STS, 6 de Noviembre de 2013

Ponente:EDUARDO ESPIN TEMPLADO
Número de Recurso:4540/2010
Procedimiento:RECURSO CASACIÓN
Fecha de Resolución: 6 de Noviembre de 2013
Emisor:Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo
RESUMEN

EXPEDIENTE SANCIONADOR. No puede aceptarse esta invocación de una norma posterior más favorable. En la valoración de las infracciones tanto por parte de la resolución administrativa como por la Sentencia impugnada se tienen en cuenta las afirmaciones de los sancionados justificando su actuación, pero valorando que se había producido un infracción de las normas de auditoría, no meramente una discrepancia jurídica o técnica. Es claro que el precepto invocado no supone que el criterio del auditor suponga por sí mismo la inexistencia de infracción, lo que llevaría a la práctica inoperancia de las normas técnicas de auditoría. La disposición invocada contempla una hipótesis de discrepancia "jurídica o técnica" anticipadamente justificada y documentada por el auditor o sociedad de auditoría, lo que constituye un supuesto diferente al sancionado, en el que lo que aducen los sancionados es su discrepancia no tanto con una determinada interpretación de las normas técnicas, sino sobre si su comportamiento supuso o no la infracción de las mismas. Se desestima la casación.

 
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CONTENIDO

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a seis de Noviembre de dos mil trece.

VISTO por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, constituída en su Sección Tercera por los Magistrados indicados al margen, el recurso de casación número 4.540/2.010, interpuesto por PRICEWATERHOUSECOOPERS AUDITORES, S.L. y D. Vicente , representados por el Procurador D. Manuel Lanchares Perlado, contra la sentencia dictada por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en fecha 12 de mayo de 2.010 en el recurso contencioso-administrativo número 52/2.006 , sobre expediente sancionador del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas en relación con los trabajos de auditoría de las cuentas anuales de Advanced Business Solution, S.A. del ejercicio 2.001.

Es parte recurrida la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada por el Sr. Abogado del Estado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

En el proceso contencioso-administrativo antes referido, la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Sexta) de la Audiencia Nacional dictó sentencia de fecha 12 de mayo de 2.010 , desestimatoria del recurso promovido por Pricewaterhousecoopers Auditores, S.L. y D. Vicente contra la resolución del Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de fecha 23 de mayo de 2.005 y la del Ministro de Economía y Hacienda de 26 de diciembre de 2.005, que confirma la anterior al desestimar el recurso de alzada que se había interpuesto contra la misma. Por la primera de las resoluciones se había declarado a los demandantes responsables de la comisión de una infracción grave del artículo 16.2.c) de la Ley de Auditoría de Cuentas , por incumplimiento de normas de auditoría susceptible de causar perjuicios económicos a terceros o a la empresa o entidad auditada, con motivo de los trabajos de auditoría de las cuentas anuales de Advanced Business Solution, S.A. correspondientes al ejercicio 2.001; se les imponía por ello una sanción de multa de 401.215 € y 3.300 €, respectivamente, con una incompatibilidad aparejada con respecto a las cuentas anuales de la entidad auditada correspondientes a los tres primeros ejercicios que se inicien con posterioridad a la fecha en que la sanción adquiera firmeza en vía administrativa.

SEGUNDO

Notificada dicha sentencia a las partes, la demandante presentó escrito preparando recurso de casación, el cual fue tenido por preparado en diligencia de ordenación del Secretario de la Sala de instancia de fecha 28 de junio de 2.010, al tiempo que ordenaba remitir las actuaciones al Tribunal Supremo, previo emplazamiento de los litigantes.

TERCERO

Emplazadas las partes, la representación procesal de Pricewaterhousecoopers Auditores, S.L. y D. Vicente ha comparecido en forma en fecha 14 de septiembre de 2.010, mediante escrito interponiendo el recurso de casación al amparo del apartado 1.d) del artículo 88 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, que articula en los siguientes motivos:

- 1º, por infracción del artículo 106 de la Constitución y de los artículos 13.3.c ), 54 , 62.1.b ), 62.1.e ), 63.1 , 107 y 114 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común ;

- 2º, por infracción de los principios de tipicidad y de seguridad jurídica y del derecho fundamental a la legalidad sancionadora del artículo 25.1 de la Constitución , en relación con los artículos 127 y 129 de la Ley 30/1992 , así como de la jurisprudencia;

- 3º, por infracción del artículo 60 de la Ley de la Jurisdicción , y de los artículos 319 , 324 y 348 de la Ley de Enjuiciamiento Civil ;

- 4º, por infracción del artículo 16.2.c) de la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas ;

- 5º, por infracción del principio de seguridad jurídica y del principio que garantiza la aplicación retroactiva de la norma más favorable en el procedimiento sancionador del artículo 9.3 de la Constitución , en relación con el artículo 16.3.b) de la Ley de Auditoría de Cuentas -en su redacción tras la Ley 44/2002, de 22 de noviembre, y en la redacción de la Ley 12/2010, de 30 de junio-, y

- 6º, por infracción del principio de seguridad jurídica y del principio que garantiza la aplicación retroactiva de la norma más favorable en el procedimiento sancionador del artículo 9.3 de la Constitución , en relación con el artículo 16.3.b) de la Ley de Auditoría de Cuentas -en la redacción de la Ley 12/2010, de 30 de junio-.

Termina su escrito suplicando que se dicte resolución por la que se anule la recurrida y se dicte otra sentencia por la que se resuelva: con estimación de los motivos primero y segundo del recurso de casación, la nulidad de pleno derecho de la resolución del Ministro de Economía y Hacienda que resuelve el recurso de alzada, con todas las consecuencias inherentes; subsidiariamente, con estimación de los motivos tercero y cuarto, declarar la inexistencia de infracción grave en el informe de auditoría de las cuentas anuales de Advanced Business Solution, S.A. correspondiente al año 2.001; con estimación de los motivos quinto y sexto, declarar la aplicación retroactiva de la norma más favorable posteriormente y, en consecuencia, declarar -en aplicación del artículo 16.5 de la Ley 12/2010 - la inexistencia de infracción alguna y anular y casar en consecuencia la sentencia impugnada, o, subsidiariamente -en aplicación del artículo 16.3.b) de la Ley 19/1988 en su redacción tras la Ley 44/2002-, declarar la existencia de una infracción leve.

El recurso de casación ha sido admitido por providencia de la Sala de fecha 24 de noviembre de 2.010.

CUARTO

Personado el Abogado del Estado, ha formulado escrito de oposición al recurso de casación, suplicando que se dicte sentencia por la que sean inadmitidos los motivos segundo y quinto o, en su defecto, rechazados, así como el recurso, confirmando la sentencia recurrida, y ello con condena en costas a la actora.

QUINTO

Por providencia de fecha 28 de mayo de 2.013 se ha señalado para la deliberación y fallo del presente recurso el día 22 de octubre de 2.013, en que han tenido lugar dichos actos.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Eduardo Espin Templado, Magistrado de la Sala.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

Objeto y planteamiento del recurso.

La sociedad Pricewaterhousecoopers Auditores, S.L. y don Vicente interponen recurso de casación contra la Sentencia dictada el 12 de mayo de 2.005 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Sexta) de la Audiencia Nacional , que desestimó el recurso contencioso administrativo que habían entablado contra la resolución del Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de 23 de mayo de 2.005, confirmada en alzada por la del Ministro de Economía de 26 de diciembre de 2.005. La resolución del Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas declaraba a la sociedad recurrente y a su socio auditor responsables de una infracción grave del artículo 16.2.c) de la Ley de Auditoría de Cuentas , por incumplimiento de normas de auditoría susceptible de causar perjuicios a terceros o a la entidad auditada; se les imponía sendas sanciones de multa, llevando aparejada la incompatibilidad con respecto a las cuentas anuales de la entidad auditada en los tres ejercicios posteriores a la firmeza de la sanción.

El recurso se articula mediante seis motivos, todos ellos acogidos al apartado 1.d) del artículo 88 de la Ley de la Jurisdicción . En el primer motivo se aduce la infracción del artículo 106 de la Constitución y de los artículos 13.3.c ), 54 , 62.1.b y e ), 63.1 , 107 y 114 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (Ley 30/1992, de 26 de noviembre ), por fundarse la resolución de alzada en un informe del órgano inferior responsable de la resolución recurrida, privándole con ello de un recurso administrativo. El segundo motivo se funda en la infracción de los principios de tipicidad y de seguridad jurídica, así como del derecho fundamental a la legalidad sancionadora garantizado en el artículo 25.1 de la Constitución , en relación con los artículos 127 y 129 de la Ley 30/1992 y la jurisprudencia, como consecuencia de la inconstitucionalidad del artículo 16.1.c) de la Ley de Auditoría de Cuentas al no predeterminar suficientemente la conducta infractora.

En el tercer motivo se alega la infracción del artículo 60 de la Ley de la Jurisdicción y de los artículos 319 , 324 y 348 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , en relación con la valoración probatoria de los documentos obrantes en autos, que entiende que ha sido arbitraria e irrazonable, así como por haberse infringido normas sobre la valoración de la prueba. El cuarto motivo se funda en la infracción del artículo 16.2.c) de la Ley de Auditoría de Cuentas (Ley 19/1988, de 12 de julio), en su redacción anterior a la Ley 44/2002, por su aplicación indebida al considerar equivocadamente la Sentencia impugnada que los recurrentes incurrieron en una infracción grave.

Finalmente, los motivos quinto y sexto se basan en la supuesta infracción de los principios de seguridad jurídica y de aplicación retroactiva de las normas sancionadoras más favorables, reconocidos en el artículo 9.3 de la Constitución , en relación con el artículo 13.3.b) de la Ley de Auditoría de Cuentas de 1.988, en su redacción posterior a las Leyes 44/2002, de 22 de noviembre y 12/2010, de 30 de junio respectivamente.

SEGUNDO

Sobre el primer motivo, relativo a la interposición del recurso administrativo de alzada.

Según los recurrentes en vía administrativa se les privó del recurso de alzada, ya que el órgano encargado de resolver dicho recurso se basó en un informe emitido por el presidente del órgano que había dictado el acto recurrido, con lo que en realidad se despojaba al recurso de alzada de su naturaleza y finalidad. Precisamente para evitar dicha irregularidad el artículo 13.2.c) de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (Ley 30/1992, de 26 de noviembre ) prohíbe la delegación de la competencia para resolver los recursos administrativos.

La Sentencia rechaza esta queja en los siguientes términos:

" QUINTO.- Considera la demanda que es una clara vulneración del derecho a la interposición de los recursos administrativos el hecho de que la Resolución del Ministro de Economía y Hacienda, impugnada en este recurso, desestime la demanda utilizando como única motivación un informe emitido por el mismo órgano que dictó la Resolución recurrida.

La Sala no comparte el rechazo de la demanda a la motivación "in aliunde", esto es, por referencia a informes o dictámenes, pues tal motivación está aceptada por el artículo 89.5 de la ley 30/1992, de 26 de noviembre (LRJPAC), y por un criterio jurisprudencial muy reiterado, contenido en sentencias del Tribunal Supremo -entre otras- de 13 de mayo de 2009 (recurso 131/07 ), 6 de julio de 2009 (recurso 98/2005 ), y 8 de julio de 2009 (recurso 568272006).

Dice al respecto la STS citada en segundo lugar:

Por otro lado, la motivación puede contenerse, como aduce el Abogado del Estado, en el propio acto, o bien puede realizarse por referencia a informes o dictámenes, ex artículo 89.5 de la Ley 30/1992 , cuando se incorporen al texto de la misma.

Ahora bien, esta exigencia de la incorporación de los informes, contenida en el mentado artículo 89.5 "in fine", ha sido matizada por la jurisprudencia de este Tribunal Supremo --Sentencias de 21 de noviembre de 2005 , 12 de julio de 2004 , 7 de julio de 2003 , 16 de abril de 2001 , 14 de marzo de 2000 y 31 de julio de 1990 -- en el sentido de considerar que si tales informes constan en el expediente administrativo y el destinatario ha tenido cumplido acceso al mismo, la motivación mediante esta técnica "in aliunde " satisface las exigencias de la motivación , pues permite el conocimiento por el receptor del acto de la justificación de lo decidido por la Administración.

La Resolución impugnada no se limita a la cita de un informe o dictamen del expediente administrativo, sino que incorpora a su texto un informe elaborado ad hoc, con la expresa finalidad de servir de fundamentación, asumiendo el órgano resolutorio y haciendo suyos los razonamientos contenidos en el indicado informe.

La Resolución impugnada, por tanto, cumple los requisitos de motivación, al incorporar los razonamientos en que se basa su decisión, lo que permite su conocimiento a los recurrentes." (fundamento de derecho quinto)

El recurso debe ser desestimado. A las consideraciones expuestas por la Sala de instancia puede añadirse que, como es manifiesto, la solicitud de un informe o propuesta de resolución del recurso de alzada al órgano inferior del que procede el acto recurrido no implica una delegación de competencias al mismo, puesto que la decisión sigue correspondiendo al órgano competente para resolver. Y por otro lado, la petición de informe tampoco altera la plena capacidad decisoria del órgano competente para resolver, quien no queda vinculado por el informe o propuesta del órgano inferior sino que puede resolver libremente en cualquier sentido. Así pues, los recurrentes han contado con el recurso de alzada que interpusieron con todas las garantías, que en forma alguna pueden considerarse afectadas por la solicitud de informe al órgano inferior. En consecuencia, la queja carece de todo fundamento.

TERCERO

Sobre el segundo motivo, relativo a la supuesta inconstitucionalidad del artículo 16.2.c) de la Ley de Auditoría de Cuentas .

Sostiene la parte recurrente que el artículo 16.2.c) de la Ley de Auditoría de Cuentas es contrario a los principios de tipicidad y de seguridad jurídica y al derecho fundamental a la legalidad sancionadora, garantizado en el artículo 25.1 de la Constitución , como consecuencia de que carece de contenido normativo suficiente, ya que se remite para la determinación del mismo a las normas técnicas de auditoría. Así, afirman los recurrentes que "el incumplimiento de las normas de auditoría" no es ningún tipo de infracción previamente establecido en la Ley de Auditoría y que es evidente que el artículo 16 no impone ninguna directriz legal al regulador (Gobierno o Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas) para determinar cuáles son las normas de auditoría cuyo incumplimiento es determinante de infracción grave. Considera que frente a la jurisprudencia invocada por la Sala de instancia prevalece la constitucional que se cita en el motivo.

La Sentencia recurrida desestimaba esta alegación en el siguiente fundamento de derecho:

" SEXTO.- La parte actora considera que el artículo 16.2.c) LAC, en su redacción anterior a la ley 44/2002 , vulnera el derecho fundamental a la legalidad sancionadora, del articulo 25 CE , tanto en el aspecto de garantía formal de reserva de ley en el ámbito sancionador, que es vulnerado al remitirse el artículo 16.2.c) LAC a normas de auditoría, que no tienen rango de ley, ni han sido publicadas en el BOE, como en el aspecto de garantía material, que se traduce en la exigencia de predeterminación normativa de las conductas punibles, pues en el precepto legal no se describe claramente ninguna conducta, sino que se habla genéricamente de incumplimiento, y sólo concreta que ese incumplimiento sea de las normas de auditoría, lo que no supone concretar mucho.

El artículo 16.2.c) LAC, en la redacción anterior a la reforma operada por ley 44/2002 , cuya inconstitucionalidad plantea la demanda, establece que es una infracción grave:

  1. El incumplimiento de las normas de auditoría que pueda causar perjuicio económico a terceros o a la empresa o entidad auditada.

    Sin embargo, existen pronunciamientos del Tribunal Supremo y del Tribunal Constitucional que, tras el examen de la cuestión, han llegado a la conclusión que el artículo 16.2.c LAC no incurre en la vulneración del artículo 25 CE denunciado por la parte recurrente.

    Las sentencias del Tribunal Supremo de 12 de enero de 2000 (recurso 8305/95 ), 23 de julio de 2002 recurso 74/98 ) y 10 de diciembre de 2002 (recurso 3064/1998 ), que la parte actora conoce y cita en su demanda, y otras sentencias posteriores del mismo Alto Tribunal, como las de 30 de marzo de 2005 ( 5179/2002 ), 20 de abril de 2006 ( recurso 3265/2002 ) y 18 de marzo de 2008 ( recurso 3219/2005 ), abundan en la idea de que la garantía formal que se expresa en la reserva de ley, no ha sido incumplida, ya que la infracción ha sido tipificada en una norma con rango de ley formal (el artículo 16.2 LAC), que contiene una remisión expresa a las Normas Técnicas de Auditoría (NTA), lo que no es una excepción a la reserva de ley, sino una modalidad de su ejercicio.

    Las sentencias del Tribunal Supremo citadas diferencian entre el valor y significación que corresponde al principio de publicidad de las normas ( artículo 9.3 CE ), y el medio en el que se materializa o realiza esa publicidad. En el caso que nos ocupa las NTA, destinadas a regular una relación de especial sujeción, se adaptan en cuanto a su publicidad a lo establecido en la regulación legal específica, constituida por el artículo 5 LAC, que señala que las NTA se elaboran por las Corporaciones de derecho público representativas de quienes realicen la actividad de auditoría y serán validas a partir de su publicación por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, como ha sucedido en este caso, en el que las NTA se publicaron en el Boletín Oficial del ICAC, con anuncio en el BOE.

    La garantía material, que se traduce en la exigencia de predeterminación normativa de las conductas punibles y de sus correspondientes sanciones, tampoco ha sido vulnerada de acuerdo con las STS antes citadas, pues las NTA, pese a la inclusión de frecuentes conceptos jurídicos indeterminados, son extremadamente detalladas, y en modo alguno pueden ser globalmente descalificadas por falta de predeterminación normativa de las conductas sancionables, y es precisamente su nivel de detalle, junto con su carácter técnico, lo que hace aconsejable que las mismas no se recojan en la norma directamente tipificadora de las infracciones en la materia.

