STS, 21 de Marzo de 2014
| Ponente | EMILIO FRIAS PONCE |
| ECLI | ES:TS:2014:1034 |
| Número de Recurso | 1272/2012 |
| Procedimiento | CONTENCIOSO |
| Fecha de Resolución | 21 de Marzo de 2014 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a veintiuno de Marzo de dos mil catorce.
Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso de casación para unificación de doctrina 1272/2012, interpuesto por Doña María Rosario , representada por el Procurador D. Cesar Berlanga Torres, contra sentencia de 26 de Octubre de 2011, dictada por la Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, de la Audiencia Nacional en el recurso contencioso administrativo 249/2010 , sobre liquidación por intereses suspensivos relacionados con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fisicas. Ejercicio 1992.
Ha sido parte recurrida la Administración General del Estado, representada y defendida por el Abogado del Estado.
La sentencia impugnada desestima el recurso contencioso administrativo interpuesto por Doña María Rosario contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 21 de Abril de 2010, que confirmó la liquidación practicada por la Dependencia Regional de Inspección con la Delegación Especial de Cataluña de 26 de Junio de 2008, por intereses suspensivos, firme la sentencia del Tribunal Supremo de 8 de abril de 2008 , que confirmó la liquidación por el Impuesto de la Renta de las Personas Fisicas de 1992.
La Sala, en su Fundamento segundo, parte de los siguientes hechos:
"Con fecha 22 de Noviembre de 1996, por la Oficina de Inspección, previo acuerdo de inicio de actuaciones de comprobación se incoa a la recurrente acta de disconformidad nº A02 NUM000 , por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 1992. En dicha propuesta de regularización se fijaba una deuda tributaria de 250.237,98 euros, lo que fue confirmado en fecha 1 de abril de 1997 por el Inspector Regional de Cataluña.
Contra dicha liquidación interpuso el interesado reclamación económico-administrativa nº NUM001 , la cual fue estimada por resolución de 5 de mayo de 1999 del TEAR de Cataluña. Dicha resolución del TEARC es recurrida en alzada por el Director General de Tributos en fecha 10 de junio de 1999, recurso nº 4405/99, el cual fue estimado por resolución del TEAC de fecha 7 de julio de 2.000, confirmando la liquidación practicada.
Esta última resolución es recurrida en vía contencioso administrativa ante la Audiencia Nacional, Sección 2ª, que desestima el recurso contencioso administrativo en sentencia de 21 de noviembre de 2002, recurso 647/2000 . Dicha resolución es firme, a raíz de que el recurso de casación formulado por el actor fue desestimado, confirmando dicha sentencia.
En fecha 26 de junio de 2008 la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación especial de Cataluña, en ejecución de la sentencia del Tribunal Supremo de 8 de abril de 2008 , dicta liquidación por intereses suspensivos por importe de 165.453,58 euros, computándose entre la fecha de 20 de mayo de 1997, de finalización del plazo de ingreso en periodo voluntario, y el de 18 de junio de 2.008 de ingreso de la deuda de 250.237,98 euros.
Contra dicho acuerdo de liquidación de intereses suspensivos interpone el interesado reclamación ante el Tribunal Económico Administrativo Central, por entender que han existido dilaciones indebidas, vulnerándose el derecho recogido en el art. 24.2 de la Constitución Española ; la liquidación de intereses fue practicada más allá del plazo de resolución que tiene el TEAR y el TEAC conferido legalmente, así como impugna la aplicación del interés de demora en vez del interés legal. Dicho incidente fue resuelto por el TEAC en resolución de fecha 21 de abril de 2010, por la que se desestimaba la impugnación formulada."
Luego, rechaza la vulneración del derecho a un proceso sin dilaciones indebidas reconocido en el art. 24.2 de la Constitución reconocido en el art. 24.2 de la Constitución Española , por haberse superado lo que entiende la recurrente como plazo razonable de duración de un procedimiento económico- administrativo y judicial, lo que determinaba, a su parecer, la improcedencia de exigir intereses de demora por el incumplimiento por parte de la Administración Tributaria del plazo máximo de un año para resolver la reclamación económico-administrativa, así como la alegación de la improcedencia del tipo de interés de demora aplicado en el acuerdo, ante lo que determina el art. 26.6 de la Ley General Tributaria de 2003 , para finalizar señalando "Por otro lado, en relación con esta misma cuestión, y como motivo igualmente formulado por el recurrente ha de tenerse en cuenta que el hecho de que el TEAR de Catalunya dictase sentencia estimatoria de la reclamación económico-administrativa y fuese posteriormente revocada tras la estimación del recurso de alzada formulado por el Director General de Tributos ha de decirse que no por ello ha de excluirse el mencionado periodo de liquidación de intereses suspensivos, toda vez que durante el mismo estuvo suspendida dicha deuda tributaria a expensas de la resolución del recurso de alzada, suspensión que fundamenta la liquidación de intereses, objeto del presente recurso contencioso-administrativo"..
Contra la referida sentencia, la representación de Doña María Rosario interpuso recurso de casación para unificación de doctrina, aportando como sentencias de contraste las dictadas por esta Sala en 21 de Junio de 2010 y 25 de Junio de 2004 .
Conferido traslado al Abogado del Estado se opuso al recurso, interesando sentencia, por la que se desestime,con imposición de costas al recurrente.
Remitidas las actuaciones a la Sala, se señaló para votación y fallo la audiencia del día 18 de Marzo de 2004, fecha en la que tuvo lugar la referida actuación procesal.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce,
Dos infracciones legales se imputan a la sentencia recurrida por la recurrente.
En primer lugar, aduce que la liquidación de intereses de demora suspensivos se extendió a lo largo del periodo temporal comprendido entre los días 21 de mayo de 1997 y 18 de junio de 2008, pero que durante ese periodo se dio un momento en el que no se podía calificar de morosa su actuación, puesto que ninguna obligación de pago existía tras el pronunciamiento estimatorio contenido en la resolución del TEAR de Cataluña de 5 de mayo de 1999 hasta que se resolvió el recurso de alzada el TEAC el 7 de Julio de 2000.
Por otra parte, alega que el art. 1108 del Código Civil no autoriza el anatocismo en orden a la exigencia de intereses de demora, resultando improcedente que la liquidación tomase como base del cálculo la cantidad de 250.237,98 euros, que comprendía la cuota de 177.909,53 euros, y el interés de demora aplicado por importe de 72.328,45 euros.
Para apoyar la contradicción en que incurre la sentencia invoca las sentencias de esta Sala de 21 de Junio de 2010 y de 25 de Junio de 2004 .
La primera de las sentencias analiza las consecuencias de la anulación de los actos de comprobación llevados a cabo por la Administración Tributaria, estableciendo que el dies a quo del devengo de intereses es la fecha consecuente de la nueva liquidación.
Por su parte, la sentencia de 25 de Junio de 2004 mantiene que en el ordenamiento Tributario debe prescribirse el anotocismo, porque la fundamentación de los intereses tributarios se halla en el retraso o mora del pago de la obligación principal que es la cuota.
El Abogado del Estado opone, en relación con la sentencia de 21 de junio de 2010 , la falta de identidad sustancial de hechos, fundamentos y pretensiones, que exige el art. 96.1 de la Ley Jurisdiccional , ya que el supuesto contemplado por la sentencia recurrida no es el mismo al que se refiere la sentencia de contraste del Tribunal Supremo, considerando, asimismo, respecto a la sentencia de 25 de junio de 2004 , que tampoco resulta aplicable al presente caso, aparte de que en este segundo aspecto se trata de una cuestión nueva que no fue planteada ante el Tribunal de Instancia.
Procede aceptar la oposición que realiza el Abogado del Estado.
En efecto, basta la lectura de la sentencia de 21 de Junio de 2010 , para advertir que tanto los hechos como los razonamientos jurídicos que fundamenta el fallo son distintos a los que contempla la sentencia recurrida, ya que aquélla permite a la Administración, una vez declarada nula una comprobación de valores por falta de motivación suficiente, llevar a cabo una nueva comprobación de valores que incorpore los argumentos y justificaciones preceptivos, aunque niega la posibilidad de exigir intereses por el periodo comprendido entre el día siguiente al de finalización del plazo voluntario de pago y la fecha en que se practica la nueva liquidación, al señalar que la fecha de la liquidación consecuente de la nueva comprobación de valores puede, eventualmente, representar el dies a quo del devengo de intereses, ya que solo entonces cabría considerar existente una deuda liquida que fuera exigible.
Por tanto, en modo alguno contempla la situación a que se refiere la sentencia impugnada, la existencia de un pronunciamiento estimatorio contenido en una resolución del Tribunal Económico Administrativo anulando una liquidación, y la revocación posterior de dicha resolución por el TEAC, como consecuencia de un recurso de alzada del Director General de Tributos.
Por otra parte, la sentencia de 25 de Junio de 2004 tampoco puede ser considerada como contradictoria con la impugnada, toda vez que el supuesto que contemplaba era el caso de la estimación parcial de un recurso contencioso administrativo contra una liquidación por el Impuesto sobre bebidas derivadas que contenía una cuota de 212.930,710 ptas, intereses por 19888,237 pts y sanción, con anulación sólo de la sanción, que dio lugar, en ejecución de la sentencia a la práctica por la Administración de una liquidación por intereses suspensivos sobre la cuota confirmada y los intereses de demora iniciales, por el tiempo que había mediado desde el día en que venció el plazo voluntario de pago (5 de Junio de 1987) hasta la fecha de la nueva liquidación (22 de abril de 1994), al haberse obtenido en su día la suspensión en vía administrativa y jurisdiccional que es anulada, ya que no cabía exigir intereses suspensivos del art. 61.4 de la Ley General Tributaria en su redacción por la ley 10/1985, sino sólo los intereses de demora del art. 58.2 b ) por el periodo comprendido entre el día siguiente al de la finalización del plazo reglamentario de presentación de las declaraciones y la fecha en que se practica la nueva liquidación, siguiendo la línea marcada en la sentencia de 28 de noviembre de 1997 , que resolvió el recurso de casación en interés de ley.
Concretamente la sentencia, tras recordar las diferencias más importantes existentes entre los "intereses de demora", a que se refería el art. 58, apartado 2, letra b de la Ley General Tributaria , y los "intereses suspensivos", que afectaban al "dies a quo!", a la base sobre la que se liquida (la cuota u obligación principal en el interés de demora y el importe de la deuda tributaria suspendida en los intereses suspensivos), al "dies ad quem" ,y al tipo de interés aplicable (aunque el principio de invariabilidad del tipo de interés había sido sustituido por la ley 25/1995) declara que "la sentencia de esta Sala de fecha 28 de noviembre de 1997 citada mantiene que si la reclamación económico administrativa es totalmente desestimada se exigirán los intereses suspensivos desde el inicio de la suspensión hasta el cese de la misma por ejecución de la resolución, de modo que el contribuyente pagará "intereses de demora del art. 58. 2 b) Ley General Tributaria , incluidos en la deuda tributaria liquidada y además los intereses suspensivos que se calculaban según la Administración en el tiempo de autos, sobre la totalidad de la deuda tributaria.
Por el contrario, si se estima totalmente la reclamación y se anula la liquidación obviamente no habrá ni intereses de demora del art. 58. 2 b) Ley General Tributaria , como componente de la deuda tributaria, ni intereses suspensivos".
Los problemas se suscitan cuando la estimación es parcial, es decir cuando se anula parte de la cuota y/o parte de la sanción.
Esta resolución estimatoria parcial lleva consigo formalmente la anulación total de la liquidación y la practica de una nueva liquidación que comprenda la cuota y/o la sanción disminuidas.
La sentencia de fecha 28 de noviembre de 1997 considera que la resolución estimatoria parcial significa que el contribuyente no estaba obligado a ingresar en plazo voluntario la totalidad de la deuda tributaria, porque esta era parcialmente contraria a Derecho, de manera que mantuvo la tesis de que no eran exigibles en su totalidad los intereses suspensivos, pues formalmente había existido la total anulación de la liquidación recurrida, igual que si se hubiera estimado totalmente la reclamación, pero al practicarse la nueva liquidación por cuantía inferior, esta pone de relieve que la cuota así determinada, conforme a Derecho, debió pagarse en el plazo reglamentario de presentación de la declaración autoliquidación o declaración -liquidación, sin embargo lo cierto es que, por razón de las incidencias procedimentales habidas, se va a pagar años después, por ello mantuvo que procedía exigir los correspondientes intereses de demora del art. 58.2 b), como componentes de la deuda tributaria, desde el "dies a quo" inicial hasta la fecha de esta nueva liquidación.
Aparentemente es una solución irrita si se piensa que el resultado es el mismo que si se hubieran exigido los correspondientes intereses suspensivos, sin embargo hay dos diferencias significativas, consistentes, una en que el tipo de interés suspensivo, en el tiempo a que se refieren estos autos, podría ser diferente al vigente en el "dies a quo" de los intereses de demora del art. 58.2 b) Ley General Tributaria , como componente de la deuda tributaria, y de otra, relativa a la base de cálculo de los intereses suspensivos, porque al operar sobre la totalidad de la deuda tributaria suspendida, gira también sobre los intereses de demora liquidados inicialmente. La Sala anticipa que este modo de operar implica incidir en un supuesto de anatocismo, cuestión que analizamos posteriormente.
Por todo ello , la sentencia de esta Sala de 28 de Noviembre de 1997 mantuvo ".... Por tanto, y esto es fundamental, cuando se anula un acto administrativo de liquidación, cuya ejecución se halla suspendida, al estimar parcialmente un recurso administrativo o jurisdiccional, no ha lugar evidentemente a exigir intereses de demora suspensivos ( art. 61.4 de la Ley General Tributaria ) por el tiempo que ha durado la suspensión, pero al practicar la nueva liquidación procederá exigir los intereses de demora del artículo 58.2 b) de la Ley General Tributaria , girados sobre la cuota liquidada de nuevo, y calculados por el período de tiempo que media desde el día siguiente a la terminación del plazo de presentación de la declaración-autoliquidación, hasta la fecha en que se entiende practicada la nueva liquidación, es decir, el interés suspensivo ( art. 61.4 de la Ley General Tributaria ) es sustituido por el interés de demora ( art. 58.2 b de la Ley General Tributaria ), respecto de la nueva cuota procedente conforme a Derecho, según la resolución administrativa o la sentencia de que se trate, lo que significa que en el caso de autos procede exigir intereses de demora del artículo 58.2 b) Ley General Tributaria , como componente de la deuda tributaria, desde el "dies a quo" inicial o sea desde el día siguiente a la terminación del plazo voluntario de presentación de las declaraciones-liquidaciones, ya indicado, hasta la fecha de la nueva liquidación, que fue el 22 de abril de 1994, aplicando el tipo de interés vigente en el "dies a quo" a la cuota que no se discute, durante todo el periodo referido, con lo cual se elimia el anatocismo de intereses" .
Pues bien, no cabe desconocer que en el caso de la sentencia recurrida nos encontramos ante un acuerdo que ejecuta una sentencia totalmente desestimatoria, por lo que la situación de la sentencia de contraste era distinta.En todo caso, hay que reconocer que procedía girar intereses de demora devengados por la suspensión acordada en su día,de acuerdo con la normativa de la antigua ley General Tributaria al derivar de una liquidación suspendida al amparo de la ley de 1963.
Así nos hemos pronunciado, entre otras, en la sentencia de 12 de Julio de 2013, cas. 3549/2012 .
Por otra parte, tampoco cabe olvidar que esta concreta cuestión no fue planteada en la instancia como señala el Abogado del Estado.
Por lo expuesto, procede declarar no haber lugar al recurso de casación para unificación de doctrina interpuesto, con imposición de costas a la recurrente, de conformidad con lo dispuesto en el art. 139.2, de la Ley Jurisdiccional , si bien la Sala, haciendo uso de la facultad que le otorga el apartado 3 del art. 139, limita su importe a la cantidad máxima de 3000 euros.
En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y por la voluntad que nos confiere el Pueblo español.
No ha lugar al recurso de casación para unificación de doctrina interpuesto por Doña María Rosario , contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta de la Audiencia Nacional, con imposición de costas a la parte recurrente, con el limite máximo establecido en el último Fundamento de Derecho.
Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Emilio Frias Ponce D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D.Jose Antonio Montero Fernandez D. Manuel Martin Timon D. Juan Gonzalo Martinez Mico PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia, por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Emilio Frias Ponce, hallándose celebrando audiencia pública ante mi la Secretaria. Certifico.
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