STS, 10 de Marzo de 2014

Los hechos más relevantes a tener en cuenta y que dieron lugar a la presente reclamación son los siguientes:

1. Tras las oportunas labores de comprobación, el 11 de marzo de 2002, el actuario de la Unidad de Inspección de los Tributos de la Delegación de Barcelona de la Agencia Tributaria elevó informe proponiendo la iniciación de un procedimiento especial de declaración de fraude de ley tributaria, en relación con determinadas operaciones realizados por don Celestino y las sociedades Federació Internacional de Direcció i Administració, S.L. (en adelante, FIDA S.L.) y Espectáculos Magaoro, S.L., sujeto pasivo del procedimiento.

2. En fecha 22 de marzo de 2002 se notificó al obligado tributario la resolución que ordena el inicio de expediente de fraude de ley y la designación del instructor del procedimiento, y que concluye por Acuerdo de declaración de fraude de ley, de 8 de mayo de 2002, del Delegado de la Agencia Tributaria de Barcelona, en el que expresamente se recoge que, transcurrido el trámite de audiencia, ninguno de los interesados en el procedimiento presentó alegaciones. En dicho Acuerdo se constata que:

   1) Desde el 14 de mayo de 1983, fecha de la constitución de "Espectáculos Magaoro, S.L., hasta el 12 de diciembre de 1996, don « Celestino era socio de dicha sociedad, como consecuencia de la titularidad del 99 de las 100 participaciones sociales, de 10.000 pesetas de valor nominal cada una, en que se encontraba dividido el capital social de "Espectáculos Magaoro, S.L" », perteneciendo el 1 por 100 restante del capital social a don Donato , hijo del anterior (folio 6 del expediente administrativo).

   2) « La sociedad "Espectáculos Magaoro, S.L." reunía en el período impositivo iniciado el 1 de enero de 1996 y finalizado el 31 de diciembre de 1996, las condiciones necesarias para ser considerada como "sociedad de mera tenencia de bienes", a efectos de la aplicación del régimen especial de transparencia fiscal », de los arts. 75 y ss. de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en lo sucesivo, LIS), tal como « se deriva de los datos consignados por "Espectáculos Magaoro, S.L." en la correspondiente declaración por el Impuesto sobre Sociedades del período de 1996, presentada por la propia sociedad, y de las conclusiones alcanzadas en las actuaciones de comprobación e investigación seguidas por la Inspección de los Tributos de Barcelona », que concluyeron con Acta núm. NUM000 , por el concepto Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1996, de fecha 21 de diciembre de 2001, debiendo destacarse los siguientes datos obtenidos en el curso de estas actuaciones:

   a) De acuerdo con el balance de sumas y saldos de "Espectáculos Magaoro, S.L.", referido al ejercicio 1996, el único activo del que disponía esta sociedad en ese ejercicio estaba compuesto por "Tesorería" y por "Depósitos constituidos en entidades bancarias". La entidad no realizó en el ejercicio 1996 actividad empresarial o profesional alguna.

   b) La cifra de ingresos de la entidad en el ejercicio 1996 fue de 255.433.112 pesetas, correspondiendo 4.771.278 pesetas a ingresos financieros por intereses bancarios y 250.661.834 pesetas al cobro de una indemnización satisfecha por "Promoció de Ciutat Vella, S.A," [...], a causa de la expropiación de los derechos arrendaticios que "Espectáculos Magaoro, S.A." tenía sobre la finca sita en Barcelona. El acuerdo de pago de esta indemnización se produjo el 4 de julio de 1996.

   c) "Espectáculos Magaoro, S.L." declaró una base imponible positiva a efectos del Impuesto sobre Sociedades del período 1996 de 246.919.721 pesetas

   (folios 6-7).

   3) Por escritura pública de fecha 12 de diciembre de 1996, don Celestino , en su condición de administrador de FIDA, S.A. « procedió a la elevación a públicos de los acuerdos adoptados por la Junta General Extraordinaria de la citada sociedad », celebrada ese mismo día, y a la que concurrieron todos los accionistas de la entidad -don Celestino , accionista en un porcentaje del 89 por 100, y su hijo, don Donato , titular del 11 por 100 de las acciones-, adoptando los siguientes acuerdos sociales: i) la transformación de la sociedad anónima en sociedad de responsabilidad limitada; ii) la modificación de la fecha de cierre del ejercicio social que ya no era el año natural sino que desde ese momento el ejercicio social comenzará el 16 de diciembre de cada año y finalizará el 15 de diciembre del año siguiente; iii) el nombramiento de los Sres. Celestino y Donato como administradores solidarios; y iv) la ampliación del capital social de la entidad en 100.000.000 ptas., creándose como representativas del indicado aumento de capital 10.000 nuevas participaciones sociales que fueron asumidas y desembolsadas en el acto por don Celestino , mediante la aportación no dineraria de todas sus participaciones en la sociedad "Espectáculos Magaoro, S.L.", representativas del 99 por 100 del capital social de esta entidad, valorándose esta aportación en 265.000.000 ptas., con lo que la sociedad "FIDA, S.L." adquirió la condición de socio en la entidad "Espectáculos Magaoro, S.L.", en un porcentaje del 99 por 100 y, por tanto, la participación del Sr. Celestino en "FIDA, S.L" se elevó hasta el 99 por 100, mientras que la participación del Sr. Donato disminuyó hasta el 1 por 100 (folios 7-8).

   4) En cumplimiento del art. 76.1 de la LIS , « la sociedad "Espectáculos Magaoro, S.L." imputó a quienes eran sus socios en la fecha de cierre del ejercicio social de 1996, 31 de diciembre de ese año, la base imponible positiva generada por la sociedad en el período impositivo de 1996 (246.919.721 pesetas) en la proporción resultante de sus respectivas participaciones en el capital social », esto es, el 99 por 100 de la base imponible positiva a "FIDA, S.L." (una base imponible imputada de 244.450.524 ptas.), y el 1 por 100 restante a don Donato (una base imponible imputada de 2.469.197 ptas) (folio 8).