    En fin, no procede el planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad que solicita la parte actora, por cuanto el propio Tribunal Constitucional en su auto 70/2006, de 27 de febrero , examina la adecuación a la Constitución del artículo 16.2.c) LAC, y tras hacer una referencia a su propia doctrina sobre el alcance del principio de legalidad en materia sancionadora, llega a la conclusión de que el artículo 16.2.c ) LAC no vulnera el artículo 25 CE :

    Aplicando la doctrina constitucional transcrita en el enjuiciamiento del art. 16.2 c) de la Ley 19/1988, de 12 de julio , de auditoría de cuentas, aplicado en la resolución administrativa sancionadora, comprobamos que éste incluye el núcleo esencial de la infracción al describir la conducta del auditor, que integrará el tipo cuando incumpla las obligaciones propias de su profesión, obligaciones que vienen delimitadas con carácter general en el art. 5 de la citada Ley , en el art. 13 del Reglamento de desarrollo de la misma (RD 1636/1990, de 20 de diciembre ), así como en las Normas Técnicas de Auditoría aprobadas mediante Resolución del ICAC de 19 de enero de 1991 y debidamente publicadas en el Boletín Oficial del ICAC. Pero, además, para que se produzca la infracción es preciso que el incumplimiento de las normas pueda generar perjuicios económicos para un tercero o para la propia empresa auditada. En consecuencia, la remisión a normas reglamentarias que efectúa el precepto no puede calificarse de independiente o no subordinada a la Ley por lo que, de acuerdo con lo interesado por el Ministerio Fiscal, procede inadmitir la queja sobre la vulneración del principio de legalidad en materia sancionadora ( art. 25.1 CE ) por el art. 16.2 c) de la Ley de auditoría de cuentas. Este precepto efectúa una remisión normativa respetuosa con la doctrina constitucional transcrita en el fundamento jurídico anterior sobre el citado principio, y del todo punto lógica, habida cuenta del elevado componente técnico de la actividad de auditoría, cuyas normas son elaboradas por las corporaciones representativas de esta profesión sin que puedan ser ignoradas por los propios auditores, que deben conocerlas para el ejercicio de su actividad." (fundamento de derecho sexto)

    Tiene razón la Sala de instancia y debe ser rechazado el motivo. Se produciría la inconstitucionalidad que denuncia la parte recurrente si el precepto en cuestión se remitiese de forma plena a una disposición reglamentaria. No puede aceptarse, sin embargo, que el precepto sea una remisión en blanco, pues predetermina elementos esenciales de la conducta, como lo es el perjuicio económico a los sujetos que especifica, y efectúa una remisión a las normas técnicas de auditoría, lo que entra dentro de la colaboración admisible del reglamento en la definición de la conducta típica. Así lo hemos dicho en reiteradas ocasiones, tal como indica la Sala de instancia, y hemos de mantener dicha doctrina sobre la predeterminación legal del contenido básico de la conducta infractora por parte del artículo 16.2.c) de la Ley de Auditoría de Cuentas , que podemos recordar con las consideraciones expuestas en la Sentencia de 23 de julio de 2.002 (RC 74/1.998 ):

    " CUARTO .- El tercer motivo de casación ( artículo 95.1.4º) alega infracción del artículo 25.1 de la Constitución , entendiendo la sociedad mercantil sancionada que lo ha sido por infracciones que no se encuentran tipificadas en normas con rango de ley. Se recuerda que la garantía de carácter formal incorporada al artículo 25.1 de la Constitución implica que el término "legislación vigente", contenido en el precepto, es expresivo de una reserva de ley en materia sancionadora ( sentencia del Tribunal Constitucional 45/94 ). Se citan otras sentencias del Tribunal Constitucional, así como lo dispuesto en el artículo 129.1 y 3 de la Ley 30/1.992, de 26 de noviembre , y se concluye que las Normas de Auditoría Técnica, que son las que verdaderamente tipifican, en opinión de la entidad recurrente, las infracciones por las que ha sido sancionada, no tienen carácter y rango de ley formal.

    La desestimación de este tercer motivo de casación resulta de lo expresado por la sentencia de esta Sala Tercera de 12 de enero de 2.000 (citada), cuyo criterio reiteraremos en cuanto resulta aplicable al supuesto enjuiciado. Las razones en que se basa el rechazo del motivo casacional son las siguientes:

  2. La doble garantía, formal y material, que comporta el principio de legalidad del artículo 25.1 de la Constitución ha sido objeto de matizaciones en el campo del Derecho sancionador por parte de la jurisprudencia del Tribunal Constitucional. Cuando la potestad sancionadora incide en relaciones de especial sujeción, como la que liga a la mercantil recurrente con la Administración, se ha declarado que el principio de reserva de ley pierde parte de su fundamento material, al ser dichas relaciones expresivas de una capacidad de autoordenación que se distingue del "ius puniendi" genérico del Estado.

  3. La garantía formal que se expresa a través de la reserva de ley no ha sido incumplida en el caso enjuiciado. Existe una atribución legal de potestad sancionadora al I.C.A.C. en el artículo 15.2 de la Ley 19/1.988 ; y las infracciones causantes de las sanciones objeto de la impugnación han tenido su tipificación a través de una norma con rango de ley formal ( artículo 16.2.c. de la Ley 19/1.988 ).

  4. La remisión expresa que este precepto legal tipificador hace a las Normas de Auditoría constituye un exponente de la ley en blanco o de remisión, un supuesto de colaboración reglamentaria, lo cual no es una excepción a la reserva de ley, sino una modalidad de su ejercicio. La validez de esta técnica ha sido admitida por el Tribunal Constitucional siempre que se den los requisitos de que el reenvío normativo sea expreso; esté justificado en razón del bien jurídico protegido por la norma penal; y la ley, además de la pena, contenga el núcleo esencial de la protección ( sentencia 127/1.990, de 5 de julio ).

  5. Los anteriores requisitos se cumplen en el artículo 16.2.c) de la Ley 19/1.988 .

    La remisión a las Normas de Auditoría es expresa.

    Dicha remisión está justificada, pues, siendo necesarias las Normas para dar transparencia y fiabilidad a la actividad de auditoría, e incidiendo ésta sobre el funcionamiento de la economía de mercado y los intereses y derechos de muy diversas personas y grupos, parece razonable que su incumplimiento constituya un ilícito administrativo. A ello puede añadirse que el elevado componente técnico de la actividad de auditoría, su complejidad y la amplia variedad de campos sobre los que se puede proyectar, pone de manifiesto la necesidad de que la regulación de sus pautas rectoras tenga que ser muy detallada, y también que, en razón a la concisión que resulta aconsejable en las normas penales, no pueda esa regulación ser totalmente reproducida en las leyes directamente tipificadoras de las infracciones relativas a la actividad de auditoría.

    Finalmente, ha de aceptarse que el artículo 16.2.c) recoge el núcleo esencial de la prohibición, ya que en dicho precepto aparecen los elementos principales del tipo de conducta reprochable que se acota como constitutiva de la infracción: sujeto activo, funciones en cuyo ejercicio se ha de exteriorizar la acción, y naturaleza y objeto de la inobservancia representativa del disvalor que quiere evitarse mediante la respuesta sancionadora.

    [...]

    Por tanto, hemos de concluir que se han observado en el caso de autos las exigencias de tipicidad de las infracciones, en cuanto manifestación del principio de legalidad proclamado por el artículo 25.1 de la Constitución , sin que pueda sostenerse que la definición de las obligaciones esenciales cuyo incumplimiento constituye la infracción no esté amparada en una norma con rango de ley. [...]" (fundamento de derecho cuarto)

    La anterior interpretación (luego reiterada en numerosas sentencias) resulta respetuosa con la jurisprudencia constitucional sobre el principio de tipicidad, tal como se indica en la propia sentencia reproducida. Esta interpretación ha sido confirmada expresamente por el Tribunal Constitucional en el Auto 70/2006, de 27 de febrero , transcrito por la Sentencia impugnada en el fundamento reproducido supra . Todo lo anterior no resulta contradicho por las sentencias citadas por los recurrentes, que se refieren a supuestos en los que el Tribunal Constitucional ha entendido que no se cumplían las exigencias del principio de tipicidad, pues en ellos, al contrario de lo que sucede en el caso presente, la Ley remitía por completo la tipificación al reglamento, como se comprueba en los propios textos reproducidos en el motivo: así, aparte de la cita de sentencias en las que se formula la doctrina sobre las exigencias del principio de tipicidad, la parte se refiere como supuestos concretos de aplicación de dicha doctrina a la STC 52/2003, de 17 de marzo , que consideró insuficiente la cobertura del artículo 93.2 de la Ley 25/1970, de 2 de diciembre, del Estatuto de la Viña , del Vino y de los Alcoholes ("el reglamento para la aplicación de esta Ley tipificará las infracciones y graduará las sanciones..."); o a la STC 26/2005, de 14 de febrero , en la que hizo lo propio con el artículo 8.4 de la Ley 38/1985, de 22 de noviembre, del Monopolio Fiscal de Tabacos (párrafo segundo, "...cuando los Expendedores incurran en infracciones que se determinen en el reglamento de la Red de venta al por menor del Monopolio, que será aprobado por el Gobierno a propuesta del Ministro de Economía y Hacienda"). Son supuestos, por tanto, diferentes al de autos, en los que el precepto legal predetermina el contenido esencial mínimo de la conducta infractora.

