STS, 30 de Enero de 2014

La sentencia impugnada estima el recurso contencioso administrativo interpuesto por Undeva Inmobiliaria S.L, contra el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central de 31 de Enero de 2008, por el que se desestima la reclamación económico-administrativa formulada como sucesora de Undeva S.L frente al acuerdo de liquidación de 10 de Abril de 2006 del Jefe de la Oficina Tecnica de la Dependencia Regional de Inspección de Madrid, relativo al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2001 y 2002.

La Sala parte de los siguientes datos fácticos que recoge en su Fundamento de Derecho Segundo.

"En fecha 28 de diciembre de 2005, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la A.E.A.T, en Cataluña, incoó a Supermercados Coalve, SL, CIF: B80474893, en calidad de sociedad absorbente de Unión Detallistas de Vallecas, SL CIF.: B83488346, sucesora universal de Unión de Detallistas de Vallecas SL CIF.:B828832087; y a Undeva Inmobiliaria SL CIF.: B83488429, en calidad de sucesora universal de Unión de Detallistas de Vallecas SL CIF.: B28832087, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 35.2 j ) y 40.2 , 3 y 4 de la Ley 58/2003 , acta de disconformidad, modelo A02 núm. 71107322, por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2001/2002, emitiéndose en igual fecha el preceptivo informe ampliatorio.

Presentadas las correspondientes alegaciones, el Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Madrid dictó acuerdo de liquidación, en fecha 10 de abril de 2006, confirmando la propuesta inspectora contenida en el acta incoada, practicando liquidación de la que resultaba, en síntesis, que como consecuencia de la transmisión del bloque comercial de Unión de Detallistas de Vallecas SL, B28832087, a Unión de Detallistas de Vallecas SL, 883488346, se producía un resultado de escisión de 18.738.846,13 euros, procedente de la diferencia entre el valor neto contable del bloque comercial transmitido que ascendía a un importe de 461.535,40 euros, y su valor normal de mercado en el momento de la escisión, que ascendía a un importe de 19.200.38183 euros, estimando la Inspección que esta operación se había realizado con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal y no por motivos económicos válidos, por lo que no le era de aplicación el régimen fiscal especial regulado en el Capitulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995.

De la liquidación resultaba una base imponible de 18.738.486,13 euros y una deuda a ingresar de 7.404.385,64 euros, de los que 6.558.596,25 euros correspondían a cuota y 845.789,39 euros a intereses de demora.

En síntesis, del acta, informe ampliatorio y acuerdo de liquidación resultaba lo siguiente:

La actividad desarrollada en los períodos comprobados fue COM. MEN. PTOS. ALIMENTICIOS SUP. 400 M2, clasificada en el epígrafe de IAE (Empresario) 6474. Según escritura pública de fecha 14 de noviembre de 2002, la entidad UNION DE DETALLISTAS DE VALLECAS S.L. B628832087, con fecha 19 de junio de 2002, aprobó su escisión total con extinción de la misma mediante la división de su patrimonio en das partes traspasadas en bloque a titulo universal, con efectos de 1 de enero de 2002, a las Sociedades beneficiarias, ambas de nueva creación, denominadas Undeva Inmobiliaria SL (B83488429) que asume el sector de actividad inmobiliaria, y Unión de Detallistas de Vallecas, SL (B83488346) que sucede en el nombre a la escindida así como en todo el bloque de la actividad comercial. La inscripción de la disolución y extinción en el Registro Mercantil tuvo lugar en 23 de diciembre de 2002.

Los socios, personas físicas, transmitieron las participaciones recibidas en una de las sociedades beneficiarias, Unión de Detallistas de Vallecas SL., a Supermercados Coalve, en cumplimiento de lo dispuesto en el Protocolo de Convenio para adquisiciones sociales elevado a escritura pública el 13 de noviembre de 2001.

Las operaciones realizadas por la sociedad escindida se consideraban realizadas, a efectos contables, por las beneficiarias a partir de 1 de enero de 2002. En escritura pública de 25 de noviembre de 2003, se estableció la fusión por absorción de Unión de Detallistas de Vallecas SL, B83488346, por Supermercados Coalve SL indicándose que a partir de 1 de enero de 2003 se considerarían realizadas por esta última, tanto a efectos fiscales como contables, todas las operaciones realizadas por la absorbida.