   5) Mediante escritura pública de 3 de junio de 1997, « la entidad "FIDA, S.L." adquirió la participación de Donato en la sociedad "Espectáculos Magaoro, S.L.", por un precio de 2.650.000 » ptas., convirtiéndose así en socio único de "Espectáculos Magaoro, S.L." (folio 8).

   6) El 30 de septiembre de 1997 se formaliza en escritura pública la fusión de ambas sociedades, « a través de la absorción de Espectáculos Magaoro, S.L." por parte de "FIDA, S.L." », inscribiéndose en el Registro Mercantil de Barcelona el día 25 de noviembre de 1997, « por lo que a partir de esta fecha se debe considerar extinguida la sociedad "Espectáculos Magaoro, S.L,", de conformidad con los artículos 245 y 233 del Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, en relación con el artículo 94.1 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada » (folio 8).

   7) El 21 de diciembre de 2001, la Inspección de los Tributos de Barcelona formaliza, en relación con la situación tributaria de "FIDA, S.L.", las Actas núms. NUM001 y NUM002 , en las que, por un lado, se consideraba a « la entidad como "sociedad transparente de tenencia de valores" en el período impositivo iniciado el 16 de diciembre de 1996 y finalizado el 15 de diciembre de 1997 »; y, por otro, « como sociedad transparente de mera tenencia de bienes en el período impositivo iniciado el 16 de diciembre de 1997 y finalizado el 15 de diciembre de 1998, y en el período impositivo iniciado el 16 de diciembre de 1998 y finalizado el 15 de diciembre de 1999» (folio 9).

   SEGUNDO.- Frente al referido Acuerdo de 8 de mayo de 2002, la entidad FIDA, S.L., en calidad de absorbente de Espectáculos Magaoro, S.L. interpuso reclamación económico-administrativa núm. NUM003 , que fue desestimada por Resolución del Tribunal Economico-Administrativo Regional (TEAR) de Cataluña de 8 de febrero de 2007.

   Disconforme con la anterior resolución, el 5 de abril de 2007, se interpuso recurso de alzada (R.G.: 1935-2007), que también fue desestimado por Resolución de 28 de septiembre de 2009, del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC).

   Contra la Resolución del TEAC, la representación procesal de FIDA, S.L. presentó recurso contencioso-administrativo núm. 342/2009, formulando la demanda por escrito registrado el 4 de marzo de 2010, en el que, en síntesis, alega: a) que la Administración tributaria no ha cumplido la prescripción legal de que el fraude de ley sea declarado en expediente especial y la falta de competencia del órgano que hizo tal declaración; y b) la inexistencia de fraude de ley.

   La Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó Sentencia, de fecha 19 de enero de 2011 , desestimatoria del recurso.

   TERCERO.- Contra la anterior Sentencia, la representación procesal de FIDA S.L. preparó recurso de casación, formalizando la interposición por escrito registrado el 8 de abril de 2011, en el que, al amparo del art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA), formula un único motivo en el que denuncia la infracción del art. 6 y art. 1276 del Código Civil , del art. 24 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (LGT ), de la Disposición Transitoria Octava de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio , así como del art. 15.9 de la LIS .

   En conclusión, se afirma que «las operaciones realizadas en su día fueron absolutamente lícitas, sin que exista atisbo de fraude por cuanto no existe vacío legal o interpretativo respecto al régimen tributario de alguna de las alternativas conferidas a los administrados. En este caso, la norma fiscal tiene perfectamente diseñada cada alternativa y los efectos fiscales que comporta, siendo, no sólo posible, sino legal y lícito, que una de ellas pueda tener mejor trato tributario que las otras» (pág. 11).

   CUARTO.- La Administración del Estado formuló oposición al recurso de casación por escrito presentado el 1 de septiembre de 2011, solicitando la desestimación del mismo con imposición de las costas a la parte recurrente.

   En primer término, la representación pública alega que «el procedimiento seguido para declarar el fraude de Ley fue correcto», ajustándose a lo dispuesto en el art. 24 de la LGT que «requiere expediente especial, pero no hay una remisión expresa a norma reglamentaria alguna», por lo que «a falta de otra regulación específica se ha atenido a las disposiciones de la Ley de Procedimiento Administrativo Común» (pág. 4).

   Respecto de la aducida inexistencia de los requisitos para declarar el fraude de Ley, el Abogado del Estado opone de contrario que «de los hechos que se declaran probados en la instancia (no modificables en vía casacional) se deduce que sí concurren», a tenor de los dispuesto en el art. 24 de la LGT , «sin que se alegue a estos efectos falta de motivación de la sentencia», toda vez que el motivo se articula al amparo del apartado d) del art. 88.1 de la LJCA (pág. 5).

   Y con base en las Sentencia de este Tribunal de 18 de marzo de 2009 (rec. cas. núm. 43/2004 ), de 20 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 459/2006 ), y de 29 de abril de 2008 (rec. cas. núm. 6396/2004 ) concluye que «en el presente caso es claro que se eludió la tributación del incremento patrimonial consistente en la percepción del justiprecio por ESMA e imputación de bases a los socios originarios, D. Celestino y D. Donato , y luego a AFIDA y D. Donato ; siendo las normas de cobertura la disposición transitoria octava de la Ley 18/1991, de 8 de junio , así como el artº. 15.9 de la» LIS (págs. 8-9).

   Por último, el defensor del Estado argumenta que «[t]ampoco puede entenderse que se aplique la posibilidad de una economía de opción», atendiendo a la doctrina contenida en la Sentencia de este Tribunal de 15 de julio de 2002 y del Tribunal Constitucional 46/2000 (pág. 9).

   QUINTO.- Señalada para votación y fallo la audiencia del día 5 de marzo de 2014, en esa fecha tuvo lugar el referido acto.

   Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Rafael Fernandez Montalvo, Presidente de la Sección

   FUNDAMENTOS DE DERECHO

   PRIMERO .- El presente recurso de casación se interpone por la Federación Internacional de Direcció i Adminsitració, S.L. (en adelante, FIDA) contra la Sentencia de 19 de enero de 2011 de la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , desestimatoria del recurso del citado orden jurisdiccional núm. 342/2009, formulado frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de 28 de septiembre de 2009 que, a su vez, desestimó el recurso de alzada instado contra la Resolución de 8 de febrero de 2007 del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Cataluña, que rechazó la reclamación económico-administrativa promovida contra el Acuerdo de declaración de existencia de fraude de Ley dictado el 8 de mayo de 2002 por el Delegado de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Barcelona.

   Como ha quedado explicitado en los Antecedentes, la Sentencia de instancia desestimó el recurso por considerar que las operaciones realizadas en el caso de autos «no responden a una estrategia comercial o de racinalización de la actividad negocial que realizan los socios a través de dos sociedades transparentes, ni la ampliación de capital de FIDA responde a la necesidad de financiación. Lo único que las explica es la intención de evitar la tributación derivada del justiprecio percibido por la sociedad transparente ESMA SL, cuyas bases así incrementadas eran imputables a los socios al momento ordinario del ejericio 1996, esto es, el 31 de diciembre» (FD Décimo) .

   A esta conclusión llega la Sala de instancia tras el estudio de la figura del fraude de ley y a la vista de los hechos acontecidos en el presente supuesto señala que « percibido el justiprecio por ESMA SL y para no imputar bases positivas a D. Celestino y a D. Donato , D. Celestino como administrador de FIDA amplía el capital, ampliación a la que concurre aportando toda su participación en ESMA SL, con lo que ésta queda participada por FIDA en un 99% y por D. Donato en el 1%.Esto hace que al cierre del ejercicio 1996 no se pueda imputar la bases positivas a D. Celestino y a D. Donato ; ahora bien, en sede de Impuesto de Sociedades ESMA SL imputó a FIDA la base imponible positiva, pero al fusionarse con ESMA SL tras adquirir FIDA el 1% que poseía D. Donato en ESMA SL, quedó neutralizada esa imputación por razón del artículo 15.9 LIS , con lo cual se eludió por dos veces la tributación del incremento proveniente de la indemnización expropiatoria.

   DUODÉCIMO.- Por otra parte en el diseño de estas operaciones se aprovechó que se transformase FIDA en sociedad limitada permitió que la aportación no dineraria consistente en la aportación de las participaciones de D. Celestino en ESMA SL no se tasasen por un tercero independiente y, además, que tal aportación no tributase por razón del régimen de coeficientes reductores ( DA 8ª de la Ley 18/1981 ); por esta misma razón tampoco tributó la transmisión por D. Donato de su 1% en FIDA a esta misma sociedad. Por último, que se mantuviese la exigua participación de D. Donato en ESMA SL es lo que permitió la aplicación del artículo 75.2 Ley 43/1995 , es decir, para que hasta su absorción por FIDA, ESMA SL no dejase de ser transparente al estar participada por una persona física.

   DECIMOTERCERO.- Por último hay que indicar que la consulta a la Dirección General de Tributos que invoca la actora como término de comparación a los efectos de igualdad en aplicación de la ley, se aproxima pero ni mucho menos coincide con el caso de autos. Como bien señalan tanto el TEAR como el TEAC en sus resoluciones, aparte de la parquedad en la descripción del supuesto de hecho y de las diferencias evidentes que presentan con el caso de autos, en todo caso no se trata de que haya identidad con las operaciones de transmisión de participaciones o de fusión que describe pues, como se ha expuesto, las distintas operaciones del caso de autos ya se ha dicho que, en sí, son lícitas; lo que separa al caso de autos del contemplado en tal consulta es que todas en el de autos todo cobra lógica por la existencia de un incremento patrimonial cuya imputación en las bases de los socios se quiere eludir

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   SEGUNDO .- Como también se ha puesto de manifiesto en los Antecedentes de hecho, la mercantil FIDA S.L., en su calidad de entidad absorbente de Espectáculos Magaoro, S.L. formuló recurso de casación por el cauce del art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA), en el que, en un único motivo, denuncia que la Sentencia de instancia a determinar la conformidad a derecho de la declaración de fraude de ley en su día acordada por la Delegación de Barcelona de la Agencia Tributaria, infringe los arts. 6 y 1276 del Código Civil , el art. 24 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (LGT ), la Disposición Transitoria Octava de la Ley 18/1991, de 6 de junio , así como el art. 15.9 de la Ley 43/95, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS).

   La parte recurrente sostiene en este motivo que en las operaciones jurídicas analizadas no concurren los requisitos para entender que ha existido fraude de ley, ya que, ni se hicieron con la voluntad de eludir el pago del impuesto, ni al amparo de normas dictadas con distinta finalidad, aduciendo que se realizaron al amparo de la Disposición Transitoria Octava de la Ley 18/1991 , «que perseguía dejar sin tributación las plusvalías no especulativas», de lo previsto en el art. 15.9 de la LIS , así como de varias consultas a la Dirección General de Tributos que «reconoce[n] la posibilidad de aplicar el 15.9 LIS en la disolución de una sociedad transparente que ha obtenido una plusvalía y que está pendiente de imputar el beneficio en cuestión a su socio. Y considera que la disolución de la transparente determinará que el valor de adquisición de sus participaciones se incremente en el coste de titularidad, es decir, admite como correcta la tributación que realizó FIDA, S.L., al fusionarse con Espectáculos Magaoro, S.L.» (págs. 10-11).

   Por su parte, frente a dicho recurso el Abogado del Estado formuló oposición, solicitando la desestimación del mismo, por las razones que se han expuesto en los Antecedentes.