CUARTO

Sobre el motivo tercero, relativo a la valoración de la prueba.

La parte recurrente sostiene en este motivo que en la valoración de la prueba la Sentencia impugnada ha incurrido en infracciones comprendidas en los supuestos tasados en los que es posible su revisión en casación; en concreto afirma que el resultado de la valoración probatoria ha sido arbitrario o inverosímil y que se han infringido normas que han de observarse en la valoración de la prueba. Tiene razón que en esos dos supuestos resulta posible lo que de forma ordinaria queda vedado en sede casacional, como es la revisión de la valoración de la prueba o, más en general, de las apreciaciones sobre hechos efectuadas en la instancia.

Ahora bien, en los fundamentos jurídicos 8 a 14 de la Sentencia recurrida no se constata ni arbitrariedad ni infracción de las normas que regulan la actividad probatoria. La Sala de instancia se expresa de la siguiente manera:

"

OCTAVO

En los apartados 5 a 11 de los Fundamentos Jurídicos de la demanda niegan los actores los incumplimientos de las NTA que fueron considerados constitutivos de la infracción grave del artículo 16.2.c) LAC.

El primero de los incumplimientos de las NTA se refiere a hechos posteriores, que se integra, a su vez, en dos subapartados, relativo uno a la circularización con Abogados y Asesores, y el otro a la reestructuración y expediente de regularización de empleo.

Las NTA sobre "hechos posteriores", publicada por Resolución del ICAC de 26 de febrero de 2003, establecen (NTA 6ª) que el auditor ha de incluir en el trabajo de auditoría procedimientos dirigidos a obtener evidencia adecuada y suficiente de que se han identificado todos aquellos hechos significativos ocurridos hasta al fecha del informe de auditoría, y (letra f de la NTA 7ª) que en la revisión de los hechos posteriores el auditor aplicará generalmente, entre otros procedimientos que se detallan, la obtención de confirmaciones de los asesores legales de la entidad auditada sobre litigios y reclamaciones, " ...que deberán cubrir el máximo período posible.. ."

En la planificación de la auditoría, los recurrentes tuvieron en cuenta las indicadas NTA, y así previeron solicitar cartas de confirmación a los asesores legales de la sociedad, que deberían incluir, entre otros particulares, " ...la petición de que seamos informados de cualquier cambio en la información suministrada desde la fecha de la respuesta hasta al fecha de nuestro informe de auditoría... " (Papel de trabajo 805)

Sin embargo, la prueba de confirmación a abogados y asesores se llevó a cabo sin incluir la solicitud de información de hechos posteriores, en contra de lo planificado, como resulta de las cartas enviadas obrantes en los papeles de trabajo (papel de trabajo 808). Tampoco se efectuó ninguna explicación o indicación de las razones para no ajustarse a lo definido y planificado, como requiere la NTA 2.3.7:

Al aplicar el programa, el auditor debe guiarse por los resultados obtenidos en los procedimientos y consideraciones de la fase de planificación. Conforme al examen avanza, es posible que se produzcan cambios respecto de las condiciones esperadas, que hagan necesario modificar los procedimientos de auditoría inicialmente previstos. Tales modificaciones deberán documentarse adecuadamente.

El caso es que las contestaciones de los abogados y asesores de la entidad se recibieron por los auditores el 30 de enero de 2002, esto es, 4 meses y 8 días antes de la fecha de emisión del dictamen, salvo en materia fiscal. De esta manera, las cartas de los asesores legales podían informar sobre demandas y litigios que pudieran afectar a la entidad hasta el 30 de enero de 2002, pero ninguna evidencia podían aportar sobre hechos significativos posteriores y anteriores al informe de los auditores, emitido 4 meses y 8 días después, por lo que Sala coincide con la apreciación de la Resolución respecto del incumplimiento de las NTA sobre hechos posteriores, antes citadas.

NOVENO

En cuanto al segundo de los apartados del incumplimiento relativo a los hechos posteriores, en la Nota 21 de la Memoria integrante de las cuentas anuales a que se refieren los trabajos de auditoria, sobre acontecimientos posteriores al cierre del ejercicio, se informaba de lo siguiente:

Durante el año 2002 la sociedad tiene previsto realizar la reestructuración de personal con objetivo de adecuar su pirámide profesional a la demanda, mejorar la rentabilidad y reducir el personal de estructura.

Esa información no era correcta, porque se indicaba que el año siguiente al auditado, es decir, durante 2002 la sociedad tenía previsto realizar una reestructuración de personal, mientras que lo cierto era que tal reestructuración ya había comenzado a materializarse en el ejercicio auditado de 2001. En efecto, en los papeles de trabajo obra el acta del Consejo de Administración de 21 de septiembre de 2001, en la que se menciona un plan para abordar recortes de plantilla, añadiendo que " ...ya en septiembre se han acordado y materializado algunas bajas de personal... " (papel de trabajo 791), y también consta en los papeles de trabajo las indemnizaciones concedidas a 11 trabajadores, habiendo verificado los auditores los 5 finiquitos de mayor importe (papel de trabajo 685).

Tales datos son contrarios a las afirmaciones de la Carta de Manifestaciones de la Dirección, de 7 de junio de 2002, que señala sobre este particular que " ...La sociedad no tenía, ni tiene, despidos en curso, ni necesidad o proyecto de efectuarlos, de los que pudieran derivar el pago de indemnizaciones de importancia al amparo de la legislación vigente. Por esta razón, no se estima preciso efectuar provisión alguna por este concepto. "

Por otro lado, en cuanto a la información que facilita la Nota 21 de la Memoria, la demanda sostiene que la referencia a la reestructuración de personal es suficiente y que el juicio de una persona razonable seria el mismo si la Memoria hubiera informado de la previsión de realizar un expediente de regulación de empleo (ERE).

Sin embargo, no era esa la opinión de los propios auditores, que conocían la existencia de la solicitud de ERE ante las autoridades labores y consideraron conveniente incluir dicha circunstancia mediante un párrafo de énfasis, que incluyeron en su borrador de opinión de 22 de mayo de 2002 (papeles de trabajo 774 a 778):

Adicionalmente, en el ejercicio 2002, la Sociedad ha presentado solicitud de expediente de regulación de empleo motivado por causas económicas, organizativas y de producción que, en el momento de su ejecución, hará necesarios fondos adicionales a corto plazo (papel de trabajo 777, apartado 5).

La demanda justifica la eliminación de la referencia al ERE, incluida en el borrador de informe de auditoría, indicando que se refería al fondo de maniobra negativo de la sociedad, y que no consideraron necesaria su inclusión en el Informe una vez que obtuvieron cartas de apoyo financiero suscritas por los accionistas mayoritarios.

No obstante, la Sala entiende con la Resolución impugnada, que la referencia de la Nota 21 de la Memoria a la previsión de realizar una reestructuración de personal en 2002 no proporciona información precisa sobre la realidad de la existencia del ERE, que presupone una autorización de la autoridad laboral que sólo se concede al concurrir causas económicas, técnicas, organizativas o de producción.

Las Normas de elaboración de las cuentas anuales, contenidas en el Plan General de Contabilidad aprobado por RD. 1643/1990, de 20 de diciembre incluyen en el contenido de la Memoria un apartado sobre Acontecimientos Posteriores al Cierre (apartado 19), que recoja la información complementaria sobre hechos acaecidos con posterioridad al cierre que no afecten a las cuentas anuales a dicha fecha, " ...pero cuyo conocimiento sea útil para el usuario de los estados financieros... "

Por lo anteriormente indicado, la Memoria ofrecía información incorrecta tanto respecto del inicio del plan de reestructuración como del contenido mismo de dicho plan, que incluía la presentación de un ERE ante la autoridad laboral.

Los auditores no incluyeron en su Informe ninguna salvedad por esta falta de corrección y exactitud de la Memoria, incumpliendo de esta forma las NTA 3.3.2 y 3.7.5, letras c) y d).

A lo anterior se suma que la ejecución de un ERE supone para la empresa auditada hacer frente a unos pagos de indemnizaciones que se estimaban en 1,2 millones de euros, según se recoge por los auditores (papeles de trabajo 827 y 828), lo que podía ocasionar problemas de liquidez, habida cuenta la existencia de un fondo de maniobra de alrededor de 358.329 euros, pero los auditores emitieron su informe sin referencia a la necesidad de fondos por la existencia de unas cartas de apoyo, suscritas por los accionistas financieros mayoritarios, siendo así que las cartas están fechadas el 25 de julio de 2002 y constituyen, por tanto, una evidencia extemporánea posterior al 7 de junio de 2002, fecha de emisión del informe.

DÉCIMO

La Resolución impugnada aprecia un incumplimiento de las NTA en relación con la participación de la sociedad auditada en la empresa Gabinete de Servicios de Informática, S.A. (GSI), consistente en no constar en los papeles de trabajo los criterios y pruebas realizadas para obtener la evidencia suficiente y adecuada acerca de la correcta valoración de dicha participación, así como el mantenimiento de criterios de amortización previstos por la auditada.

Los auditores en sus papeles de trabajo consideran razonable la recuperación del fondo de comercio mediante aportación en 10 años, lo que supone unos beneficios medios en dicho período de 235 millones de pesetas, considerando también razonable la recuperación del nivel de beneficios de 1999.

La Resolución impugnada pone de relieve el descenso de los resultados de GSI, que había pasado de 246 millones de pesetas en 1999 a 78 millones de pesetas en 2001, así como la carencia de justificación de la estimación realizada de unos resultados para GSI de 110 millones de pesetas en 2002.

La parte actora hace suyas unas reflexiones contenidas en el Informe pericial emitido por D. Jose Ignacio , acompañado a la demanda como documento 35, sobre las diferentes coordenadas temporales del informe de auditoría y de la Resolución del ICAC, pues el primero se llevó a cabo como se ha dicho en junio de 2002, mientras que al Resolución del ICAC se dicta después de conocida la solicitud de suspensión de pagos por la sociedad auditada, en abril de 2003, y de la denuncia de Caja Madrid, pero siendo esta secuencia temporal cierta, las alegaciones de la demanda no desvirtúan la conclusión de la Resolución sancionadora sobre la falta de reflejo en los papeles de trabajo de criterios y pruebas que permita alcanzar la convicción razonable por los auditores acerca del fondo de comercio implícito reconocido y generado a propósito de las adquisiciones de la participación en GSI.

DÉCIMO

PRIMERO

El siguiente incumplimiento de las NTA apreciado por la Resolución impugnada se refiere al fondo de comercio surgido de las fusiones de Bankware y JBA.

La Sala considera acreditado, a partir de los papeles de trabajo citados en la Resolución impugnada, que los auditores no obtuvieron una evidencia adecuada y suficiente de la generación de ingresos por los fondos de comercio en el período proyectado por la empresa auditada, por no considerar suficiente el análisis que se realiza de dos proyectos de Bankware, cuyos valores brutos ascendían a 47,575 y 20,053 millones de pesetas, sobre un total de proyectos por valor bruto de 391 millones de pesetas, de los que no resulta acreditado la correspondencia e identificación de ingresos.

Como indica la Resolución impugnada, debe descartarse la alegación relativa al escaso porcentaje que representan estos fondos sobre el Total activo (2,28%), porque las omisiones en la obtención de evidencia supera la cifra de materialidad para seleccionar partidas en las diferentes pruebas de auditoria, entre 5 y 10 millones de pesetas, y de 85,334 millones de pesetas para los ajustes que afectan a partidas del balance (papeles de trabajo 44 y 45).

Además, tampoco valoraron los auditores el incumplimiento por la Memoria de lo dispuesto por el artículo 194.2 del RD Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre , por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (LSA), que señala que " ...cuando la amortización supere los cinco años deberá recogerse en la memoria la oportuna justificación, indicando los importes de los ingresos que previsiblemente va a general dicho activo durante su período de amortización... "

La Memoria no contenía la justificación que exige el indicado precepto por superar el plazo de amortización practicado por la entidad auditada los cinco años, siendo dicho precepto aplicable al presente caso, por tratarse de un fondo de comercio adquirido a título oneroso que figura en el activo del balance.

La Memoria omitió la justificación exigida por el precepto legal, y no obstante los auditores no reflejaron valoración alguna de este hecho en su informe de auditoría, incumpliendo de esta forma la NTA 3.7.5 que incluye entre las circunstancias con posible efecto en la opinión que suponen un incumplimiento de los principios y normas contables generalmente aceptados, " ...c) Las cuentas anuales no contienen toda la información necesaria y suficiente para la interpretación y comprensión adecuada. Esta circunstancia comprende, tanto defecto en los desgloses requeridos en la Memoria, como la presentación inadecuada de las cuentas en cuanto a su formato o clasificación... "

DÉCIMO

SEGUNDO

Seguidamente se refiere la demanda al saldo deudor, en la cuenta de clientes en moneda extranjera, de Marpet International Fundation (MAPET), por importe de 553 millones de pesetas, que representa el 10,64% del activo total, calificando de absurda la apreciación por la Resolución impugnada de una infracción grave en relación con la valoración de la solvencia de MAPET, las posibilidades de cobro de la deuda y la minoración de la dotación inicialmente propuesta.

La Sala no coincide con los argumentos de la demanda sobre este particular. Resulta que los propios auditores, en el borrador de Informe de auditoría (papel de trabajo 777, apartado 4), incluían una salvedad, por falta de una corrección valorativa por el importe de 553 millones de la deuda de MAPET, del siguiente tenor literal:

Al 31 de diciembre de 2001, la Sociedad mantiene un saldo deudor por importe de 553.582 miles de pesetas con un cliente domiciliado en Miami, correspondiente a un proyecto desarrollado para la administración de la República Dominicana, y cuya antigüedad es superior a doce meses. La sociedad ha iniciado un proceso judicial de reclamación dado que las facturas presentadas al cobro no fueron atendidas, por lo que debería haberse registrado una corrección valorativa por 553.582 miles pesetas. En consecuencia, las pérdidas del ejercicio antes de impuestos se presentan en defecto y el activo circulante se presenta en exceso por dicho importe.

Los propios auditores, que habían considerado una provisión del 100% de la anterior deuda, sin embargo aceptaron la dotación por la empresa auditada del 50% por razón de "...la última información disponible...", como expresan en su papel de trabajo 502:

Si bien en el análisis previo llegamos a considerar una posible provisión del 100%, en base a la última información disponible, la Compañía decide dotar un importe aproximado del 50% de la deuda. Entendemos aceptable este enfoque; la necesidad de provisión adicional en ejercicios próximos se determinará en base a la evolución de los pleitos que inicie la compañía.

Los auditores no acreditan que hubieran obtenido una evidencia adecuada y suficiente sobre la mejoría de las posibilidades de cobro de la deuda que justifique su cambio de criterio y su consideración como razonable de la reducción de la dotación en un 50%.

En realidad, ninguna prueba realizaron los auditores sobre la solvencia del deudor y las posibilidades de cobro, y las diligencias que se citan (papel de trabajo 502), relativas a las conversaciones con la Directora Financiera y el encargo a un bufete de abogados EEUU del estudio del caso, no evidencian en forma alguna unas mayores posibilidades de cobro.

Los comentarios de la Directora Financiera de ABS sobre la conformidad de MAPET con los trabajos realizados y la existencia de base jurídica para exigir el pago al gobierno dominicano, llegado el caso, no pueden reputarse como evidencia de auditoría suficiente y adecuada, de acuerdo con la NTA 2.5.24, que señala que " ...Los datos contable y, en general, toda información interna no puede considerarse por si mismo, evidencia suficiente y adecuada... "

En cuanto al encargo a un bufete de abogados de EEUU del estudio del caso, su informe obra en los papeles de trabajo 504 a 507, y lo primero que debe decirse es que es de fecha 9 de julio de 2002, es decir, es un informe posterior a la fecha del Informe de auditoría, de 7 de junio de 2002.

Sin perjuicio de lo anterior, la lectura del Informe de los abogados de EEUU no muestra ninguna mejoría en las posibilidades de cobro de la deuda o en la solvencia de MAPET. Se efectúan en dicho informe algunas declaraciones de carácter general (" ...recomendamos que usted entable una acción para cobra la suma que se le adeuda... ") y simples conjeturas (" ...creemos que usted tiene grandes posibilidades de éxito si entabla una demanda en contra de la MAPET... "), aún reconociendo previamente que la MAPET y la República Dominicana cuenten ambas con argumentos de defensa..", pero lo cierto es que no existe ningún dato o elemento que de forma objetiva muestre una mejoría de las posibilidades de cobro, sino más bien lo contrario, el informe desconoce cualquier dato sobre la solvencia y capacidad de pago del deudor (" ...Aunque al momento no podemos arrojar ninguna conclusión acerca de la situación económica de la MAPET..: " y " ...Ignoramos que bienes pueda poseer la MAPET para cumplir con un fallo judicial... ").

Por tales razones, no es absurda como creen los recurrentes, sino acertada la conclusión de la Resolución impugnada respecto de la falta de evidencia adecuada y suficiente sobre la mejora en la evolución de la situación de la deuda con MAPET, o en su solvencia y capacidad de pago, y por consiguiente, sobre la falta de justificación de la modificación de la propuesta inicial de dotación del 100%.

Así pues, como afirma la Resolución impugnada, los auditores no realizaron ni justificaron en los papeles de trabajo, con incumplimiento de las NTA 2.5.1, 2.5.2, 2.5.4, 2.5.21, 2.5.22 y 2.5.31, las pruebas de auditoría pertinentes para evaluar y obtener evidencia suficiente y adecuada acerca de la solvencia de MAPET a fin de valorar la cobrabildad de la deuda, y consiguientemente, de la razonabilidad y suficiencia de la corrección valorativa practicada por la entidad auditada del 50% de dicho saldo, en lugar del 1005, como inicialmente habían reflejado los auditores en virtud del principio contable de prudencia.

Lo anterior lleva igualmente a la conclusión de que los auditores incumplieron las NTA 3.6.4, 3.7.5 y 3.7.6 al no evaluar el efecto sobre las cuentas anuales e incluir una salvedad en el informe de auditoría, por una falta injustificada de dotación por el 50% de la deuda de MAPET, esto es, 276 millones, que representa un 5,3% del activo total y que implicaría un incremento en las pérdidas del ejercicio en un 49,9%.

DECIMO

TERCERO

En relación con el incumplimiento consistente en falta de realización de las pruebas de auditoría sobre las transacciones del grupo y la cobrabilidad de las cuentas con entidades del grupo, la parte actora se limita a reproducir las alegaciones efectuadas a la propuesta de resolución, sin tener en cuenta ni considerar lo resuelto en la resolución impugnada, y menos aún sin acreditar su error o equivocación al resaltar que los auditores se limitan a identificar y describir el objeto de las transacciones más significativas entre empresas del grupo, sin realizar pruebas de auditoría encaminadas a verificar la razonabilidad de tales transacciones, de suerte que no se ha recogido en los papeles de trabajo el examen y verificación de la documentación justificativa que soporta las transacciones, el proceso seguido en su aprobación y autorización y la revisión de los aspectos significativos (liquidación y empleo y destino de los fondos).

Tampoco se realizaron las pruebas de auditoría para verificar y evaluar la cobrabilidad de los saldos deudores mantenidos con empresas del grupo, así como la necesidad de provisionar dichos saldos, sin que el compromiso de la empresa auditada de reestablecer el equilibrio de las filiales excluya la necesidad de evaluar la solvencia de estas y la necesidad de provisión de acuerdo con los principios contables de imagen fiel y prudencia, no constando en los papeles de trabajo análisis alguno sobre la cobrabilidad de estos saldos deudores y la solvencia de los deudores.

Todo lo anterior supone un incumplimiento de las NTA ya citadas sobre la realización de pruebas de auditoría, dejando constancia de ello, para evaluar y obtener evidencia acerca de las transacciones con las empresas del grupo y la cobrabilidad de los saldos deudores mantenidos entidades vinculadas, cuyos importes alcanzan la suma de 594 millones de pesetas (3,574 millones de euros), representativos del 11,43% del activo total, lo que podría además haber conducido a concluir sobre la necesidad de practicar correcciones valorativas por la entidad auditada.

DECIMO

CUARTO

El último de los incumplimientos de las NTA se refiere a la clasificación contable a largo plazo de un préstamo concedido por el Banco Urquijo, cuando según la confirmación recibido del propio banco acreedor, el crédito vencía el 27 de octubre del ejercicio siguiente al cierre del ejercicio auditado, por lo que debía haberse clasificado como deuda a corto plazo. Tal préstamo figuraba en la Nota 13 a) de la Memoria integrante de las cuentas anuales, relativa a auditores a largo plazo, por un importe de 499 millones de pesetas (3.004.494 euros), representativo del 9.6% del pasivo total, informando dicha nota que se trataba de " ...un préstamo cuyo vencimiento es el 27.10.02 renovable por tres años más... "

En los papeles de trabajo 120 a 125 obra la contestación del Banco Urquijo a la confirmación de posiciones solicitada por los auditores, y en relación con el crédito que nos interesa, se deja constancia (papel de trabajo 124) de la existencia de un préstamo de 3.005.000 euros, con todo el capital pendiente, con fecha de apertura 26 de octubre de 2001 y fecha de vencimiento de 26 de octubre de 2002, figurando una nota manuscrita sobre dicho papel de trabajo, que señala " ...renovable 3 años ".

La demanda argumenta, como ya hicieron los auditores en sus alegaciones a la propuesta de resolución, que la propia empresa auditada informa que se trataba de un préstamo renovable por tres años, y que ese pasivo se había mantenido inalterado en los ejercicios anteriores 1999, 2000 y 2001, lo que evidenciaba la existencia de un acuerdo verbal entre prestamista y prestatario sobre el carácter a largo plazo de la línea financiera.

Como sostiene con toda razón la Resolución impugnada, frente a la evidencia de la fecha de vencimiento a corto plazo del préstamo, proporcionada por la propia entidad bancaria acreedora, no cabe admitir como suficiente las informaciones de la entidad auditada sobre la existencia de un compromiso verbal de renovación del crédito, porque ello contraría las NTA 2.5.24 y 2.5.25 sobre la preferencia de la evidencia documental producida y mantenida por fuentes ajenas a la entidad auditada a las afirmaciones de la entidad.

Los auditores por tanto no actuaron conforme a las NTA al apartarse de la evidencia documental proporcionada por terceros sobre el vencimiento de la deuda en un plazo inferior a un año a partir del cierre del ejercicio auditado, lo que le otorgaba la condición de deuda a corto plazo, e incumplieron también las NTA al no reflejar en los papeles de trabajo valoración alguna acerca del carácter a largo plazo asignado a la deuda, tratándose de una deuda por importe de 3 millones de euros, que excedía de la cifra de materialidad fijada por los auditores y teniendo en cuenta que la reclasificación de la deuda suponía un cambio de signo en el fondo de maniobra, lo que obligaba a una salvedad por incumplimiento contable en el informe de auditoría, con incumplimiento por esta omisión de las NTA 3.7.5, 3.7.6 y 3.7.7." (fundamentos de derecho octavo a decimocuarto)

Como se desprende de la lectura de los fundamentos transcritos, la Sala de instancia efectúa -en contra de lo que sostiene la parte recurrente- una valoración motivada y verosímil del material probatorio que le conduce a la conclusión razonable de que los recurrentes incurrieron en las infracciones por las que fueron sancionados, por lo que debe rechazarse la imputación de arbitrariedad o falta de verosimilitud en sus conclusiones. En realidad, lo que hace la parte recurrente con toda evidencia en los apartados 2 a 8 del motivo es replantear una nueva revisión de si se incurrió en las conductas que constituyen las infracciones por las que se impusieron las sanciones, como si de una apelación se tratara. Sin embargo, siendo la valoración probatoria y fáctica razonable, como se ha afirmado, no cabe proceder a su revisión en esta sede de casación.

En lo que se refiere a la infracción de normas sobre la valoración probatoria, en realidad se trata de nuevo de un intento de revisión de la valoración probatoria. Así sucede con la alegación de infracción de los artículos 319 y 324 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , que se basa en la discrepancia de la parte sobre la decisión de la Sala respecto al alcance de las cartas de apoyo en relación con la reestructuración de personal (apartado 3 del motivo y fundamento noveno de la Sentencia), o en la apelación al artículo 348 del mismo texto legal , que precisamente prevé que los informes periciales se valoran según las reglas de la sana crítica. En todo lo demás, en los referidos apartados 2 a 8 del motivo lo que realiza la parte, tal como se ha indicado ya, es un detenido examen de las infracciones, discrepando de la valoración de la Sala de instancia sobre el conjunto del material probatorio (documentos, actas de inspección, informes periciales, etc.) en una revisión de hechos impropia de un recurso de casación.

Por todo ello el motivo ha de ser desestimado.

QUINTO

Sobre el motivo cuarto, relativo a la infracción del artículo 16.2.c) de la Ley de Auditoría de Cuentas .

En el motivo cuarto la parte aduce la infracción del artículo 16.2.c) de la Ley de Auditoría de Cuentas -en la redacción anterior a la reforma efectuada por la Ley 44/2004- precisamente por supuesta aplicación indebida al entender que, tal como se sostiene en el motivo anterior, no se habían cometido las infracciones por las que se impusieron las sanciones a los recurrentes.

Al quedar rechazado el motivo tercero por no haber entrado a revisar las apreciaciones probatorias de la Sala de instancia, decae asimismo este motivo, meramente dependiente del anterior.

SEXTO

Sobre el motivo quinto, relativo a los principios de seguridad jurídica y aplicación retroactiva de normas sancionadoras más favorables.

Alega la parte en este motivo la infracción de los principios de seguridad jurídica y de aplicación retroactiva de las normas sancionadoras más favorables por haberse separado la Sala de instancia de su anterior doctrina y no haber aplicado la norma más favorable, esto es, no haber considerado que las infracciones constituían falta leve de conformidad con el tenor del artículo 16.4.a) en la redacción de la Ley de Auditoría de Cuentas tras la reforma operada por la Ley 44/2002.

La Sentencia recurrida se refiere a esta cuestión en los siguientes términos:

" DECIMOSÉPTIMO.- En su último apartado la demanda considera que la Resolución impugnada ha aplicado a los hechos objeto de enjuiciamiento el artículo 16.3.b) en la nueva redacción dada por la ley 44/2002 , a la vista de las reiteradas citas que dicha Resolución efectúa a la materialidad de las incorrecciones, omisión de salvedades, e incongruencia en el tipo de opinión emitida.

En el escrito presentado por la misma parte actora en fecha 12 de marzo de 2010, en el traslado acordado por la Sala a fin de oír a las partes sobre el particular relativo a la aplicación retroactiva de la ley más favorable y la subsunción de los hechos en el nuevo cuadro de tipificaciones de los artículos 16 y 17 LAC, tras la modificación efectuada por la ley 44/2002 , a la vista de la doctrina contenida en las Sentencias del Tribunal Supremo de 16 de junio de 2009 (recurso 296/2007 ) y 20 de octubre de 2009 (recurso 1459/2007 ), la recurrente sostiene que la Resolución del ICAC no analiza de forma suficiente la concurrencia del elemento del tipo sancionador anterior a la reforma de la ley 44/2002 de " ...ser susceptible de causar perjuicio económico... ", y tampoco analiza en absoluto la concurrencia del elemento del tipo posterior a la reforma " ...que pudiera tener un efecto significativo sobre el resultado de su trabajo y, por consiguiente, en su informe... "

En la redacción original de la LAC era una infracción grave, de acuerdo con el artículo 16,2.c):

El incumplimiento de las normas de auditoría que pueda causar perjuicio económico a terceros o a la empresa o entidad auditada.

Pero tras la reforma efectuada en la LAC por la ley 44/2002, el tipo infractor pasa a tener la siguiente descripción en el artículo 16.3.b )

El incumplimiento de las normas de auditoría que pudiera tener un efecto significativo sobre el resultado de su trabajo y, por consiguiente, en su informe.

En ocasiones esta Sala ha mantenido el criterio de que, al haber sustituido el legislador el requisito del tipo infractor del perjuicio económico por el de efecto significativo en el informe, la aplicación de la norma sancionadora más favorable implicaba que los incumplimientos de las NTA que puedan causar perjuicios económicos, siempre que no concurra el nuevo elemento del tipo infractor de efecto significativo en el informe, deban considerarse rebajadas a faltas leves del artículo 16.4.

  1. LAC, que se refiere a cualesquiera acciones y omisiones que supongan incumplimiento de las normas de auditoría y que no estén incluidas en los apartados anteriores.

    La anterior tesis no es compartida por el Tribunal Supremo, que en sentencia de 16 de junio de 2009 (recurso 6279/2006 ), dictada en un recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado contra una sentencia de esta Sala, señala que los incumplimientos de las NTA que se habían apreciado (falta de constancia de planificación, falta de indicaciones mínimas en la memoria, faltas en los papeles de trabajo en relación con el inmovilizado material, deudores, falta de evidencia en relación con subvenciones, falta de circularización y omisión de información relativa a la auditoría del ejercicio precedente), " ...son incardinables plenamente... " en el tipo descrito en el artículo 16.2 c) de la Ley 19/1988, de 12 de julio , que en su redacción original considera infracción grave «el incumplimiento de las normas de auditoría que puedan causar perjuicio económico a terceros o a la empresa o entidad auditada», así como en el tipo descrito tras la referida reforma debida a la Ley 44/2002, en el artículo 16.3 b ) de la LAC , que engloba el anterior, pues considera infracción grave «el incumplimiento de las normas de auditoría que pudiera tener un efecto significativo sobre el resultado de su trabajo y, por consiguiente, en su informe», porque la tesis...(...)...de que se ha producido la destipificación por derogación sobrevenida de la infracción grave imputada en el expediente sancionador, tipificada en el artículo 16.2 c) de la Ley de Auditoría de Cuentas en su versión original, es contraria al principio de legalidad sancionadora que garantiza el artículo 25 de la Constitución , en cuanto que el designio del legislador ha sido objetivar la conducta infractora para integrar con mayor amplitud aquellos incumplimientos de las normas de auditoría que pudieran tener un efecto significativo sobre el trabajo del auditor y sobre el informe, y que no puedan calificarse de meras incorrecciones formales, sin necesidad de que deba concurrir el presupuesto de acreditar que se pueda producir perjuicio económico a terceros o a la sociedad auditada.

    Sin perjuicio de lo anterior, en este caso no es de aplicación nuestro anterior criterio sobre la retroactividad de la norma sancionadora más favorable, porque a diferencia de los supuestos en los que tal criterio fue de aplicación, la Resolución impugnada del ICAC llega en numerosas ocasiones a la conclusión, que esta Sala comparte, de que los incumplimientos de las NTA pudieron tener un efecto significativo sobre el resultado del trabajo de los auditores, y por tanto en su informe.

    En efecto, la Resolución impugnada indica que los procedimientos relativos a los hechos posteriores y la información en la Memoria sobre reestructuración de personal ya iniciada, son constitutivos de incumplimientos -entre otras- de las NTA 3.7.5, 3.7.6 y 3.7.7, sobre los casos en los que el auditor ha de expresar una opinión con salvedades o una opinión desfavorable (página 18 de la Resolución), igual incumplimiento de la obligación de evaluación a efectos de su reflejo en el informe de auditoría, como circunstancia modificativa de la opinión emitida, se aprecia en relación con la falta de justificación del período de amortización adoptado por la empresa auditada (página 28 de la Resolución), dotación del saldo deudor de la cuenta de clientes en moneda extranjera -MAPET (página 33 de la Resolución), transacciones con empresas del grupo (página 41 de la Resolución), y clasificación del préstamo del Banco Urquijo (página 44 de la Resolución), habiendo justificado la Resolución impugnada la concurrencia en todos estos casos de circunstancias no evaluadas susceptibles de modificar la opinión a emitir.

    De igual modo, la Resolución impugnada analiza y deja claro que concurre el perjuicio económico, que era el elemento del tipo infractor exigible en el momento de los hechos, esto es, en la fecha de redacción del informe de auditoría, pues el riesgo de perjuicio económico se genera en los incumplimientos apreciados (folios 48 y 49 de la Resolución), que son todos ellos susceptibles de inducir o proporcionar a quien se relaciona o pueda relacionarse con la empresa auditada, una imagen confusa y no exacta sobre la situación patrimonial, financiera y económica de la sociedad en el ejercicio auditado, afectando con ello a las decisiones que pudiesen tomar, por confiar en la información y opinión otorgada por los auditores.

    La potencialidad de los perjuicios económicos a terceros y, más aún, su concreción, puede apreciarse en el escrito de Caja Madrid, de 12 de mayo de 2003, de ampliación de denuncia ante el ICAC (documento nº 3 del expediente), en el que la entidad de crédito madrileña se refiere al préstamo del banco Urquijo, clasificado a largo plazo sin objeciones de los auditores, al que ya nos hemos referido en este recuso, y que no obstante tal clasificación, no se renovó a su vencimiento en el año siguiente al del cierre del ejercicio auditado, lo que permitió a la empresa reflejar un fondo de maniobra positivo en lugar del desequilibrio financiero en el corto plazo. La posterior presentación de suspensión de pagos, con el consiguiente convenio de acreedores y espera de tres años para el cobro de los créditos ocasionó a la Caja de Ahorros denunciante perjuicios en la eventual recuperación de su crédito no reembolsado a su vencimiento.

    Por las razones hasta aquí expuestas, procede la desestimación del presente recurso contencioso administrativo." (fundamento de derecho decimoséptimo)

    La Sala de instancia justifica adecuadamente la razón por la que no puede aplicar la interpretación que había seguido anteriormente, dada la jurisprudencia sentada por esta Sala del Tribunal Supremo. En efecto, dijimos en la Sentencia de 15 de octubre de 2.008 (RC 717/2.006 ) -luego reiterado en numerosas sentencias- que el artículo 16.3.b) engloba las mismas infracciones comprendidas en el artículo 16.2.b) anterior a la reforma de 2.002, sin que se hubiera producido una destipificación de la infracción grave prevista en este último precepto; en dicha Sentencia dijimos:

    " SEGUNDO .- Sobre el primer motivo, relativo a la indefensión durante la instrucción del expediente sancionador.

    [...] Lo anterior no obsta para que resulte conveniente añadir que tampoco se ha producido infracción del principio de legalidad sancionadora, puesto que la Sala de instancia ha efectuado la subsunción de los hechos bajo la nueva formulación del artículo 16 de la Ley de Auditoría de Cuentas , tanto en lo que respecta a la conducta infractora, como en lo relativo a la sanción aplicada, que le ha sido reducida en lo que la Sala juzgadora ha considerado pertinente.

    Así, en lo que respecta a la consideración de la conducta consistente en la infracción de normas de auditoria, hasta la reforma operada por la citada Ley 44/2002 era del siguiente tenor:

    "2. Se considerarán infracciones graves:

    [...]

  2. El incumplimiento de las normas de auditoría que pueda causar perjuicio económico a terceros o a la empresa o entidad auditada." (artículo 16.2.c)

    mientras que la conducta por la que se sancionó al actor está definida ahora con el siguiente modo:

    "3. Se considerarán infracciones graves:

    [...]

  3. El incumplimiento de las normas de auditoría que pudiera tener un efecto significativo sobre el resultado de su trabajo y, por consiguiente, en su informe." (artículo 16.3.b)

    Pues bien, pese a incluir alguna expresión ambigua en sus consideraciones, la Sala de instancia claramente asume en su fundamento de derecho 3 que el tipo infractor de la conducta no ha desaparecido, sino que ha sido substituido por otro de mayor amplitud y, en el fundamento 5 examina la subsunción de los hechos imputados en tanto en el antiguo como en el nuevo tipo (en el inicio de dicho fundamento se afirma textualmente que "las distintas conductas que le fueron imputadas por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas son, efectivamente, subsumibles en el tipo de infracción que regulaba el artículo 16.2.b) de la Ley de Auditoría de Cuentas -y, en la actualidad, según lo dicho, el artículo 16.3.b)-"). Pues bien, dicha subsunción en la nueva tipificación -contra la que no argumentó el recurrente en casación- es jurídicamente correcta, lo que excluye la vulneración del principio de legalidad sancionadora. Quiere ello decir que no sólo el actor no sufrió indefensión en vía administrativa, sino que la subsunción de los hechos en el nuevo tipo fue efectiva y acertadamente comprobada tanto en vía administrativa, al resolver el recurso de alzada, como en vía judicial, con lo que en ningún caso podría alegar infracción del referido principio. Lo cual es, por lo demás, claramente confirmado al aplicar la Sala de instancia la nueva ley en cuanto a la sanción correspondiente, por resultar ésta más beneficiosa para el actor.

    Digamos finalmente que la referencia a las dos Sentencias de esta Sala de 10 de diciembre de 2.002 (RC 3.064/1.998 ) y 12 de mayo de 2.003 (RC 2.344/1.999 ) no puede extrapolarse más allá de los supuestos contemplados en ellas. En efecto, por un lado, no puede dejar de aplicarse en vía casacional el principio constitucional de aplicación retroactiva de las normas sancionadores más favorables, incluido según jurisprudencia constitucional consolidada en el contenido del principio de legalidad sancionadora reconocido en el artículo 25 de la Constitución ; otra cosa es, como parece suceder en aquellos supuestos, que las concretas circunstancias fácticas del caso no permitieran efectuar en casación la comprobación de si los hechos se ajustaban a una determinada tipificación posterior a la aplicada por la Administración. Por otro lado, desde la perspectiva de la Sentencia recurrida en el presente supuesto, hay que señalar que tales hipotéticas dificultades en principio no le deben afectar a una Sala de instancia, que no sufre las limitaciones probatorias o de apreciaciones de hechos presentes en la casación." (fundamento de derecho segundo)

    Resultaba pues improcedente la aplicación de lo previsto en el artículo 16.4.a) para las infracciones leves, como había interpretado antes la Sala de la Audiencia Nacional. Por lo demás, para evitar cualquier duda, la Sala juzgadora examina la subsunción de la conducta sancionada directamente bajo ambas fórmulas legales tipificadoras de la infracción grave relativa al incumplimiento de las normas técnicas de auditoría, con lo que en forma alguna puede aducir la parte recurrente que la Sala de instancia hubiera debido entender que las conductas sancionadas quedaban comprendidas en la infracción leve del artículo 16.4.a) de la Ley de Auditoría de Cuentas .

    Hemos pues de reiterar la interpretación sostenida en la citada Sentencia, correctamente acogida por la Sala de instancia y desestimar el motivo.

SÉPTIMO

Sobre el motivo sexto, en relación con la aplicación retroactiva de la Ley de auditoría de Cuentas en la redacción efectuada por la Ley 12/2010.

En el sexto y último motivo los recurrentes aducen, al igual que en el motivo anterior, la infracción de los principios de seguridad jurídica y de retroactividad de las normas jurídicas, pero en esta ocasión a consecuencia de la reforma operada en la Ley de Auditoría Cuentas por la Ley 12/2010, de 30 de junio, por la que se modificaron diversas leyes.

Hay que señalar, en primer lugar, que dicha reforma (hoy a su vez sustituida por el Real Decreto Legislativo 1/2011, de 1 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas) en ningún caso pudo ser tenida en cuenta por la Sentencia impugnada, puesto que se aprueba y entra en vigor con posterioridad a la misma, dictada el 12 de mayo. Ello no obsta, sin embargo, a que debiéramos tenerla en cuenta en casación de entenderla más favorable a los sancionados, en la medida en que esta Sala no puede dejar de tomar en consideración el mandato constitucional de la retroactividad de las normas sancionadoras favorables, implícitamente recogido en los artículo 9.3 y 25 de la Constitución .

En opinión de los recurrentes, de conformidad con el nuevo apartado 5 del artículo 16 de la Ley no puede considerarse que haya habido infracción alguna de las normas técnicas de auditoría. El precepto invocado (hoy artículo 31.2 del Texto refundido) tiene el siguiente tenor:

"No se considerará incumplimiento de las normas de auditoría el que derive de una discrepancia jurídica o técnica razonablemente justificada. A estos efectos, y con el fin de posibilitar la verificación de la razonabilidad de la interpretación de las normas técnicas de auditoría efectuada por el auditor o la sociedad de auditoría, éstos deberán documentar la razonabilidad de la interpretación realizada."

Afirman los recurrentes que en toda su demanda contencioso administrativa invocaron en numerosas ocasiones el juicio profesional del auditor, razonando que las evidencias obtenidas se consideraron, a juicio profesional del auditor, adecuadas y suficientes. Criterio compartido por el perito judicial en dos infracciones (las relativas a la circularización de abogados y al ERE), mientras que en otra (la clasificación del préstamo del Banco Urquijo), el perito entendió que aunque existía infracción de las normas de auditoría, dicha infracción no era susceptible de causar perjuicio económico.

No puede aceptarse esta invocación de una norma posterior más favorable. En la valoración de las infracciones tanto por parte de la resolución administrativa como por la Sentencia impugnada se tienen en cuenta las afirmaciones de los sancionados justificando su actuación, pero valorando que se había producido un infracción de las normas de auditoría, no meramente una discrepancia jurídica o técnica. Es claro que el precepto invocado no supone que el criterio del auditor suponga por sí mismo la inexistencia de infracción, lo que llevaría a la práctica inoperancia de las normas técnicas de auditoría. La disposición invocada contempla una hipótesis de discrepancia "jurídica o técnica" anticipadamente justificada y documentada por el auditor o sociedad de auditoría, lo que constituye un supuesto diferente al sancionado, en el que lo que aducen los sancionados es su discrepancia no tanto con una determinada interpretación de las normas técnicas, sino sobre si su comportamiento supuso o no la infracción de las mismas. En consecuencia, ha de desestimarse también este último motivo.

OCTAVO

Conclusión y costas.

En atención a las razones expuestas en los anteriores fundamentos de derecho se desestiman todos los motivos y no ha lugar al recurso de casación. En aplicación de lo dispuesto en los apartados 2 y 3 del artículo 139 de la Ley de la Jurisdicción , se imponen las costas a la parte recurrente hasta un máximo de 4.000 euros por todos los conceptos legales.

En atención a lo expuesto, en nombre del Rey, y en ejercicio de la potestad jurisdiccional que emana del Pueblo español y nos confiere la Constitución,

FALLAMOS

Que NO HA LUGAR y por lo tanto DESESTIMAMOS el recurso de casación interpuesto por Pricewaterhousecoopers Auditores, S.L. y D. Vicente contra la sentencia de 12 de mayo de 2.010, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Sexta) de la Audiencia Nacional en el recurso contencioso-administrativo 52/2.006 . Se imponen las costas de la casación a la parte recurrente conforme a lo expresado en el fundamento de derecho octavo.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse por el Consejo General del Poder Judicial en la publicación oficial de jurisprudencia de este Tribunal Supremo, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos .-Pedro Jose Yague Gil.-Manuel Campos Sanchez-Bordona.-Eduardo Espin Templado.-Jose Manuel Bandres Sanchez-Cruzat.-Maria Isabel Perello Domenech.-Firmado.- PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia en el mismo día de su fecha por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. D. Eduardo Espin Templado, estando constituída la Sala en audiencia pública de lo que, como Secretario, certifico.-Firmado.-