STS, 20 de Diciembre de 2013

Ponente:JOAQUIN HUELIN MARTINEZ DE VELASCO
Número de Recurso:1537/2010
Procedimiento:RECURSO CASACIÓN
Fecha de Resolución:20 de Diciembre de 2013
Emisor:Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo
RESUMEN

IVA. DEDUCCIÓN DE LAS CUOTAS SOPORTADAS. LIQUIDACIÓN Y SANCIÓN. Si la Administración tributaria consideraba que el sujeto pasivo no actuó diligentemente, como aquí acontece, debía haber hecho explícitos los motivos en el acuerdo por el que se imponen las sanciones, porque en el ámbito administrativo sancionador la conclusión de que la conducta reprochada a un sujeto pasivo puede comprenderse en alguno de los tipos establecidos por la ley, debe estar soportada no por juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, como aquí sucede, sino por datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada, incluso, de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, a diferencia de lo que ocurre en este caso, dado que las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias. Se acoge en parte la casación.

 
ÍNDICE
CONTENIDO

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a veinte de Diciembre de dos mil trece.

La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los magistrados relacionados al margen, ha visto el recurso de casación 1537/10, interpuesto por Balneario y Aguas de Solán de Cabras, S.L., representada por el procurador don Luciano Rosch Nadal, contra la sentencia dictada el 27 de octubre de 2009 por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 280/08 , relativo a liquidación y sanción por el impuesto sobre el valor añadido de los ejercicios 2000, 2001 y 2002. Ha intervenido como parte recurrida la Administración General del Estado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO .- La sentencia impugnada estimó en parte el recurso contencioso administrativo promovido por Balneario y Aguas de Solán de Cabras, S.L., frente a la resolución adoptada el 25 de junio de 2008 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, fallando la anulación de la misma, así como la de los actos administrativos de que traía causa, «exclusivamente en lo relativo a la cuota de IVA de 130,77 euros, repercutida en la factura 1/02, emitida por Caritas Diocesana el 15 de enero de 2002» (sic).

Dicha resolución administrativa revisora había rechazado la reclamación económico-administrativa 2927/06, deducida por Balneario y Aguas de Solán de Cabras, S.L., contra sendos acuerdos adoptados el 25 de mayo de 2006 por el Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Castilla-La Mancha de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, girándole, en su condición de sucesora de Balneario y Aguas de Solán de Cabras, S.A., una liquidación por el impuesto sobre el valor añadido de los ejercicios 2000, 2001 y 2002, cuyo importe total ascendía a 317.369,94 euros, e imponiéndole una sanción pecuniaria por la comisión de infracciones tributarias leves en cuantía de 133.664,69 euros.

Como resume el segundo fundamento de la sentencia recurrida, dos fueron las cuestiones litigiosas planteadas en la instancia: (a) el derecho a la deducción de las cuotas del impuesto sobre el valor añadido correspondientes a los servicios prestados por Gassó y Cía Auditores, S.L., Alpha Corporate, S.A., y Cáritas Diocesana, y (b) la motivación de la culpabilidad en la sanción pecuniaria que derivó de la deducción de dichas cuotas.

Considerando necesaria para resolver la primera de ellas una previa referencia a la situación societaria que atravesaba la compañía, la Sala de instancia la refleja resumidamente en el tercer fundamento de su sentencia:

[H]asta el ejercicio 1999 la propiedad de las acciones de Balneario y Aguas de Solán de Cabras, SA., estaba dividida por terceras e iguales partes entre tres grupos familiares: las familias Nazario , la familia Sebastián y la familia Delia Apolonio , detentando cada grupo familiar 10.000 acciones de las 30.000 acciones que componían el capital social.

En 1999, Corporación Económica DAMM, S.A. lanzó una oferta de adquisición sobre la totalidad del capital social, a razón de 800.000 pesetas la acción, que fue aceptada por los grupos familiares Nazario y Sebastián , pero no por el grupo familiar Apolonio Delia , dos de cuyos miembros, D. Apolonio y Dª. Delia , ejercieron un derecho de adquisición preferente sobre las acciones de los socios que habían aceptado la ofertas de DAMM.

Se inició así un pleito civil, que concluyó por sentencia de la Audiencia Provincial de Cuenca, de 5 de junio de 2001 , que reconoció el derecho de adquisición preferente de D. Apolonio y Dª. Delia , que adquirió firmeza, y que fue ejecutada en escritura pública de 25 de junio de 2001, en virtud de la cual Corporación Económica DAMM, SA, transmitió las acciones a Apolonio y Dª. Delia , por el precio que estos habían satisfecho, que era el de 16 mil millones de pesetas. A su vez, para financiar la adquisición de las acciones, D. Apolonio y Dª. Delia acudieron a un préstamo, que gravaba las acciones y que había sido obtenido previamente por Osborne y Cía, S.A.

[...]

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En el cuarto fundamento recuerda que, con arreglo a los artículos 92 y 94 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del impuesto sobre el valor añadido (BOE de 29 de diciembre), de los que reproduce fragmentos, «únicamente son deducibles las cuotas del IVA soportadas por una empresa, si concurre el requisito de la afectación directa y exclusiva a las entregas de bienes y servicios, sujetas y no exentas del IVA, realizadas por la propia empresa que ejerce el derecho a la deducción de dichas cuotas. Esto es, la mecánica del IVA exige que las cuotas del Impuesto de cuya deducción se trate, hayan sido soportadas en la adquisición de bienes o servicios utilizados por un sujeto pasivo para sus operaciones gravadas» .

Dedica los fundamentos quinto y sexto a examinar si se cumplía el requisito de la afectación directa a la actividad económica de «Balnearios y Aguas de Solán de Cabras» de los servicios facturados discutidos y, por lo que respecta a las cuotas repercutidas por «Gasso i Cia Auditores» y «Alpha Corporate», la Sala de instancia manifiesta en el quinto fundamento:

a) Cuotas de IVA repercutidas por Gassó y Cía Auditores

Nos referimos a la factura NUM000 , emitida el 20 de noviembre de 2001 por Gassó y Cía Auditores (folio 1466 del expediente administrativo).

El concepto de la factura fue Honorarios Profesionales en relación con la auditoría del balance de situación de Balneario y Aguas de Solán de Cabras, S.A., a 30 de junio de 2001 (50% del presupuesto, según propuesta de 20 de julio de 2001), y Honorarios Profesionales en relación con la certificación de Hechos Concretos (50% del presupuesto, según propuesta de 20 de junio de 2001). El importe de dichos conceptos fue de 3.129.073 pesetas, sobre el que se repercutió el IVA al 16%, resultando una cuota de 500.652 pesetas (3.008,98 euros).

Hay que advertir que la auditoría abonada en dicha factura no fue la auditoría a que deben someterse obligatoriamente determinadas empresas por su tamaño u otras circunstancias, de acuerdo con la legislación de sociedades, pues tal auditoría obligatoria fue realizada por la entidad KPGM Auditores, SL. La auditoria de que tratamos, así como la certificación de Hechos Concretos, fueron encargados por D. Apolonio , socio de la empresa recurrente, pero no en nombre de esta, sino en el suyo propio, a fin de conocer la situación económica de sociedad, como un elemento más a tener en cuenta en el proceso de adquisición de acciones de otros socios en el que se encontraba involucrado.

Así resulta acreditado, en criterio de la Sala, del mismo hecho de que, ni la sociedad recurrente, ni D. Apolonio , hayan podido aportar a la Inspección el contrato de encargo de la auditoría, y fundamentalmente, de los hechos recogidos en las diligencias de inspección números 5 y 6.

En la diligencia de Inspección nº 5, de 15 de abril de 2005 (folios 114 a 118 del expediente), el representante de la empresa recurrente reconoce que los servicios de la empresa de auditoría fueron encargados por D. Apolonio , y en la diligencia nº 6, de 4 de mayo de 2005 (folios 121 a 129 del expediente), el representante de la empresa recurrente admite que la auditoría realizada por Gassó y Cía Auditores SL fue encargada por la familia Apolonio Delia , "...para verificar si existía alguna anomalía en la sociedad, previo a la toma de dicha participación..."

Tales hechos, acreditados en las diligencias de inspección que se han citado, firmadas tras su lectura por el representante de la empresa, en prueba de conformidad, hacen evidente la falta del requisito en este caso de la afectación directa de las cuotas soportadas con la actividad empresarial de la parte recurrente, ya que los gastos documentados en la factura de la Compañía de auditoría estaban afectados directa y exclusivamente a la actividad que desarrollaba un grupo de socios para hacerse con la mayoría del capital social.

b) Cuotas de IVA repercutidas por Alpha Corporate, S.A.

Similares razonamientos deben hacerse en relación con las cuotas de IVA repercutidas por Alpha Corporate.

Se documentaron en la factura B00059, emitida el 15 de julio de 2002 por Alpha Corporate. El concepto facturado fue el de honorarios por asesoramiento en el proceso de reestructuración financiera, y el importe ascendió a 1.442.429 euros, sobre los que se giró el IVA al 16%, resultando una cuota de 230.788,64 euros.

También la Sala llega en este caso a la conclusión de que falta la relación directa entre el gasto y la actividad empresarial de la recurrente, o dicho en otros palabras, que siendo ciertos los servicios documentados en la factura de asesoramiento en el proceso de reestructuración financiera, sin embargo, tales servicios no fueron ni encargados, ni prestados a la empresa recurrente, sino que los servicios, que consistieron en buscar un socio financiero, fueron encargados y prestados al grupo de socios que trataba de adquirir la mayoría del capital.

Así resulta de la diligencia de inspección nº 5, antes citada, en la que el representante de la empresa recurrente reconoce que no existe contrato formalizado con la entidad Alpha Corporate para la prestación de servicios que originaron la factura en cuestión, añadiendo que "...dicha entidad fue la que se encargó de buscar un socio financiero a los hermanos del Rafael para la compra de los dos tercios del capital de Balneario y Aguas Solán de Cabras, SA, siendo dicho socio financiero el Grupo Osborne...".

Más claramente todavía, obra en el expediente copia de un escrito remitido en agosto de 1999 por varios miembros del grupo familiar Apolonio Delia a Alpha Corporate (folio 1447), en el que les confirman su nombramiento como asesores financieros del grupo familiar para la operación de compra del 66,66% de las participaciones sociales, y les reconocen unos honorarios, en caso de realizarse la operación, de 240 millones de pesetas, que "...serían a cargo de la sociedad o cualquier otro vehículo societario..." (sic), cifra que coincide con la girada en la factura de 15 de julio de 2002 a que nos estamos refiriendo.

Que la indicada cantidad fue la contraprestación ofrecida por el grupo familiar Apolonio Delia a Alpha Corporate, en retribución de los servicios de búsqueda de un socio financiero que les ayudara a hacerse con el control de la sociedad, está incluso reconocido por la sentencia firme de la Audiencia Provincial de Cuenca, de 5 de junio de 2001 (documento nº 2 de los acompañados a la demanda), antes citada, que resolvió las cuestiones civiles relativas a las transmisiones de acciones entre los socios. Dice la sentencia de la AP de Cuenca, en su Fundamento de Derecho VII, en lo que nos interesa, que "...Basta, sin embargo, observar el referido documento...En el mismo se refiere que los hermanos del Rafael (hasta en un número de ocho), encomendaron a Alpha Corporate, S.A., como asesores financieros, la procura de fondo

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Sobre la segunda cuestión litigiosa, esto es, la motivación de la culpabilidad en la sanción pecuniaria vinculada a la deducción de las cuotas de impuesto sobre el valor añadido repercutidas que fueron discutidas, la Sala de instancia, en relación con las que interesan en este recurso de casación, sostiene en el séptimo fundamento de su sentencia:

[E]n el caso concreto de las deducciones de cuotas repercutidas en las facturas libradas por Gassó i Cía Auditores y Alpha Corporate, S.A., que hemos examinado en este recurso, no se trata de acomodar las liquidaciones a los criterios de la Administración, sino a las reglas que la LIVA establece con claridad sobre los requisitos de la deducción, que antes hemos recogido. Dichas normas, como hemos razonado, establecen de un modo claro el requisito de la afectación directa entre los gastos en los que se soporta el IVA y la actividad empresarial, y la Inspección no ha mantenido ningún criterio insólito o novedoso en este tema, sino que la regularización se limita a negar la deducibilidad de unas cuotas de IVA en las que no están presentes los requisitos exigidos por la ley.

La Sala aprecia que la empresa recurrente presentó unas declaraciones inexactas, en las que incluyó como cuotas deducibles unas cantidades que claramente no tenían tal carácter, obteniendo indebidamente unas devoluciones tributarias. La empresa recurrente, en el mejor de los casos, omitió cualquier atención y cuidado, al incluir en sus autoliquidaciones, como cuotas de IVA soportadas en sus operaciones empresariales, cantidades relacionadas con servicios que habían sido encargados por un grupo de socios, carentes de relación directa con la actividad empresarial, como se ha explicado anteriormente, por lo que la Sala considera que tal omisión de los deberes de cuidado y diligencia constituyen el elemento subjetivo de la infracción, y que las sanciones tributarias a que ahora nos referimos son conformes a derecho

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SEGUNDO .- «Balneario y Aguas de Solán de Cabras» preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito presentado el 9 de abril de 2010, en el que invocó tres motivos de casación al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio).

(1º) En el primer motivo denuncia la infracción por inaplicación del artículo 92 de la Ley 37/1992 , en relación con los artículos 93, 94 y 97 de la misma, porque la sentencia impugnada ratifica la decisión del Tribunal Económico-Administrativo Central de no aceptar la deducibilidad de las cuotas del impuesto sobre el valor añadido repercutidas por los servicios prestados por «Alpha Corporate» y «Gassó y Cía Auditores» (páginas 3 a 8).

Afirma en relación con la factura emitida por «Alpha Corporate» que ni la Audiencia Nacional, ni antes la Inspección de los Tributos, cuestionan la efectiva prestación de los servicios financieros ni su utilidad, sólo el que los prestatarios, y consecuentemente sus beneficiarios, fueron personas distintas de ella. Criterio que, a su juicio, no puede sostenerse porque «[l] a labor del asesor en materia de finanzas corporativas transciende con mucho la economía y personalidad de los socios de tal manera que no puede afirmarse que éstos sean los prestatarios del servicio y sus beneficiarios. Los procesos de reestructuración asociados a las mismas, pivotan sobre el proyecto empresarial desarrollado por la compañía, no por los socios, y repercuten en primer término sobre la salud financiera de ésta y sus posibilidades de desarrollo, crecimiento o expansión».

Fueron precisamente éstos -prosigue- los intereses cuya salvaguarda pretendía la contratación de Alpha Corporate: el mantenimiento de la independencia de Solán de Cabras, que permitiera el ejercicio libre de la actividad y el crecimiento de la su marca, sin las más que posibles limitaciones que pudieran imponerse por la Corporación Económica DAMM para ejercer la competencia a las marcas de este grupo empresarial que operan en el mismo sector de actividad (v. gr. la compañía de aguas Fuente Liviana), así como la apertura de nuevas líneas de negocio ya desarrolladas por compañías del citado grupo (zumos y aguas saborizadas)

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Sostiene que «[p]retender, como pretende la Administración tributaria, imputar el rédito y destino de los servicios de asesoramiento financiero de una entidad a los accionistas, equivale a negar uno de los elementos esenciales de la personalidad jurídica como es la existencia de intereses particulares de la entidad, por más que éstos converjan definitivamente con el interés económico de sus partícipes».

Le parece obvio que el destinatario de los servicios de asesoramiento fue «Balneario y Aguas de Solán de Cabras» y no sus socios, si se analiza la operación desde la perspectiva del inversor, porque «ni el grupo Osborne ni cualquiera otra entidad habría mostrado interés alguno en realizar una inversión ascendente a la cantidad de dieciséis mil millones de pesetas para entablar una sociatura con D. Apolonio y Dña. Delia . Esta inversión sólo adquiere sentido si se vincula al proyecto empresarial de Solán de Cabras, S.A., no a la búsqueda de un socio para los hermanos Apolonio Delia ».

Es claro, por tanto, que «para alcanzar el resultado pretendido, la entrada en la compañía de nuevos socios, fue necesaria la contratación de los servicios financieros que se someten a debate, que fueron prestados y tuvieron por destinatario a la propia sociedad».

Califica por ello de incierta «la afirmación de la inspección relativa a que el objeto de los servicios prestados por Alpha Corporate fuera que la familia Apolonio Delia se hiciera con el control de la compañía [...] basta conocer que, tal y como señala el informe ampliatorio del acta de disconformidad -página 17 de 50-, transcurridos a penas unos meses, esto es, el 28 de enero de 2003, el Grupo Osborne acabó titulando el 100% del capital de Solán de Cabras y la familia Apolonio Delia adquiriendo una participación minoritaria, a través de su sociedad patrimonial, del 15% del capital de aquel Grupo».

Asevera que lo expuesto «determina inexorablemente la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas en la factura emitida por Alpha Corporate, S.A.» y que «[i]déntica conclusión se alcanza en relación con la factura emitida por Gassó y Cía Auditores, S.A.».

(2º) En el segundo motivo aduce la vulneración del artículo 102 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), en cuanto a la necesaria motivación de las liquidaciones que no se ajusten a los datos consignados por los contribuyentes en sus declaraciones, así como de la jurisprudencia sobre la materia (páginas 9 a 11).

Expone que «alegó en todas las instancias administrativas y posteriormente ante la Sala Tercera de la Audiencia Nacional que ni el Acta, ni el Informe ampliatorio del que trae origen la liquidación recurrida, despliegan el más mínimo esfuerzo argumental para justificar por qué puede considerarse que los servicios de asesoramiento prestados por Alpha Corporate, S.A., y Gassó y Cía Auditores, S.L., constituyen un servicio no afecto a la actividad de la recurrente», pues no considera suficiente a tal efecto la «mera afirmación por parte de la Inspección de que los "servicios prestados no lo son a Solán de Cabras SA, sino a la familia Apolonio Delia "».

En estas condiciones -a su juicio- puede afirmarse que el acuerdo de la Administración venía a incumplir los requisitos mínimos de fundamentación exigidos por la normativa vigente, lesionando en la misma medida el derecho de defensa de la recurrente. Y ello, sin que haya sido objeto de consideración alguna por el Tribunal de instancia quien, a pesar de la denuncia de tales carencias, se ha limitado a ratificar el acuerdo de liquidación de referencia

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Sostiene que esa carencia de motivación le obligó a especular sobre las distintas razones que pudieran sustentar el criterio inspector, «más allá de la simple objeción de "liberalidad" y "servicio no afecto"» (sic), con un evidente quebranto de su derecho a la legítima defensa, que no ha sido enmendado por la sentencia de instancia.

(3º) En el tercer y último argumento del recurso se queja de la vulneración de los artículos 179 y 211 de la Ley General Tributaria de 2003 , relativos a la responsabilidad en materia sancionadora y al contenido necesario de los acuerdos sancionadores, así como de la jurisprudencia, en relación con la sanción pecuniaria derivada de la regularización tributaria practicada por la Inspección de los Tributos (páginas 11 a 15).

Recuerda que sólo cabe imponer una sanción si existe certeza tanto de los hechos como de la culpabilidad del infractor, «correspondiendo la motivación y prueba (tanto del elemento fáctico como de la culpabilidad) a quien acusa, de modo que cualquier insuficiencia en el resultado de las pruebas practicadas debe traducirse en un pronunciamiento estimatorio».

Esta insuficiencia, a su juicio, «resulta patente en el acuerdo sancionador [...] que en lo concerniente a la culpabilidad se limita a señalar la concurrencia de culpabilidad al menos en su menor grado de mera negligencia, "al haber deducido indebidamente en su autoliquidación" cuotas de IVA, no existiendo causa alguna que justifique dicha omisión, "ni la concurrencia de una interpretación razonable de la norma", de tal manera que no existen elementos o hechos que no hagan considerar que la conducta del obligado tributario no fue voluntaria».

Considera que tanto estos términos del acuerdo sancionador, como los del propio fundamento de derecho séptimo de la sentencia recurrida, constituyen el arquetipo de lo que la jurisprudencia estima como una «fundamentación insuficiente para satisfacer las exigencias de motivación de las sanciones que establece, no sólo la legislación tributaria, sino también las garantías constitucionales derivadas de la presunción de inocencia».

En efecto, -prosigue-, colegir la concurrencia de culpabilidad de la mera inclusión en sus autoliquidaciones de cuotas de IVA que la Administración ha considerado no deducibles, no puede sino calificarse de objetivación de la responsabilidad. O lo que es lo mismo, una fundamentación de las sanciones por la mera referencia al resultado

, por lo que «la sanción impuesta es sencillamente improcedente porque no sólo no se ha probado la culpabilidad de la presunta infractora, sino que ni siquiera se ha realizado una mínima labor o actividad probatoria para exponer los motivos que justifican en opinión de la Administración la concurrencia de dicho elemento indispensable. Es por tanto evidente el incumplimiento de la legalidad, que ordena que para apreciar la existencia de infracción, además de comprobar si los hechos están objetivamente tipificados, hay que analizar la conducta del contribuyente y probar que de ella se deduce asimismo la culpabilidad».

Sostiene, en fin, que a cuanto antecede se añade la circunstancia de que «concurre un elemento exonerante de la culpabilidad, en los términos previstos en el artículo 179.2 de la Ley 58/2003 [...] debido a que la liquidación tributaria de la que deriva la imposición de sanciones es consecuencia exclusiva de la divergencia de criterios respecto a quién debe ser considerado destinatario de los servicios de asesoramiento prestados por la entidad Alpha Corporate, S.A.», y «la dificultad de señalar al destinatario de las operaciones citadas demuestra en todo caso la razonabilidad del tratamiento otorgado por [esta] parte y, en consecuencia la prestación de la diligencia debida en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias», excluyendo «la culpabilidad necesaria para integrar el elemento subjetivo del tipo de la infracción».

Termina solicitando el dictado de sentencia que estime el recurso y case la recurrida y que, en su lugar, declare que concurren los requisitos exigidos por la Ley 37/1992 para la deducibilidad de las cuotas del impuesto sobre el valor añadido soportadas con ocasión de la prestación de servicios financieros por parte de «Alpha Corporate» y «Gassó y Cía Auditores».

TERCERO .- En auto de 30 de septiembre de 2010, la Sección Primera de esta Sala declaró la inadmisión por cuantía del recurso de casación «en relación con la factura correspondiente al servicio prestado por Gassó y Cía Auditores, S.L.», y la admisión del mismo «en lo referente al importe repercutido en relación con la factura correspondiente al servicio prestado por Alpha Corporate, S.A., ejercicio 2002, tanto en relación con la cuota como con el de la sanción tributaria vinculada con dicha deducción».

Con respecto a las restantes causas de inadmisión sobre las que versó la providencia de 7 de junio de 2010 [«2º) Falta de fundamento del primer motivo del escrito de interposición, amparado en el artículo 88.1.d) de la ley jurisdiccional , en el que denuncia la infracción, por inaplicación del art 92 Ley 37/1992 , pues lo que realmente hace el recurrente, es discrepar con la valoración de la prueba efectuada por la sala de instancia en relación con la documentación tenida en cuenta para negar la relación directa entre el gasto y la actividad empresarial de la recurrente, sin que se haya alegado que dicha valoración resulte arbitraria o ilógica ( artículo 93.2.d) LJCA ); 3º), Falta de fundamento del segundo motivo del escrito de interposición, articulado con base en el art 88.1.d) LJCA , en el que se denuncia la infracción del art 102 Ley 58/2003 , por cuanto que del desarrollo del motivo se colige, que lo que realmente se denuncia es la falta de pronunciamiento por la sentencia de instancia sobre la pretendida falta de motivación de la liquidación impugnada, infracción que hubiera debido fundamentarse al amparo del apartado c) del articulo 88.1 de la Ley Jurisdiccional ( artículo 93.2.d) de la LRJCA ); 4º) Falta de fundamento del tercer motivo del escrito de interposición, articulado con base en el art 88.1.d) LJCA , por infracción de los arts 179 y 211 LGT , por cuanto que nuevamente lo que pretende el recurrente es discrepar con la valoración de la prueba efectuada por la sala de instancia en relación con la inexistencia de la relación directa entre el gasto y la actividad empresarial de la recurrente, con base en la cual la sala de instancia aprecia la procedencia de la sanción, sin que tampoco se haya alegado que dicha valoración resulte arbitraria o ilógica ( artículo 93.2.d) LJCA )»], en el razonamiento jurídico cuarto del auto de 30 de septiembre de 2010, la Sección Primera proclamó que: «considerando las alegaciones efectuadas, no se aprecia de forma manifiesta su concurrencia en este momento procesal , pues se considera que la valoración de dichas alegaciones requiere de una análisis que excede del que es propio de este trámite procesal».

CUARTO .- La Administración General del Estado se opuso al recurso en escrito registrado el 22 de diciembre de 2010, en el que interesó su desestimación.

La abogada del Estado aduce que «[c]omo resulta de los hechos probados pormenorizadamente relatados por la Sentencia de instancia, y en absoluto desvirtuados de adverso, los servicios prestados por Alpha Corporate, S.A., fueron encomendados a la misma por parte de un grupo accionarial de la entidad recurrente, y en beneficio de dicho grupo accionarial mismo, y no de la entidad como tal».

Al ser lo anterior evidente, dice, «por mucho que ese grupo accionarial haya llegado a ser mayoritario y en tal medida a controlar la entidad misma, deben asimismo decaer las alegaciones efectuadas en el escrito de interposición acerca de la supuesta ausencia de culpabilidad a efectos de la correspondiente sanción tributaria por este motivo».

QUINTO .- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 23 de febrero de 2011, fijándose al efecto el día 18 de diciembre de 2013, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO .- Balneario y Aguas de Solán de Cabras, S.L., dirige el presente recurso de casación contra la sentencia dictada el 27 de octubre de 2009 por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 280/08 , que anuló la resolución administrativa revisora recurrida, adoptada el 25 de junio de 2008 por el Tribunal Económico- Administrativo Central, así como los actos administrativos de que ésta traía causa, «exclusivamente en lo relativo a la regularización de la cuota de IVA de 130,77 euros, repercutida en la factura 1/02, emitida por Caritas Diocesana el 15 de enero de 2002», confirmándolos en todo lo demás.

Dicha resolución administrativa revisora había desestimado la reclamación económico-administrativa 2927/06, deducida por la compañía recurrente frente a sendos acuerdos del Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Castilla-La Mancha de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, fechados el 25 de mayo de 2006, girándole, en su condición de sucesora de Balneario y Aguas de Solán de Cabras, S.A., una liquidación por el impuesto sobre el valor añadido de los ejercicios 2000, 2001 y 2002, e imponiéndole una sanción pecuniaria por las infracciones tributarias leves cometidas.

Balneario y Aguas de Solán de Cabras, S.L., invoca tres motivos de casación al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley reguladora de esta jurisdicción , porque la sentencia de instancia le niega el derecho a deducir las cuotas del impuesto sobre el valor añadido derivadas de los servicios prestados por las compañías Gassó y Cía Auditores, S.L., y Alpha Corporate, S.A., y además confirma la sanción pecuniaria que se le impuso como derivada de la improcedente deducción de esas cuotas.

Como ha quedado expuesto en el tercer antecedente de hecho, el recurso de casación ha sido admitido a trámite únicamente en relación con la factura correspondiente a los servicios prestados por «Alpha Corporate», siendo conveniente sintetizar, en cuanto atañen a la deducción de la cuota de impuesto sobre el valor añadido repercutida en dicha factura, los tres motivos de casación articulados.

En el primer motivo la compañía recurrente denuncia que la sentencia de instancia vulnera por inaplicación el artículo 92 de la Ley 37/1992 , en relación con los artículos 93, 94 y 97 de la misma, porque ni la Audiencia Nacional, ni antes la Inspección de los Tributos, cuestionan la efectiva prestación por «Alpha Corporate» de los servicios financieros ni su utilidad, sólo niegan que los prestatarios, y consecuentemente sus beneficiarios, fueron personas distintas de «Balneario y Aguas de Solán de Cabras», lo que, a su juicio, no puede sostenerse, ya que «[l]a labor del asesor en materia de finanzas corporativas transciende con mucho la economía y personalidad de los socios de tal manera que no puede afirmarse que éstos sean los prestatarios del servicio y sus beneficiarios», y «[l]os procesos de reestructuración asociados a las mismas, pivotan sobre el proyecto empresarial desarrollado por la compañía, no por los socios, y repercuten en primer término sobre la salud financiera de ésta y sus posibilidades de desarrollo, crecimiento o expansión».

En el segundo motivo se lamenta de la vulneración del artículo 102 de la Ley General Tributaria de 2003 , en cuanto a la necesaria motivación de las liquidaciones que se separen de los datos consignados por los contribuyentes en sus declaraciones, así como de la jurisprudencia sobre la materia, porque ni en el acta de inspección, ni en el informe ampliatorio que la acompaña, de la que trae origen la liquidación tributaria, la Inspección de los Tributos despliega el más mínimo esfuerzo argumental para justificar por qué puede considerarse que los servicios de asesoramiento prestados por «Alpha Corporate» constituyen un servicio no afecto a la actividad económica de Balneario y Aguas de Solán de Cabras, S.A., pues considera insuficiente la mera afirmación de que los «servicios prestados no lo son a Solán de Cabras SA, sino a la familia Apolonio Delia ». Afirma, en consecuencia, que «el acuerdo de la Administración venía a incumplir los requisitos mínimos de fundamentación exigidos por la normativa vigente, lesionando en la misma medida el derecho de defensa de la recurrente. [...] sin que haya sido objeto de consideración alguna por el Tribunal de instancia quien, a pesar de la denuncia de tales carencias, se ha limitado a ratificar el acuerdo de liquidación de referencia» (sic).

En el tercer y último motivo se queja de la vulneración de los artículos 179 y 211 de la Ley General Tributaria de 2003 , relativos a la responsabilidad en materia sancionadora y al contenido necesario de los acuerdos de imposición de sanción, así como también de la jurisprudencia sobre el particular, porque los términos del acuerdo sancionador y de la sentencia impugnada (FJ 7º) constituyen, en su opinión, el arquetipo de lo que la jurisprudencia califica como «fundamentación insuficiente para satisfacer las exigencias de motivación de las sanciones que establece, no sólo la legislación tributaria, sino también las garantías constitucionales derivadas de la presunción de inocencia» (sic).

SEGUNDO .- Para resolver el primer motivo de casación es menester comenzar recordando el contenido de los artículos 92 , 93 , 94 y 97 de la Ley 37/1992 , en su redacción aplicable ratione temporis y en lo que a este recurso importa:

Artículo 92. Cuotas tributarias deducibles.

Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa, o satisfecho por las siguientes operaciones:

1º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.

[...]

Dos. El derecho a la deducción, establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno, de esta Ley

.

Artículo 93. Requisitos subjetivos de la deducción.

Uno. Podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto que tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de esta Ley [....]

.

Artículo 94. Operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción.

Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

1º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

[...]

c) Las operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 22, 23, 24 y 25 de esta Ley, así como las demás exportaciones definitivas de bienes fuera de la Comunidad que no se destinen a la realización de las operaciones a que se refiere el número 2.º de este apartado.

[...]

.

Artículo 97. Requisitos formales de la deducción.

Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los sujetos pasivos que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.

Se considerarán justificativos del derecho a la deducción:

1.º La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio

.

De la lectura de los preceptos transcritos deriva nítidamente que la deducción por «Balneario y Aguas de Solán de Cabras» de las cuotas del impuesto sobre el valor añadido repercutidas en la correspondiente factura por los servicios prestados por «Alpha Corporate» requiere que tales servicios hubieran sido utilizados por aquella compañía en la realización de sus propias operaciones sujetas al impuesto sobre el valor añadido. Debe existir, por tanto, una afectación directa de los servicios prestados a la actividad económica de «Balneario y Aguas de Solán de Cabras», como atinadamente pone de manifiesto la Sala de instancia en el cuarto fundamento de derecho in fine de la sentencia de instancia.

Sólo el análisis de las circunstancias fácticas del caso habilita para concluir si los servicios prestados por «Alpha Corporate» podían entenderse o no directamente afectados a la actividad económica desarrollada por «Balneario y Aguas de Solán de Cabras».

Ese examen ha sido realizado por la Sala de instancia en el fundamento de derecho quinto de la sentencia recurrida, donde no niega la existencia de los servicios de asesoramiento en el proceso de reestructuración financiera de «Balneario y Aguas de Solán de Cabras», pero sí que fuera ésta quien los contrató y a la que fueron prestados, considerando que fueron encargados y suministrados a un grupo de socios que trataba de adquirir la mayoría de su capital social, dejando constancia a continuación de los hechos que determinan tales inferencias fácticas:

Así resulta de la diligencia de inspección nº 5, antes citada, en la que el representante de la empresa recurrente reconoce que no existe contrato formalizado con la entidad Alpha Corporate para la prestación de servicios que originaron la factura en cuestión , añadiendo que "...dicha entidad fue la que se encargó de buscar un socio financiero a los hermanos del Rafael para la compra de los dos tercios del capital de Balneario y Aguas Solan de Cabras, SA, siendo dicho socio financiero el Grupo Osborne...".

Más claramente todavía, obra en el expediente copia de un escrito remitido en agosto de 1999 por varios miembros del grupo familiar Apolonio Delia a Alpha Corporate (folio 1447), en el que les confirman su nombramiento como asesores financieros del grupo familiar para la operación de compra del 66,66% de las participaciones sociales , y les reconocen unos honorarios, en caso de realizarse la operación, de 240 millones de pesetas , que "...serían a cargo de la sociedad o cualquier otro vehículo societario..." (sic), cifra que coincide con la girada en la factura de 15 de julio de 2002 a que nos estamos refiriendo.

Que la indicada cantidad fue la contraprestación ofrecida por el grupo familiar Apolonio Delia a Alpha Corporate, en retribución de los servicios de búsqueda de un socio financiero que les ayudara a hacerse con el control de la sociedad, está incluso reconocido por la sentencia firme de la Audiencia Provincial de Cuenca , de 5 de junio de 2001 (documento nº 2 de los acompañados a la demanda), antes citada, que resolvió las cuestiones civiles relativas a las transmisiones de acciones entre los socios. Dice la sentencia de la AP de Cuenca, en su Fundamento de Derecho VII, en lo que nos interesa, que "...Basta, sin embargo, observar el referido documento...En el mismo se refiere que los hermanos del Rafael (hasta en un número de ocho), encomendaron a Alpha Corporate, S.A., como asesores financieros, la procura de fondo

.

Hechos que, para su cabal comprensión, deben ser enlazados con los resumidos en el tercer fundamento de derecho:

[H]asta el ejercicio 1999 la propiedad de las acciones de Balneario y Aguas de Solán de Cabras, SA., estaba dividida por terceras e iguales partes entre tres grupos familiares: las familias Nazario , la familia Sebastián y la familia Apolonio Delia , detentando cada grupo familiar 10.000 acciones de las 30.000 acciones que componían el capital social.

En 1999, Corporación Económica DAMM, S.A. lanzó una oferta de adquisición sobre la totalidad del capital social, a razón de 800.000 pesetas la acción, que fue aceptada por los grupos familiares Nazario y Sebastián , pero no por el grupo familiar Apolonio Delia , dos de cuyos miembros, D. Apolonio y Dª. Delia , ejercieron un derecho de adquisición preferente sobre las acciones de los socios que habían aceptado la ofertas de DAMM.

Se inició así un pleito civil, que concluyó por sentencia de la Audiencia Provincial de Cuenta, de 5 de junio de 2001, que reconoció el derecho de adquisición preferente de D. Apolonio y Dª. Delia , que adquirió firmeza, y que fue ejecutada en escritura pública de 25 de junio de 2001, en virtud de la cual Corporación Económica DAMM, SA, transmitió las acciones a Apolonio y Dª. Delia , por el precio que estos habían satisfecho, que era el de 16 mil millones de pesetas. A su vez, para financiar la adquisición de las acciones, D. Apolonio y Dª. Delia acudieron a un préstamo, que gravaba las acciones y que había sido obtenido previamente por Osborne y Cía, S.A.

[...]

.

Lo expuesto evidencia que con su primer motivo de casación la compañía recurrente pretende cuestionar en realidad las conclusiones fácticas a las que llega la Sala a quo , olvidando que la formación de la convicción sobre los hechos relevantes para resolver las cuestiones objeto del debate procesal está atribuida al Tribunal de instancia, que con inmediación se encuentra en las mejores condiciones para examinar los medios probatorios. No pudiendo ser sustituido en tal cometido por este Tribunal de casación, salvo en aquellos supuestos taxativos que reiteradamente hemos mencionado y a los que después aludiremos. Se ha de recordar que la errónea valoración de la prueba ha quedado extramuros del recurso de casación en la jurisdicción civil desde la Ley 10/1992, de 30 de abril, de medidas urgentes de reforma procesal (BOE de 5 de mayo), a fin de reforzar su carácter de instrumento para la protección de la norma, alejándolo de cualquier semejanza con una nueva instancia, sin que la antedicha Ley la incluyera como motivo de casación en esta jurisdicción contencioso-administrativa al regular por primera vez esa clase de recurso en este orden jurisdiccional; tampoco se halla entre los motivos de casación previstos en el artículo 88.1 de la vigente Ley 29/1998, de 29 de julio , reguladora de esta jurisdicción.

Porque el recurso de casación es un remedio extraordinario a través del cual se acude al Tribunal Supremo para que revise la aplicación por los jueces de instancia de la leyes sustantivas y procesales en determinadas resoluciones (relacionadas en los artículos 86 y 87 de la Ley 29/1998 ). Es extraordinario porque sólo opera en virtud de los motivos expresamente establecidos por el legislador, reducidos a comprobar si se ha «proveído» equivocadamente (error in iudicando) o se ha «procedido» de forma indebida (error in procedendo) . La naturaleza de la casación como recurso tasado limita los poderes de este Tribunal y también la actividad de los recurrentes. No es una nueva instancia jurisdiccional; no nos traslada el conocimiento plenario del proceso de instancia, nos constriñe a verificar los motivos enumerados en el artículo 88, apartado 1, de la Ley 29/1998 [véase, entre otras muchas, la sentencia de 1 de diciembre de 2008 (casación 3910/05 , FJ 2º)].

El recurso de casación no constituye una segunda edición del proceso, siendo su objeto mucho más preciso, pues trata de realizar un examen crítico de la resolución que se combate, estudiando si se han infringido por la Sala sentenciadora las normas o la jurisprudencia aplicables para la resolución de la controversia, comprobando que no se ha excedido del ámbito de su jurisdicción, ejercida conforme a sus competencias a través del procedimiento establecido, y controlando, para en su caso repararla, toda posible quiebra de las formas esenciales del juicio por haberse vulneradora las normas reguladoras de la sentencia o las que rigen los actos o las garantías procesales, siempre que en este último caso se haya producido indefensión (véase el artículo 88, apartado 1, de la Ley de esta jurisdicción ).

Como hemos reiterado en multitud de ocasiones, el aprecio probatorio realizado por el Tribunal a quo únicamente puede acceder a la casación si, por el cauce de la letra d) del indicado precepto, se denuncia, como aquí no ha sucedido, la infracción de los preceptos reguladores de la valoración de pruebas tasadas o que la llevada a cabo resulta contraría a la razón e ilógica, conduciendo a resultados inverosímiles y evidenciando un ejercicio arbitrario del poder jurisdiccional, vulnerador del artículo 9, apartado 3, de la Constitución [véanse, por todas, las sentencias de 17 de noviembre de 2008 (casación 5707/07 , FJ 2º); 24 de noviembre de 2008 (casación 3394/05 , FJ 1º); 16 de febrero de 2009 (casación 6092/05 , FJ 4º), 21 de marzo de 2011 (casación 557/07 , FJ 2º), 6 de junio de 2011 (casación 139/08 , FJ 1º), 4 de julio de 2011 (casación 2697/07 , FJ 3º), 4 de junio de 2012 (casación 278/10, FJ 3 º) y 12 de diciembre de 2012 (casación 4299/10 , FJ 4º)].

No estorba añadir que, a juicio de esta Sala, las inferencias fácticas obtenidas por el Tribunal de instancia, a la vista de los hechos acreditados, en modo alguno pueden ser calificadas de ilógicas, irracionales o arbitrarias.

Las reflexiones precedentes nos conducen al rechazo del primer motivo de casación.

TERCERO .- Balneario y Aguas de Solán de Cabras, S.L., denuncia en el segundo motivo de casación, al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley reguladora de esta jurisdicción contencioso-administrativa , que la sentencia recurrida vulnera el artículo 102 de la Ley General Tributaria de 2003 , así como la jurisprudencia sobre la materia. Sostiene que ni en el acta de inspección, ni en el informe ampliatorio que la acompaña, de la que trae origen la liquidación tributaria recurrida, la Inspección de los Tributos despliega el más mínimo esfuerzo argumental para justificar por qué puede considerarse que los servicios de asesoramiento prestados por «Alpha Corporate» constituyen un servicio no afecto a la actividad económica de Balneario y Aguas de Solán de Cabras, S.A., pues considera insuficiente la mera afirmación de que los «servicios prestados no lo son a Solán de Cabras SA, sino a la familia Apolonio Delia ». Afirma, en consecuencia, que la liquidación tributaria «venía a incumplir los requisitos mínimos de fundamentación exigidos por la normativa vigente, lesionando en la misma medida el derecho de defensa de la recurrente. Y ello, sin que haya sido objeto de consideración alguna por el Tribunal de instancia quien , a pesar de la denuncia de tales carencias , se ha limitado a ratificar el acuerdo de liquidación de referencia » (sic).

Las frases subrayadas evidencian inequívocamente que la compañía recurrente pretende quejarse de la incongruencia omisiva de la sentencia impugnada sobre ese concreto particular, vicio in procedendo que debió invocar por el cauce de la letra c) del artículo 88.1 de la Ley reguladora de esta jurisdicción contencioso-administrativa , por lo que, habiendo sido admitido a trámite en el auto de 30 de septiembre de 2010 (véase el antecedente de hecho tercero), este segundo motivo de casación debe ser desestimado, al ser manifiesta su carencia de fundamento.

CUARTO .- En el tercer y último motivo de casación, Balneario y Aguas de Solán de Cabras, S.L., se lamenta de la vulneración de los artículos 179 y 211 de la Ley General Tributaria de 2003 , porque los términos del acuerdo sancionador y de la sentencia impugnada constituyen, a su juicio, el arquetipo de lo que la jurisprudencia califica como «fundamentación insuficiente para satisfacer las exigencias de motivación de las sanciones que establece, no sólo la legislación tributaria, sino también las garantías constitucionales derivadas de la presunción de inocencia» (sic).

Procede comenzar aclarando que, si bien esta Sala ha reconocido que la conclusión alcanzada por el Tribunal a quo en relación con la culpabilidad es, en muchas ocasiones, una cuestión puramente fáctica y, por ende, no revisable en esta sede, también ha dicho que no sucede lo mismo cuando lo que en realidad se achaca a la sentencia es la falta de motivación de la negligencia que el artículo 77.1 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre), o el posterior artículo 183.1 de la Ley General Tributaria de 2003 , y, en definitiva, el artículo 25.1 de la Constitución española , exigen para imponer sanciones [véanse, entre otras muchas, las sentencias de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 , FJ 4º); 1 de julio de 2010 (casación 2973/05 , FJ 8º); 16 de diciembre de 2010 (casación 3056/07 , FJ 4º); 30 de junio de 2011 (casación 6176/08, FJ 3 º) y 16 de julio de 2012 (casación 3664/10 , FJ 4º)], tesitura ésta última que es la que se da en el presente caso.

Habiéndose cuestionado la motivación de la culpabilidad en el acuerdo sancionador, A23 núm. ref. NUM001 , hemos de comenzar transcribiéndola (fundamentos de derecho cuarto y octavo; páginas 12, 13, 14, 19 y 20):

Cuarto.- Culpabilidad, Ley 230/1963.

[...]

Si bien es verdad que a la hora de probar la motivación de una conducta y, más concretamente, si en ella concurrió o no un elemento intencional o, de no haberlo, si en ella se puso o no la diligencia debida, no se pueden aportar los mismos elementos probatorios que cuando se está en presencia de hechos directamente observables, también es cierto que la mencionada prueba de la motivación debe realizarse dentro de la esfera de la denominada prueba indiciaria, plenamente admitida en nuestro Derecho; es decir, ha de resultar, evidentemente, del conjunto de las circunstancias del caso concreto por aplicación de las reglas de la sana crítica. Y en el presente caso cabe indicar que de los antecedentes que constan en el expediente, debidamente documentados por el instructor, se pone de manifiesto claramente la existencia en la actuación del interesado de, cuando menos, simple negligencia, pues no de otra forma puede calificarse su conducta al haberse acreditado que dedujo cuotas que claramente no tenían tal carácter según se documenta en el acta asociada al presente expediente sancionador, por corresponder , por un lado, a servicios que no han sido utilizados por la interesada en las operaciones que dan derecho a deducción conforme a los artículo 88.uno y 94.uno de la Ley del lmpuesto sobre el Valor Añadido ; por otro lado, a cuotas no deducibles conforme al artículo 96.uno.tres de la referida Ley, por tratarse de alimentos y bebidas; y por último, a cuotas en las que no resulta acreditada prestación de servicios que describe la factura.

Negligencia que, por otra parte, no supone existencia de mata fe por parte del contribuyente, puesto que, evidentemente, una excluye a la otra. Es decir, la prueba de la mala fe, necesaria cuando se pretenda sancionar una conducta dolosa, no es necesaria cuando lo que se sanciona es una conducta culposa por simple negligencia.

En este punto, cabe señalar que los términos en que se pronuncia el instructor del expediente sancionador al realizar la propuesta de imposición de sanciones, no suponen la calificación de la conducta del interesado, de forma simultánea, de dolosa y culposa, sino, dada la dificultad que se plantea para la prueba de la intencionalidad de una determinada conducta, la afirmación de que, dadas las circunstancias del caso, se pone de manifiesto una conducta dolosa o, cuando menos, culposa.

[...]

Por otra parte, no cabe exoneración de la responsabilidad por infracción tributaria, conforme establece el artículo 77.4.d) de la Ley 230/1963 , basándose en una interpretación razonable de la norma, pues las normas aplicables ( arts. 88.uno , 94.uno , y 96.uno.tres de la LIVA ) son meridianamente claras .

[...]

En consecuencia con lo expuesto y considerando que el incumplimiento de las obligaciones fiscales del contribuyente no se halla justificado por una interpretación razonable de las normas tributarias aplicables, ni tampoco por una laguna interpretativa de las mismas, dado que la claridad de las normas aplicables, hemos de concluir que resulta imposible infringirlas sin existir, cuando menos, la culpabilidad inherente a la negligencia

.

Octavo.- Culpabilidad, Ley 58/2003.

[...]

La normativa en esta materia contenida en la Ley 58/2003 es sustancialmente idéntica a la contenida en la Ley 230/1963, por lo que las conclusiones vertidas en el fundamento de derecho sobre la culpabilidad se dan por reproducidas en este apartado

.

En lo que atañe a la deducción por «Balneario y Aguas de Solán de Cabras» de la cuota del impuesto sobre el valor añadido repercutida en la factura correspondiente a los servicios prestados por «Alpha Corporate», el acuerdo sancionador sustenta la culpabilidad de la infractora en dos pilares: (a) considerar acreditado que «dedujo cuotas que claramente no tenían tal carácter según se documenta en el acta asociada al presente expediente sancionador, por corresponder [...] a servicios que no han sido utilizados por la interesada en las operaciones que dan derecho a deducción conforme a los artículo 88.uno y 94.uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido », y (b) entender inaplicable la «exoneración de la responsabilidad por infracción tributaria, conforme establece el artículo 77.4.d) de la Ley 230/1963 , basándose en una interpretación razonable de la norma, pues las normas aplicables ( arts 88.uno , 94.uno [...] de la LIVA ) son meridianamente claras».

Pues bien, empezando por el final, debemos recordar una vez más que la no concurrencia de alguno de los supuestos del artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 , o del actual artículo 179.2 de la Ley General Tributaria de 2003 , resulta insuficiente para fundamentar la sanción, porque el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 de la Constitución española no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en los mencionados preceptos tributarios, entre otras razones, porque no agotan todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente artículo 179.2.d) de la Ley 58/2003 dice "[e]ntre otros supuestos"], uno de los casos en los que la Administración tributaria debía entender que el obligado tributario había puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria, porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente [véanse, por todas, las sentencias de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04, FJ 5º, in fine ) y de 29 de septiembre de 2008 (casación 264/04 , FJ 4º)].

Y si la Administración tributaria consideraba que el sujeto pasivo no actuó diligentemente, como aquí acontece, debía haber hecho explícitos los motivos en el acuerdo por el que se imponen las sanciones, porque en el ámbito administrativo sancionador la conclusión de que la conducta reprochada a un sujeto pasivo puede comprenderse en alguno de los tipos establecidos por la ley, debe estar soportada no por juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, como aquí sucede, sino por datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada, incluso, de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, a diferencia de lo que ocurre en este caso, dado que las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias [ sentencia de 16 de marzo de 2002 (casación 9139/96 ), FJ 3º), cuya doctrina reitera la antes citada de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 , FJ 5º)].

Ni el Tribunal Económico-Administrativo Central, ni la Audiencia Nacional podían subsanar la falta de motivación de la culpabilidad en el acuerdo sancionador, porque es al órgano competente para sancionar, a la Inspección de los Tributos en el presente caso, a quien incumbía motivar la imposición de la sanción [confróntense las sentencias de 30 de septiembre de 2010 (casación 6428/05, FJ 3 º) y 23 de septiembre de 2010 (casación 6163/05 , FJ 4º)].

Procede, por consiguiente, que estimemos el tercer motivo de casación, casando y anulando la sentencia impugnada respecto de los razonamientos y la conclusión que se contienen en su fundamento de derecho séptimo, en cuanto atañen a la cuota de impuesto sobre el valor añadido repercutida en la factura correspondiente a los servicios prestados por «Alpha Corporate», única para la que ha sido admitido a trámite este recurso de casación.

Resolviendo el debate de la instancia en los términos en que se suscitó, como nos demanda el artículo 95.2.d) de la Ley reguladora de esta jurisdicción , por las mismas razones expuestas estimamos en este punto el recurso contencioso- administrativo 280/08, promovido por Balnerario y Aguas de Solán de Cabras, S.L., contra la resolución emitida el 25 de junio de 2008 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, anulando, con el ya citado alcance, la sanción impugnada.

QUINTO .- El éxito, aún en parte, del recurso de casación determina, en aplicación del artículo 139.2 de la Ley reguladora de esta jurisdicción , que no proceda hacer un especial pronunciamiento sobre las costas causadas en su tramitación, sin que, en virtud del apartado 1 del mismo precepto, se aprecien circunstancias de mala fe o de temeridad que obliguen a imponer expresamente a una de las partes las costas de la instancia.

FALLAMOS

Acogemos en parte el recurso de casación 1537/10 interpuesto por Balneario y Aguas de Solán de Cabras, S.L., contra la sentencia dictada el 27 de octubre de 2009 por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 280/08 , que casamos y anulamos en lo que atañe a los razonamientos y a la conclusión que contiene su fundamento de derecho séptimo sobre la sanción impugnada.

En su lugar, estimamos también en parte el recurso contencioso-administrativo 280/08 instado por la mencionada compañía contra la resolución emitida el 25 de junio de 2008 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, anulando la sanción infligida en acuerdo adoptado el 25 de mayo de 2006 por el Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Castilla-La Mancha de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en cuanto atañe a la cuota del impuesto sobre el valor añadido repercutida en la factura correspondiente a los servicios realizados por Alpha Corporate, S.A., en el ejercicio 2002.

Lo anterior sin hacer una expresa condena sobre las costas, tanto las de instancia como la de esta casación.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Emilio Frias Ponce Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez Manuel Martin Timon Juan Gonzalo Martinez Mico PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria, certifico.