   TERCERO .- Descritos someramente los términos en los que se plantea el debate, cabe señalar que sobre las mismas cuestiones aquí formuladas existe un pronunciamiento reciente de esta Sala y Sección, de fecha 24 de febrero de 2014 (rec. cas. núm. 1347/2011), sobre un supuesto idéntico al que nos ocupa, que afecta al mismo Acuerdo de declaración de existencia de fraude de Ley de 8 de mayo de 2002, por lo que, en virtud del principio de unidad de doctrina, hemos de resolver el presente proceso en los mismos términos que aquélla.

   "TERCERO .- El concepto y los requisitos del fraude de ley han sido precisados por la jurisprudencia de esta Sala, aunque desde una perspectiva más general, parece conveniente incorporar las consideraciones que se hacen en la STS de 30 de mayo de 2011 (rec. de cas. 1061/2007 ) sobre las distintas categoría conceptuales elaborada en torno a la elusión fiscal, evasión fiscal y economía de opción.

   "A) El ordenamiento tributario tiene la necesidad de diseñar instrumentos específicos para conciliar, en su ámbito, la proyección contradictoria de dos principios: el de legalidad y tipicidad tributaria, de una parte, que impide la extensión del hecho imponible más allá de su propia formulación legal, de manera que queda excluida la posibilidad de la analogía ( art. 23.3 LGT/1963 y 14 LGT/2003 ); y el de justicia tributaria, que exige que deban tributar todas las manifestaciones de riqueza que el legislador ha querido que tributen, y que están en el resultado obtenido, aunque se llegue a él a través de actos y negocios jurídicos no incluidos en la configuración estricta del hecho imponible.

   Así, para el tratamiento de la utilización de creaciones jurídicas que permiten conseguir los resultados deseados con una menor tributación que la de los actos o negocios jurídicos usuales que son los específicamente contemplados por las normas tributarias, se utilizan tres categorías dogmáticas: la elusión fiscal que no infringe la ley tributaria pero soslaya su aplicación; la evasión fiscal que vulnera directamente dicha ley; y la economía de opción que supone la elección lícita entre diversas alternativas jurídicas la que representa una menor carga fiscal.

   De esta manera, puede señalarse que en la elusión, a diferencia de lo que sucede en la economía de opción, el ordenamiento jurídico quiere que la tributación tenga lugar aunque se utilicen actos o negocios jurídicos válidos no contemplados formalmente en la norma como presupuestos de la imposición.

   Así, el derecho comparado, para evitar la elusión fiscal (tax avoidance), utiliza diversas categorías jurídicas que pueden agruparse en torno a dos tradiciones diversas: la que responde a la figura del fraude de ley, en su configuración clásica privativista o en su formulación específicamente tributaria; y la que utiliza cláusulas antielusión, generales o específicas. Con carácter complementario se utiliza también la doctrina del "levantamiento del velo" y la de la transparencia fiscal.

2. En nuestro ordenamiento jurídico, la legitimidad constitucional de la lucha contra la elusión fiscal, entendida como violación indirecta de la norma tributaria, se ha encontrado en la "solidaridad de todos en el sostenimiento de los gastos públicos" o "justa distribución de la carga fiscal ( Sts 76/1990, de 26 de abril ) y, sobre todo, en el principio de capacidad económica como presupuesto del deber de contribuir y en la exigencia de un sistema tributario justo, inspirado en los principios de igualdad y generalidad ( art. 31 CE ). En este sentido se ha pronunciado reiteradamente el Tribunal Constitucional (TC): a) STC 50/1995, de 13 de febrero : "la solidaridad de todos a la hora de levantar las cargos públicas de acuerdo con la capacidad económica y dentro de un sistema tributario justo, aparece proclamado en la Constitución y conlleva, con la generalidad de la imposición, la prescripción del fraude fiscal, como una de las modalidades más perniciosas y reprochables de la insolidaridad en un sistema democrático (FJ 6º).

   2. STS 182/1997, de 28 de octubre cualquier alteración en el régimen del tributo "repercute inmediatamente sobre la cuantía o el modo de reparto de la carga tributaria que debe levantar la generalidad de los contribuyentes (FJ 9º).

   3. STC 46/2000, de 17 de febrero reconoce expresamente la necesidad de evitar que se produzcan posibles actuaciones elusivas de los sujeto, en detrimento de la solidaridad de todos en el sostenimiento de los gastos públicos (FJ 6ª). C) La LGT/1963 reguló de forma específica el fraude de ley en materia tributaria. Ello no ha sido obstáculo, de una parte, para que la legislación contemplara también otras medidas específica antielusivas para garantizar la transparencia (ad exemplum, regulación de operaciones vinculadas); y, de otra, para que la jurisprudencia haya aplicado, con el mismo propósito, distintas figuras o categorías jurídicas provenientes de la teoría general del Derecho o del Derecho civil, como, entre otras, el negocio anómalo, simulado e indirecto.

      Además, debe tenerse en cuenta que, a pesar de la diferencia teórica que existe, en el plano conceptual, entre fraude de ley y simulación, se ha producido en su vertiente práctica, en su aplicación por la jurisprudencia una superposición y compatibilidad entre ambas figuras.

      En puridad de principios el fraude de ley parte de la existencia de actos o negocios jurídicos válidos, que reúnen todos los elementos exigidos por el ordenamiento jurídico para desplegar sus efectos jurídicos. Pero se trata de actos o de negocios jurídicos realizados al amparo de una determinada normativa (norma de cobertura) que no les protege, al no perseguir sus resultados habituales, por lo que debe aplicarse la norma tributaria (norma defraudada) que resulta de aplicación a los actos o negocios jurídicos que debieran haberse utilizado con normalidad a la vista de los efectos producidos y circunstancias concurrentes.

      La simulación, por el contrario, supone la creación de una realidad jurídica aparente (simulada) que oculta una realidad jurídica distinta (subyacente) o que oculta la inexistencia de acto o de negocio jurídico. Esta simulación puede alcanzar a cualquiera de los elementos del negocio o del contrato; en nuestro ordenamiento, por tanto, tratándose del contrato, puede afectar a los sujetos, al objeto y a la causa ( art. 1261 CC ).

      Ahora bien, el problema surge especialmente en la simulación de la causa por su estrecha vinculación con la finalidad o propósito que las partes persiguen al celebrar un contrato. Así se considera que un contrato realizado no con el fin habitual o normal, sino para el logro de un resultado singular adolece de vicio en la causa, y al apartarse de la "causa típica" o carecer de ella merece la calificación de simulado, con simulación relativa o absoluta. Y es entonces cuando se produce la confluencia y posible superposición entre fraude de ley y simulación, que dificulta extraordinariamente su distinción, haciendo depender la consideración de una u otra figura, en cada caso concreto, de la labor de interpretación y de calificación que corresponde, primero, a la Administración tributaria y, luego, a los Tribunales.

      Las dificultades del deslinde y el riesgo de confusión tenían que enfrentarse con las diferentes consecuencias prácticas de una y otra figura. En el caso del fraude de ley, la consecuencia prevista por el ordenamiento jurídico era la exigencia de la carga tributaria que correspondía al hecho imponible soslayado, mientras que en la simulación procedía, además, la imposición de la correspondiente sanción. Por otra parte, la simulación era más fácil de declarar puesto que correspondía al órgano administrativo efectuar la oportuna regularización sin necesidad a acudir al expediente específico y declaración singular contemplada, en la literalidad de la ley, para el fraude.

      La utilización indistinta por la Administración tributaria y por jurisprudencia de las figuras o categorías antielusivas llevó a que, ante las dificultades de la prueba de la simulación, se acudiera a la categoría genérica del "negocio jurídico indirecto" y a que se aplicara la precisión legal sobre calificación establecida en el artículo 25 o 28.2 LGT/1963 .

      Con esos precedentes no puede extrañar que la figura del fraude de ley fuera objeto de intensos debates en la elaboración de la LGT/2003. Y que, en la redacción final, el artículo 15 sustituyera la figura del fraude de ley por una cláusula general antielusión denominada "conflicto en la aplicación de la norma tributaria", explicada por la Exposición de Motivos de la Ley en los siguientes términos: "se revisa en profundidad la regulación del fraude de ley que se sustituye por la nueva figura del «conflicto en la aplicación de la norma tributaria», que pretende configurarse como un instrumento efectivo de lucha contra el fraude sofisticado, con superación de los tradicionalmente problemas de aplicación que ha presentado el fraude de ley en materia tributaria".

      Esta cláusula genérica "antiabuso" o antielusión comprende los supuestos tradicionalmente considerados como fraude de ley y los denominados negocios indirectos, quedando, por el contrario, separada la previsión legal de la simulación en el artículo 16 LGT/2003 .

      En definitiva, conforme a este tratamiento unitario, la aplicación del artículo 15 LGT/2003 exige, en la actualidad la utilización de dos parámetros avanzados por la jurisprudencia anterior al tratar de las facultades de la Administración para calificar los negocios y aplicar, en su caso, el fraude de Ley: el de la normalidad o anormalidad del resultado obtenido con el negocio jurídico o contrato celebrado, y el de la existencia o no de efectos jurídicos o económicos específicos que sean relevantes al margen del elemento fiscal [...]".

      En definitiva, el fraude de Ley es una actuación en la que se busca crear la apariencia de su conformidad con una norma (de cobertura), que oculta la colisión de la misma con otra u otras normas defraudadas que, por su carácter imperativo, tendrían que haber sido observadas. Así lo señala la STC 120/2005, de 10 de mayo , que dice:

      [...] el concepto de fraude de ley (tributaria o de otra naturaleza) nada tiene que ver con los conceptos de fraude o de defraudación propios del Derecho penal ni, en consecuencia, con los de simulación o engaño que les son característicos. La utilización del término "fraude" como acompañante a la expresión "de Ley" acaso pueda inducir al error de confundirlos, pero en puridad de términos se trata de nociones esencialmente diversas. En el fraude de Ley (tributaria o no) no hay ocultación fáctica sino aprovechamiento de la existencia de un medio jurídico más favorable (norma de cobertura) previsto para el logro de un fin diverso, al efecto de evitar la aplicación de otro menos favorable (norma principal). Por lo que se refiere en concreto al fraude de Ley tributaria, semejante "rodeo" o "contorneo" legal se traduce en la realización de un comportamiento que persigue alcanzar el objetivo de disminuir la carga fiscal del contribuyente aprovechando las vías ofrecidas por las propias normas tributarias, si bien utilizadas de una forma que no se corresponde con su espíritu. De manera que no existe simulación o falseamiento alguno de la base imponible, sino que, muy al contrario, la actuación llevada a cabo es transparente, por más que pueda calificarse de estratagema tendente a la reducción de la carga fiscal; y tampoco puede hablarse de una actuación que suponga una violación directa del ordenamiento jurídico que, por ello mismo, hubiera que calificar per se de infracción tributaria o de delito fiscal. Por ello mismo, la consecuencia que el art. 6.4 del Código civil contempla para el supuesto de actos realizados en fraude de Ley es, simplemente, la aplicación a los mismos de la norma indebidamente relegada por medio de la creación artificiosa de una situación que encaja en la llamada "norma de cobertura"; o, dicho de otra manera, la vuelta a la normalidad jurídica, sin las ulteriores consecuencias sancionadoras que generalmente habrían de derivarse de una actuación ilegal.- (...)

      (FD 4).- También analiza la cuestión la Sentencia de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 7524/2005 ), que expone la nueva regulación del art. 15 de la Ley General Tributaria de 2003 :

      5. Podemos también traer a colación la nueva regulación de la LGT de 2003 sobre la figura del fraude de ley, actualmente denominada "conflicto en la aplicación de la norma", en la medida en que la misma recoge la doctrina jurisprudencial anteriormente existente sobre la materia, centrada en el abuso de las formas jurídicas, así como la realidad social del momento, de interés a efectos de interpretación de la norma anterior ( art. 3.1 CC )

      .

      Y la Sentencia de 29 de abril de 2010 (rec. cas. núm. 100/2005 ) examina la intencionalidad recogiendo que «no es necesario que la persona o personas que realicen el acto o actos en fraude de ley tengan la intención o conciencia de burlar la ley, ni consiguientemente prueba de la misma, porque el fin último de la doctrina del fraude de ley es la defensa del cumplimiento de las leyes, no la represión del concierto o intención maliciosa» ( Sentencia de 13 de junio de 1959 ). Por consiguiente, «debe probarse la intención de eludir el impuesto, pero nada exige que se haga un juicio de intenciones del actor, tratando de penetrar en la conciencia de quien, en su proceder, se ajusta formalmente a una conducta de impecable textura legal. Se puede y se debe pretender probar que el camino elegido para alcanzar el resultado económico que se obtiene es, pese a su legalidad, artificioso, y de ahí deducir que se pretendía eludir el impuesto». En fin, «la intencionalidad no debe considerarse requisito necesario del fraude puesto que ésta deberá exigirse y probarse para la imposición de sanciones, pero no para conseguir que se aplique la norma eludida que es la finalidad de la regulación del fraude de ley, y a esa finalidad debe llegarse con independencia de la intencionalidad o propósito del agente». (FD Quinto).

      Por su parte, conforme a la Sentencia de 25 de marzo de 2010 (rec. cas núm. 2559/2006 ), para apreciar el fraude de ley, es suficiente constatar que la causa del negocio jurídico o del conjunto de negocios jurídicos realizados es exclusivamente de índole fiscal, persiguiendo, únicamente obtener una tributación notoriamente más baja que la legal y ordinariamente previsible. De esta manera, para excluir dicha clase fraude en operaciones "insólitas e inusuales" en muy corto espacio de tiempo es preciso alegar y acreditar razonablemente una causa suficiente y justificativa que no sea el mero propósito de atenuar anormalmente la carga tributaria que grava ordinariamente a la capacidad económica evidenciada en conjunto de negocios jurídicos realizados.

      Pues bien, sentada la doctrina interpretativa del fraude de ley y sus requisitos, no cabe duda alguna de que los hechos acreditados en la instancia y que la Sentencia de 19 de enero de 2011 considera probados, con la consiguiente exclusión de ser cuestionados o replanteados en la casación, permite apreciar la existencia de fraude de ley en la conducta de los recurrentes. En efecto, en los hechos que la sentencia de instancia considera probados se puede apreciar la concurrencia de todos y cada uno de los elementos que configuran el fraude de ley:

      1. Se han dado un conjunto de negocios jurídicos realizados con la finalidad exclusiva de conseguir una ventaja fiscal, esta ha sido su causa esencial.

      2. Las sucesivas operaciones societarias realizadas entre el recurrente y su entorno familiar constituyen maniobras inusuales e incoherentes si no se tiene en cuenta su finalidad de elusión fiscal, pues sin esta apreciación no se entiende la transformación de la forma jurídica societaria, la modificación de la fecha de cierre del ejercicio, la ampliación de capital mediante aportación no dineraria y la fusión por absorción realizadas en poco margen de tiempo.

      3. Con ello se pone de evidencia la utilización de una serie de normas que dan cobertura a las citadas operaciones y la existencia de normas que son eludidas, dentro de una actuación en fraude de ley.

      Así, se utiliza como normativa de cobertura la legislación mercantil que ampara la transformación de la sociedad FIDA S.A. en sociedad de responsabilidad limitada, la modificación de su ejercicio social, la ampliación de capital social, la renuncia del socio a la suscripción preferente de acciones, el desembolso mediante aportación no dineraria y la fusión entre sociedades. Para obtener los beneficios fiscales se aplica la DT Octava de la ley 18/1991, del IRPF , que permite no tributar por la renta en el ejercicio de 1996 por el incremento de patrimonio derivado de la suscripción de las participaciones de FIDA S.L. con ocasión del aumento de capital. Y por otro lado, el art.15.9 de la ley 43/1995 del IS, que permitió que FIDA S.L. no tributase por la base imponible positiva imputada por Espectáculos Magaoro S.L. a 31 de diciembre de 1996, mediante la aplicación del denominado coste de titularidad.

      Como pone de relieve acertadamente la Sentencia cuestionada, las normas eludidas viene representadas por el art. 75 de la LIS , en relación con el art.52 de la LIRPF , que permiten imputar a los socios las bases imponibles positivas obtenidas por las sociedades de mera tenencia de bienes y se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre la Renta. También se elude el art.76.2 LIS , que prevé que esa imputación se produzca el día de la conclusión del período impositivo de la sociedad participada, cuando los socios sean sociedades transparentes, lo que se consigue con el cambio de ejercicio a través de la transformación de la sociedad.

      Finalmente, la existencia del efecto equivalente al hecho imponible también ha quedado acreditada, pues la ganancia patrimonial derivada de la indemnización obtenida en la expropiación y que constituía el activo principal de Espectáculos Magaoro S.L., no ha escapado del círculo de intereses de los socios, pues se ha utilizado en la ampliación de capital de FIDA S.L. mediante aportación no dineraria, convirtiéndose a esta última en socio de aquélla.

      El beneficio fiscal obtenido por todos los partícipes de esta actuación fraudulenta resulta clara y así lo pone de manifiesto el acto administrativo impugnado, aceptado como pertinente por la Sentencia de instancia.

      En cuanto a la implícita pretensión del recurrente de alcanzar una nueva valoración de los hechos declarados probados, resulta improcedente el debate respecto a cuestiones de hecho y sobre la pretensión de modificarlos a partir de una nueva consideración de la prueba practicada en la instancia, extremos vedados en este recurso de casación pues, «conforme a reiterada doctrina de este Tribunal, "la formación de la convicción sobre los hechos en presencia para resolver las cuestiones objeto del debate procesal está atribuida al órgano judicial que, con inmediación, se encuentra en condiciones de examinar los medios probatorios", sin que, en principio, salvo supuestos taxativos enumerados por este órgano judicial, "pueda ser sustituido en tal cometido por este Tribunal de casación, puesto que la errónea valoración probatoria ha sido excluida del recurso de casación en la jurisdicción civil por la Ley de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, y no ha sido incluida como motivo de casación en el orden contencioso- administrativo, regulado por primera vez en dicha ley"; y ello como consecuencia de la "naturaleza de la casación como recurso especial, cuya finalidad es la de corregir errores en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico, y no someter a revisión la valoración de la prueba realizada por el tribunal de instancia», doctrina mantenida por reiteradas sentencias de esta Sala [entre muchas otras, Sentencias de esta Sala de 25 de marzo de 2002 (rec. núm. 9171/1996), FD Primero ; de 9 de julio de 2007 (rec. núm. 4449/2004), FD Cuarto ; de 14 de marzo de 2008 (rec. cas. núm. 1629/2007), FD Tercero ; de 21 de mayo de 2008 (rec. cas. núm. 8380/2004), FD Cuarto ; de 18 de junio de 2008 (rec. cas. núm. 11399/2004), FD Cuarto ; de 9 de julio de 2008 (rec. cas. núm. 4341/2004 ); y de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto]» [Sentencia de 1 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 2973/2005 ), FD Tercero].

      La apreciación de las pruebas llevada a cabo por el Tribunal a quo únicamente puede acceder a la casación si, por el cauce de la letra d) del indicado precepto, se denuncia la infracción de los preceptos reguladores de la valoración de pruebas tasadas o que la llevada a cabo resulta contraría a la razón e ilógica, conduciendo a resultados inverosímiles y evidenciando un ejercicio arbitrario del poder jurisdiccional, vulnerador del artículo 9.3 de la Constitución [véanse las sentencias de 17 de noviembre de 2008 (casación 5707/07 , FJ 2º); de 24 de noviembre de 2008 (casación 3394/05 , FJ 1º); 16 de febrero de 2009 (casación 6092/05, FJ 4 º); y 8 de febrero de 2010 (casación 6411/2004 , FJ 4º)]» (FD Tercero).

      La casación es un remedio extraordinario a través del cual se acude al Tribunal Supremo con la finalidad de que, con ocasión de determinadas resoluciones (relacionadas en los arts. 86 y 87 de la LJCA ), revise la aplicación que se ha hecho en la instancia de las leyes sustantivas y procesales. Es extraordinario porque opera únicamente en virtud de los motivos establecidos expresamente por el legislador, reducidos a comprobar si se ha «proveído» equivocadamente (error in iudicando) o se ha «procedido» de forma indebida (error in procedendo). La naturaleza de la casación como recurso tasado limita los poderes de este Tribunal y también la actividad de los recurrentes. No es, pues, una nueva instancia jurisdiccional; no nos traslada el conocimiento plenario del proceso de instancia, sino únicamente un análisis limitado a verificar los motivos enumerados en el art. 88.1 de la LJCA .

      Por consiguiente, el recurso de casación no constituye una segunda edición del proceso, siendo su objeto mucho más preciso, pues trata de realizar un examen crítico de la resolución que se combate, estudiando si se han infringido por la Sala sentenciadora las normas o la jurisprudencia aplicables para la resolución de la controversia, comprobando que no se ha excedido del ámbito de su jurisdicción, ejercida conforme a sus competencias a través del procedimiento establecido, y controlando, para en su caso repararla, toda posible quiebra de las formas esenciales del juicio por haberse vulnerado las normas reguladoras de la sentencia o las que rigen los actos o las garantías procesales, siempre que en este último caso se haya producido indefensión.

      La ineludible consecuencia de la doctrina expuesta es que no puede prosperar la pretensión de la sociedad recurrente de volver a revisar la prueba practicada en la instancia ni, menos aún, fijar nuevos hechos y consecuencias jurídicas a partir de la misma, pues ya la Sala a quo analizó la documentación obrante en el proceso, valorando los elementos probatorios y fijando los hechos con la inmediación de la instancia, tal como se recoge en los fundamentos jurídicos Segundo y Séptimo de la Sentencia de la Audiencia Nacional de 19 de enero de 2011 .

      A mayor abundamiento, tras el examen de los hechos y de las respectivas argumentaciones de las partes, se puede concluir que la valoración probatoria de la Sala de instancia cuenta con los necesarios requisitos de razonabilidad y motivación, explicando las causas por las que se fijaron determinados hechos probados, no pudiendo en casación reformular a conveniencia los elementos probatorios.

      Tampoco resulta de recibo pretender enmarcar el fraude de ley cometido como ejercicio de la economía de opción, puesto que no estamos ante un supuesto en el que el orden jurídico permita al contribuyente distintas posibilidades de actuación a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas, y que resultarían legítimas si no hubieran vulnerado los principios de capacidad económica y de justicia tributaria.

      Por el contrario, la "economía de opción", que comporta una discrepancia interpretativa, no alcanza a comprender el intento de una minoración de la base o de la deuda tributaria mediante actos o negocios que, individualmente o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido y que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes distintos del ahorro fiscal, como es el caso que nos ocupa, cuya conducta ya ha sido analizada y calificada en los párrafos anteriores, sin que quepa invocar principio y opciones inaplicables.

      Así lo vienen estableciendo Sentencias como la de 27 de enero de 2002 (rec. cas. núm. 5670/2004 ) o en la de 22 de marzo de 2012 (rec. cas. núm. 2293/2008 ), en la que se afirma lo siguiente:

      Como se ha encargado de señalar este Tribunal "la llamada economía de opción sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto distintas posibilidades de actuación, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas. Se trata, así, de un supuesto, en el que, resulta indiferente, desde la perspectiva del ordenamiento que el particular se decante por una u otra de las alternativas posibles, todas igualmente legítimas".

      En esta línea, el Tribunal Constitucional, STC 46/2000 , rechaza las que califica de "economías de opción indeseadas", considerando como tales "la posibilidad de elegir entre varias alternativas legalmente válidas dirigidas a la consecución de un mismo fin, pero generadoras las unas de alguna ventaja adicional respecto de las otras", y que tienen como límite "el efectivo cumplimiento del deber de contribuir que impone el artículo 31.1 de la Constitución " y de una más plena realización de la justicia tributaria (pues "lo que unos no paguen debiendo pagar, lo tendrán que pagar otros con más espíritu cívico o con menos posibilidades de defraudar" como se dijo en la Sentencia 110/1984, de 26 de noviembre ).

      En consecuencia, "si bien el respeto al expresado principio plasmado en el art. 31.1 CE no exige que el legislador deba tomar en consideración cada una de las posibles conductas que los de su autonomía patrimonial" (en sentido similar, STC 214/1994, de 14 de julio ), no es menos cierto que del mismo puede deducirse que la Ley debe necesariamente arbitrar los medios oportunos o las técnicas adecuadas que permitan reflejar la totalidad de los rendimientos obtenidos por cada sujeto pasivo en la base imponible del ejercicio

      (FD Tercero).

      La Sentencia de 29 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 7552/2005 ) proscribe esta posibilidad en determinados supuestos: «La admisibilidad de la "economía de opción" o "estrategia de minoración de coste fiscal" puede ser admitida, en cuanto no afecta ni al principio de capacidad económica ni al de justicia tributaria. En este sentido, aparece fundada en el principio de autonomía de la voluntad, en la libertad de contratación establecida en el artículo 1255 del Código Civil y produce un ahorro fiscal que no es contrario al ordenamiento jurídico. Ahora bien, aunque la precisión conceptual de la "economía de opción" no es fácil y tampoco son nítidos sus límites, ha de entenderse que, en cualquier caso, no incluye las actuaciones que incidan en cualquier tipo de negocio jurídico anómalo, fraude de Ley, abuso de derecho, ni, en general, aquellos criterios que comporten una exención de la norma al amparo de una interpretación errónea o improcedente, por extensiva, para incluir supuestos no contemplados por la Ley -o, en este caso, el Convenio Internacional- al ser contrarias a su finalidad. En este sentido, la "economía de opción" que comporta una discrepancia interpretativa no alcanza a comprender el intento de una minoración de la base o de la deuda tributaria mediante actos o negocios que, individualmente o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido y que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes distintos del ahorro fiscal. Previsión hoy explícita en el artículo 15 de la actual Ley General Tributaria en lo que denomina "conflicto en la aplicación de la norma tributaria", y que, aunque la vigencia de la norma sea posterior a los actos administrativos que se revisan, viene a confirmar una conclusión a la que se debía llegarse mediante una interpretación teleología de las normas tributarias entonces vigentes, conforme al artículo 23.1 LGT/1963 , eliminando la ventaja fiscal que se trata de obtener como único y exclusivo objetivo de las operaciones realizadas.

      Este es también el criterio que refleja la doctrina del TJCE (Cfr. STJCE de 21 de febrero de 2006, Halifax, Ar. C 255/02 y University of Huddersfield, Ar. C 223/03) que aprecia abuso de derecho cuando se aprecien cumulativamente dos requisitos:

   1. que la ventaja fiscal que se pretende sea contraria al objetivo y finalidad de las normas aplicables;

   2. que del conjunto de elementos objetivos concurrentes resulte que la finalidad esencial de las operaciones por las que se reclama una exención o minoración de la carga tributaria consista precisamente en obtener tal ventaja fiscal.

      Dicho en otros términos, la doctrina del abuso del derecho se inscribe en el ámbito de la correcta exégesis de las normas que han de aplicarse al supuesto concreto, teniendo en cuenta el criterio de la interpretación teleológica debe prevalecer frente a la interpretación estrictamente literal.

      El uso legítimo de la economía de opción tiene como límite la artificiosidad que se crea en el negocio jurídico cuando tiene por exclusiva finalidad la reducción tributaria en detrimento de la finalidad de la norma cuya aplicación se invoca. Cuando el contribuyente traspasa el límite que representa la aplicación común de la norma para utilizarla contrariando su finalidad y espíritu no puede invocarse el principio de seguridad jurídica, pues es lógico pensar que el legislador es contrario a admitir el fraude a los intereses recaudatorios.

      En los supuestos de abuso de derecho lo procedente es restablecer la situación que se ha pretendido evitar con el uso indebido de las formas jurídicas y hacer tributar de acuerdo con la naturaleza de la esencia o naturaleza del negocio jurídico realizado» (FD Tercero).

      En igual sentido se pronuncian las Sentencias de esta Sala y Sección de 24 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 2053/2005), FD Tercero ; de 29 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 7552/2005), FD Tercero ; de 1 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 9645/2004), FD Sexto ; de 16 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 3862/2007), FD Tercero ; y de 20 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 2825/2006 ), FD Tercero» (FD Tercero).

      Siendo, pues, plenamente aplicables los argumentos realizadas en dicha Sentencia al presente, por un elemental criterio de unidad de doctrina y seguridad jurídica, procederá desestimar este motivo de casación".

      CUARTO .- En atención a los razonamientos anteriores, procede declarar la desestimación del recurso de casación planteado por FIDA S.L., lo que determina la imposición de costas a la parte recurrente, en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 139 de la LJCA .

      La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 de dicho texto legal , señala 8.000 euros como cuantía máxima de las referidas costas.

      Por lo expuesto, en nombre del Rey y por la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución