STS, 20 de Febrero de 2014
| Ponente | JOSE ANTONIO MONTERO FERNANDEZ |
| ECLI | ES:TS:2014:790 |
| Número de Recurso | 2684/2012 |
| Procedimiento | CONTENCIOSO |
| Fecha de Resolución | 20 de Febrero de 2014 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a veinte de Febrero de dos mil catorce.
Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el recurso de casación para unificación de doctrina núm. 2684/2012, interpuesto por la entidad mercantil SISTEMAS, COMUNICACIONES, EQUIPOS Y TENDIDO EN FIBRA ÓPTICA, S.L., contra la sentencia de fecha 3 de noviembre de 2011, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura , en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 795/2009, seguido contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Extremadura de 30 de septiembre de 2008, dictada en las reclamaciones económico-administrativas números 06/450/05 y 06/815/05 acumuladas, relativa a los Acuerdos de liquidación por el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 1999, 2000 y 2001, y el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1999 y 2000, así como los Acuerdos sancionadores derivados de dichas liquidaciones.
Ha sido parte recurrida la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y asistida por el Abogado del Estado.
En el recurso contencioso-administrativo nº 795/2009, seguido ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura, con fecha 3 de noviembre de 2011, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. Que desestimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Procuradora de los Tribunales Sra. Arroyo Fernández, en nombre y representación de la entidad mercantil "Sistema Comunicaciones Equipos y Tendido en Fibra Óptica, S.L."., contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Extremadura, de fecha 30 de septiembre de 2008, dictada en las reclamaciones económico-administrativas números 06/450/05 y 06/815/05, acumuladas, confirmamos la misma por ser ajustada a Derecho. Sin hacer especial pronunciamiento respecto a las costas procesales causadas".
Contra dicha sentencia, la representación procesal de la entidad mercantil SISTEMAS, COMUNICACIONES, EQUIPOS Y TENDIDO EN FIBRA ÓPTICA, S.L., presentó con fecha 21 de diciembre de 2011, escrito de interposición de recurso de casación para la unificación de doctrina, por entender que la sentencia de instancia, respecto de litigantes en idéntica situación y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, había llegado a pronunciamientos distintos a los de las sentencias que aporta de contraste ( Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia, de 20 de mayo de 2011 ; Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, de 23 de marzo de 2010 ; Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad de Madrid, de 23 de marzo de 2011 y 21 de diciembre de 2010 ; Sentencia del Tribunal Supremo, de 27 de junio de 2008 ; Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, de 27 de enero de 2011 y de 5 de marzo de 2009 ; Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía -Sede en Málaga- de 10 de noviembre de 2010 ; y, Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia, de 20 de diciembre de 2007 ), suplicando a la Sala "dicte sentencia por la que declare haber lugar al recurso y en consecuencia se case y anule la sentencia impugnada, para dictar otra en la que estima la doctrina mantenida en las sentencias dictadas por las Salas del Tribunal Supremo de lo Contencioso-Administrativo y de los Tribunales Superiores de Justicia acompañadas y estime el primer motivo de casación y deje sin efecto las liquidaciones y sanciones practicadas por la administración tributaria, pues así procede en Derecho, sin imposición de costas. - Que en caso de no estimarse la anulación de las actas de liquidación con su consiguiente anulación de las referidas sanciones, estime parcialmente el segundo motivo de casación por unificación de doctrina en lo que afecta a las sanciones y deje sin efecto las mismas, todo ello sin imposición de costas".
El Abogado del Estado, en representación de La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, mediante escrito presentado con fecha 23 de mayo de 2012, formuló oposición al presente recurso, suplicando a la Sala "admitiendo este escrito, tenga por formulada oposición al recurso de casación para unificación de doctrina, por ser la sentencia recurrida conforme al Ordenamiento Jurídico y a la doctrina legal, y no contradictoria con las invocados en contraste; con costas al recurrente ex artículo 139.2 ".
Recibidas las actuaciones, por Providencia de fecha 23 de Octubre de 2013, se señaló para votación y fallo el día 19 de Febrero de 2014, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala
Es objeto del presente recurso de recurso de casación en unificación de doctrina, la sentencia de 3 de noviembre de 2011, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura , recaída en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 795/2011, en el que se impugnaba resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Extremadura, de 30 de septiembre de 2008, desestimatorio de las reclamaciones acumuladas sobre liquidaciones IVA, ejercicios de 1999, 2000 y 2001, y Sociedades, ejercicios de 2000 y 2001, y acuerdos sancionadores IVA y Sociedades.
La cuestión litigiosa quedó centrada, respecto de las liquidaciones en la consideración de que las cuotas de IVA que se pretendía deducir la parte recurrente no respondían a trabajos realizados, por lo que las facturas presentadas no se corresponden con prestaciones efectuadas realmente por los proveedores; y respecto de las sanciones impuestas en la concurrencia del elemento subjetivo, de la culpabilidad, y la carencia de motivación.
La esencia y función del recurso de casación para la unificación de doctrina, regulado en la Sección Cuarta, Capítulo III, Título IV ( arts. 96 a 99) de la Ley procesal de esta Jurisdicción, recurso excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho, radica en evitar y corregir interpretaciones jurídicas contrarias al ordenamiento jurídico, pero sólo y exclusivamente, y esto es realmente importante resaltarlo, en cuanto se hayan producidos pronunciamientos contradictorios en presencia de supuestos en los que se dan las identidades requeridas legalmente. Se trata, por tanto, de potenciar la seguridad jurídica y amparar la igual en la aplicación e interpretación del Derecho, quedando la defensa de la legalidad en un segundo plano, de suerte que aún constatado que la aplicación e interpretación de la normativa o jurisprudencia fundamento de la decisión, no ha sido correcta, sólo podría prosperar el recurso, si existen pronunciamientos de contraste en los que concurra la triple identidad, que hayan sido correctamente traídos por las partes, y sólo cuando se cumplan estos presupuestos, cabe una sentencia que acogiera el recurso por haber infringido la sentencia impugnada el ordenamiento jurídico. Por tanto, el hecho de que pudiera estimarse que la sentencia impugnada es contraria a Derecho, de no cumplirse los límites legalmente establecidos, de no existir contradicción en la doctrina aplicada por las sentencias en contraste, no cabe acoger la pretensión de la parte recurrente, ni revisar jurisdiccionalmente sentencias eventualmente no ajustadas al ordenamiento para hacer posible una nueva consideración del caso por ellas decidido.
El debate, por tanto, es puramente doctrinal y jurídico, en presencia de un mismo supuesto, identificado por los requisitos que legalmente se exige, se ha aplicado por cada juzgador una doctrina distinta, llegando a resultados incompatibles, lo que hace preciso corregir, en su caso, la doctrina errónea, sentando la doctrina correcta para evitar situaciones de desigualdad en la aplicación de la norma. Ciertamente si no existe contradicción doctrinal, nada hay que corregir; cuando la contradicción es puramente fáctica, resultado de la valoración que corresponde hacer del material probatorio al juzgador de la instancia, la finalidad de este recurso queda desvirtuada cuando se pretende una misma solución, en tanto que lo que se persigue es que el Tribunal ad quem asuma una función que le resulta extraña, propia y exclusiva del juzgador de la instancia, y vuelva a realizar una nueva valoración de los hechos.
En el caso que nos ocupa, no existe doctrinas enfrentadas, el mero contraste de la sentencia de instancia con las sentencias traídas como contradictorias acredita que en ambos casos, tanto en lo que respecta a la liquidación, como a la sanción, se aplica la misma doctrina legal, parten en todos los casos de las mismas consideraciones jurídicas, no existiendo más diferencias que las distintas valoraciones fácticas que se han hecho en cada caso concreto.
En lo que respecta a las liquidaciones, la conclusión a la que se llega por parte de la sentencia de instancia, siguiendo el parecer de la Inspección y del TEAR, es que las facturas presentadas no responden a trabajos verdaderamente realizados y que la parte demandante no ha presentado prueba que acredite dicha realidad, entrando la Sala a valorar de manera exhaustiva cada prueba articulada, siguiendo al efecto un razonamiento lógico y sobre la base del artº 107 de la LGT , referido al alcance probatorio de las diligencias levantadas en el curso de las actuaciones inspectoras y la presunción de veracidad de su contenido, y del artº 105 de la LGT sobre la carga de la prueba, que recaída sobre la parte recurrente que pretendía hacer valer el derecho de deducción.
La doctrina que inspira la sentencia de instancia resulta clara de su tenor, a saber, frente al parecer de la Inspección y del TEAR de que no se habían llevado a cabo los trabajos y prestaciones de los que deriva las facturas que se pretende deducir, avalado por las diligencias levantas y su contenido, le corresponde a la parte recurrente que quiere hacer valer el derecho de deducción acreditar dicha realidad, al no lograrlo por medio de las pruebas articuladas y que son objeto de valoración por parte del Tribunal, procede mantener el criterio de la Inspección de la falta de realidad de aquellos.
Las sentencias traídas de contraste, parten de supuestos bien diferentes, en ambos casos se parte del mismo presupuesto del que parte la sentencia de instancia, al contribuyente que pretende obtener el beneficio de la deducción le corresponde la carga de la prueba, artº 105 de la LGT , antiguo artº 114, pero tanto en la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia, de 20 de mayo de 2011 , como en la de Galicia, de 20 de diciembre de 2007 , mediante facturas, pagarés y contabilidad, en el primer caso, y por facturas y declaraciones, en el segundo, llegándose en ambos casos a la convicción por parte de los juzgadores de la instancia mediante la valoración de las pruebas acompañadas en cada enjuiciamiento, de la realidad de los gastos deducibles.
Es evidente que estamos en presencia, no de doctrinas legales encontradas y contradictorias, sino simple y llanamente en una distinta valoración de las pruebas. En un caso se considera que no ha resultado acreditado la realidad de los trabajos y prestaciones, y como esta prueba correspondía al interesado que pretendía valerse de la deducción legalmente prevista, al no haberse despejado las dudas incumbiéndole la carga de difuminarlas, debe sufrir sus consecuencias, que es la imposibilidad de la deducción. En los otros dos, se valora, por quien tiene la potestad de hacerlo, la Sala de instancia, las pruebas de las que se valieron las partes, obligados a asumir dicha carga, llegando a la conclusión de que efectiva y realmente si se produjeron los gastos, y acreditado el presupuesto base, procedió a aplicar la deducción del gasto como consecuencia a la que aúna la ley la producción y el soporte de dichos gastos.
En definitiva, las diferencias entre los pronunciamientos de la sentencia impugnada y los de las sentencias de contraste, son fruto de la concreta valoración de la prueba en cada caso y no implican una contradicción de doctrina, son las circunstancias de los casos las que justifican la diferencia en los pronunciamientos, no hay una diversa y contradictoria interpretación de la norma, cuya corrección constituye el fundamento y objeto del recurso de casación para la unificación de doctrina, sino la específica valoración de las pruebas, que justifica la divergencia en la solución adoptada y que, como se ha dejado dicho, no permite plantear este recurso excepcional y subsidiario, que no puede fundarse en la revisión de la valoración de la prueba efectuada en la instancia, que es a lo que en definitiva conduciría el planteamiento de la recurrente.
No cabe la revisión en casación de la valoración de la prueba por la sola discrepancia entre distintos Tribunales, pues como tantas veces ha dicho este Tribunal, la formación de la convicción sobre los hechos en presencia para resolver las cuestiones objeto del debate procesal está atribuida al órgano judicial que, con inmediación, se encuentra en condiciones de examinar los medios probatorios, sin que pueda ser sustituido en tal cometido por este Tribunal de casación.
Otro tanto cabe decir de la siguiente cuestión planteada, el denominador común de las ocho sentencias de contraste traídas para justificar la diferencia de doctrinas legales aplicadas, y la corrección jurídica de la vertida en estas, se centra en la necesidad de motivar la culpabilidad para no vulnerarse la presunción de inocencia y justificar la imposición de la sanción, produciendo en dicho caso indefensión por desconocer la parte las razones por las que se le ha impuesto una sanción, y desde luego no cumple este requisito el emplear fórmulas estereotipadas vacía de contenido, sin ponderar las circunstancias concretas.
Considera, pues, la parte recurrente que la sentencia de instancia ha infringido el artº 24.2 de la CE en cuanto a la sanción sin motivación de la culpabilidad, vulnerándose el derecho de presunción de inocencia.
Como tanta veces hemos dicho es en el acuerdo sancionador en el se debe contener la motivación de la sanción, pues, como venimos recordando desde la Sentencia de 6 de junio de 2008 , «en la medida en que la competencia para imponer las sanciones tributarias previstas en la LGT corresponde exclusivamente a la Administración tributaria, es evidente que los déficit de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidos por los órganos de la jurisdicción ordinaria que, en este ámbito, sólo pueden llevar a cabo un mero control de la legalidad. En este sentido se ha pronunciado también el Tribunal Constitucional que, con fundamento en que no son los Tribunales Contencioso-Administrativos sino la Administración Pública quien, en uso de sus prerrogativas constitucionales, sanciona a los administrados, ha señalado que «una ulterior Sentencia que justificase la sanción en todos sus extremos nunca podría venir a sustituir o de alguna manera sanar la falta de motivación del acto administrativo» ( STC 7/1998, de 13 de enero , FJ 6; en el mismo sentido, SSTC 161/2003, de 15 de septiembre, FJ 3 ; y 193/2003, de 27 de octubre , FJ 2; y AATC 250/2004, de 12 de julio, FJ 6 ; 251/2004, de 12 de julio, FJ 6 ; 317/2004, de 27 de julio, FJ 6 ; 324/2004, de 29 de julio, FJ 6 ; y 484/2004, de 30 de noviembre , FD 3)» (FD Sexto) [en idénticos términos, Sentencias de 15 de enero de 2009, (rec. cas. núm. 4744/2004), FFDD Duodécimo y Decimotercero, respectivamente; de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto c); de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166 / 2006), FD Tercero; y de 30 de septiembre de 2010 (rec. cas. núm. 6428/2005), FD Tercero].
De los términos en los que se pronuncia la sentencia cabe deducir que considera los acuerdos sancionadores si contienen el juicio de culpabilidad necesario y deriva la culpabilidad en la conducta de la recurrente. Parte la sentencia de instancia que del conjunto de las actuaciones practicadas ha quedado probado que los trabajos a los que se refiere las facturas no se realizaron, queriendo deducir improcedentemente la recurrente las cantidades correspondientes a estas facturas, lo que prueba la existencia de una conducta culpable; considera la Sala que se ha respetado el principio de culpabilidad, e insiste lo procedente del reproche sancionador contra quien debía de conocer el ordenamiento jurídico y es responsable de la deducción partidas de trabajo no realizados, y atiende para ratificar el parecer de los acuerdos sancionadores que los mismos "valoran los hechos constatados en el procedimientote inspección y determinan la existencia de una conducta culpable por parte de la sociedad demandante al comprobar la improcedencia de las deducciones en cuanto que no responden a ninguna realidad económica". Como se observa para la sentencia de instancia los acuerdos sancionadores sí contienen el juicio de culpabilidad necesario, motivándola suficientemente. No existe doctrina contradictoria respecto de las sentencias de contraste que parten de presupuestos distintos, la falta de motivación y justificación de la culpabilidad en los acuerdos sancionadores.
Como tantas veces hemos dicho la conclusión alcanzada por el Tribunal de instancia en relación con la culpabilidad es, la mayoría de las veces, una cuestión puramente fáctica y, por ende, no revisable en esta sede, salvo en los supuestos tasados a los que viene haciendo referencia constantemente este Tribunal, pero no sucede lo mismo cuando lo que en realidad se achaca a la sentencia es la falta de motivación de, al menos, la simple negligencia que el artículo 25.1 de la Constitución española exige para imponer sanciones. En el presente caso, como se ha dicho, para el Tribunal de instancia la culpabilidad está suficiente y debidamente fundada en la resolución administrativa sancionadora, considerando que desde la perspectiva de los artículos 24.2 y 25.1 de la Constitución española , los acuerdos sancionadores contenían una argumentación suficiente acerca del elemento subjetivo del tipo infractor.
Procede que impongamos las costas a la parte recurrente ( artículos 97.7 y 93.5 de la L.J.C.A .) si bien la Sala, haciendo uso de la potestad contenida en el artículo 139.3, fija en dos mil euros la cifra máxima a reclamar por todos los conceptos.
Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución,
Que debemos declarar, y declaramos no ha lugar al recurso de casación para unificación de doctrina contra la sentencia de 3 de noviembre de 2011, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura , recaída en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 795/2011, en el que se impugnaba resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Extremadura, de 30 de septiembre de 2008, que queda firme, con imposición de costas en los términos que resultan del último de los fundamentos jurídicos.
Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Emilio Frias Ponce Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez Manuel Martin Timon Juan Gonzalo Martinez Mico PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. Jose Antonio Montero Fernandez, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.
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