STS, 15 de Noviembre de 2013

PonenteEMILIO FRIAS PONCE
ECLIES:TS:2013:5727
Número de Recurso3019/2011
ProcedimientoRECURSO CASACIÓN
Fecha de Resolución15 de Noviembre de 2013
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a quince de Noviembre de dos mil trece.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso de casación núm. 3019/2011, interpuesto, de una parte, por Sunseven S.L, representada por el Procurador D. Victorio Venturini Medina y, de otra, por la Administración General del Estado, representada por el Abogado del Estado, contra la sentencia de 31 de Marzo de 2011, dictada por la Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional , en el recurso de este orden jurisdiccional núm. 136/2008, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2000.

Ambas partes han comparecido también como recurridas.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

Con fecha 31 de Marzo de 2011, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia por la que se estima parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por Sunseven, S.L, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 31 de Enero de 2008, desestimatoria de las reclamaciones económico administrativas frente a la liquidación y sanción aprobadas mediante acuerdos de 28 de Diciembre de 2005, del Inspector Regional Adjunto de Cataluña, relativos al Impuesto sobre Sociedades, del ejercicio 2000, por entender que las operaciones de aportación no dineraria y escisión parcial recogida en el acta de disconformidad no les resultaba aplicable el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores previsto en el Capitulo VIII de la Ley 43/95, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.

La sentencia anuló la sanción impuesta y confirmó la liquidación girada.

SEGUNDO

Contra la referida sentencia tanto la representación de Sunseven, S.L, como el Abogado del Estado prepararon recurso de casación, que luego formalizaron.

Sunseven S.L, suplicó sentencia, que case la recurrida en cuanto confirmó la liquidación.

Por su parte, el Abogado del Estado interesó sentencia que revoque la impugnada, al haber anulado la sanción impuesta.

TERCERO

Ambas partes se han opuesto al recurso de la contraria.

CUARTO

Para el acto de votación y fallo se señaló la audiencia del día 13 de Noviembre de 2013, fecha en la que tuvo lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce,

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

Comenzando por el recurso formulado por SUNSEVEN, S.L, cuatro motivos articula frente a la sentencia dictada.

El primero, al amparo del apartado c) del artículo 88.1 de la ley de la Jurisdicción , denuncia el quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia, en particular, de las normas que regulan la motivación fáctica y la obligatoria valoración de las pruebas incorporadas al proceso, con infracción de los artículos 24 de la Constitución , 67 y Disposición Final Primera de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa y 218 de la Ley 1/2000, de 7 de Enero de Enjuiciamiento Civil , aplicable supletoriamente, así como de la doctrina jurisprudencial contenida en las sentencias de 3 de Mayo y 15 de Noviembre de 1.999 , 22 de Julio y 25 de Noviembre de 2000 , 24 de Febrero y 29 de Septiembre de 2001 , 20 de Julio y 28 de Septiembre de 2002 , 1 de Febrero y 10 de Junio de 2003 y 16 de Diciembre de 2010 , al negar la sentencia valor probatorio al informe pericial de Norma Audit, S.L, incorporado a las actuaciones para justificar la finalidad de la reorganización y reestructuración empresarial llevada a cabo en torno al Gimnasio Crack, sin explicitar las razones de tal negación,lo que implica un defecto de motivación, y por haber omitido valorar una serie de pruebas y argumentos que reputa relevantes, como el acta de la Junta Extraordinaria y Universal de Accionistas de Sunseven, S.A, de fecha 29 de Junio de 1998, las réplicas a los fundamentos del Inspector Jefe en su acuerdo liquidatorio, así como a los expresados por el Tribunal Económico Administrativo Central, y los permisos y licencias de obras de reforma del Gimnasio Crack, así como sus planos.

En cambio, los restantes motivos se fundan en el apartado d) del art. 88, 1 de la Ley de la Jurisdicción .

En el segundo se invocan como infringidos los art. 64 y siguientes de la Ley General Tributaria de 1963 , 24 y 25 de la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , y sentencias de esta Sala de 28 de Abril y 23 de Junio de 2008 y 30 de Noviembre de 2009 , al rechazar el Tribunal de instancia la prescripción del derecho a liquidar invocada por la paralización de la actividad inspectora por más de seis meses ante la existencia de diligencias argucia.

En el tercero se aduce la infracción de los artículos 24 , 25 , 110 y 142 y siguientes de la Ley del Impuesto , 64 y siguientes de la Ley 230/1963, de 28 de Diciembre, General Tributaria , 21 del Código de Comercio y 1218 del Código Civil , y las sentencias de 20 de Diciembre de 2009 y 5 de Noviembre de 2010, al sostener la Audiencia Nacional en su sentencia que la aportación del inmueble sede del Gimnasio Crack a la empresa Promodic Assessors, S.L, (vía aumento de capital de esta última) fue oponible a la Administración Tributaria desde el momento en que fue inscrita en el Registro Mercantil la escritura que contiene el acuerdo social que aprobó la operación de escisión realizada, 6 de Noviembre de 2000, y no desde el 30 de Diciembre de 1999, lo que acarrearía la prescripción al haberse iniciado la inspección el 3 de Enero de 2005.

Finalmente, en el cuarto motivo se alega la infracción de los artículos 9.3 y 24 de la Constitución , 326 , 334 y 338 de la Ley de Enjuiciamiento Civil y sentencias de 16 de Diciembre de 2010 y 25 de Marzo de 2011 , por ser arbitraria la valoración de la prueba en cuanto a la negación de la existencia de motivos económicos válidos para la escisión, que hubiera justificado el acogimiento en el régimen especial de la ley del Impuesto sobre Sociedades.

SEGUNDO

Para la mejor comprensión de los motivos del recurso de la entidad recurrente debemos recordar los antecedentes de hecho tenidos en cuenta por la sentencia impugnada, y que son los siguientes:

  1. - Con fecha 14 de noviembre de 2005 la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Barcelona incoó a la entidad SUNSEVEN, S.L. acta de disconformidad (A.02) número 71090233 por el impuesto y período de referencia. En la misma, el inspector actuario hacía constar lo siguiente:

    1. ) La fecha de inicio de las actuaciones inspectoras fue el día 30/12/2004 y a los efectos del plazo máximo de duración de las actuaciones establecido en el artículo 29 de la Ley 1/98 del tiempo total transcurrido hasta la fecha del acta no se deben computar 42 días.

    2. ) Las actuaciones inspectoras son de carácter parcial y se limitan a la comprobación de las operaciones de reestructuración empresarial efectuadas.

    3. ) En el transcurso de las actuaciones inspectoras se han puesto de manifiesto los siguientes hechos:

    1. Las entidades que intervienen en las operaciones objeto de comprobación son:

      -SUNSEVEN, S.A.: se constituyó el 12 de noviembre de 1987 mediante escritura otorgada ante notario. Su domicilio social se encontraba en Barcelona, C/ Pasaje Domingo, número 7, donde continua en la actualidad. Su actividad principal consistía en Instalaciones deportivas.

      Según consta en las cuentas anuales presentadas para su inscripción en el Registro Mercantil, el capital social de la entidad el 31 de diciembre de 1999 ascendía a 80 millones de pesetas (14 accionistas).

      La entidad SUNSEVEN SA era propietaria de la finca sita en Barcelona, Pasaje Domingo 7.

      - PROMODIC ASSESSORS, S.L.: se constituyó el 12 de noviembre de 1987 mediante escritura otorgada ante notario. Su objeto social es la compra, parcelación, venta y en general toda clase de operaciones sobre bienes inmuebles, así como la construcción, venta y arrendamiento de edificaciones.

      Su domicilio social se traslada a la calle Pasaje Domingo 7 de Barcelona, según consta en escritura otorgada ante notario el 29 de diciembre de 1999 y presentada para su inscripción en el Registro Mercantil de Barcelona el 10 de enero de 2000.

      El 100% de las participaciones de PROMODIC ASSESSORS, S.L. son propiedad de SUNSEVEN, S.A. hasta el momento de la escisión parcial realizada.

      - MRC CONSTRUCTORES, S.L.: se constituyó mediante escritura autorizada por notario el 24 de Octubre de 1972. Su domicilio social está en Barcelona, calle Balmes, 262; tiene como objeto social la adquisición y enajenación de inmuebles, en particular su compra y venta, así como la urbanización, parcelación, construcción y, en general, la explotación de bienes inmuebles.

    2. Descripción de las operaciones realizadas

      Se realizan tres operaciones: una aportación no dineraria, posteriormente una escisión financiera y por último una fusión impropia. Entre la aportación no dineraria y la escisión se produce un importante cambio en el accionariado de la entidad SUNSEVEN, S.L.

  2. - Aportación no dineraria.

    El 29 de diciembre de 1999 se otorga escritura ante notario, presentada para su inscripción en el Registro Mercantil de Barcelona el 10 de enero de 2000. Según esta escritura, D. Florentino interviene en nombre y representación de las dos sociedades mencionadas anteriormente PROMODIC ASSESSORS, S.L. y SUNSEVEN S.A., y otorga, entre otras cosas, que PROMODIC ASSESSORS, S.L. amplía el capital social mediante la emisión de 101.142 participaciones. Dichas participaciones son íntegramente suscritas por SUNSEVEN, S.A. mediante la aportación de la finca mencionada anteriormente.

    De esta forma, SUNSEVEN, S.A. aporta el inmueble situado en Barcelona, Pasaje Domingo, número 7, a la entidad PROMODIC ASSESSORS, S.L., recibiendo a cambio las participaciones emitidas en la ampliación de capital realizada por esta última.

    En este momento la totalidad de las participaciones de PROMODIC ASSESSORS, SL son propiedad de SUNSEVEN, S.A.. La participación en PROMODIC ASSESSORS, S.L. queda contabilizada en los libros de SUNSEVEN SA por el valor neto contable del inmueble menos las deudas que gravan el mismo.

  3. - Transmisión de participaciones y Transformación de la sociedad.

    El 21 de enero de 2000 se produce la transmisión del 85,72% de las acciones de la entidad SUNSEVEN, S.A.

    El 21 de enero de 2000 todos los socios de la entidad SUNSEVEN SA, con la única excepción de D. Florentino , venden sus participaciones a D. Isidro , quien actúa en nombre y representación de la sociedad MRC CONSTRUCTORES, S.L., según consta en escritura otorgada ante notario.

    La Junta General Extraordinaria de SUNSEVEN, S.A. celebrada el mismo día 21 de enero de 2000 acuerda, entre otros asuntos (según consta en escritura otorgada el 6 de marzo de 2000 ante notario):

    -Transformar la sociedad SUNSEVEN, S.A. en Sociedad Limitada pasando a denominarse SUNSEVEN, S.L.

    - Cancelar y anular las ochenta mil acciones representativas de su capital social y en su lugar emitir ochenta mil participaciones sociales suscritas por los legítimos tenedores de las acciones:

    · M.R.C. CONSTRUCTORES SL: (86% del capital social)

    · Florentino : (14% del capital social)

  4. - Escisión financiera

    Según escritura otorgada el día 27 de septiembre de 2000 ante notario, presentada el día 6 de noviembre de 2000 en el Registro Mercantil de Barcelona, se procedió a la escisión parcial de SUNSEVEN SL mediante la segregación de una parte de su patrimonio, concretamente se segregó la totalidad de las participaciones de PROMODIC ASSESSORS, S.L.

    En esta escritura consta entre otras cuestiones:

    1. ) Los elementos del activo y del pasivo de SUNSEVEN SL que son objeto de escisión. Estos activos son las participaciones en la entidad PROMODIC ASSESSORS, S.L.

      PROMODIC ASSESSORS SL únicamente tiene en su activo el inmueble situado en Barcelona, Pasaje Domingo, número 7, que consta en su balance contabilizado por su valor de adquisición y su correspondiente amortización acumulada. La participación en PROMODIC ASSESSORS, S.L. consta en el balance de escisión incorporado en el proyecto de escisión presentado en el Registro Mercantil de Barcelona con un valor de 291.462.950 pesetas, la misma cantidad por la que se transmitieron la totalidad de las participaciones de SUNSEVEN, S.L.

    2. ) El valor del patrimonio que se segrega, es decir, la entidad PROMODIC ASSESSORS SL, coincide con el valor atribuido a la participación de la sociedad beneficiaria MRC CONSTRUCTORES SL en el capital social de la sociedad escindida SUNSEVEN SL, por lo cual MRC CONSTRUCTORES SL absorbe dicho patrimonio como contraprestación a sus participaciones sociales en SUNSEVEN SL.

    3. ) La sociedad SUNSEVEN SL reduce su capital

    4. ) Hacen constar los otorgantes que la escisión se sujeta al régimen especial regulado en los artículos 97 y siguientes de la Ley 43/1995 .

  5. - Fusión impropia

    El 26 de junio de 2002, según consta en escritura pública, se procede a la fusión por absorción por MRC CONSTRUCTORES, SL (sociedad absorbente) de la entidad PROMODIC ASSESSORS, SL, sociedad unipersonal (sociedad absorbida).

    1. ) La Inspección considera que a las operaciones realizadas (aportación no dineraria, escisión parcial) no les es aplicable el régimen especial previsto en el Capítulo VIII del Título VIII de la ley 43/95 siendo aplicable el régimen general de tributación, por lo que deben sujetarse a tributación las plusvalías que afloren. Considera que las operaciones realizadas tienen como principal objetivo el fraude y la evasión fiscal, no se han realizado por motivos económicos válidos tales como la reestructuración o racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal; por ello, resulta aplicable la exclusión del régimen fiscal, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 110.2 de la LIS y, en consecuencia, determina la renta a integrar en la base imponible de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 15.2 b ) y 15.2 d) de la LIS .

    La deuda tributaria propuesta ascendió a 656.145,19 € de las cuales 530.767,68 € corresponden a la cuota y 125.377,51 € a los intereses de demora.

  6. - Emitido por el actuario el preceptivo informe ampliatorio del acta, se presentan alegaciones por la sociedad el 30 de noviembre de 2005. A la vista del acta, informe y alegaciones, el Inspector Regional Adjunto dictó acuerdo de liquidación, el 28 de diciembre de 2005, confirmando la propuesta contenida en el acta excepto los intereses de demora, resultando, en consecuencia, una deuda tributaria por importe de 655.781,64 € comprensiva de una cuota de 530.767,68 € e intereses de demora de 125.013,96 €. Se notifica el 3 de enero de 2006.

  7. - Contra el referido acuerdo, el 30 de enero de 2006 se presenta por la interesada Reclamación Económico-Administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, donde se le asigna el número de registro 2132-06. En dicha reclamación se solicitaba la admisión de la misma y la puesta de manifiesto del expediente para la formulación de alegaciones

  8. - Con fecha 14 de noviembre junio de 2005, se inicia expediente sancionador por infracción tributaria grave, tramitación abreviada, previa autorización del Inspector Jefe para la correspondiente instrucción del mismo y nombramiento de su instructor.

    En él, el instructor efectúa una propuesta de sanción, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 77 y 79 a ) y d) de la LGT , toda vez que el obligado tributario dejo de ingresar la deuda tributaria y acreditó improcedentemente cantidades a deducir en la base de los ejercicios siguientes. Y no apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas excluyentes de responsabilidad previstas en el artículo 77.4 de la LGT se aplica una sanción del 50% y del 10%. Se formula propuesta según lo dispuesto en la Ley 230/1963 al ser más favorable que la Ley 58/03.

    En virtud de todo ello, la propuesta de sanción asciende a 278.315,18 euros. La propuesta se notifica a la mercantil el 14 de noviembre junio de 2005, comunicándole, al mismo, tiempo, la posibilidad de presentar alegaciones en un plazo de 15 días desde la fecha de la notificación de aquella. Las alegaciones se formulan el 1 de diciembre de 2005. El Inspector Regional Adjunto dicta acuerdo de imposición de sanción, el 28 de diciembre de 2005, confirmando la propuesta del instructor. Se notifica el 3 de enero de 2006.

  9. - Contra el referido acuerdo, el 30 de enero de 2006 se presenta por la interesada Reclamación Económico-Administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, donde se le asigna el número de registro 2127-06. En dicha reclamación se solicita la admisión de la misma, la puesta de manifiesto del expediente para la formulación de alegaciones y la acumulación con el expediente nº NUM000 .

  10. - El trámite de alegaciones fue cumplimentado mediante sendos escritos en los que, en síntesis, manifestaba lo siguiente:

    1. ) Motivación económica de la operación e inexistencia de fraude o evasión fiscal. Incorrecta aplicación del artículo 110.2 de la LIS . No esta de acuerdo con la calificación que hace la Inspección en las operaciones efectuadas y considera que sí les es aplicable el régimen especial previsto en la Ley 43/95. Señala que no se actuó con una finalidad fiscal y, menos de fraude o evasión tributaria, sino con una clara finalidad económica y de reorganización empresarial para mantener el desarrollo de la actividad de explotación del gimnasio CRACK y poder unificar los diferentes intereses de todas las partes afectadas por las operaciones realizadas. Considera que la inspección no ha entendido el conjunto de las operaciones realizadas y su auténtica finalidad. Efectúa un desarrollo detallado de los hechos. Añade la imposibilidad de sancionar el posible fraude de Ley

    2. ) No es aplicable a los hechos que nos ocupan la redacción posterior dada por la Ley 14/2000 al artículo 110.2 de la Ley 43/95 , donde se recoge la presunción de fraude o de evasión fiscal cuando las operaciones no se efectúen por motivos económicos válidos, siendo evidente que, hasta el 1 de enero de 2001, para declarar inaplicable el régimen de neutralidad fiscal, era necesaria la prueba por parte de la Administración de la existencia de una finalidad de fraude o evasión fiscal. Y por fraude ha de entenderse cualquier tipo de actuación tendente a eludir una disposición legal en perjuicio del estado o de terceros. Por ello, la Inspección debe probar qué norma se ha incumplido, sin que pueda basarse en una presunción, y ante la evidente falta de prueba de la concurrencia de ánimo de fraude o evasión fiscal, exigidos por el artículo 110.2 de la Ley 43/95 , resulta improcedente la regularización tributaria realizada por la Inspección;

    3. ) Prescripción de la operación de aumento de capital mediante aportación no dineraria.

      El momento en que debe entenderse producida jurídicamente la aportación no dineraria del inmueble no es el día 10 de enero de 2000, fecha de la inscripción en el registro, sino el 29 de diciembre de 1999, momento de la elevación a publico de los acuerdos adoptados por la Junta General.

    4. ) En cuanto al expediente sancionador, tras reiterar las alegaciones efectuadas al acuerdo de liquidación, manifiesta la ausencia de culpabilidad en la actuación del sujeto pasivo; que actuó en todo momento de conformidad con la que consideró una interpretación adecuada y razonable de las normas tributarias, sin ocultar datos o información a la Administración, lo que le excluye de culpabilidad.

    5. ) Presunción de inocencia; es la administración quien debe probar la concurrencia de todos los requisitos del tipo infractor y, por tanto ella, debe probar la falta de diligencia del administrado.

    6. ) Principio del non bis in idem; se sanciona por "dejar de ingresar" y acreditar improcedentemente", sin embargo, en este caso, el primer concepto engloba al segundo.

    7. ) Insuficiente motivación en el acuerdo sancionador

  11. - El Tribunal Económico Administrativo Central, en fecha 31 de enero de 2008, dictó resolución desestimando las reclamaciones económico administrativas formuladas, desestimación que constituye el objeto de este recurso."

TERCERO

Esto sentado, por razones de lógica procesal procede analizar, en primer lugar, los motivos relacionados con la prescripción no apreciada por la Sala.

Así, en el segundo se reitera la paralización de la actividad inspectora por más de seis meses, ante la existencia de diligencias argucias.

Procede recordar, ante todo, la respuesta dada por la sentencia, que fue la siguiente.

"Examinando el contenido de dichas diligencias, debemos señalar:

  1. - Que a la diligencia de 10 de marzo de 2005 (diligencia nº 5) ya se la ha considerado anteriormente como una diligencia con eficacia interruptiva, y ello sin tener en cuenta que en la misma se aportaron otros documentos relativos a dicho inmueble que podían ser de interés de cara a la regularización efectuada.

  2. - Aunque sí tiene carácter de "diligencia argucia" la practicada el día 10 de mayo de 2005 (dilgiencia nº 7), no lo tiene la de 12 de abril del referido año, pues en ella se aporta por el recurrente un escrito en el que se exponen las motivaciones económicas de la operación de escisión, lo que resulta relevante en orden a la comprobación mencionada.

Asimismo tiene carácter interruptivo la diligencia de 7 de septiembre de 2005 (diligencia nº 8) donde se le pregunta por la inspección sobre aspectos básicos de las operaciones realizadas. Y computando los plazos desde el 12 de abril de 2005 hasta el 7 de septiembre de 2005, es claro que no han transcurrido 6 meses de interrupciones injustificadas de las actuaciones inspectoras, lo que conlleva a rechazar la prescipción invocada, desestimando el motivo aducido."

Frente a esta argumentación la recurrente señala, dejando a un lado la diligencia núm. 7, de fecha 10 de Mayo de 2005, por haber reconocido la propia Sala que esta actuación era superflua, que la diligencia nº 5 practicada en fecha 10 de marzo de 2005 constituye también una "diligencia argucia", por cuanto en dicha actuación la Administración Tributaria se limitó únicamente a recoger la documentación presentada por la parte, sin efectuar valoración alguna en torno a ella, así como la diligencia nº 6 de fecha 12 de Abril de 2005, no sólo porque en ella volvió la Administración tributaria a limitarse a recoger la documentación presentada, sin efectuar valoración alguna en torno a la misma, sino porque además en este caso se trató de un escrito suministrado de forma voluntaria por la parte, por lo que siendo la última diligencia válida como interruptiva de la prescripción la nº 4, de 1 de marzo de 2005, desde esta fecha y el 7 de septiembre de 2005, en que se produce la diligencia nº 8, primera que sigue cronológicamente a las diligencias argucia identificadas, el tiempo transcurrido fue superior a los seis meses que señala la ley.

CUARTO

El motivo segundo no puede prosperar.

Lo primero que se observa es un cambio en casación de la fundamentación aducida en la instancia para sostener la interrupción no justificada de las actuaciones superiores a seis meses, toda vez que en la demanda no se cuestionó la diligencia número 5, sino las posteriores hasta la número 8, mientras que ahora se incluye la nº 5, y no se discute la número 8.

En todo caso, no puede computarse el periodo comprendido entre la fecha de la diligencia nº 4, 1 de marzo de 2005, hasta la fecha de la diligencia núm. 5, 10 de Marzo de 2005, porque hasta esta última fecha el obligado no aportó la documentación que se le había solicitado en la diligencia anterior, la escritura de adquisición de los inmuebles propiedad de Sunseven en el momento de la escisión.

QUINTO

En el tercer motivo se critica el razonamiento dado por la Sala para no aceptar la prescripción de la operación de aumento de capital mediante la aportación no dineraria realizada por Sunseven a favor de Promodic Assessors, S.L, que la aportación del inmueble sede del Gimnasio Crack sólo fue oponible a la Administración Tributaria desde el momento en que fue inscrita en el Registro Mercantil la escritura constitutiva del acuerdo social que aprobó la operación de escisión realizada, es decir, desde el 6 de Noviembre de 2000.

Mantiene la recurrente que la Audiencia Nacional supedita la fecha de oponibilidad de la operación de aportación no dineraria a la de la operación de escisión, cuando ambas son operaciones autónomas, autosuficientes, independientes y plenamente válidas y apegadas a la Ley, por lo que mal puede la primera operación (diciembre de 1999) depender en forma alguna de la segunda (noviembre de 2000).

Agrega que en fecha 30 de Diciembre de 1999 notificó a la Administración Tributaria, mediante una comunicación a ella remitida, la operación realizada, así como el acogimiento al Régimen Fiscal Especial propio de dicha clase de operaciones, por lo que desde el 30 de Diciembre de 1999 la Administración Tributaria dejó de ser un tercero de buena fe en el presente caso, razón por la cual desde dicha fecha surtio efectos frente a ella la aportación realizada y, por ende, la misma le es plenamente oponible con independencia de la fecha de inscripción del acuerdo social correspondiente en el Registro Mercantil, siendo la consecuencia que la operación deba imputarse al año 1999, por haber sido éste el año en que la misma fue aprobada, ejecutada y notificada, así como eficaz ante la Administración Tributaria.

Por otra parte, señala que con la elevación a público del acuerdo de aumento de capital mediante la aportación no dineraria del inmueble fueron satisfechos los requisitos de la tradición y el modo, razón por la que aquélla quedó consumada en dicho momento, debiendo entenderse, por lo tanto, que la fecha de elevación a público es la misma fecha del devengo del impuesto correspondiente; y que, asimismo, la inclusión de los efectos de la operación efectuada en las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de 1999 y en las Cuentas Anuales de ambas empresas correspondientes al mismo ejercicio demuestra que dicha operación debe ser imputada al año 1999, todo lo cual resulta relevante a efectos de la prescripción, por cuanto el plazo para la presentación de la declaración del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 1999 finalizó el 25 de Julio de 2000, habiéndose iniciado las actuaciones inspectoras el 3 de Enero de 2005, una vez transcurrido el plazo de los cuatro años legalmente previsto.

SEXTO

La Sala anticipa que procede estimar el motivo tercero.

En primer lugar, no cabe sostener, como declara la sentencia impugnada, que la aportación ha de enmarcarse, por no tener carácter aislado, dentro de las operaciones de escisión realizadas, pues se realizaron tres operaciones distintas, la aportación no dineraria, la escisión financiera y la fusión por absorción, que fueron tratadas de forma independiente por la Inspección, regularizándose la situación en el ejercicio 2000 por las dos primeras, ya que la tercera tuvo lugar en 2002.

La conexión de ambas operaciones fue apuntada por primera vez por el TEAC al razonar que el efecto práctico de las dos opeeraciones consecutivas realizadas produce los mismos efectos que una escisión parcial del inmueble de la entidad Sunseven, al no tener las operaciones anteriores ninguna razón económica diferente de la de preparar o posibilitar la separación de los socios y la transmisión del inmueble a la entidad MRC, porque con la aportación no dineraria Sunseven sigue teniendo el edificio aunque de forma indirecta, al poseer el 100% de la entidad Promodic, produciéndose realmente la transmisión a la entidad MRC con la escisión financiera, la cual tiene lugar en el ejercicio de 2000 documentándose la operación en escritura de 27 de Septiembre de 2000, que es registrada en el mismo año.

En segundo lugar, se advierte que la sentencia recurrida se desentendió de la cuestión que se le planteó en la demanda, al vincular la aportación a la posterior escisión realizada, para aplicar el régimen previsto para la fusión en el art. 245.1 del TRLSA , que determina que la fusión quedará supeditada a su inscripción, cuando en la instancia sólo se alegó que la inscripción registral del aumento de capital tiene un carácter meramente declarativo, y que no resultaba procedente exigir la inscripción frente a la Administración Tributaria como tercero de buena fe, al habérsele notificado la operación el 30 de Diciembre de 1999, acogiéndose al regimen especial .

Conviene recordar que la Inspección en relación con la aportación no dineraria efectuada por la entidad Sunseven, S.L, lo que suponía una plusvalia a integrar en la base imponible de 227.881.104 ptas, aunque la escritura pública es del 29 de diciembre de 1999, considera como fecha de la operación la de su presentación en el Registro Mercantil, 10 de Enero de 2000, porque las operaciones de reestructuración debían ser inscritas en el Registro Mercantil, por así disponerlo el art. 94 del Reglamento del Registro Mercantil , y porque se debe exigir la misma seguridad juridica a la aportación no dineraria que a las operaciones realizadas después, ya que con relación al momento en que debe entenderse realizada una escisión el art. 254 de la Ley de Sociedades Anónimas establece que la escisión se regirá por las normas establecidas para la fusión, señalan do el art. 245 del mismo texto legal que la eficacia de la fusión quedará supeditada a la inscripción, por lo que los efectos de la misma no se producirán hasta el momento en que se presenta la escritura de fusión en el Registro para su inscripción.

En tercer lugar, porque para resolver la cuestión a resolver, hemos de acudir al contenido del art. 152.1 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas , aprobado por Real Decreto 1564/1989, de 22 de Diciembre, a cuyo tenor "el aumento de capital habrá de acordarse por la Junta General con los requisitos establecidos para la modificación de Estatutos Social", señalando el art. 144 que: " 1. La modificación de los estatutos deberá ser acordada por la Junta General ......2. En todo caso, el acuerdo se hará constar en escritura pública, que se inscribirá en el Registro Mercantil y se publicará en el Registro Oficial del Registro Mercantil".

Del tenor de estos preceptos se colige que para que el aumento o ampliación de capital surta efectos frente a terceros se exige que el acuerdo se adopte por la Junta General de Accionistas, que se otorgue en escritura pública y que se proceda a su inscripción en el Registro Mercantil y ublicación en su Boletín Oficial, de tal forma que la ausencia de tales requisitos determinará que la pretendida ampliación no surta efectos frente a terceros.

Sin embargo, esta regla no puede exigirse respecto a la Administración Tributaria, en este caso, toda vez que en fecha 30 de Diciembre de 1999 la entidad notificó la operación realizada y su intención de acogerse al Régimen Fiscal Especial, por lo que dejó de ser un tercero de buena fe, con la consecuencia de que la aportación realizada desplegó sus efectos desde esa fecha, con independencia de la fecha de inscripción del acuerdo social en el Registro Mercantil.

En definitiva, por lo expuesto, la operación debe imputarse al año 1999, lo que nos lleva a apreciar la prescripción, dado que el plazo de presentación de la declaración del Impuesto de ese ejercicio finalizó el 25 de Julio de 2000,no habiéndose iniciado las actuaciones hasta el 30 de Diciembre de 2004.

SEPTIMO

Procede ahora resolver el primer motivo, que se artícula al amparo del apartado c) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , en el que se denuncia un defecto de motivación al negar valor probatorio al informe pericial aportado en apoyo de su pretensión sin explicitar sus razones para ello, y por haber omitido valorar pruebas y argumentos relevantes para la debida decisión.

La argumentación de la Sala se contiene en el Fundamento Quinto, que comienza analizando el régimen de neutralidad fiscal previsto en el capitulo VIII de la Ley de 27 de Diciembre de 1995, para concluir de la siguiente forma:

"En resumidas cuentas, el fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de los empresarios sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso, la fiscalidad quiere tener un papel central.

Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal, al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

Y con arreglo a la doctrina que se ha expuesto ampliamente, incumbe a la sociedad escindida acreditar que la escisión se llevó a cabo por motivos económicos válidos, lo que exige un esfuerzo, por mínimo que sea, de que dicha operación no tuvo como objetivo único o principal el ahorro fiscal, sino que obedece a dar cumplimiento a una necesidad empresarial sentida, en los términos ya vistos, sea en el orden organizativo, comercial, financiero, de ahorro de costes, de distribución o del orden que sea preciso, pues en la definición de los motivos válidos hay gran amplitud, potencialmente indefinida, de posibilidades.

Y todo ello teniendo en cuenta que las Consultas de la Dirección General de Tributos han admitido la existencia de motivos económico válidos, en los siguientes supuestos:

- Reducir los costes contables, de gestión y financieros (evitando duplicidades): CV 0027-09, de 12 de enero de 2009.

- Reforzar la situación financiera e la sociedad: CV 1736-09, de 23 de julio de 2009.

- Simplificar y racionalizar la estructura empresarial: CV 1894-09, de 10 de agosto de 2009.

- Simplificación administrativa y reducción de obligaciones mercantiles y fiscales: CV 1623-09, de 9 de julio de 2009 y CV 1624-09, de 9 de julio de 2009.

- Unificar las garantías: CV 2362-08, de 11 de diciembre de 2008.

Para la Administración, en ningún caso estamos ante una operación de reorganización y reestructuración empresarial, pues en el caso de autos el fin de las operaciones viene representado por la voluntad de los socios de desvincularse de la sociedad y de transmitir el inmueble de Pasaje Domingo nº 7. La recurrente alude, como motivo económico para el conjunto de las operaciones realizadas, el continuar con la vida de la sociedad, manteniendo la actividad del gimnasio El Crack.

Recogen a este respecto tanto el acuerdo de liquidación, páginas 25 y 26, como la resolución del TEAC, en su fundamento jurídico cuarto, que da por reproducido aquél, los escritos de la parte presentados en este expediente y que son del siguiente tenor:

"Asimismo constan en el expediente escritos aportados a la inspección por la entidad donde consta que la finalidad del conjunto de operaciones era la separación de los socios que no estaban dispuestos a invertir en las reformas que eran necesarias. Así, en el escrito 1 consta:

"La explotación del Gimnasio de Barcelona, Pasaje Domingo número 7, requiere realizar reformas muy importantes, por lo cual la mayoría de socios de la sociedad SUNSEVEN S.L. deciden proceder a la venta de las participaciones de esta sociedad.

MRC CONSTRUCTORES, es una sociedad promotora inmobiliaria, y está interesada en la compra del inmueble situado en Pasaje Domingo numero 7".

También en el escrito número 2 se hace constar dicha motivación:

"La sociedad MRC está interesada en la compra del Inmueble, y su posterior arrendamiento. (...).

El 21 de enero de 2000, MRC compra a 13 socios de Sunseven el 85,74% de las acciones de la sociedad, quedando el restante 14,26 de la sociedad en poder de un socio que es el gerente del Gimnasio. Estos 13 socios imponen de cierta forma como ejecutar la operación ya que ellos buscan no sólo desprenderse del edificio, sino de todo su paquete en la participación del negocio y cobrar directamente del comprador (MRC Constructores).

MRC CONSTRUCTORES, es una sociedad promotora inmobiliaria, dedicada en los últimos ejercicios al alquiler de locales comerciales, por lo cual no está interesada en la gestión de la explotación del gimnasio ni en participar como inversor en las reformas, su actividad es la compra de inmuebles y su posterior arrendamiento; por ello una vez realizada la compra del 85,74% de la sociedad Sunseven por parte de MRC Constructores, la sociedad Sunseven realiza una escisión parcial en fecha 27/09/2000, (escisión realizada el 27/09/2000, pero con efectos desde el 01/07/2000), de la sociedad Promodic Assesors propietaria del edificio en Pasaje Domingo nº 7, que se adjudica MRC CONSTRUCTORES a cambio del 85, 74% del capital que posee de Sunseven, y Sunseven (14,26% restante) se queda como explotadora del gimnasio de Barcelona y del 51% de la sociedad Finesports que explota el gimnasio de Granollers. Sunseven en todo momento ha pagado alquiler a la sociedad PROMODIC ASSESSORS propietaria del edificio que ha comprado en pasaje Domingo."

En suma, para los órganos administrativos, criterio que ha de ser confirmado por esta Sala, de los citados documentos se desprende que la finalidad de la operación era la separación de los socios.

La recurrente alude a que se han realizado por la actora diversas inversiones. Sin embargo, según consta en el Acta de Inspección, en el inmueble transmitido no consta ninguna inversión y así queda constatado en los balances de la entidad Promodic Assesors, S.L., cuyo inmovilizado es el mismo (incluso disminuye) desde la aportación no dineraria hasta el momento de la absorción de la sociedad por la entidad MRC. Respecto de las inversiones en Sunseven, cabe señalar que la citada entidad ya no es titular del inmueble.

Además, el dinero satisfecho por MRC por la compra del inmueble, al haberse instrumentado mediante la compra de acciones de Sunseven, a los socios que querían separarse, no repercute en dicha sociedad, sino que va a los socios que quedan desvinculados de Sunseven.

El que esta sociedad incremente el número de abonados y trabajadores en los años posteriores es un hecho irrelevante, pues Sunseven no es titular del inmueble donde está el gimnasio.

En lo que respecta al documento privado de 13 de diciembre de 1999, debe negársele capacidad probatoria. En primer lugar, porque en ningún momento se puso de manifiesto a la Inspección en el curso de las actuaciones inspectoras, por parte del sujeto pasivo, que la voluntad inicial de Sunseven fuera la de enajenar el 100% de sus participaciones, ni se aportó contrato alguno que reflejara esa voluntad. Al contrario, siempre se ha hablado de adquirir el inmueble y de la voluntad de los socios capitalistas de abandonar la sociedad.

Por otro lado, y dado que se trata de un documento privado, surten los efectos previstos en el artículo 1227 del Código Civil .

Téngase en cuenta que el citado documento se aporta, una vez finalizadas las actuaciones inspectoras, en un intento, como señala la Inspección, de justificar que la voluntad que ha seguido la realización del conjunto de operaciones no era la separación de los socios y enajenación del inmueble. La simple emisión de un cheque, cuya fotocopia se acompaña, aunque sea por 20.000.000 de pesetas, no desvirtúa las conclusiones adoptadas, más aún cuando no ha sido cobrado.

Además, en el referido documento (ni en la documentación que la acompaña) constan las firmas de los 14 socios de Sunseven, por lo que tampoco resulta acreditada la voluntad de venta de la totalidad de dichos socios.

El informe pericial emitido por la entidad Norma Audit., S.L., al referirse a estas cuestiones, de evidente naturaleza jurídica, no puede tampoco alterar la decisión de la Sala, pues con ello rebasa objetivamente el terreno propio de la prueba pericial, lo que comporta que haya de ser valorada con arreglo a las normas de la sana crítica, junto con el resultado de las pruebas practicadas.

La reestructuración empresarial en Sunseven parece difícil de admitir, teniendo en cuenta que:

- Aumenta sus gastos al tener que pasar a realizar su actividad en un local arrendado.

- La forma en que ha realizado la transmisión no le ha permitido obtener financiación para realizar nuevas inversiones.

- La sociedad se descapitaliza, puesto que se desprende de su bien más importante.

- Los flujos financieros a los que alude el informe pericial (página 20) no tienen relación alguna con la operación enjuiciada.

En definitiva, con las operaciones realizadas, aportación no dineraria, escisión parcial y fusión impropia, se consigue que algunos socios, los personales (12, en principio), no tributen por la ganancia obtenida o lo hagan por la cantidad mínima por la aplicación de los coeficientes reductores.

En cambio, la transmisión del inmueble mediante cualquier otra fórmula habría supuesto:

  1. - Vender el inmueble y repartir las ganancias que habrían tributado al tipo correspondiente del Impuesto sobre Sociedades (35%) de la ganancia patrimonial obtenida, que hubiera tributado en sede de la sociedad, excepto una parte al 30%.

  2. - Realizar una separación de los socios con devolución de aportaciones atribuyéndoles a los mismos el inmueble para que posteriormente lo vendieran a MRC. También habría tributado en sede de la sociedad al mismo tipo de gravamen.

En definitiva, no apreciándose el motivo económico válido, procede la desestimación del motivo de la demanda."

El motivo no puede prosperar, toda vez que no cabe sostener que la Sala negó valor probatorio al informe pericial sin explicitar sus razones, ya que ello no fue así, en cuanto alude a que el informe emitido por la entidad Norma Audit, S.A, en cuanto se refiere a cuestiones de naturaleza juridíca, no puede alterar la conclusión a que llegó la Sala, después de valorar la prueba pericial con arreglo a las normas de la sana critica, junto con el resultado de las pruebas practicadas.

Por otra parte, ha de reconocerse que lo que la parte viene a aducir es su disconformidad con la valoración de la prueba realizada por la sentencia de isntancia, al hacer referencia a la necesidad de partir de otros elementos probatorios o de atender los argumentos expuestos en contra del criterio de la Inspección, y de los fundamentos de la resolución del TEAC, apreciación que sólo puede ser atacada por el cauce del apartado d) del art. 88.1 de la ley de la Jurisdicción , si concurre uno de los supuestos en los que se admite en casación, como luego hace al articular el motivo cuarto, en el que se denuncia que lab prueba llevada a cabo resulta contraria a la razón e ilogica, conduciendo a resultados inverosímiles.

En todo caso, hay que recordar que esta Sala viene afirmando que no preciso que la sentencia contenga una declaración de hechos probados, ni que contenga un pronunciamiento expreso sobre todas y cada una de las pruebas practicadas en el proceso,dado que el órgano jurisdiccional puede apreciar en conjunto las pruebas practicadas en el proceso y no precisa concretar en qué medio de prueba se ha basado para llegar a la conclusión definitiva que establece, bastando que la sentencia constituya una resolución fundada en derecho razonable y no arbitraria y motivada lógicamente ( sentencias de 23 de Octubre de 2007 , cas. 2529/03 ; 16 de Octubre de 2008 , cas. 9223/04 y 3 de Diciembre de 2009 , cas. 949/04 , entre otras).

OCTAVO

Queda por analizar el último motivo en el que se denuncia que la valoración la prueba resulta contraria a la razón e ilógica en cuanto la Audiencia Nacional negó en su sentencia que existiera motivo económico válido que hubiera justificado las operaciones de reorganización y reestructuración empresarial llevadas a cabo en torno al Gimnasio Crack, a pesar de que constaban circunstancias acreditadas, algunas anteriores a las operaciones, otras concurrentes a las mismas, así como otras posteriores a ellas, que claramente evidencian la válida motivación económica que acompañó a las operaciones concertadas.

Al haberse estimado la prescripción en cuanto a la plusvalía gravada por la operación de aportación no dineraria, procede centrarse en la operación de escisión parcial de la entidad Sunseven. que fue gravada, apreciándose una plusvalía de 48.098.588 pts.

Dicha operación, que se produce tras un importante cambio en su accionariado, ante la transmisión por todos los socios, salvo D. Florentino , el 21 de Enero de 2000 del 85,472 % de las acciones a la sociedad MRC Constructores, S.L, supuso la segregación de parte de su patrimonio, concretamente, las participaciones poseidas de la entidad Promodic Assessors, S.L (propietaria del inmueble), que se asigna al socio MRC Constructora, S.L, reduciéndose su capital en el importe correspondiente y manteniéndose el resto de activos necesarios para continuar con la explotación del gimnasio Crack. Complementariamente, se firma un contrato de arrendamiento del edificio por 20 años y D. Isidro compra el 50% del capital de la entidad Sunseven, iniciándose proyectos arquitectónicos de reforma, con la solicitud de permisos municipales de obra, y la búsqueda de financiación para las reformas y adquisición de maquinaria.

Desvinculada la operación de aportación no dineraria de la posterior escisión, resulta ilógico entender que esta última operación no tuvo una finalidad económica y de reorganización empresarial al perseguir el mantenimiento de la actividad de explotación del gimnasio separando gestión de la propiedad del inmueble.

Hay que reconocer que casi todas las razones dadas por la Sala de instancia para negar que existiera motivo económico válido se refieren a la primera operación realizada, y al enfocar su análisis en aspectos vinculados con el inmueble sede, desconoce que dicho bien era sólo un elemento más del negocio, y que fue utilizado como consecuencia del contrato de arrendamiento celebrado, con la propietaria, MRC Constructores, S.L, siendo el arrendatario quien tenia que mejorar y modernizar las instalaciones del gimnasio.

Por otra parte, consta acreditado, y así se deduce del informe pericial aportado, que la empresa obtuvo financiación, que inicialmente provino del socio de la compañia que adquirió el 50 % del capital de Sunseven, y que en los años sucesivos arrojó resultados positivos, tanto en el número de abonados, número de empleados y en los niveles de facturación, todo lo cual impide mantener que la valoración realizada por la Sala fuera razonable en este punto, lo que nos lleva a la estimación también del cuarto motivo.

NOVENO

Por lo expuesto, procede estimar el recurso de casación formulado por Sunseven y, por las mismas razones, estimar el recurso contencioso administrativo que interpuso, con anulación de la resolución impugnada, así como de la liquidación practicada, dejando sin contenido, a su vez, el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado, en cuanto va dirigido al mantenimiento del acuerdo sancionador que fue anulado por la Sala de Instancia.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey, y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español,nos confiere la Constitución.

FALLAMOS

PRIMERO

E stimar el recurso de casación interpuesto por Sunseven, S.L, contra la sentencia de 31 de Marzo de 2011, dictada por la Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional , sentencia que se casa y anula, en cuanto confirma el acuerdo de liquidación, con la consiguiente estimación total del recurso contencioso administrativo que formuló contra la resolución del TEAC de 31 de Enero de 2008.

SEGUNDO

No ha lugar, por pérdida de objeto, al recurso de casación interpuesto por la Administración General del Estado, en relación con la sanción, sin costas.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Emilio Frias Ponce D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Jose Antonio Montero Fernandez D. Manuel Martin Timon D. Juan Gonzalo Martinez Mico PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia, por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente, D. Emilio Frias Ponce, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, ante mi la Secretaria. Certifico.

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