STS, 22 de Enero de 2009

Ponente:JUAN GONZALO MARTINEZ MICO
Número de Recurso:7117/2004
Procedimiento:CONTENCIOSO
Fecha de Resolución:22 de Enero de 2009
Emisor:Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo
RESUMEN

--Extinción de la deuda tributaria; Prescripción: plazo: dies "a quo" y dies "ad quem". Inexistencia de prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante liquidación: aplicabilidad del plazo prescriptivo de 5 años. Aplicación retroactiva del plazo de 4 años establecido en la Ley 1/1998 en relación a las sanciones tributarias.--Legitimación de la Agencia Estatal de la Administración tributaria en el procedimiento de gestión. Financiación parcialmente derivada de la recaudación resultante de los actos de liquidación realizados; adecuación al art. 103.1 CE.--IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES: Base imponible: gastos deducibles: gastos por arrendamiento financiero: tratamiento fiscal: evolución normativa; cuotas de contrato de "lease-back" en el cual la empresa arrendataria vende a la arrendadora una planta que tenía un valor neto contable cero, produciéndose un incremento de patrimonio por el mismo importe que se declaró exento por reinversión y concertando a continuación la entidad los contratos de arrendamiento financiero sobre los mismos bienes y por la misma cantidad: finalidad de garantía de devolución de deuda derivada de un préstamo que es el verdadero contrato celebrado: deducción improcedente. Operaciones vinculadas: determinación del precio de transferencia: normativa aplicable y métodos; métodos de valoración: aplicación del margen comercial habitual en operaciones similares: procedencia: requisitos: comparación con operaciones similares: concepto.

 
ÍNDICE
CONTENIDO

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a veintidós de enero de dos mil nueve

Visto por la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida en su Sección Segunda por los Magistrados relacionados al margen, el presente recurso de casación num. 7117/2004, que ante esta Sala pende de resolución, interpuesto por la ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, y por PRAXAIR IBERICA S.L., representada por Procurador y dirigida por Letrado, contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional, de fecha 20 de mayo de 2004, dictada en el recurso de dicho orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el num. 86/2002 en materia de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1988.

Comparece como parte recurrida la entidad PRAXAIR IBÉRICA S.A., en el recurso de casación interpuesto por la Administración General del Estado y esta última en el recurso promovido por PRAXAIR IBÉRICA S.A.

La sentencia tiene su origen en los siguientes

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

Con fecha 12 de febrero de 1997, la Inspección de los Tributos de la Delegación Especial de la AEAT de Asturias incoó a la entidad reclamante Acta A02 (de disconformidad), nº 61125663 por el concepto Impuesto sobre Sociedades y periodo 1988. En ella se hacía constar: 1. La base imponible declarada debía ser incrementada en 704.614.136 ptas. (4.234.816,25 €), como consecuencia de los siguientes hechos: a) Se habían cargado varias partidas de regalos y obsequios de Navidad por un importe global de 556.340 ptas. (3.343,67 €), que se consideraban innecesarios para la obtención de los ingresos y por lo tanto no deducibles de acuerdo con lo dispuesto en el art. 14.f) de la Ley 61/78. b) Cuotas de lease-back que no reúnen los requisitos esenciales para disfrutar los beneficios fiscales otorgados por la Disposición Final 7 de la Ley 26/88, por importe 561.813.387 ptas. (3.376.566,46 €). Y como consecuencia de lo anterior procedía reconocer al sujeto pasivo el derecho a deducir por las inversiones en activos fijos nuevos realizadas y materializadas en el activo en el que se amparaba la exención por reinversión. c) Valoración a precio de mercado de la operación triangular Unión Carbide Ibérica S.A., Unión Carbide Europa y Unión Carbide Eurofinance por tratarse de una operación vinculada de acuerdo con lo dispuesto en el art. 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ; incremento en el precio de venta en 142.244.409 ptas. (854.906,12 €). 2. Que el Acta tenía carácter de previa de acuerdo con lo dispuesto en el art. 50.c) del Reglamento General de Inspección de los Tributos. Se encontraba pendiente la ultimación de la comprobación de que por el contribuyente se probara fehacientemente los importes satisfechos en el año 1985 de la inversión anticipada, para poder disfrutar de la libertad de amortización regulada en la Ley 2/85, concretamente la fecha exacta del pago del cheque nº 6514251 de Bankinter, por importe de 3000.000.000 ptas. (1.803.036,31 €). 3. Los hechos consignados eran constitutivos de infracción tributaria grave, en virtud de lo dispuesto en el art. 79 de la Ley General Tributaria y procedía una sanción pecuniaria del 60% de la deuda tributaria. Se proponía una liquidación de la deuda tributaria por un importe de 420.416.550 ptas. (75.203,53 €) integrada por una cuota de 172.208.135 ptas. (1.034.991,74 €); de unos intereses de demora de 144.883.534 ptas. (870.767,58 €) y una sanción de 103.324.881 ptas. (620.995,04 €).

SEGUNDO

En la misma fecha en la que se incoó el Acta, el actuario emitió el preceptivo Informe ampliatorio que fundamentaba la propuesta de liquidación contenida en la misma. Una vez que la interesada hizo uso de su derecho a presentar alegaciones, el Inspector-Jefe dictó, el 21 de mayo de 1997, el correspondiente acuerdo de liquidación en el que se confirmaba íntegramente la propuesta formulada por el actuario a excepción de la sanción por entender que conforme lo establecido en el art. 87.1 de la Ley General Tributaria, según redacción dada por la Ley 25/1995, no procedía aplicar el incremento del 10% en la sanción, al no apreciarse ocultación de los datos que sirven de base a la regularización practicada. Resultaba, en consecuencia, una liquidación con una deuda tributaria por importe de 403.195.737 ptas. (2.423.255,18 €), integrada por la misma cuota e intereses de demora que los anteriormente indicados y una sanción de 86.104.068 ptas. (517.495,87 €).

TERCERO

Disconforme con el acuerdo, PRAXAIR IBÉRICA interpuso, el 16 de junio de 1997, la correspondiente reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Asturias. Una vez puesto de manifiesto el expediente y después de que la entidad presentara escrito de alegaciones, el Tribunal, en su sesión del día 30 de julio de 1999, dictó resolución en la que se desestimaba la reclamación presentada y confirmaba la liquidación impugnada. Dicha resolución le fue notificada a la interesada el 14 de septiembre de 1999.

CUARTO

Contra la resolución anterior la entidad interpuso, el 1 de octubre de 1999, recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central. Con fecha 30 de noviembre de 2001, el TEAC (R.G. 7600/99; R.S. 111-00) acordó: 1º. Estimar en parte el recurso interpuesto. 2º. Anular la resolución recurrida y la liquidación impugnada. 3º. Ordenar que la Oficina Gestora practique una nueva liquidación de conformidad con lo expuesto en los fundamentos precedentes, es decir, modificando los límites de aplicación de las deducciones por inversiones, el cálculo de los intereses de demora y la parte de la sanción correspondiente a la operación entre sociedades vinculadas, confirmando la procedencia del resto de los elementos de la liquidación impugnada.

QUINTO

Contra la resolución del TEAC de fecha 30 de noviembre de 2001 PRAXAIR IBÉRICA S.A. promovió recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, cuya Sección Segunda resolvió en sentencia de 20 de mayo de 2004, en la que la parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "Estimar parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad PRAXAIR IBÉRICA S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 30 de noviembre de 2.001, a que las presentes actuaciones se contraen, y en su virtud ANULAR la resolución impugnada así como la liquidación de que trae causa en cuanto a la sanción impuesta, que se deja sin efecto, CONFIRMANDO en todo lo demás la resolución recurrida. Sin imposición de costas".

SEXTO

Contra la citada sentencia la Administración General del Estado y PRAXAIR IBÉRICA S.A. prepararon ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación que, una vez tenidos por preparados, fueron interpuestos en plazo ante esta Sala, desarrollándose, después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales.

Formalizados los oportunos escritos de oposición a los dos recursos interpuestos, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 21 de enero de 2009, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. JUAN GONZALO MARTÍNEZ MICÓ, quien expresa el parecer de la Sección.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

1. El recurso de casación de la Abogacía del Estado se refiere única y exclusivamente a la parte estimatoria de la sentencia que acoge un plazo de cuatro años de prescripción para las sanciones por entender que este criterio infringe el art. 62 de la Ley General Tributaria, el art. 9.3 de la Constitución y los arts. 4 y 24 de la Ley 1/98, de derechos y garantías de los contribuyentes.

  1. Los motivos de casación que se articulan en el recurso interpuesto por PRAXAIR IBÉRICA S.A. son los siguientes:

  1. ) En su primer motivo de casación PRAXAIR, al amparo del art. 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción, alega vulneración por la sentencia recurrida de los arts. 66, 103 y 134 de la Constitución y correlativa doctrina del Tribunal Constitucional. La recurrente invoca la ausencia de legitimación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria dada la inconstitucionalidad de sus competencias y de la propia existencia de dicho organismo.

  2. ) En el segundo motivo de casación se invoca, al amparo de lo dispuesto en los arts. 88.1.c) y 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción, la vulneración por la sentencia recurrida del art. 24 de la Constitución y arts. 64 y siguientes de la Ley General Tributaria. Se invoca la prescripción del derecho a practicar liquidación alguna a la recurrente en relación con el Impuesto sobre Sociedades del año 1988.

  3. ) En el tercer motivo de casación se alega, por la vía de los arts. 88.1 c) y d) de la Ley de la Jurisdicción, la vulneración por la sentencia recurrida de lo dispuesto en los arts. 9.3 y 24 de la Constitución Española, 23, 25, 52, 121 y 124.A de la Ley General Tributaria, arts. 54, 89.3 y 138 de la Ley 30/92, de 26 de noviembre, y 13 y 15 de la Ley 61/78, de 27 de diciembre, en relación con el incremento de la base imponible derivado de los contratos de arrendamiento financiero suscritos por la recurrente el 23 de diciembre de 1985.

  4. ) En el cuarto motivo de casación formulado en virtud de lo dispuesto en los arts. 88.1.c) y 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción, se denuncia la vulneración por la sentencia recurrida del art. 24 de la Constitución y art. 16 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, en relación con el incremento propuesto de la base imponible por las operaciones realizadas entre partes vinculadas.

SEGUNDO

El recurso de casación del Abogado del Estado se contrae a cuestionar el criterio de la Audiencia Nacional, que viene considerando que el plazo de prescripción de las sanciones, aún cuando se trate de procedimientos cuyo ciclo prescriptivo haya sido cerrado por la Administración antes del 1 de enero de 1999, es siempre de cuatro años, cuando se trate de liquidaciones que todavía no hayan ganado firmeza.

Al referirse al aspecto sancionador tributario, dice la sentencia recurrida que, desde una perspectiva de constitucionalidad, la retroactividad de las disposiciones sancionadoras más favorables, deducida a contrario sensu de art. 9.3 de la Constitución, obliga a mantener la aplicación, en todo caso, del plazo prescriptivo de cuatro años, "con independencia de la fecha en que se hubieran realizado los correspondientes hechos imponibles", cuando, se insiste, el acto impugnado tiene un exclusivo carácter sancionador. Y, desde la perspectiva de legalidad ordinaria ha de llegarse a idéntica conclusión, de conformidad con el art. 4.3 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente, en el cual se establece que "las normas que regulen el régimen de infracciones y sanciones tributarias, así como el de los recargos, tendrán efectos retroactivos cuando su aplicación resulte más favorable para el afectado".

Esta Sala, al abordar el problema de la prescripción de la acción para imponer sanciones por aplicación retroactiva del nuevo plazo de cuatro años de prescripción introducido por la Ley 1/1998 a resoluciones no firmes dictadas con anterioridad, ha dicho lo siguiente en su sentencia de 27 de junio de 2008 (rec. casa. unif. doctrina 119/2004 ), Fundamento de Derecho Cuarto:

"Esta Sala ha dicho en su sentencia de 20 de febrero de 2007 (rec. num. 6422/2001 ) y repetido en las de 10 de mayo y 21 de junio del mismo año (recs. nums. 63/2002 y 5483/2002) que: "Esta Sala tiene declarado, con base en el art. 25 de la Constitución, que el precepto aplicable a una infracción administrativa es la ley que está vigente en el momento de la comisión de infracción, habiéndose positivizado este criterio, para todas las infracciones administrativas en el nivel de la legislación ordinaria, por el art. 128.1 de la Ley 30/1992, según el cual será de aplicación las disposiciones sancionadoras vigentes en el momento de producirse los hechos que constituyen infracción administrativa.

Por otra parte, la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, razonando a sensu contrario, a partir de la prohibición de la retroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables, plasmada en el art. 9.3 de la Constitución ha elaborado el principio de la retroactividad de las leyes sancionadoras posteriores más favorables, criterio hoy asumido, a nivel general por el art. 128.2 de la Ley 30/1992, según el cual las disposiciones sancionadoras producirán efecto retroactivo en cuanto favorezcan al presunto infractor.

A su vez, el art. 4.3 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente, reiterando en cierto modo el principio establecido en el citado 128.2 de la Ley Procedimental, dispone que "las normas que regulan el régimen de infracciones y sanciones tributarias, así como el de los recargos, tendrán efectos retroactivos cuando su aplicación resulte más favorable para el afectado".

La cuestión clave que ha de resolverse es la relativa a si las normas que regulan la prescripción de la acción para imponer sanciones tributarias pueden o no entenderse incluidas entre aquellas que regulan el régimen de infracciones y sanciones tributarias.

La respuesta viene condicionada por el carácter sustantivo o simplemente procedimental que se asigne a la prescripción.

Si tiene carácter sustantivo la aplicación de la retroactividad de la prescripción será preceptiva en aquellos casos en que resulte favorable.

Por el contrario, si solo se le reconoce carácter procedimental regirá la norma de aplicación temporal del derecho, sin posibilidad alguna de retrotraer su eficacia a resoluciones adoptadas con anterioridad.

Pues bien, tanto el Tribunal Constitucional como el Tribunal Supremo han afirmado la naturaleza material de la prescripción en la esfera de lo punitivo. Así el Tribunal Constitucional, en sus sentencias 83/1989, de 10 de Mayo, 157/1990, de 18 de octubre, 12/1991, de 28 de enero, 62/2001, de 17 de marzo y 63/2005, de 14 de marzo, mantiene que la prescripción de los delitos y faltas por paralización del procedimiento puede ser considerada como institución de naturaleza sustantiva o material.

También así lo viene constantemente declarando la jurisprudencia de la Sala Segunda del Tribunal Supremo en reiteradas sentencias, entre las que basta citar las de 10 de marzo de 1993, 12 de febrero de 2002, 19 de noviembre de 2003 y 30 de marzo de 2004.

Por otra parte, esta Sala, en sentencia de 22 de enero de 1991, de modo expreso declara que la aplicación del principio de retroactividad de la norma posterior más favorable al inculpado se refiere no sólo a la tipificación de la infracción y sanción sino también al nuevo plazo de prescripción, si resulta ser inferior.

Ante esta valoración del alcance de la prescripción hay que concluir que la retroactividad establecida en el art. 4,3 de la Ley 1/1998 es aplicable a la prescripción de la acción para imponer sanciones tributarias al integrarse en las normas sancionadoras sustantivas.

Frente a la anterior no cabe alegar que las normas sobre prescripción suponen una plasmación concreta del principio general de seguridad jurídica y que afectan a cualesquiera relaciones y situaciones jurídicas entre el contribuyente y la Administración, pues todo ello no es óbice para que en relación con el Derecho sancionador se apliquen los principios propios de esta materia.

Tampoco cabe invocar que la Ley 1/1998 entró en vigor a los veinte días de su publicación en el BOE, esto es, el 19 de marzo de 1998, y que el apartado 2 de su disposición final 7ª estableció que el nuevo plazo de cuatro años entraba en vigor el 1 de enero de 1999, porque lo único que podría pretenderse con la posposición del momento de entrada en vigor del nuevo plazo de prescripción era otorgar unos meses a la Administración para que pudiese ultimar actuaciones en curso en relación a la cuota e intereses, aunque se hubieran iniciado con posterioridad a los cuatro años, pero sin que ello pudiera afectar a la materia sancionadora, ya que el nuevo plazo de prescripción, por la naturaleza de esta institución, obligaba a revisar las sanciones impuestas, cuando las actuaciones inspectoras se hubieran iniciado con posterioridad a los cuatro años o tales actuaciones se hubieran paralizado por más de seis meses dando lugar a que se completase el citado plazo de cuatro años desde el dies a quo".

En la misma línea han seguido las sentencias de esta Sala de 21 de febrero y 28 de abril (dos) de 2008 (Recs. nums. 5483, 5845 y 7536/2002 ).

Ante la doctrina expuesta y establecido en cuatro años el plazo de prescripción para las sanciones, al haber transcurrido en el presente caso más de cuatro años desde la fecha de finalización del plazo para la presentación de la declaración correspondiente al ejercicio 1988 (25 de julio de 1989) hasta que se practicó la diligencia de 19 de septiembre de 1994, procede confirmar la prescripción en cuanto a la sanción.

TERCERO

El primero de los motivos de casación articulados por PRAXAIR IBÉRICA S.A. denuncia la vulneración, por parte de la sentencia recurrida, de lo dispuesto en los arts. 66, 103 y 134 de la Constitución y la correlativa doctrina del Tribunal Constitucional. Se apoya en el art. 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción y se invoca la ausencia de legitimación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (A.E.A.T.), dada la inconstitucionalidad de sus competencias y de la propia existencia de dicho organismo.

  1. La Agencia Estatal de la Administración Tributaria fue creada por el art. 103 de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991 (modificado por las disposiciones adicionales 17ª y 23 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ; preceptos desarrollados por el Real Decreto 1848/1991, de 30 de diciembre, de modificación parcial de la estructura orgánica del Ministerio de Economía y Hacienda). Esta Sala ha tenido ocasión de pronunciarse en sentencia, entre otras, de 27 de diciembre de 2005 sobre la supuesta falta de cobertura constitucional de la Ley 31/1990, rechazando el reproche al haberse dictado con posterioridad la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cuyas disposiciones adicionales 17 y 23 modifican el art. 103 de la Ley 31/90, dando soporte material a la Agencia Tributaria, aunque se remita a una norma presupuestaria.

    A este Ente de Derecho Público, entre otras funciones, le corresponde desarrollar las actuaciones administrativas relativas a los procedimientos de gestión, inspección y recaudación, antes encomendada a la Secretaría General de Hacienda, a la Administración Territorial de la Hacienda Pública y a los Organismos Autónomos dependientes de aquélla. La reciente Ley de Agencias Estatales para la mejora de los servicios públicos (BOE 19 de julio 2006, num. 171/2006 ) ha venido a reconocer la necesidad de incorporar a la Administración General del Estado una fórmula organizativa general --las Agencias Estatales--, dotada de un mayor nivel de autonomía y de flexibilidad en la gestión, pero que, al mismo tiempo, refuerce los mecanismos de control de eficacia y promueva una cultura de responsabilización por resultados. A esa misma idea respondió la creación de la AEAT en 1990.

    Desde esta perspectiva, la legitimación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en el procedimiento de gestión está legalmente amparada.

    En relación con la financiación de la Agencia, la propia Ley expresa los medios de financiación: el de las transferencias presupuestarias y "un porcentaje de la recaudación que resulte de los actos de liquidación realizados por la Agencia respecto de los tributos cuya gestión realice" (art. 103.5, de la citada Ley 31/1990 ). La afectación de una parte de la recaudación obtenida a la financiación de la Agencia se justifica por el nuevo esquema organizativo que se crea y el modelo de gestión que se le asigna. Deducir de ello una falta de imparcialidad en la fijación de objetivos es una afirmación ajena a la defensa objetiva de los intereses generales, por lo que no existe vulneración del art. 103 de la Constitución.

    La percepción por los funcionarios de un complemento relacionado con el resultado del trabajo no puede hacer presumir que por ello tienen un interés personal en los asuntos en que intervienen. La existencia de un complemento de productividad que retribuye la eficacia en el trabajo era una posibilidad que se regulaba en la Ley 30/84, de 2 de agosto, sobre la reforma de la función pública, debiendo significarse que en este caso en ningún momento se objetó la concurrencia de causa de abstención en los Inspectores, por la existencia de intereses particulares.

    De otra parte, la argumentación de la recurrente, si bien comparte la opinión de parte de la doctrina científica sobre la "privatización" de funciones esenciales del Estado, encarnada en las facultades atribuidas a la Agencia, con la posibilidad de ponerse en peligro el principio consagrado en el art. 103.1 de la Constitución según el cual "la Administración pública sirve con objetividad los intereses generales", queda enervada por el derecho de todo contribuyente a impugnar los actos dictados por la Agencia Estatal, ya que su actuación "se regirá en el desarrollo de las funciones de gestión, inspección, recaudación y demás funciones públicas que se le atribuyen por lo dispuesto en la Ley General Tributaria, en la Ley de Procedimiento Administrativo y en las demás normas que resulten de aplicación al desempeño de tales funciones" (citado art. 103.2 ); y, entre tales Leyes, no se debe olvidar la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías de los Contribuyentes.

  2. Pasando a las objeciones sobre la inconstitucionalidad formal del precepto controvertido, es menester comenzar trayendo a colación la doctrina que el Tribunal Constitucional ha venido elaborando acerca de los límites constitucionales de las Leyes de Presupuestos, sintetizada en las SSTC 174/1998, de 23 de julio, y 203/1998, de 15 de octubre. Concretamente, el Tribunal ha declarado que las Leyes de Presupuestos tienen una función específica y constitucionalmente definida en el art. 134.2 CE : son las Leyes que cada año aprueban los Presupuestos Generales del Estado incluyendo la totalidad de los gastos e ingresos del sector público estatal y la consignación del importe de los beneficios fiscales que afecten a los tributos del Estado. No obstante, estas Leyes no contienen sólo previsiones contables (SSTC 65/1987, de 21 de mayo, 76/1992, de 14 de mayo ), sino que también constituyen un vehículo de dirección y orientación de la política económica (SSTC 27/1981, de 20 de julio, 65/1987, de 21 de mayo y 76/1992, de 14 de mayo ) y por ello, como ha señalado la STC 76/1992, no sólo pueden --y deben-- contener la previsión de ingresos y las autorizaciones de gastos, sino que también pueden establecer disposiciones de carácter general en materias propias de la Ley ordinaria (con excepción de lo dispuesto en el apartado 7 del art. 134 CE ) que guarden directa relación con las previsiones de ingresos y las habilitaciones de gastos de los Presupuestos o con los criterios de política económica general en que se sustenta.

    Esta doctrina distingue en las Leyes de Presupuestos, por un lado, un contenido mínimo, necesario e indisponible constituido por la expresión cifrada de la previsión de ingresos y la habilitación de gastos y, por otro, un contenido posible, no necesario o eventual. Con todo, conviene precisar que el hecho de admitir que las Leyes de Presupuestos puedan tener un contenido que afecte a materias distintas de las que integran ese núcleo esencial (esto es, que no constituyan una previsión de ingresos o una habilitación de gastos), no significa que, dentro de este contenido eventual o no necesario, pueda tener cabida indistinta la regulación de cualquier materia. Para que la regulación por Ley de Presupuestos de una materia que no forma parte de su contenido necesario o indisponible sea constitucionalmente legítima, es preciso que la materia guarde relación directa con los ingresos y gastos que integran el Presupuesto o que su inclusión esté justificada por tratarse de un complemento o anexo de los criterios de política económica de la que ese Presupuesto es el instrumento o, finalmente, que sea un complemento necesario para la mayor inteligencia y para la mejor ejecución del Presupuesto y, en general, de la política económica del Gobierno.

    La limitación del contenido constitucionalmente posible de las Leyes de Presupuestos, derivada del art. 134 CE, se encuentra justificada no solo por la función específica que le atribuye la Constitución, sino también porque se trata de una Ley que, por las peculiaridades y especificidades que presenta su tramitación parlamentaria, conlleva restricciones a las facultades de los órganos legislativos en relación con la tramitación de otros proyectos o proposiciones de Ley. Tal limitación es, además, una exigencia del principio de seguridad jurídica constitucionalmente garantizado, esto es, de la certeza del Derecho, que exige que una Ley de contenido constitucionalmente definido, como es la Ley de Presupuestos Generales del Estado, no contenga más disposiciones que las que guardan correspondencia con su función constitucional debido a la incertidumbre que una regulación de este tipo indudablemente origina.

    El art. 103 de la Ley 31/90 no es incardinable en el contenido mínimo, necesario e indisponible constituido por la expresión cifrada de la previsión de ingresos y la habilitación de gastos. Por el contrario, sí parece tener cómodo encaje en ese contenido posible, no necesario o eventual, por tratarse de una materia en la que concurren los requisitos exigidos por el Tribunal Constitucional:

    1. Guarda relación directa con los ingresos y gastos que integran el Presupuesto, pues se trata lisa y llanamente de regular la organización administrativa responsable de gestionar la principal fuente de ingresos del Presupuesto, el sistema tributario.

    2. Es un complemento necesario para la mayor inteligencia y para la mejor ejecución del Presupuesto y, en general, de la política económica del Gobierno, puesto que el cometido de la Agencia Tributaria es obtener los recursos económicos necesarios para poder ejecutar el Presupuesto, estableciendo el art. 103 de la Ley 31/90 una pluralidad de normas encaminadas a lograr la máxima eficacia y eficiencia en ello, al tiempo que se busca, como manifestación particular de una política económica, una disminución del coste indirecto de los ciudadanos

    En cualquier caso, es de recordar que una parte importante del art. 103 de la Ley 31/90 fue redactada de nuevo por la Ley 18/91, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la cual no adolece de la limitación material que la Constitución impone a la Ley de Presupuestos.

    Por otra parte, habiendo entrado en vigor la Disposición Adicional 17ª de la Ley 18/91 el día 8 de junio de 1991 (cfr. Disposición Final segunda . Tres ), antes de la constitución efectiva de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, --que tuvo lugar el 1 de enero de 1992 conforme a la Orden del Ministro de Economía y Hacienda de 25 de septiembre de 1991--, la eventual inconstitucionalidad originaria no llegó a contaminar su actuación.

CUARTO

1. El segundo motivo de casación articulado por PRAXAIR IBÉRICA S.A. es el de la vulneración por la sentencia recurrida del art. 24 de la Constitución y art. 64 y siguientes de la Ley General Tributaria en relación con la prescripción invocada. Se formula este motivo al amparo de lo dispuesto en los arts. 88.1.c) y 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción.

La prescripción alegada en el presente motivo de casación va referida, como indica la recurrente, a la prescripción del derecho de la Administración a practicar liquidación a PRAXAIR IBÉRICA S.A. por el Impuesto sobre Sociedades del año 1988.

La recurrente diferencia perfectamente las actuaciones que se llevan a cabo en relación con Unión Carbide Ibérica y Unión Carbide Navarra y que con relación a Unión Carbide Ibérica, sociedad objeto de las actuaciones que nos ocupan, ha existido paralización de actuaciones por plazo superior a seis meses, entre el 7 de octubre de 1993 y el 19 de septiembre de 1994, de suerte que no se ha interrumpido el cómputo de la prescripción y al 19 de septiembre de 1994 habría prescrito el derecho de la Inspección a practicar liquidación alguna a Unión Carbide Ibérica en relación con el Impuesto sobre Sociedades del año 1988.

  1. El plazo de prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación (art. 64.a ) de la LGT) no inicia o corre desde el día siguiente al de la finalización del plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración, por lo que habrá de tomarse como "dies a quo" el 25 de julio de 1989.

El escrito de inicio de las actuaciones inspectoras es de fecha 7 de octubre de 1993 y aunque estaba dirigido a "Unión Carbide Ibérica S.A.", hoy Praxair Ibérica S.A.", debe entenderse, como dice la sentencia recurrida, que esta entidad era la sucesora de aquélla, produciéndose todas las actuaciones de la Inspección en el marco de una sola comprobación a la única entidad existente en el año 1993, con independencia de cúal fuera su denominación anterior y sin perjuicio de distinguir, a la hora de liquidar, entre una y otra sociedad --Unión Carbide Navarra y Unión Carbide Ibérica--, que si eran dos sujetos pasivo diferentes en el ejercicio comprobado --1988--, no lo eran en aquel en el que se realizó la comprobación.

Así pues, es claro que entre el 25 de julio de 1989 y el 7 de octubre de 1993 no transcurrieron cinco años, por lo que no se produjo la prescripción del derecho de Hacienda para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

El carácter de sucesora de la entidad PRAXAIR IBERICA respecto de UNION CARBIDE IBERICA refuerza el criterio de que la comprobación se realizó sobre una única entidad, existiendo continuas actuaciones de la Inspección tendentes a determinar la deuda tributaria desde el día 7 de octubre de 1993 hasta el día 19 de septiembre de 1994, en que se practicó la siguiente actuación relativa a Unión Carbide Ibérica, por lo que no pudo producirse la prescripción respecto a la cuota e intereses de demora.

QUINTO

1. En el tercer motivo de casación formulado por PRAXAIR IBÉRICA S.A. se sostiene que el ajuste relativo al arrendamiento financiero practicado por la Inspección debe ser anulado porque debe reconocerse la naturaleza de contrato de arrendamiento financiero a la operación llevada a cabo y de la que ahora nos ocuparemos.

Sostiene, en efecto, la entidad recurrente que la naturaleza del contrato de arrendamiento suscrito por la recurrente el 23 de diciembre de 1985 es la de un contrato de arrendamiento financiero y no de préstamo. Constando acreditada la existencia del contrato y la exigencia y efectividad del gasto, se solicita de esta Sala que sea declarado el carácter de gastos fiscalmente deducibles de los desembolsos efectuados en virtud del contrato de arrendamiento financiero celebrado.

Para resolver sobre la deducibilidad o no de las cuotas satisfechas en el contrato de lease-back correspondientes a la recuperación del coste del bien, concluido por la recurrente el 23 de diciembre de 1985, se hace preciso analizar en qué consistió la operación y cúal era la finalidad perseguida por la misma.

El acuerdo del Inspector Regional Financiero y Tributario, dictado el 28 de abril de 1997, describía así la operación: "El obligado tributario formaliza el 23 de diciembre de 1985 dos contratos de compraventa de diversa maquinaria e instalación, en virtud de los cuales vende a CONTINENTAL ILLINOIS LEASING S.A., por importe total de 2.500 millones de ptas., su activo fijo correspondiente a la planta de Gases, y seguidamente, con la misma fecha, firma dos contratos de arrendamiento financiero con la misma compañía, y sobre los bienes que acaba de transmitir, por importe de 2.500 millones de ptas., para su adquisición. Estos bienes, registrados en las cuentas 2032 y 2033, a 31 de diciembre de 1985 se encuentran totalmente amortizados, según consta en la fotocopia del Libro Diario de la entidad que se acompaña en el expediente. Asimismo, como garantía de la operación, según consta en el acta 1/86 de la reunión del Consejo de Administración de Unión Carbide Ibérica S.A. celebrada en Madrid el 14 de febrero de 1986, se adoptan una serie de acuerdos, en virtud de los cuales, por una parte, se ceden a la entidad de leasing los créditos que el sujeto pasivo ostenta frente a ENSIDESA, consecuencia de un contrato de suministro de oxígeno, nitrógeno y argón suscrito el 6 de diciembre de 1985; por otra, Unión Carbide Navarra S.A. afianzará solidariamente las obligaciones de pago asumidas por el sujeto pasivo y, por último, se otorga a favor de la entidad de leasing una opción de venta sobre el equipo objeto del contrato de leasing para el caso de que los compromisos que figuran en el punto cuarto del acta de la reunión del Consejo, anteriormente señalada, se incumplieren.

Como consecuencia de esta operación, la entidad obtuvo un incremento de patrimonio de 2.500 millones de ptas. que, sin embargo, no tributó al afectar el precio recibido de la compraventa a la adquisición de una nueva planta, procediendo a deducir, como gasto fiscal, en los ejercicios siguientes, las cuotas satisfechas a la entidad de arrendamiento financiero, cuotas que están constituidas por dos conceptos: carga financiera (que constituye la indemnización que debe satisfacer el sujeto pasivo por el anticipo de las cantidades recibidas y materializadas en el bien arrendado) y recuperación del coste del bien (que constituye el importe que el sujeto pasivo destina a la adquisición del equipo objeto del arrendamiento). De esta forma el sujeto pasivo obtiene un "préstamo" para la construcción de la nueva planta, aunque formalmente aparezca como un contrato de arrendamiento sobre otro activo diferente, que ya anteriormente estuvo en su poder y del que de hecho nunca se ha desprendido, consiguiendo, así, convertir en gasto la devolución del capital de un préstamo, préstamo que esta financiando la adquisición de la nueva planta y que de otra forma no hubiera logrado (el importe obtenido como préstamo ascendía a 2.500 millones y la carga financiera satisfecha ascendió a 997.136.631 ptas.; sin embargo, pretende deducir como gasto 3.497.136.631 ptas.).

El art. 25 de LGT, en la redacción anterior a la Ley 25/1995, establecía que "el impuesto se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica o económica del hecho imponible", señalando en el apartado 2 que "cuando el hecho imponible consista en un acto o negocio jurídico, se calificará conforme a su verdadera naturaleza jurídica, cualquiera que sea la forma elegida o la denominación utilizada por los interesados, prescindiendo de los defectos intrínsecos o de forma que pudieran afectar a su validez", y en el apartado 3 decía: "cuando el hecho imponible se delimite atendiendo a conceptos económicos, el criterio para calificarlos tendrá en cuenta las situaciones y relaciones económicas que, efectivamente, existan o se establezcan por los interesados, con independencia de las formas jurídicas que se utilicen". En la redacción dada por la Ley 25/1995 se establece que "en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes, con independencia de las normas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados".

El art. 25.3 de la L.G.T. permite, en el ámbito de los efectos jurídicos tributarios de los pactos establecidos libremente entre las partes, atender a la verdadera finalidad perseguida, prescindiendo de la pura instrumentalización formal que las voluntades concurrentes en el negocio quieran darles.

La sentencia recurrida dice que "partiendo de que la entidad hoy recurrente vendió a la sociedad de leasing la planta de referencia, que tenía un valor neto contable nulo -cero- según la contabilidad de la propia entidad, por un importe de 2.500.000.000 ptas. (15.025.302,61 euros), produciéndose un incremento de patrimonio por el mismo importe que se declaró exento por reinversión y, a continuación, la entidad concertó los contratos de arrendamiento financiero sobre los mismos bienes y por la misma cantidad, deduciéndose como gasto, no sólo la carga financiera, sino también las partes de las cuotas de arrendamiento financiero correspondientes a la recuperación del coste del bien, que en el ejercicio objeto de examen ascendía a 561.813.387 ptas. (3.376.566,46 euros), y aplicando a tales datos la doctrina más reciente del Tribunal Supremo acerca del lease-back --SSTS de 16 de mayo de 2000 y 17 de julio de 2001 -- nos encontramos con que la transmisión de la planta por la recurrente a la empresa de leasing respondió únicamente a una finalidad de garantía, esto es, la de garantizar la devolución de la deuda derivada de un préstamo que había sido el verdadero contrato celebrado por las partes, operando en la práctica con una función fiduciaria ("fiducia cum creditore"), de manera que el acuerdo simulatorio que aparentó la operación jurídica de transmisión del dominio (inválida por no querida) ocultaba otra figura jurídica con función económico-social o práctica distinta (la de verdad existente por ser la realmente querida y eficaz en la hipótesis de que hubiera sido válida o lícita por adecuación al ordenamiento jurídico) constituyendo, así, una simulación relativa en la que se inserta la operación indirecta del efecto fiduciario. Así, pues, al haber existido verdadera finalidad de financiación, la operación verdaderamente querida fue la de préstamo, de forma que la transmisión de la actora (fiduciante) a la empresa de leasing (fiduciaria) era únicamente de la propiedad formal de la planta, siendo así que el fiduciario no se hacía dueño real, sino sólo aparente, de la planta transmitida (elemento común a todo negocio jurídico de lease-back, singularmente cuando responde a su finalidad típica de financiación), y, en el caso enjuiciado, al haber existido flujo de tesorería a favor de la interesada, "el verdadero contrato celebrado es un préstamo en el que la finalidad de la operación realizada era buscar un determinado tratamiento fiscal en orden a la deducción de unas aparentes cuotas de leasing, que, como cuotas de devolución del principal de un préstamo, no resultaban deducibles como gasto en el Impuesto sobre Sociedades, por no tratarse de un gasto, sino de la devolución de un pasivo".

Y es que bajo la apariencia formal de un contrato de compraventa y posterior adquisición mediante arrendamiento financiero del mismo bien se esconde una operación de préstamo para financiar las adquisición o construcción de otros bienes, siendo el precio fijado en la compraventa la cuantía de los recursos que el sujeto pasivo necesitaba para financiar su inversión. Las operaciones descritas constituyen una simulación relativa pues la causa verdadera de los contratos celebrados es distinta de la que aparentemente se invoca: es un préstamo y no una compraventa. Bajo la apariencia formal de un contrato de compraventa y posterior adquisición mediante arrendamiento financiero del mismo bien, se esconde una operación de préstamo para financiar la adquisición o construcción de otros bienes, siendo el precio fijado en la compraventa la cuantía de los recursos que el sujeto pasivo necesitaba para financiar su inversión. En consecuencia, no hubo incremento de patrimonio en la transmisión efectuada en 1985 y tampoco exención del mismo; y, a la vez, tampoco serán gastos deducibles las cuotas satisfechas a la entidad financiera en la parte correspondiente a la amortización del principal (precio que se hizo figurar en la compraventa), admitiendo como gasto fiscal la cuota correspondiente a la carga financiera que se satisface a la entidad financiera.

Por otra parte, la Disposición Adicional Séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio, establece los requisitos que deben de cumplir estos contratos para posibilitar la deducción de las cuotas satisfechas: en primer lugar, la duración mínima, en caso de inmuebles, como es el presente caso (la planta de gases), es de 10 años y, sin embargo, el contrato tiene una duración de cinco años; las cuotas correspondientes a la recuperación del coste del bien han de mantenerse constantes o crecientes a lo largo del periodo de duración del contrato, circunstancia que tampoco se produce como se aprecia en la comunicación de la entidad EUROSEALE S.A. (anteriormente Eurolease Ibérica S.A. que compró Continental Illinois Leassing S.A.) que figura como anexo 8 en el expediente. De todo ello cabe concluir que no procede deducir las cuotas de recuperación del coste, en las condiciones señaladas en el contrato de arrendamiento financiero, debiéndose practicar en función de la depreciación del bien y atendiendo a las condiciones de uso del mismo; sin embargo, este bien está ya amortizado por la sociedad, por lo que no procede admitir deducción alguna por la depreciación del mismo ya que de lo contrario se estaría deduciendo dos veces el coste del bien, por encima de su valor, en contra de lo dispuesto en el art. 46 del Reglamento aprobado por Real Decreto 2631/1982.

Por todo ello, no procede admitir como gasto fiscalmente deducible en el ejercicio 1988 561.813.387 ptas., correspondientes al coste de recuperación del bien objeto de arrendamiento financiero, en cuanto que supondría considerar como gasto fiscal el importe del principal del préstamo que de hecho ha recibido la entidad para financiar nuevas inversiones.

SEXTO

1. En el cuarto motivo de casación articulado por PRAXAIR IBÉRICA S.A. se plantea el problema de la valoración a precio de mercado de la operación triangular entre Unión Carbide Ibérica S.A., Unión Carbide Europa y Unión Carbide Eurofinance, al tratarse de una operación vinculada de acuerdo con lo dispuesto en el art. 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades 61/1978.

Las operaciones consistieron en: 1º. Compra el 22 de marzo y el 22 de diciembre de 1988 de productos químicos por la recurrente Unión Carbide Ibérica S.A. a Unión Carbide Europa S.A., domiciliada en Suiza, por un importe total de 2.205.339.679 ptas. (13254.358,41 €), según consta en dos facturas de fechas 22 de marzo y 23 de diciembre de 1988. 2º. Venta de los mismos productos químicos el 1 de abril y el 23 de diciembre de 1988 a la Unión Carbide Eurofinance, domiciliada también en Suiza, por el mismo importe.

Las entidades citadas se encuentran vinculadas pues UNION CARBIDE CORPORATION participaba directamente en el capital de todas ellas en un porcentaje del 100%, a excepción del sujeto pasivo en el que la participación directa era del 50%, poseyendo el otro 50% a través de Unión Carbide Navarra de la que ostentaba el 100% en el momento de efectuarse estas operaciones.

La Administración, teniendo en cuenta la finalidad perseguida y el tipo de operación efectuada, estimó como método más acertado aplicar el margen con el que la entidad recurrente vendía los productos químicos a sus clientes habituales, comparando el importe de las ventas del período por dicho concepto (excluido el que corresponde a la operación) con el coste de tales ventas (obtenido de la suma de las existencias iniciales, más las compras, menos las existencias finales que ofrecen los registros contables del sujeto pasivo) obteniendo un margen sobre el coste de las ventas efectuadas en este periodo del 6'45%, lo que supone, partiendo del precio de compra de tales productos --2.205.339.409 ptas.--, un precio de venta de 2.347.584.088 ptas., lo cual suponía un incremento en el precio de venta de 142.244.409 ptas., frente al beneficio declarado por la sociedad de 411.091.

La sentencia recurrida, al analizar el procedimiento de valoración de la operación vinculada empleado por la Administración Tributaria, esto es, el método utilizado por la Administración para determinar el precio de mercado que para dicha venta se habría utilizado en el caso de haberse realizado entre sociedades independientes, razonaba que la utilización correcta de este método exige que la Administración se asegure de que las operaciones con las que compara la operación vinculada sean realmente similares, esto es, homogéneas, para que resulte válido el término de comparación; de manera que para la fijación de un precio de mercado con el que poder válidamente comparar el hipotético precio de transferencia, es necesaria la concurrencia de determinadas premisas sin las cuales no cabe hablar de "operaciones similares" que es a lo que el art. 169.g) del Reglamento de 1983 se refiere. Así, habrá que tomar como referencia el mismo mercado en términos geográficos, las operaciones que se comparen habrán de referirse a mercancías iguales o similares, las transacciones comparadas tendrán que tener volumen equivalente (habida cuenta que el precio de un bien está también en función del número de operaciones que sobre el mismo se realicen) también el tramo en que se realicen dichas operaciones comparadas habrá de ser el mismo (ya que los precios varían también según que la transacción se haya efectuado entre, por ejemplo, fabricante y mayorista, mayorista y minorista o minorista y consumidor final); finalmente, las operaciones habrán de tener también un mismo marco temporal.

En este sentido los términos que se han utilizado en este caso por la Administración aplican el margen con el que la entidad recurrente vende los productos químicos a sus clientes habituales, comparando el importe de las ventas del periodo por dicho concepto (excluidas las que corresponden a la operación) con el coste de tales ventas (obtenido de la suma de las existencias iniciales más las compras, menos las existencias finales que ofrecen los registros contables del sujeto pasivo, para comparar con la operación vinculada que nos ocupa) cumplen tales premisas.

En definitiva, --concluye la sentencia recurrida-- debe entenderse procedente el incremento del precio de venta de 142.244.409 pesetas, sin que la parte recurrente haya acreditado que los precios de compra difieran de los finales de mercado acordados entre partes independientes.

La entidad recurrente impugna en casación la valoración efectuada por la Inspección y dada por buena por el Tribunal de instancia por entender que no guarda relación con el volumen de negocio y con el volumen de las operaciones realizadas por la empresa; en esa operación --se dice-- el margen que nos ocupa, dado el escaso periodo de tiempo que medió entre las transacciones, es exclusivamente financiero; añade que solo se valoran a precio de mercado las ventas, no las compras.

  1. Para la valoración de las operaciones y determinación del precio de mercado, es preciso acudir a lo dispuesto en los arts. 168 y 169 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, modificados por el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, tomando como base lo dispuesto en el art. 16.3 de la LIS 61/1978, que disponía que cuando se trate de operaciones entre sociedades vinculadas, su valoración a efectos de este Impuesto se realizará de conformidad con los "precios que serían acordes en condiciones normales de mercado entre sociedades independientes".

El art. 168 del RIS, aprobado por Real Decreto 2631/1982, enumera los diferentes supuestos de hecho respecto de los cuales son aplicables los distintos métodos indiciarios para la determinación total o parcial de la base imponible en los casos y situaciones previstos en la normativa de este Impuesto y, en particular, en la valoración de las operaciones vinculadas.

Por su parte, el art. 169 del RIS aclara los distintos métodos indiciarios que la Administración puede utilizar para llevar a cabo la valoración, distinguiendo la aplicación de unos y otros métodos según cual sea el supuesto de hecho al que va a resultar de aplicación. En este sentido, el apartado primero del art. 169 señala que: "En los casos a los que se refieren las letras a), b), c) y d) del apartado 1 del artículo precedente, serán de aplicación, entre otros, a elección de la Administración, alguno o varios de los siguientes métodos:

  1. Cotizaciones en mercados oficiales regulares a la fecha a la que debe referirse la valoración. b) Precios aplicados en operaciones similares en la misma época o aproximada, teniendo en cuenta la relación comercial entre Empresas o personas no vinculadas. c) Precios, tarifas o condiciones autorizadas administrativamente, publicados en algún Boletín Oficial o dados a conocer a través de un medio de difusión. d) Valor asignado a efectos de otro tributo. e) Precios, tarifas o condiciones expresadas por el sujeto pasivo en expedientes de carácter administrativo o que figuren en sus catálogos y listas de precios. f) Valores consignados en el mismo contrato o en otros de características similares. g) Margen comercial habitual en operaciones similares.

Por su parte en el apartado segundo se relacionan otros métodos, terminando con una cláusula de cierre en la que se admite "cualquier otro método basado en presunciones fundadas, siempre que entre el hecho demostrado y el que se deduzca exista un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano". El precepto transcrito enumera unos posibles métodos indiciarios de aplicación, pero sin que en ningún caso se trate de una lista cerrada de métodos a utilizar. La Administración puede aplicar no solo la combinación de varios de los métodos enunciados, con independencia de si se relacionan en el primero o en el segundo de los apartados; pero además, puede utilizar cualquier otro método con el que se consigan los mismos resultados.

Teniendo en consideración lo expuesto y puesto que lo que la parte recurrente cuestiona es la idoneidad del precio determinado por la Inspección, esta Sala entiende que, puesto que aquélla utilizó como método más acertado el aplicar el margen con el que la recurrente vendía los productos químicos a sus clientes habituales, obteniendo un margen sobre el coste de las ventas efectuadas en el periodo --ejercicio 1988-- del 6'45%, debe considerarse procedente el sistema de cálculo del precio de mercado utilizado por la Inspección y confirmado por la sentencia recurrida ya que es razonable y se ajusta al método de cálculo establecido en el art. 169.b) y g) del RIS, sin que la recurrente haya aportado prueba alguna que desvirtúe la idoneidad del sistema empleado o de que existan graves errores en el resultado obtenido. Procede, pues, confirmar la sentencia recurrida en este punto y dar por bueno el ajuste determinado por la Inspección.

SEPTIMO

En consecuencia, se impone la desestimación del recurso de casación interpuesto por la Administración General del Estado y del interpuesto por PRAXAIR IBERICA, apreciándose la concurrencia de circunstancias que justifican la no imposición de costas a las dos partes.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.

FALLAMOS

Que debemos desestimar, y desestimamos, los presentes recursos de casación interpuestos por la Administración General del Estado y por la representación procesal de PRAXAIR IBERICA S.L. contra la sentencia dictada, en 20 de mayo de 2004, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso num. 86/2002, sin imposición de las costas.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.- Rafael Fernández Montalvo.- Manuel Vicente Garzón Herrero.- Juan Gonzalo Martínez Micó.- Emilio Frías Ponce.- Manuel Martín Timón.- Angel Aguallo Avilés.- PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. JUAN GONZALO MARTÍNEZ MICÓ, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.