La Inspección estimó que procedía la inaplicación parcial del régimen fiscal especial regulado en el Capitulo VIII del Titulo VIII de la Ley 43/1995 a la operación de escisión total acogida al régimen fiscal especial de fecha 14 de noviembre de 2002, en cuanto a la transmisión del bloque comercial de Unión de Detallistas de Vallecas S.L, B28832087 a Unión de Detallistas de Vallecas SL, B 83488346.

Mediante escrito presentado en 3 de mayo de 2006, UNDEVA INMOBILIARIA SL, hoy recurrente, en calidad de sucesora universal de UNION DE DETALLISTAS DE VALLECAS SL (828832067), interpuso reclamación económico-administrativa frente al anterior acuerdo de liquidación, realizando, en síntesis, las siguientes alegaciones:

-Que con anterioridad a su reestructuración el grupo estaba compuesto por cuatro sociedades, que eran propietarias de inmuebles utilizados en la prestación de servicio de comercio al por menor y además una de ellas prestaba servicios de personal a UNDEVA.

-Que el sector del comercio al por menor ha sufrido una enorme transformación en los últimos años y la integración de supermercados independientes y de las pequeñas cadenas de supermercados en grandes cadenas de ámbito autonómico o nacional es la única forma de garantizar la supervivencia de las primeras y de garantizar el mantenimiento de los puestos de trabajo.

-Que ese deseo de supervivencia llevó en 2001 a integrar el negocio en una cadena comercial de mayor tamaño para garantizar la continuidad del negocio y el mantenimiento de más de 300 puesto de trabajo.

-Que la conformidad de sindicatos y trabajadores fue una de las razones por las que la operación de reestructuración se diseñó como una escisión y posterior venta de participaciones sociales.

-Que tras largas reuniones el 13 de noviembre de 2001 se firmó el "Protocolo de Convenio para la adquisición de Undeva", cuya finalidad era la compraventa de la totalidad del grupo UNDEVA, que incluía el comercio al por menor en supermercados y los locales de su propiedad en los que se desarrollaba la actividad de comercio.

-Que las condiciones de compra y el precio pactado estaba condicionado a la realización de la operación de compra en dos etapas: primero se compraría el bloque comercial y en segundo lugar se adquiriría el bloque inmobiliario, forma de venta impuesta por los compradores motivada por los problemas financieros que implicaba desembolsar de una sola vez 7.000 millones de ptas (42.07054731 €) y por su deseo de distinguir ambas ramas y analizar sus rentabilidades separadamente.

-Que con la realización de las operaciones de reestructuración empresarial no se conseguía ninguna ventaja fiscal para los vendedores.

-Que la existencia de ventaja fiscal debía ser analizada contemplando la operación en su conjunto, existiendo otras operaciones de transmisión de activos entre empresas del Grupo antes y después de la escisión del patrimonio de UNDEVA.

-Que la finalidad de la escisión no fue vender una parte del negocio sino su totalidad al mismo comprador, si bien en dos etapas.

-Que si se analizaba la operación globalmente con una primera fase, en que se adquiría el bloque comercial con la adquisición de las participaciones sociales de la sociedad que ostentara ese bloque, incluyendo todo el personal necesario para la prestación de servicios al por menor de supermercados, y una segunda en que se adquiría el bloque inmobiliario, con la adquisición de las participaciones sociales de la sociedad que ostentara dicho bloque, para lo que se firmó un contrato de arrendamiento con opción de compra cerrándose en 2001 el precio de ejercicio de la opción en 2007, la tributación no difería de la que habría resultado de vender las participaciones sociales de UNDEVA B-28 (antigua UNDEVA) pactando un aplazamiento parcial en el pago del precio, ya que el art. 14.2 de la Ley 40/1998 permite, en las operaciones a plazos, que la plusvalía tribute en el momento del cobro.

-Que en el Protocolo para la venta de UNDEVA las partes estaban fijando las condiciones de venta de ambos patrimonios, el comercial y el inmobiliario.

