haya puesto los bienes a disposición del adquirente y este asuma la responsabilidad de trasladarlos a otro Estado miembro y existan pruebas que indiquen que la intención de las partes es que los bienes sean transportados a continuación a un destino en otro Estado miembro, aunque estos todavía no hayan abandonado físicamente el territorio del Estado miembro de entrega.

    El artículo 13, apartado 2 del RD 1624/1992, de 29 de diciembre , que aprobó el Reglamento del IVA (RIVA) se ocupa de establecer las formas de justificación del transporte fuera de España al señalar que "La expedición o transporte de los bienes al Estado miembro de destino se justificará por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y, en particular, de la siguiente forma:

    1. Si se realiza por el vendedor o por su cuenta, mediante los correspondientes contratos de transporte o facturas expedidas por el transportista.

    2. Si se realiza por el comprador o por su cuenta, mediante el acuse de recibo del adquirente, el duplicado de la factura con el estampillado del adquirente, copias de los documentos de transporte o cualquier otro justificante de la operación."

    Los medios de prueba establecidos en este artículo son suficientes para acreditar la existencia del transporte a un Estado distinto de España, pero con la importante matización que dicho artículo no detalla con la suficiente precisión el contenido de tales documentos y por tanto esos medios de prueba deben acreditar teniendo en cuenta la exposición de motivos de la LIVA, el artículo 25 LIVA y la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 27 de septiembre de 2007 (asunto C- 409/04 ) no sólo que el proveedor haya puesto a disposición del adquirente la mercancía y este asuma el compromiso de trasladarlos a otro Estado miembro sino que es necesario que su contenido pruebe que los bienes han abandonado el territorio del Estado de entrega. Por tanto "el acuse de recibo del adquirente" no es el acuse de recibo de la mercancía sino el acuse de recibo de la mercancía ya transportada al lugar de destino y los documentos de transporte no solo deben contener la identificación del transportista y del vehículo, lugar fuera de España donde se va a efectuar el transporte, número de factura que se corresponde con la mercancía cargada sino asimismo debe constar que dicha mercancía ha sido efectivamente entregada fuera del territorio español mediante una declaración del adquirente o certificación del receptor de la mercancía en el país de destino.

    Hay que partir que en este caso el transporte según manifiesta el representante de la sociedad y que no discute la Inspección no es por cuenta del vendedor RECSA. Así en la diligencia de 17 de marzo de 2004 (folio 686 del expediente) consta la aportación de la relación de vehículos vendidos a NEREA LTD en el año 2003 y que "el transporte en todos los casos por cuenta de NEREA" y la manifestación de que en todas las citadas entregas "se aplicó la exención contenida en el artículo 25 de la Ley 37/92 )" .La comprobación de la acreditación de la realidad del transporte se hizo sobre una pequeña muestra de coches dando el volumen de ventas y la dificultad de obtener la documentación pero la misma se considera suficientemente representativa ya como consta en el acuerdo de liquidación del ejercicio 2003 (pagina 23 del acuerdo, folio 989 del expediente administrativo) en la diligencia nº 6 de 24 de noviembre de 2006 el representante de RECSA manifestó que " los tipos o formas de justificación del transporte intracomunitario a que se alude en el punto 2 de esta diligencia son comunes al resto de los vehículos transmitidos a cualquier adquirente intracomunitario y por lo tanto también a NEREA, no existiendo otras formas de justificación del citado transporte". Por otra parte esta documentación no se caracteriza por su homogeneidad ya que la misma no se aporta por cada uno de los coches vendidos a NEREA salvo el certificado indicado en el apartado b) tal como se indica en el folio 34 del informe ampliatorio. En este caso, a la vista de dicha documentación obrante en el expediente no se considera que el recurrente ha presentado los medios de prueba especificados en el artículo 13 apartado 2 del RD 1624/1992, de 29 de diciembre para aplicar la exención. La documentación es la siguiente:

    a)El historial de baja en cuanto a la matriculación de los vehículos en la Dirección General de Tráfico, en los que se además de los datos del vehículo en la casilla última referida a la causa de la baja se indica "transito.com". Este documento no acredita que la salida de los vehículos se produce como consecuencia de esa venta sino sólo que su destino es intracomunitario ya que este no puede volver a circular por territorio nacional.

    Debe tenerse en cuenta que la Inspección no cuestiona la salida de los vehículos del territorio español sino que considera que la salida se produce no con motivo de la venta de RECSA a NEREA sino posteriormente, con motivo de la venta de NEREA a terceros o incluso de estos terceros (cuando son españoles) a otros operadores intracomunitarios residentes en otros estados miembros.

  3. Los modelos 568 de solicitud de devolución por reventa y envío de medios de transporte fuera del territorio tampoco se considera suficiente por cuanto el documento entre otros que debe presentarse con esa solicitud es el certificado de baja del vehículo sellado por Trafico, que como hemos señalado no acredita que la salida del territorio nacional se produzca concretamente por esa venta de RECSA a NEREA.

  4. Certificado del comprador (acompañado a la demanda como documento nº 21) se considera insuficiente por cuanto por una parte el mismo es emitido el 1 de abril de 2005 durante las actuaciones inspectoras correspondientes al ejercicio 2003 y no en el momento de realizar la entrega. Consta su aportación en la diligencia nº 3 de 18 de abril de 2005 (folios 691 y ss del procedimiento) y así se indica en la página 21 del acuerdo de liquidación del ejercicio 2003. El texto es el siguiente "Que ha recibido los vehículos que se relacionan........en las fechas indicadas en dicho anexo, para su traslado y comercialización fuera del territorio de aplicación del IVA español". "Que el envío de los vehículos indicados, fuera del territorio de aplicación del IVA español se realizará directamente por esta sociedad o utilizando los servicios de transportistas contratados por la misma". Este documento no acredita el efectivo transporte fuera del territorio ya que a pesar del tiempo transcurrido entre la fecha de la entrega y la emisión del referido certificado, en dicho documento no se certifica que los vehículos que se relacionan se hubiesen transportado sino que en un futuro se va a realizar. Como documento nº 20 se acompaña otro certificado, pero se corresponde con los ejercicios que se han declarado prescritos que también fue aportado durante las actuaciones inspectoras en el que varía lo siguiente "Que el envío de los vehículos indicados, fuera del territorio de aplicación del IVA español se ha realizado directamente por esta sociedad o utilizando los servicios de transportistas contratados por la misma". Este certificado, no acredita que como consecuencia de esa venta los vehículos han sido traslados fuera de España con destino a un País Comunitario sino que han sido trasladados fuera de España pero no se sabe si ha sido como consecuencia de esa venta. Por otra parte tampoco se indica el lugar de destino de manera concreta sino sólo que ha sido fuera del territorio de aplicación del IVA español.

  5. En cuanto a la carta de porte (CMR) que es el documento que materializa documentalmente el contrato de transporte, debe tenerse en cuenta que actualidad los CMRs se emiten por cuadruplicado de tal forma que existe un ejemplar que se destina a ser remitido por el destinatario, con su firma en la casilla nº 24 al remitente como forma de confirmar la llegada de la mercancía a su destino y en este caso en ninguno de los CMR entregados a la Inspección se encuentra la firma del destinatario. Por otra parte tal como se indica en el acuerdo de liquidación remitiéndose a la diligencia nº 3 de 18 de abril de los 100 CMR solicitados sólo se aportaron 18.

  6. Documentos emitidos por CAT España SA, que es la sociedad propietaria de las campas donde se almacenan los coches y se entregan a NEREA. Dicha sociedad desconoce en relación a los vehículos vendidos a NEREA cual es el destino de los mismos cuando aparece en la columna referida al destinatario "Volatile Reino Unido Un" y en otros casos aparece en dicha columna como destino Madrid o BUYBACK SL sociedad domiciliada en Madrid y que está vinculada con el Director y Secretario de Nerea. En otros supuestos los documentos aparecen dirigidos a NEREA, Reino Unido pero se considera insuficiente para poder aceptarlo como prueba, ya que no se indica cual es el destino de la mercancía. En consecuencia si bien el recurrente ha acreditado que la entrega se ha efectuado a un operador intracomunitario, los documentos que presenta no acreditan que los vehículos han abandonado efectivamente el territorio español como consecuencia de esa venta. Por lo tanto procede declarar conforme a derecho el acuerdo de liquidación (nº 71179090) dictado por la Oficina Técnica de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes con fecha de 31 de agosto de 2006 por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido relativo al ejercicio 2003."

SEGUNDO

El recurso de casación ha quedado reducido al ejercicio de 2003, con exclusión de los meses de Enero, Agosto y Noviembre, ante el Auto de inadmisión acordado por la Sección Primera de 1 de marzo de 2012, en relación al recurso también planteado por el Abogado del Estado relativo a los ejercicios 1999, 2000 y 2001.

Pues bien, contra la sentencia de 28 de septiembre de 2010, de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional , en cuanto desestimó el recurso contencioso administrativo, en lo que se refiere a la liquidación de 2003, la representación de Reanault España Comercial, S.A, articula cinco motivos de casación.

El primero , al amparo del art. 88. 1 c) de la ley de la Jurisdicción , por infracción de lo dispuesto en el art. 218.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , por falta de motivación de la sentencia, en cuanto además de expresar los razonamientos fácticos y juridicos que conducen a la apreciación y valoración de las pruebas, así como a la aplicación e interpretación del derecho, debió incidir en los distintos elementos fácticos y juridicos del pleito, considerados individualmente y en su conjunto, ajustándose siempre a las reglas de la lógica y de la razón.

Los restantes motivos se formulan al amparo del art. 88. 1 d).

El segundo , por infracción de los arts. 4 y 9 del Convenio/Tratado Internacional CMR suscrito en Ginebra el 19 de mayo de 1956 y ratificado por España en 1974, en relación con el art. 13.2.2 del Real Decreto 1624/1992 de 29 de diciembre y 25 de la LIVA .

Considera la recurrente que la sentencia infringe tales preceptos en la medida en que no otorga a los documentos CMR unidos al expediente administrativo y aportados por la recurrente el valor probatorio que legalmente les corresponde. En particular, manifiesta que el art. 9 del citado Convenio dispone que la carta de porte da fe, salvo prueba en contrario, de las condiciones del contrato y de la recepción de la mercanía por el transportista. Por ello mantiene que ha de entenderse que los CMR constituyen por sí solos prueba suficiente de la existencia del transporte comunitario, lo que determinaría la aplicación de la exención contenida en el art. 25 LIVA por acreditación del transporte conforme a las reglas del art. 13 del Real Decreto 1624/1992 de 29 de diciembre . Trae a colación en defensa de su tesis la STJCE de 27 de septiembre de 2007 (asunto C-409/04 ).

El tercero, por infracción de los artículos 25 LIVA y 28 ter de la Directiva 91/680/CEE, 28 quater de la Sexta Directiva 77/388/CEE y arts. 4 , 5 y 6 del Reglamento nº 218/92 del Consejo , de 27 de Enero, sobre cooperación administrativa en materia de impuestos indirectos aplicable "ratione temporis".

Sostiene la recurrente que la Sentencia vulnera la Directiva antedicha, por no haber tenido por probado el transporte de las mercancias fuera del Estado español a otro Estado comunitario, cuando, según manifiesta, la asignación de un número de identificación individual a un determinado operador intracomunitario, como el receptor de los vehículos transmitidos, permite identificar al estado miembro que lo ha asignado, lo que supone que tal otro Estado acepta la ficción legal de que se han realizado en su territorio las adquisiciones intracomunitarias, cualquiera que sea el lugar de llegada de la expedición o transporte de los bienes, de lo que deduce que fue procedente la aplicación de la exención prevista en el art. 25 LIVA , de modo contrario a lo decidido en la Sentencia impugnada.

Añade, trayendo a colación la STJCE de 12 de Enero de 2006 , cuya doctrina entiende que le resulta de aplicación,que él, como sujeto pasivo, no puede verse afectado por el hecho de que en la cadena de entregas de la mercancía exista conducta constitutiva de fraude ajena a él mismo y, por tanto, que no ha de afectarle a los efectos de la aplicación de la exención que el operador intracomunitario no cumpla con su compromiso de transporte.

El cuarto , por infracción del art. 25 LIVA y del art. 13 del Real Decreto 1624/1992, 28 quarter de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo de 17 de mayo de 1977 .

Considera que la inaplicación de dicho precepto quiebra el principio de neutralidad fiscal, cuyo cumpllimiento exige que se conceda la exención prevista en el precitado art. 25 si se cumplen los requisitos materiales, aún cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales.

Alega igualmente que la inaplicación de la exención confirmada por la sentencia de instancia lleva a un enriquecimiento injusto de la Hacienda Pública al verse obligado al ingreso por IVA respecto a bienes que, con toda seguridad, no han sido destinados al consumo final en España, siendo de aplicación el principio de tributación en destino, con lo que se produce un doble gravamen por la realización de estas operaciones, en España y en el Estado miembro de destino en que finalmente se haya matriculado cualquiera de los vehículos.

Quinto, se plantea con carácter subsidiario al anterior, por infracción del art. 26 LIVA , en relación con la Directiva 92/111/CEE, de 14 de diciembre. Sobre la base de que dicha Directiva fue incorporada al derecho español por el Real Decreto Ley 7/1993, de 21 de mayo, que añadió un nuevo apartado, el número 3, al artículo 26 de la LIVA , para incluir exentas las adquisiciones intracomunitarias triangulares, considera que al tratarse de una adquisición de dicha clase, se habrían vulnerado los preceptos indicados. Tras argumentar que la operación triangular resulta acreditada en autos a pesar de no haber sido considerada como tal en la sentencia impugnada, entiende que, aunque la normativa comunitaria no impone al intermediario la obligación de hacer mención que se trata de operaciones triangulares, no cabe que tal mención se haga exigible con la aplicación o la interpretación de la norma interna del Estado para la obtención de la exención del impuesto.

TERCERO

Para abordar el análisis de los motivos de casación conviene recordar la doctrina de la Sala sobre los requisitos precisos para aplicar la exención en las entregas comunitarias, sentencias, entre otras, de 28 de Enero y 12 de Noviembre de 2010 , 7 de marzo y 5 de mayo de 2011 , 23 de marzo y 12 de Diciembre de 2012 , entre otras.

Así, en la sentencia de 26 de marzo de 2012, Fundamento tercero, Recurso 1473/10 , declaramos lo siguiente:

" (B) El "régimen transitorio" que acabamos de describir no ha dejado de plantear problemas; entre ellos destacan dos: (1º) la dificultad de probar el transporte intracomunitario tras la eliminación de las fronteras interiores y con ellas de los documentos expedidos por las autoridades aduaneras, pudiendo aportarse como medio de prueba únicamente, por regla general, las declaraciones de particulares, tal y como apuntó la abogada general Sra. Kokott en el punto 66 de las conclusiones que presentó en el asunto Teleos y otros; y (2º) la aparición de redes de tráfico fraudulento de mercancías o «tramas de impuesto sobre el valor añadido», que aprovechan la exención de las entregas intracomunitarias para operar en el mercado con los márgenes obtenidos por la falta de cumplimiento íntegro de las obligaciones tributarias en el impuesto sobre el valor añadido. Este último problema ha provocado que los Estados miembros extremen los controles de carácter formal para evitar el fraude, que menoscaba sus Haciendas y ocasiona competencia desleal en los mercados.

Así las cosas, el artículo 25.1 de la Ley 37/1992 , que traspone la Sexta Directiva en esta materia, en la redacción vigente ratione temporis, exige que los bienes sean "expedidos o transportados", porque es un requisito inmanente a las entregas intracomunitarias; ahora bien, como no podía ser de otra forma, le resulta indiferente que el transporte se contrate por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre de los anteriores (párrafo inicial).

Por su parte, el artículo 13 del Reglamento del impuesto aprobado en 1992 declara exentas las entregas intracomunitaria de bienes en las que se cumplan las condiciones y los requisitos establecidos en el artículo 25 de la Ley (apartado 1), permitiendo que la expedición o el transporte se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido en derecho, en particular, si se realiza por el vendedor o por su cuenta, mediante los correspondientes contratos o facturas, y si quien lo lleva a cabo es el comprador u otra persona por su cuenta, mediante el acuse de recibo del adquirente, el duplicado de la factura, copia de los documentos de transporte o cualquier otro justificante de la operación (apartado 2).

En definitiva, el disfrute de la exención examinada requiere demostrar la existencia de un transporte de los bienes desde el territorio español al de otro Estado miembro, demostración que resultará fácil para el vendedor cuando realice el transporte o se lleve a cabo por su cuenta, pues dispondrá de los contratos o facturas expedidos por el transportista. Sin embargo, la prueba será más dificultosa si la conducción de los bienes lo realiza el comprador o alguien en su nombre, pues en esta tesitura el vendedor queda obligado a proveerse del acuse de recibo o del duplicado de la factura con el estampillado del adquirente, de la copia de los documentos de transporte o de cualquier otro que le permita acreditar el hecho en el que se basa la exención.

Ahora bien, el citado artículo 13.2 del Real Decreto 1624/1992 no dispone una lista cerrada de medios de prueba susceptibles de acreditar la realidad y la existencia del transporte, sino que acoge «cualquier medio de prueba admitido en derecho». Siendo así, se ha de concluir que dicho precepto, como tampoco el artículo 25 de la Ley 37/1992 , no es contrario a la Sexta Directiva, según se infiere la jurisprudencia comunitaria.

(a) La sentencia Teleos y otros, dictada el 27 de septiembre de 2007 , en la se abordó un caso similar al presente donde se trataba de acreditar si los bienes allí objeto de entrega y de transporte desde el Reino Unido a otros Estados miembros (Francia y España) habían salido realmente del país expedidor, interpretó los artículos 28 bis, apartado 3, párrafo primero, y 28 quater , parte A, letra a), párrafo primero, de la Sexta Directiva, en el sentido de que «la adquisición intracomunitaria de un bien únicamente se efectúa y la exención de la entrega intracomunitaria únicamente es aplicable cuando se haya transmitido al adquirente el poder de disponer del bien en calidad de propietario y el proveedor demuestre que dicho bien ha sido expedido o transportado a otro Estado miembro y que a resultas de lo anterior ha abandonado físicamente el territorio del Estado de entrega» (punto 1º de la parte dispositiva).

A lo anterior añadió que el segundo de los preceptos citados de la Sexta Directiva «se opone a que las autoridades competentes del Estado miembro de entrega obliguen a un proveedor, que actúa de buena fe y ha presentado pruebas que justifican a primera vista su derecho a la exención de una entrega intracomunitaria de bienes, a pagar posteriormente el impuesto sobre el valor añadido sobre los referidos bienes, cuando las correspondientes pruebas resulten ser falsas, sin que, no obstante, se haya demostrado la participación del referido proveedor en el fraude fiscal, siempre que este último haya adoptado toda medida razonable a su alcance para asegurarse de que la entrega intracomunitaria que efectúa no le conduce a participar en el fraude» (punto 2º de la parte dispositiva).

Termina diciendo que «el hecho de que el adquirente haya presentado a las autoridades tributarias del Estado de destino una declaración relativa a la adquisición intracomunitaria [...] puede constituir una prueba adicional dirigida a demostrar que los bienes han abandonado efectivamente el territorio del Estado miembro de entrega, pero no constituye una prueba concluyente a efectos de la exención del impuesto sobre el valor añadido de una entrega comunitaria» (punto 3º de la parte dispositiva).

En la motivación de la sentencia se reconoce que corresponde a los Estados miembros determinar las condiciones de aplicación de la exención de una entrega comunitaria, pero lo han de hacer respetando los principios generales del derecho comunitario, entre los que figuran los de seguridad jurídica y proporcionalidad (apartado 45).

(b) Por su parte, la sentencia de 27 de septiembre de 2007, Twoh International (asunto C-184/05 ), dejó claro que corresponde al proveedor de los bienes aportar las pruebas de que se cumplen las condiciones de exención (apartado 26).

(c) La sentencia de 27 de Seprtiembre de 2007, Collée, asunto C- 146/05 recuerda que las medidas que les cabe a los Estados miembros adoptar al amparo del artículo 22.8 de la Sexta Directiva para garantizar la correcta recaudación del tributo y prevenir el fraude fiscal no pueden cuestionar su neutralidad, pieza fundamental del sistema común del impuesto sobre el valor añadido (apartado 26).

(d) Finalmente, la sentencia de 7 de diciembre de 2010, R . (asunto C-285/09 ), tras reiterar (i) la sujeción de los Estados miembros a los mencionados principios de seguridad jurídica y de proporcionalidad, principio este último que les exige no ir más allá de lo necesario para lograr los objetivos de recaudar correctamente el impuesto y evitar el fraude (apartado 45) y (ii) que corresponde al proveedor de los bienes aportar las pruebas de que se cumplen las condiciones establecidas para la aplicación de la exención, incluso las impuestas por la normativa interna para su aplicación correcta y simple y evitar todo fraude fiscal o abusos eventuales (apartado 46), precisa que los principios de neutralidad fiscal, de seguridad jurídica y de protección de la confianza legítima no pueden invocarse válidamente por un sujeto pasivo que participa deliberadamente en un fraude fiscal y que ha puesto en peligro el funcionamiento del sistema común del impuesto sobre el valor añadido (apartado 54). En relación con el de proporcionalidad, razona que no se opone a que se obligue a un proveedor que participa en el fraude a pagar a posteriori el tributo por la entrega intracomunitaria que realizó, siempre que su implicación en el fraude sea un factor determinante (apartado 53). Esta última conclusión complementa, al tiempo que es su corolario, el punto 2º de la parte dispositiva de la sentencia Teleos y otros.

De la expuesta jurisprudencia se deduce que:

  1. ) La adquisición intracomunitaria de un bien se efectúa y la exención de la entrega opera cuando se transmite al adquirente el poder de disposición en calidad de propietario y el proveedor demuestra que dicho bien ha sido expedido o transportado a otro Estado miembro, abandonando físicamente el territorio de la entrega.

  2. ) La calificación de una entrega o de una adquisición intracomunitarias se ha de efectuar sobre la base de elementos objetivos, como la existencia de un desplazamiento físico de los bienes de que se trate entre Estados miembros.

  3. ) Corresponde al sujeto pasivo que pretende la exención pechar con la carga de la prueba del hecho determinante de la exención.

  4. ) Pertenece a la competencia de los Estados miembros determinar las condiciones de aplicación de la exención de una entrega intracomunitaria, si bien lo han de hacer respetando los principios generales de derecho comunitario, en particular los de proporcionalidad y seguridad jurídica, principios que, no obstante, no pueden ser invocados por el sujeto pasivo que ha participado deliberadamente en un fraude fiscal.

  5. ) Es contrario al derecho comunitario obligar a un proveedor, que actúa de buena fe y ha presentado pruebas que justifican a primera vista su derecho a la exención de una entrega intracomunitaria de bienes, a pagar posteriormente el impuesto sobre el valor añadido sobre los referidos bienes con el pretexto de que las correspondientes pruebas resultaron ser falsas, si adoptó las medidas razonables a su alcance para asegurarse de que la entrega que efectuó no le condujo a participar en el fraude."

CUARTO

Expuesto lo que antecede, es el momento de analizar los motivos articulados.

En el primer motivo se alega que la desestimación parcial de la demanda tiene como fundamento declarado la falta de prueba suficiente de que el transporte de la mercancia fuera del ámbito territorial de aplicación del IVA español lo haya sido como consecuencia de la transmisión de la recurrente al operador comunitario, y puesto que el art. 13 del Reglamento del IVA , además de relacionar una serie de documentos con eficacia probatoria a tales efectos, como son las CMR, establece la posibilidad de acreditar tal hecho por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, entiende que la sentencia debió: 1º) haber expresado su valoración motivada en relación con la totalidad de los distintos grupos de documentos contenidos en el expediente o aportados por el recurrente en su escrito de formalización de demanda, entre los que se encontraban las facturas expedidas por transportistas directos de los vehículos objeto de transmisión que acreditan la salida del territorio nacional de los vehículos como consecuencia de la transmisión, y 2º) Haberse pronunciado sobre la totalidad de los argumentos jurídicos utilizados, alguno de los cuales no ha sido siquiera tomado en consideración, como la posibilidad de utilizar como medio de prueba las previsiones contenidas en la Ley estatal 38/1992, por lo que a la justificación de los envios fuera del territorio respecta al establecer el art. 66.3 que se acreditará mediante la certificación de la baja en el registro competente.

Al no haberse hecho así, considera que la sentencia desconoció el derecho a utilizar los medios pertinentes para la defensa de los derechos e intereses, derecho que aparece garantizado por la doctrina constitucional y jurisprudencia de esta Sala a través de la exigencia de resoluciones fundadas en Derecho que justifiquen el rechazo de las pruebas propuestas o la no practica de las admitidas, así como la valoración de las que hayan sido praticadas conforme a las reglas de la sana critica, siendo precisamente esta falta de motivación conforme a las reglas de la sana critica lo que permite impugnar en casación la apreciación de la prueba de la Sala de instancia.

QUINTO

Sobre la motivación de las sentencias, esta Sala ha consolidado una doctrina que se concreta en los siguientes puntos [véanse, entre otras, las de 24 de enero de 2011 (casación 485/07 , FJ 2º), 24 de marzo de 2010 (casación 8649/04, FJ 3 º) y 3 de febrero de 2010 (casación 5937/04 , FJ 3º)]:

  1. Sólo puede entenderse cumplida cuando se exponen las razones que justifican la resolución, de manera que permita a las partes conocerlas a fin de poder cuestionarlas o desvirtuarlas en el oportuno recurso; se trata de evitar la indefensión que se ocasiona cuando el Tribunal deniega o acepta una pretensión sin que se sepa o pueda saber el fundamento de la decisión.

  2. El eventual error en la apreciación de los hechos, en la valoración de la prueba o en la interpretación y aplicación de las normas no tiene la consideración de defecto de motivación, sin perjuicio de que pueda sustentar un motivo de casación por la vía del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998 .

  3. La exigencia constitucional de la motivación de las sentencias, recogida en el articulo 120.3, en relación con el 24.1, de nuestra Norma Fundamental, tiene como designio demostrar el sometimiento del juez o del tribunal sentenciador al imperio de la ley, operando como instrumento de convicción de las partes sobre la justicia y la corrección de la decisión judicial y facilitando su control por los tribunales superiores; se trata, en suma, de una garantía y de un elemento preventivo frente a la arbitrariedad.

  4. Esa exigencia constitucional no demanda un razonamiento judicial exhaustivo y pormenorizado de todos los aspectos y perspectivas que las partes puedan tener de la cuestión a decidir, debiendo considerarse suficientemente motivadas las resoluciones que dan a conocer los criterios jurídicos esenciales que cimientan la decisión, es decir, la ratio decidendi que la ha determinado ( sentencias del Tribunal Constitucional 14/1991 , FJ 2º; 28/1994, FJ 3 º; y 32/1996 , FJ 4º, entre muchas otras). Por consiguiente, no resulta necesario un examen agotador o minucioso de los argumentos de las partes, siendo admisibles las motivaciones por remisión [por todas, sentencia del Tribunal Constitucional 115/1996 , FJ 2º.B)].

En definitiva, la motivación tiene por uno de sus objetivos nucleares evitar todo atisbo de indefensión a quien perjudique la sentencia, facilitándole la crítica de la decisión mediante la clara exposición de las razones que han conducido al fallo y, por ende, el acceso al recurso procedente [ sentencias de 9 de julio de 2009 (casación 1194/06, FJ 3 º) y 25 de junio de 2008 (casación 4505/05 , FJ 3º)]."

Esto sentado, hay que rechazar, a la vista de lo que se declara en el Fundamento Sexto de la sentencia impugnada, que resulte inmotivada la valoración de la prueba realizada en la instancia, debiendo reconocerse que lo que realmente pretende la recurrente es la revisión de la valoración de la prueba que está excluida del recurso de casación, salvo en los supuestos en que la valoración de la prueba sea el objeto de la impugnación y siempre que se aleguen como conculcados los preceptos probatorios pertinentes que en cada caso se estimen vulnerados, lo que deberá hacerse por el cauce de la letra d), no por el c) del artículo 88. 1 de la ley de la Jurisdicción , que es el que siguió la parte.

En todo caso, con independencia de lo anterior, las alegaciones deducidas no pueden desvirtuar la decisión de fondo adoptada por el tribunal de instancia, que la Sala comparte.

En efecto, en el recurso se resalta que aparte de la documentación aportada a fin de acreditar la realidad del transporte fuera del ámbito territorial de aplicación de la ley del IVA, como los certificados emitidos por la sociedad compradora, las cartas de porte internacional, la documentación emitida por CAT España, S.A, entidad gestora de las campas, los certificados acreditativos de la baja en la Dirección General de Tráfico y la solicitud de devolución de la cuota correspondiente al Impuesto Especial sobre determinados medios de transporte, figuraban otros recabados por la propia Inspección, y entre ellos la factura de Transamur, S.L que acredita la realización de un transporte a otros paises de la Unión Europea y por cuenta de Nerea LTD de vehículos adquiridos por ésta a Recsa o la información remitida por Renauto en la que se hace constar el transporte, en el mes de Diciembre de 1999 de varios vehiculos por cuenta de Nerea Ltd desde las campas de CAT España en Torrejón (Madrid) a Francia, y los CMRS generados.

Por otra parte, se invoca lo dispuesto en el art. 66.3 de la Ley 38/1992 , que señala que la justificación de los envios con carácter definitivo fuera del territorio de aplicación del Impuesto "se acreditará" mediante la certificación de la baja en el registro correspondiente, expedida por el órgano competente en materia de matriculación".

Sin embargo, las ventas objeto de regularización son las de vehículos usados que realizó la recurrente a Nerea, domiciiliada en Gran Bretaña, habiendo rechazado la Sala la concurrencia de operaciones triangulares con dos entregas sucesivas ( al intermediario y al cliente), por la inexistencia de contrato previo celebrado entre el cliente final y el intermediario.

Por otro lado, el art. 66.3 de la ley 38/1992 tiene sentido a efectos de la devolución del Impuesto Especial sobre determinados medios de transporte para empresas dedicadas profesionalmente a la reventa, pero resulta insuficiente para acreditar el requisito del transporte de los bienes al territorio de un concreto Estado miembro.

SEXTO

No mejor suerte han de correr los restantes motivos.

El segundo se centra en el valor probatorio de los CRM. Sin embargo no cabe desconocer que la Inspección en este caso no niega la existencia del transporte, sino que el mismo se hubiera realizado al Reino Unido por el vendedor, o por el adquirente o por un tercero por cuenta de uno de ellos.

Por otra parte, se obvia la razón por la que la Audiencia Nacional no consideró suficiente las cartas de parte, esto es, que ninguna de las entregadas a la Inspección se encontraba firmada por el destinatario.

El tercer motivo se centra en la suficiencia del sistema informatico VIES que sirve para validar los números de identificación a efectos del IVA atribuidos a los empresarios o profesionales en los distintos Estados Miembros, alegándose que la asignación de un número de identificación individual a un determinado operados intracomunitario, como el que fue receptor de los vehículos transmitidos por la recurrente, permite identificar al Estado miembro que lo ha asignado, y supone, en las operaciones intracomunitarias, que el Estado que asigna el prefijo acepta la ficción legal de que se han realizado en su territorio las adquisiciones intracomunitarias, cualquiera que sea el lugar de llegada de la expedición o transporte de los bienes.

Tampoco podemos compartir esta argumentación, ya que no bastaba para acogerse a la exención constatar la condición de operador comunitario de Nerea Ldt a la hora de contratar la entrega de los vehículos usados para su comercialización en otros paises de la Unión Europea, sino además la constancia de la salida efectiva de los bienes vendiidos del territorio de aplicación del Impuesto, requisito que se considera incumplido.

El cuarto motivo alude a la quiebra del principio de neutralidad fiscal, cuyo cumplimiento exige que se conceda la exención prevista en el art. 25 de la Ley del IVA si se cumplen los requisitos materiales, aún cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales.

Sin embargo, siendo el transporte un requisito esencial de cualquier operación intracomunitaria, cuya acreditación resulta necesaria y no habiéndose considerado probado en este caso que el transporte de la mercancia fuera de España tuviese lugar como consecuencia de la venta efectuada por la recurrente, es patente la inaplicación del art. 25 de la ley del IVA , no existiendo quiebra del principio de neutralidad fiscal, sino falta de la necesaria acreditación del cumplimiento de los requisitos exigidos.

Finalmente, en el último motivo se pretende la aplicación del art. 26 de la Ley del IVA , por la existencia de operaciones triangulares, lo que fue descartado por la Sala de instancia, lo que impide apreciar la infracción que se denuncia.

SÉPTIMO

La desestimación del recurso comporta la imposición de costas a la recurrente, de conformidad con lo establecido en el art. 139.2 de la Ley Jurisdiccional , si bien la Sala, haciendo uso de la facultad que le otorga el apartado 3, limita su importe a la cantidad máxima de 6000 euros.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey, y por la voluntad que nos confiere el pueblo español.

FALLAMOS

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso de casación interpuesto por Renault España Comercial, SA, contra la sentencia de 28 de septiembre de 2010, de la Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Sexta, de la Audiencia Nacional , en lo que afecta a la liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2003, en los términos en que fue admitido, con imposición de costas a la parte recurrente, con el limite cuantitativo establecido en el último Fundamento de Derecho.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Emilio Frias Ponce D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Jose Antonio Montero Fernandez D. Manuel Martin Timon D. Juan Gonzalo Martinez Mico PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia, por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Emilio Frias Ponce, hallándose celebrando audiencia publica en el mismo día de su fecha, ante mi la Secretaria. Certifico.

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