-Que la fijación del precio de la opción de compra, unido al incremento del precio de los inmuebles entre 2001 y 2007, permitía presumir que el precio se fijó para ser ejercido.

-Que en cuanto a la existencia de motivo económico válido, con la reestructuración se conseguía una racionalización de las actividades de las sociedades del grupo en dos bloques totalmente definidos y de lógica empresarial, además de ahorros económicos para el grupo ya que: se desvinculaba el riesgo empresarial de los activos comerciales de los inmobiliarios, se suprimían dos sociedades del grupo eliminándose costes fijos y se eliminaban importantes contingencias laborales.

El Tribunal Económico Administrativo Central, en reunión de fecha 31 de enero de 2008, dictó la resolución, ahora combatida, por la que dispuso la desestimación de la reclamación y la confirmación del acuerdo impugnado."

Por otra parte, fundamenta la estimación del recurso de la siguiente forma, después de reproducir lo declarado en anteriores sentencias sobre la interpretación del art. 110.2, tanto en su redacción original, como tras la modificación operada por la Ley 14/2000 y, en especial en la de 16 de Febrero de 2011

" SEXTO. Los razonamientos contenidos en la referida sentencia, parcialmente transcrita, resultan trasladables, con las necesarias modificaciones, al supuesto ahora enjuiciado.

En efecto, estima la Sala que se limita el TEAC en la resolución que se revisa a establecer que "lo pretendido no es llevar a cabo ninguna operación de reestructuración o racionalización de las actividades que permita conseguir una mayor eficiencia de la gestión o funcionamiento de la actividad desarrollada con el objetivo de continuidad en la misma, sino desprenderse de una parte del negocio, del "bloque comercial" por medio de la venta de las participaciones de una de las sociedades resultantes de la escisión, lo cual podría haberse llevado a cabo mediante la venta directa del "bloque comercial" por UNDEVA SL B28 a SDUPERMERCADOS COALVE SL, si bien la fiscalidad habría sido diferente. Así, son evidentes las ventajas fiscales que resultan de la operación realizada, intermediando a una sociedad, frente a la venta directa. Mediante la escisión total los socios transmiten dicho patrimonio de una forma indirecta, a través de la venta de las acciones de la nueva entidad "UNDEVA SL B83" a COALVE, venta que origina una plusvalía que no quedará sometida a tributación en el IRPF de los socios de aquella por la aplicación del régimen de coeficientes reductores que las acciones de "UNDEVA SL B28" (y por subrogación las de "UNDEVA B83") ya tenían ganados. Se evita así la tributación de la plusvalía que se habría derivado de una venta directa del "bloque comercial" por "UNDEVA SL B28" a SUPERMERCADOS COALVE SL".

De su razonamiento cabe deducir que el TEAC establece una especie de presunción iuris et de iure de inexistencia de motivo económico válido alguno en la operación de escisión realizada, presunción que no tiene apoyo legal, concluyendo que "se procedió a diseñar una forma de adquisición cuyo objeto era lograr una operación de escisión, sin sentido económico alguno, con el exclusivo fin de conseguir una ventaja fiscal", siendo revelador, en esa cita, la identificación entre beneficio fiscal y presunción de fraude, así como dentro de ésta, la asimilación del concepto de fraude con la idea de que, si se hubiera empleado otra forma jurídica diferente, se habría tributado más, lo que en modo alguno es razón para desacreditar el negocio jurídico llevado a cabo y, menos aún, para privarle de sus consecuencias propias, incluido el terreno fiscal.

Pero es que, además, al igual que ocurría en el supuesto recogido en la Sentencia de fecha 16 de febrero de 2011, parcialmente transcrita, no señala la Inspección que los negocios jurídicos emprendidos por la recurrente y por la empresa que adquirió, a la postre, tanto el "bloque comercial" como el "bloque inmobiliario", Supermercados Coalve SL, sean anómalos, indirectos, simulados o fraudulentos, y no exista en ellos concordancia entre lo querido y lo formalmente exteriorizado.

No se advierte tampoco, por la Sala, la presencia de negocio jurídico anómalo o extravagante desde el punto de vista de los efectos, pero, en cualquier caso, de concurrir, la Inspección tendría que haber acudido a la calificación de los negocios como simulados, lo que no lleva a cabo, con toda evidencia, ante la realidad, certeza y efectividad de éstos, o bien al procedimiento especial de fraude de ley, teniendo en cuenta que el propósito perseguido, según la resolución del TEAC que se revisa, habría sido la de evitar "la tributación de la plusvalía que se habría derivado de una venta directa del "bloque comercial" por "UNDEVA SL B28" a "SUPERMERCADOS COALVE SL", amparándose en una institución jurídica pensada para otra finalidad distinta (el régimen de neutralidad de los arts. 97 y siguientes), pues, de ser ello así, esto es, de pensar la Inspección que el negocio instrumentado pudiera entrañar un fraude de ley, como pudiera sugerirse, entonces procedería la incoación de ese especial procedimiento y, por ende, la nulidad de un acto de liquidación que prescinde de esa exigible vía procedimental.

No obstante ello, tampoco parece que la Inspección considere, en la motivación de sus actos, que estos sean elusivos de una norma imperativa, pues la razón fundamental por la que se priva a la recurrente de los beneficios de la LIS es la existencia de otro negocio jurídico, venta directa, cuyo resultado habría sido más gravoso para la recurrente y, de forma inversa, más favorable para los intereses de la Hacienda Pública. Esta tesis no se menciona de forma accidental o casual, sino que constituye el centro de la motivación administrativa. Pues bien, esta tesis no resulta aceptable toda vez que extiende el concepto de fraude, situándolo de lleno dentro del campo de la economía de opción y, en este ámbito, afectando de plano al principio de autonomía de la voluntad ( art. 1255 del Código Civil ), constitucionalizado, en lo que se refiere a las relaciones mercantiles, en el artículo 38 CE , que reconoce la libertad de empresa.

Bajo esa teoría, bastaría con que un negocio lícito, válido, querido por las partes y celebrado con total ausencia de violencia sobre las formas jurídicas, puede conducir a la privación del régimen de diferimiento en las operaciones societarias, es de repetir que con total independencia de la licitud del negocio jurídico celebrado, siempre que sea posible hallar una alternativa igualmente válida pero más gravosa para el contribuyente, lo cual resulta inaceptable, pues como se ha declarado en la referida Sentencia de fecha 16 de febrero de 2011, tantas veces referida, "se viene, con tan insólita postura...a sostener una especie de principio del mayor gravamen o de economía de opción inversa conforme al cual entraría en juego la cláusula antifraude, pese a la ausencia acreditada de éste, por el simple hecho de que las alternativas u opciones económicas seleccionadas por la Inspección favorecerían con un grado mayor los intereses de la Administración, los recaudatorios, debe entenderse, pues también es interés preceptivo de ésta la de someterse a la Constitución y al resto del ordenamiento jurídico ( arts. 9.3 y 103 CE ), así como proteger los derechos de los administrados".

Frente a ello, la parte recurrente ha razonado en su demanda acerca de los motivos económicos determinantes de la operación de escisión total efectuada, y que la Sala acepta en su integridad, siendo así que, en nuestra opinión, basta con la alegación fundada de la existencia de tales motivos, sin que sea precisa una prueba plena, para que quede desactivado el concepto de fraude o evasión fiscal que abre la puerta a la utilización de la cláusula antifraude. Esto es, no cabe presumir tal fraude o evasión fiscal, sino que el interesado podrá enervar tal calificación y, por ende, oponerse válidamente a una regularización basada en tal concepto excepcional del art. 110 LIS , alegando de forma razonable la existencia de motivos válidos que, por principio, debe presumirse que concurren en todo negocio jurídico celebrado bajo el amparo del principio de libertad de pactos.

En consecuencia, con tal que el negocio aspire, razonablemente, a la consecución de un objetivo empresarial, de la índole que fuere, debe decaer la idea de que, en los términos legales, "...la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal....", pues en nuestro Derecho patrio, además, los motivos e intenciones de los contratantes no tienen la importancia que, como concepto, debe atribuirse a la noción más importante, desde el punto de vista jurídico, de causa, que es el elemento esencial de todo negocio jurídico en un sistema causalista como el nuestro, de suerte que no es relevante ni precisa una indagación en la intención de los contratantes para verificar si en ellos hay, subjetivamente, un designio propiamente económico o no fiscal que justifique la operación sino que, por el contrario, lo importante es que el negocio tenga causa válida, lícita y concorde con la manifestada, aspectos todos ellos que en nuestro Derecho privado se presumen (vid. los artículos 1274 a 1277 del Código Civil , con especial atención hacia el último de ellos, conforme al cual "aunque la causa no se exprese en el contrato, se presume que existe y que es lícita mientras el deudor no pruebe lo contrario")."

Contra la referida sentencia, el Abogado del Estado preparó recurso de casación y, una vez que se tuvo por preparado, fue mantenido ante esta Sala, suplicándose su estimación con revocación de la sentencia de instancia y costas.

La Sección Primera, por Auto de 13 de Noviembre de 2011 acordó declarar la admisión del recurso de casación exclusivamente respecto al ejercicio de 2002, y la inadmisión del mismo en relación al ejercicio de 2001, por superar sólo el limite cuantitativo para el acceso a la casación la primera liquidación, al tener una cuota de 6.558.596,25 euros, y ser 0 la cuota del ejercicio 2001.

Conferido traslado a la representación de Undeva Inmobiliaria, S.L se opuso al recurso suplicando sentencia por la que se desestime el mismo.

Para el acto de votación y fallo se señaló la audiencia del día 29 de Enero de 2014, fecha en la que tuvo lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce,

El Abogado del Estado, contra la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de 9 de marzo de 2011 , que estima el recurso contencioso administrativo planteado por Undeva Inmobiliaria, S.L, contra la resolución del TEAC de 31 de enero de 2008, que confirma el acuerdo de liquidación a que se refiere, formula un único motivo de casación, al amparo del art. 88. 1 d ) y 3 de la Ley Jurisdiccional , por infracción del art. 110. 2 de la ley 43/95 .

Considera la recurrente errónea la interpretación que realiza la sentencia impugnada, que exige para inaplicar el diferimiento, por la referencia que se contiene en el precepto al fraude o la evasión fiscal, la previa declaración mediante el correspondiente acto administrativo de la existencia de un fraude de ley ( art. 24 de la Ley General Tributaria de 28 de Diciembre de 1963), o la acreditación por la Administración de la existencia de simulación.

Esta interpretación, a juicio de la representación estatal, pugna con la propia literalidad de la norma que habla sin más de la probanza de que las operaciones se hubieran realizado "... principalmente con fines de fraude o evasión fiscal..", sin que se remita,a estos efectos, a los art. 24 y 25 de la vieja ley y sin que sea admisible distinguir donde la ley no lo hace.

Además, mantiene que la interpretación de la sentencia no tiene en cuenta los antecedentes legislativos de la norma.

Aunque reconoce que es cierto que no es hasta la modificación operada por la ley 14/2000 cuando se incluye en el art. 110.2 de la Ley 43/1995 , la posibilidad de denegar el régimen favorable, además de "cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o evasión fiscal", (posibilidad ya prevista), "cuando la operación no se efectue por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades que participen en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal", entiende sin embargo que tal posibilidad de denegar el régimen "cuando no existan motivos económicos válidos "estaba prevista, como presunción concreta de la finalidad del fraude o la evasión fiscal, en la Directiva 90/434/CEE, norma que constituye la fuente de lo que fue el régimen establecido en los arts. 97 y ss de la Ley 43/1995 , en cuanto a las fusiones de empresas, por lo que, en realidad, la ley 14/2000 fue una norma interpretativa del art. 110.2 de la Ley de 1995.

Por otra parte, tras rechazar la premisa sobre la que se asienta el fundamento sexto (fraude ex art. 24 LGT ), discrepa asimismo de las reflexiones que, a mayor abundamiento, se contienen, a su parecer, en torno a la libertad de los contratantes para utilizar unos u otros negocios juridicos en cuanto que se ajusten a la ley y puedan producir un mayor o menor coste fiscal.

Para el Abogado del Estado, el art. 110.2 no atiende al instrumento o instrumentos utilizados, ni presupone, al excluir el beneficio, que se haya utilizado un recorrido tortuoso,

Afirma que "el negocio o negocios serán plenamente válidos y, en ocasiones único el objetivo pretendido que, en cuanto no lo sea para reestructurar o racionalizar las actividades de las entidades que participan en la operación, habría decaido el fundamento sobre el que se asienta el régimen general de la fusión que regula la ley 3/1995. Es pues el que pretende el beneficio a quién corresponde acreditar los fines de reestructuración y racionalización que pide el régimen".

Cita en apoyo de su tesis la sentencia de esta Sala de 7 de Abril de 2011 (rec. de cas. 5998/08 ), concluyendo que "la traslación de la doctrina al caso que se considera, obliga a excluir el beneficio del diferimiento por la ausencia del ánimo de racionalizar y reestructurar, tal cual resolvió la Administración, pues la operación de escisión no persiguió otro objetivo que el del ahorro fiscal a lograr al minorar las plusvalias derivadas de la transmisión del bloque comercial a una sociedad tercera".

La representación de la sociedad Undeva Inmobiliaria, S.L, opone, en primer lugar, la inadmisión al recurso de casación por ser defectuoso el escrito de preparación.

Mantiene que en el escrito de preparación el Abogado del Estado reputaba, de un lado, como infringidos los arts. 97 a 110 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , en relación con los artículos 252 y 253 del TRLSA , aprobado por Real Decreto legislativo 1564/89, en particular de los artículos 97.4 y 110.2 en relación con la Directiva 90/434/CEE de 23 de Julio y jurisprudencia del Tribunal Supremo al respecto y, por otro, las normas de la sana critica en la valoración de la prueba con infracción del art. 24 de la Constitución y 348 y concordantes de la Ley de Enjuiciamiento Civil en lo referente a la valoración de los informes periciales obrantes en autos en relación con los documentos obrantes al expediente administrativo, pero que en la interposición de la casación sólo se desarrolla la infracción del art. 110.2 de la ley 93/95 , no explicándose en modo alguno la infracción por la sentencia de instancia del art. 97.-4 de la LIS y de los arts. 252 y 253 del TRLSA , ni tampoco la infracción de las reglas de la sana critica, en cuanto a la Jurisprudencia. Además en cuanto a la Jurisprudencia en el escrito de preparación no se cita la que se reputa infringida.

En cuanto al fondo, sostiene que la infracción aducida no existe ni es determinante del fallo, al realizarse una interpretación errónea y retorcida del Fundamento Sexto.

Niega, ante todo, que la sentencia sostenga que para inaplicar el diferimiento fiscal contenido en el cap. VIII del Titulo VII de la LIS sea necesario que concurriese y así se acreditase por la Administración que la operación de fusión o escisión se había producido en virtud de actuación de fraude de ley, en el sentido que se recoge en el art. 24 de la ley 230/63 , y que debería haber sido declarado en el oportuno expediente de fraude de ley o que se hubiese probado la existencia de la simulación recogida en el art. 25 de la antigua Ley General Tributaria , agregando que el motivo debe ser rechazado ya que la ratio decidendi del fallo no tiene nada que ver con la infracción del art. 110.2 de la ley del Impuesto sobre Sociedades que se denuncia, ya que la sentencia estima el recurso, por aceptar la Sala los motivos económicos determinantes de la operación de escisión total efectuada alegados en la demanda, sin que sea precisa una prueba plena para que quede desactivado el concepto de fraude o evasión fiscal que abre la puerta a la utilización de la claúsula antifraude, y porque la única motivación de la inaplicación del diferimento de la tributación por parte de la Inspección y del TEAC es "... la identificación entre beneficio fiscal y presunción de fraude, así como dentro de ésta, la asimilación del concepto de fraude con la idea de que, si se hubiera empleado otra forma juridica diferente, se habría tributado más".

En definitiva, sostiene que el Fundamento de Derecho Sexto de la sentencia está erroneamente interpretado, ya que la sentencia no dice que para inaplicar el diferimento de la tributación la Inspección debió incoar el expediente de fraude de ley, o bien calificar la operación como simulada pues abre la puerta a la aplicación del art. 110.2 sin ningúna necesidad de aperturar expediente de fraude de ley, habiéndose estimado el recurso por rechazarse el argumento de la inspección de que no se admite el diferimento porque hay otro negocio juridico que tributa mas.

Procede rechazar la inadmisibilidad del recurso que se pretende, pues una cosa es que la casación no haya sido debidamente preparada por la falta de cita de las concretas infracciones normativas y jurisprudenciales que luego se han de desarrollar en el escrito de interposición, situación que debe ser apreciada por la Sala en el trámite de admisión previsto, y otra muy distinta es la denuncia de que el escrito de interposición se centra sólo en una de las infracciones anunciadas en el previo escrito de preparación, que no puede comportar sin más la inadmisión, sino la restricción del mismo a la infracción que finalmente se articula en el momento de la interposición.

Por otro lado, aunque en el escrito de preparación no se citan las sentencias supuestamente desconocidas, como luego en la interposición sólo se denuncia la infracción de un precepto legal, carece de relevancia el defecto acusado.

Sentado lo anterior, procede, en cambio, desestimar el motivo aducido.

En primer lugar, ha de rechazarse la alegación del Abogado del Estado de que la ratio decidendi de la estimación del recurso fuese la obligación de declarar la existencia de fraude de ley por la Administración o la falta de acreditación en el expediente de simulación en la operación realizada, pues lejos de ello la sentencia parte de que es a la recurrente, como sucesora universal, a quién le incumbe la carga de probar que la escisión del bloque comercial se llevó a cabo por motivos económicos válidos, y no con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal, considerando luego acreditados esos motivos económicos válidos después de una valoración global de las circunstancias del caso.

En efecto, la Sala de instancia, después de reseñar que la cuestión controvertida se centra en determinar si la operación de escisión llevada a cabo, en lo que afecta a la transmisión del bloque comercial, responde a una motivación económica válida, ante la tesis de la Inspección de que la nueva creación de la sociedad sólo respondía a la intención de transmitirla inmediatamente después a Supermercados Coalve, como de hecho resultaba del "Convenio para adquisiciones sociales" suscrito entre los socios personas físicas del Grupo Undeva y las distintas sociedades que lo integraban, como parte vendedora, y Supermercados Coalve, S.L, como parte compradora, que fue elevado a público el 13 de Noviembre de 2001, y tras recordar la doctrina de la Sala sobre la carga de la prueba, señala, en su Fundamento Quinto, "En suma, con arreglo a la doctrina que se ha expuesto ampliamente, incumbe a la sociedad escindida - y por ende, a la recurrente como sucesora universal- acreditar que la escisión del bloque comercial se llevó a cabo por motivos económicos válidos lo que exige un esfuerzo, por mínimo que sea, de que dicha operación no tuvo como objetivo único o principal el ahorro fiscal, sino que obedece a dar cumplimiento a una necesidad empresarial sentida, en los términos vistos, sea en el orden organizativo, comercial, financiero, de ahorro de costes, de distribución o del orden que sea preciso, pues en la definición de los motivos válidos hay gran amplitud, potencialmente indefinida, de posibilidades. Pero lo que no sería admisible, desde el punto de vista conceptual, es que la escisión total producida hubiera tenido como ŽŽunica finalidad la de proporcionar un ahorro fiscal a la empresa con ocasión de una operación de la que naturalmente se deriva la generación de unas plusvalías".

Es cierto que, luego en el Fundamento Sexto, efectúa una serie de reflexiones resaltando que la Inspección no señala que los negocios juridicos emprendidos por la recurrente y por la empresa que adquirió tanto el bloque comercial como el bloque inmobiliario fueran anómalos, indirectos, simulados o fraudulentos, lo que tampoco advierte la Sala, y que en cualquier caso, de concurrir la presencia de negocio juridico anómalo o extravagante, la Inspección tendría que haber acudido a la calificación de los negocios como simulados , o bien al procedimiento especial de fraude de ley.

Sin embargo, estas reflexiones son realizadas por la Sala para rebatir la fundamentación del TEAC que estimó que el propósito seguido fue la de evitar "la tributación de la plusvalía que se habría derivado de una venta directa del "bloque comercial" por Undeva S.L B 28", a Supermercados Coalve, S.L", y para descartar la razón fundamental por la que la Inspección priva a la recurrente de los beneficios de la ley, "la existencia de otro negocio juridico, venta directa, cuyo resultado habría sido más gravoso para la recurrente y, de forma inversa, más favorable para los intereses de la Hacienda Pública", tesis que no se admite para desacreditar el negocio juridico llevado a cabo, en cuanto extiende el fraude, situándolo de lleno dentro del campo de la economía de opción.

Sentado lo anterior, la Sala viene a aceptar los motivos económicos alegados por la recurrente, considerando que eran suficientes para aplicar el regimen especial al que se acogió la recurrente.

Conviene recordar que en la demanda la recurrente alegó, en primer lugar, que no compartía la interpretación que del "Convenio para adquisiciones sociales" había hecho tanto el TEAC como la Inspección,porque de su lectura se deducía que los socios de las sociedades del Grupo Undeva se comprometían a transmitir a Supermercados Coalve la totalidad del patrimonio comercial e inmobililario de dicho grupo, previa integración del mismo en dos sociedades, Undeva B-83,S.L, que recibe el "bloque comercial", y Undeva Inmobililaria, S.L, que recibe el "bloque inmobiliario", para lo que se establecieron dos etapas, una primera, para la adquisición de las participaciones sociales de la sociedad Undeva B-83,S.L, que ostentaba el "bloque comercial", incluyendo en la misma todo el personal necesario para la prestación de servicios de comercio al por menor de supermercados, y otra segunda, para la adquisición de las participaciones sociales de Undeva Inmobiliaria, S.L, que ostentaba el bloque inmobililario, aunque para ello se firmó un contrato de arrendamiento con opción de compra, cerrándose en 2001 el precio de ejercicio de la opción en 2007, que coincide con el 50 % del precio global de la operación, opción de compra que fue ejercitada mediante escritura de 9 de Agosto de 2007, considerando que la existencia de una potencial ventaja fiscal debía realizarse contemplando la operación de conjunto y comparando dos operaciones alternativas: la venta de participaciones sociales del grupo Undeva antes de la reestructuración y la venta de las participaciones de Undeva B-83 y Undeva Inmobiliaria después de la reestucturación, cuyo resultado nos llevará a una misma tributación, ante las conclusiones a que llega la prueba pericial aportada al señalar que, en sede de Undeva B-28, la rentabilidad económica y financiera del negocio comercial era negativa, y que la inversión en el bloque inmobiliario era la que hacía que la compra del negocio de la antigua Undeva generase beneficios para Coalve y, lo que obligaba atendiendo al fondo económico de la operación, a calificarla como una venta a plazos de la totalidad del patrimonio, sin existencia de ventaja fiscal alguna por cuanto la fiscalidad resultante de la operación para los socios de la antigua Undeva no difería de la que habría resultado de vender la totalidad de sus participaciones pactando un aplazamiento parcial en el pago del precio.

Asimismo, en segundo lugar, se adujo que la existencia de motivo económico válido no podía ser apreciada de forma parcial, por lo que admitida la existencia de un motivo económico válido para la escisión del patrimonio inmobilliario, debía admitirse para la totalidad de la escisión.

Finalmente,, ad cautelam, se señaló la existencia de motivos económico válidos, como la desvinculación del riesgo empresarial de los activos comerciales de los activos inmobiliarios,la eliminación de costes fijos al haberse disuelto previamente dos sociedades, y la eliminación de importantes contingencias laborales por la integración de los supermercados de Undeva en una cadena comercial de mayor tamaño.

Pues bien, el Tribunal de instancia, valorando todas las circunstancias del caso, anteriores y posteriores a la escisión, llegó a la conclusión de que en la operación existían motivos económicos válidos, debiendo reconocerse que lo que en realidad revela el escrito de interposición es una discrepancia en la valoración de los elementos del caso respecto de la realizada en la instancia, que no puede fundamentar un recurso de casación, según reiterada jurisprudencia, salvo que se haya incurrido en arbitrariedad o irracionalidad, supuestos que ni siguiera se alegan.

Desestimado el recurso, procede imponer las costas a la parte recurrente, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad que le otorga el art. 139.3 de la Ley Jurisdiccional limita su importe, por todos los conceptos, a la cifra máxima de 8000 euros.

En atención a todo lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey.