STS, 13 de Noviembre de 2013
Ponente | MANUEL VICENTE GARZON HERRERO |
ECLI | ES:TS:2013:5526 |
Número de Recurso | 5714/2011 |
Procedimiento | RECURSO CASACIÓN |
Fecha de Resolución | 13 de Noviembre de 2013 |
Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a trece de Noviembre de dos mil trece.
VISTO por la Sección Segunda de la Sala Tercera de este Tribunal, integrada por los Excmos. Señores Magistrados anotados al margen, el Recurso de Casación interpuesto, por la compañía SAGE LOGIC CONTROL, S.L., representada por la Procuradora Dª. Ana Llorens Pardo, bajo la dirección de Letrado, y, estando promovido contra la sentencia de 6 de octubre de 2011, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictada en el Recurso Contencioso- Administrativo número 381/2008 ; en cuya casación aparece como parte recurrida, la Administración General del Estado, representada y dirigida por el Abogado del Estado.
La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 6 de octubre de 2011, y en el recurso antes referenciado, dictó sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que debemos desestimar y desestimamos el Recurso Contencioso-Administrativo interpuesto por la Procuradora Doña Ana Llorens Pardo, en nombre y representación de la entidad mercantil SAGE LOGIC CONTROL, S.L., contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 24 de julio de 2008, desestimatoria de la reclamación deducida por aquélla en única instancia contra la liquidación girada por el Inspector Regional de Cataluña de la Agencia Tributaria de 16 de noviembre de 2006, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2001, sin que proceda hacer mención especial en relación con las costas procesales devengadas, al no haber méritos para su imposición. ".
Contra la anterior sentencia, por la Procuradora Dª. Ana Llorens Pardo, en nombre y representación de la compañía SAGE LOGIC CONTROL, S.L., se interpone Recurso de Casación al amparo de los siguientes motivos: "Primero.- Al amparo del artículo 88.1 c) de la Ley de la Jurisdicción . Infracción de los artículos 209 y 218 de la Ley 1/2000, de 7 de enero de Enjuiciamiento Civil , por quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia, y vulneración del derecho a tutela judicial efectiva por lo que se refiere a la falta de motivación. Segundo.- Al amparo del artículo 88.1 d) de la Ley de la Jurisdicción . Infracción del artículo 103.3, vigente en el ejercicio 2001, de la Ley 43/2005 del Impuesto sobre Sociedades y lo dispuesto en la Directiva 2005/19/CE del Consejo 17 de febrero de 2005, por el que se modifica la Directiva 90/434/CEE, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones y escisiones. Tercero.- Al amparo del artículo 88.1 d) de la Ley de la Jurisdicción . Infracción del artículo 105, vigente en el ejercicio 2001, de la Ley 43/2005 del Impuesto sobre Sociedades y lo dispuesto en el artículo 235 apartado d) del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas vigentes en el ejercicio 2001.". Termina suplicando de la Sala se case y anule la sentencia recurrida.
Mediante Otrosí, la recurrente plantea cuestión prejudicial ante el TJCE respecto a la interpretación de la Directiva 2005/19/CE del Consejo de 17 de febrero de 2005 por la que se modifica la Directiva 90/434/CEE, en especial los considerandos cuarto y tercero respectivamente, y el artículo 4 de la Directiva 90/434/CEE relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros en relación a la interpretación que tanto la Administración tributaria como la sentencia de la Audiencia Nacional de la norma nacional contenida en el artículo 103.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades .
Acordado señalar día para el fallo en la presente casación cuando por turno correspondiera, fue fijado a tal fin el día 30 de octubre de 2013, en cuya fecha tuvo lugar.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzon Herrero, Magistrado de la Sala
ANTECEDENTES
Se impugna, mediante este Recurso de Casación Ordinario interpuesto por la Procuradora Dª. Ana Llorens Pardo, actuando en nombre y representación de la compañía SAGE LOGIC CONTROL, S.L., la sentencia de 6 de octubre de 2011 dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional por la que se desestimó el Recurso Contencioso-Administrativo número 381/2008 de los que se encontraban pendientes ante dicho órgano jurisdiccional.
El citado recurso había sido iniciado por quien hoy es recurrente en casación contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 24 de julio de 2008, desestimatoria de la reclamación deducida por aquélla en única instancia contra la liquidación girada por el Inspector Regional de Cataluña de la Agencia Tributaria de 16 de noviembre de 2006, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2001.
La sentencia de instancia desestimó el Recurso Contencioso-Administrativo y no conforme con ella la entidad demandante interpone el Recurso de Casación que decidimos.
MOTIVOS DE CASACIÓN
Primero.- Al amparo del artículo 88.1 c) de la Ley de la Jurisdicción . Infracción de los artículos 209 y 218 de la Ley 1/2000, de 7 de enero de Enjuiciamiento Civil , por quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia, y vulneración del derecho a tutela judicial efectiva por lo que se refiere a la falta de motivación.
Segundo.- Al amparo del artículo 88.1 d) de la Ley de la Jurisdicción . Infracción del artículo 103.3, vigente en el ejercicio 2001, de la Ley 43/2005 del Impuesto sobre Sociedades y lo dispuesto en la Directiva 2005/19/CE del Consejo 17 de febrero de 2005, por el que se modifica la Directiva 90/434/CEE, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones y escisiones.
Tercero.- Al amparo del artículo 88.1 d) de la Ley de la Jurisdicción . Infracción del artículo 105, vigente en el ejercicio 2001, de la Ley 43/2005 del Impuesto sobre Sociedades y lo dispuesto en el artículo 235 apartado d) del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas vigentes en el ejercicio 2001.
HECHOS DECLARADOS PROBADOS POR LA SENTENCIA DE INSTANCIA Y NO DISCUTIDOS EN CASACIÓN
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El 26 de mayo de 2006, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña de la AEAT, incoó a la sociedad aquí demandante el acta de disconformidad, nº 71173061, por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2001, emitiéndose en igual fecha el preceptivo informe ampliatorio. En el acta se hacía constar, en síntesis, lo siguiente:
1) Que según se documentaba en escritura pública de 17 de diciembre de 2001, la entidad INTERNET PROTOCOL 6, S.L., absorbió a las entidades LOGIC CONTROL S.A., e INVEST LOGIC, S.A. Como consecuencia de la fusión por absorción, la entidad absorbente adoptó la denominación de LOGIC CONTROL S.L. La operación de fusión por absorción se inscribió en el Registro Mercantil de Barcelona el 4 de febrero de 2002, con asiente de presentación el 18 de diciembre de 2001. Que en la actualidad (debe entenderse referida a la del acta), la entidad absorbente LOGIC CONTROL actuaba bajo la denominación social de SAGE LOGIC CONTROL, S.A.
2) La operación de fusión por absorción se acogió al régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, regulada en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades.
3) De acuerdo con lo dispuesto en el acuerdo de fusión, la fecha a partir de la cual las operaciones de las sociedades absorbidas se entenderán efectuadas a efectos contables por la entidad absorbente será el día 1 de enero de 2001.
4) Como consecuencia de la operación de fusión, la sociedad absorbente afloró un fondo de comercio de fusión de 55.913.760 euros, del cual consideró amortizable 55.541.070 euros, una vez deducida la parte correspondiente a los socios minoritarios.
Del valor de adquisición inicialmente fijado, la entidad absorbente restó en concepto de intereses implícitos por el pago aplazado del precio de la operación hasta 2004, un importe de -3.447.508 euros, resultando un valor de adquisición de 68.777.048 euros. A partir de este valor la absorbente determinó una diferencia entre el valor de adquisición de las sociedades absorbidas y su valor teórico (8.055.937 euros) de 60.721.111 euros, que atribuyó a un mayor valor de mercado sobre el valor contable de los inmuebles propiedad de las sociedades absorbidas por importe de 6.996.322 euros. Que, asimismo, consideró que parte de esa diferencia, 2.149.904 euros, correspondía al impuesto diferido derivado del 35% de la plusvalía tácita de los inmuebles adquiridos corregida en el importe de la corrección monetaria.
5) En el ejercicio 2001, la absorbente recogió en su contabilidad, como dotación a la amortización del fondo de comercio de fusión una suma de 5.541.007 euros, - 10% del fondo de comercio amortizable, una vez descontada la parte correspondiente a compras a minoritarios (503.690 euros)-. Sobre dicha amortización contable, el sujeto pasivo practicó en la declaración- liquidación del Impuesto sobre Sociedades de 2001 un ajuste positivo por importe de 214.990 euros que se correspondía con la amortización de la parte de fondo de comercio derivado del impuesto diferido por las plusvalías de los inmuebles antes mencionados (10% de 2.149.904 euros).
Según la memoria de las cuentas anuales de 2001 depositadas en el Registro Mercantil, se amortizó el fondo de comercio de fusión de forma lineal: "... amortizándose linealmente en el periodo de 10 años..." (apartado 4.b) de la memoria).
6) La Inspección entiende que el cálculo de la amortización en 2001 debía hacerse desde el 18 de diciembre de 2001, fecha en que se presentó a inscripción en el Registro Mercantil la escritura de fusión, por lo que proponía incrementar la base imponible declarada en 5.136.323 euros.
7) La liquidación es provisional, limitada a comprobar las repercusiones tributarias derivadas de la absorción de LOGIC CONTROL S.L. e INVEST LOGIC, S.L.
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No presentadas alegaciones, el Inspector Regional, el 16 de noviembre de 2006 dictó liquidación provisional, confirmando la propuesta inspectora, de la que resultaba una deuda a ingresar por importe de 2.157.919,18 euros, de los que 1.797.713,04 euros correspondían a cuota y 360.206,14 euros a intereses de demora.
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Mediante escrito de 19 de diciembre de 2006, la ahora demandante SAGE LOGIC CONTROL, S.L. promovió ante el TEAC reclamación frente a la expresada liquidación. Puesto de manifiesto el expediente, la reclamante, el 15 de marzo de 2007, formuló escrito en el que se alegaba: Que el momento de comienzo de la deducción de la diferencia de fusión a efectos del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2001 es el 1 de enero de 2001, fecha de retroacción; Que la eficacia constitutiva de la inscripción registral no tiene consecuencias en relación con el momento de comienzo de esa deducción. Que es incorrecto técnicamente e incompatible con los principios de capacidad económica y justicia impositiva entender que la aceptación por la inspección del 1 de enero de 2001 a efectos de calcular la cifra de "fondo de comercio" es irrelevante a efectos de determinar el momento en que debe comenzar la deducción de la diferencia de fusión; Que el inmovilizado inmaterial debe amortizarse de acuerdo con un plan sistemático durante el periodo que contribuya a la generación de ingresos, y esa contribución para la adquirente de los títulos se produce desde 1 de enero de 2001, existiendo desde esa fecha un fondo de comercio adquirido de forma onerosa, sujeto a depreciación efectiva y que efectivamente contribuye a la generación de ingresos; Que los beneficios de las sociedades absorbidas del ejercicio 2001 son la materialización del fondo de comercio de fusión desde 1 de enero de 2001; Que no admitir la deducción desde esa fecha daría lugar a una doble imposición en el ejercicio 2001.
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Por resolución del TEAC de 24 de julio de 2008, aquí objeto de impugnación se desestimó la expresada reclamación y se confirmó la resolución recurrida.
ANÁLISIS DEL PRIMER MOTIVO DE CASACIÓN
La sentencia de instancia razona sobre el planteamiento de la cuestión prejudicial solicitada por la hoy demandante en los siguientes términos: "Ante la rotundidad del criterio de la Sala y teniendo en cuenta que la pretensión instrumental de que este Tribunal plantee cuestión prejudicial al Tribunal de Justicia de la Unión Europea no viene expresada, en el fundamento de derecho quinto del escrito de demanda, con un mínimo de concreción en su desarrollo argumental, procede dictar sentencia desestimatoria, en el mismo sentido adoptado en los fallos precedentes sobre idéntica cuestión, a los que nos remitimos."
De este modo es evidente que la sentencia de instancia se ha enfrentado a la cuestión planteada, la de formular cuestión prejudicial ante el TJUE, y la ha descartado por razones materiales y formales.
Es, por tanto, evidente que no se puede afirmar que la Sala de instancia haya omitido pronunciarse sobre la cuestión planteada. Su formulación, no es obligatoria para el órgano de instancia, si considera que no concurren las infracciones del Derecho Europeo denunciadas. Es decir, estamos en presencia de una facultad del Tribunal, que exige, como requisito previo, que el Tribunal sentenciador considera como posible la vulneración del Derecho Europeo invocado, lo que en este caso no sucede.
De otro lado, y contra lo que la recurrente afirma, la remisión a razonamientos de fallos precedentes es perfectamente correcta cuando tales remisiones son atinadas, como ocurre en el asunto examinado.
Tampoco puede aceptarse que la sentencia haya omitido el examen de la legalidad del artículo 103.3 del Texto de la Ley del Impuesto de Sociedades desde la perspectiva del Derecho Europeo. La lectura del fundamento cuarto de la sentencia, aunque sea desde la perspectiva de la remisión a otra sentencia, se enfrenta el problema y lo resuelve.
En definitiva, y al no existir un derecho a formular las cuestiones prejudiciales que la parte estima procedentes, y al haberse explicado las razones por las que el planteamiento de la cuestión prejudicial interesada es improcedente, procede la desestimación del motivo.
ANÁLISIS DEL SEGUNDO MOTIVO DE CASACIÓN
Se argumenta por la recurrente que el fondo de comercio gravado, ya lo ha sido en las personas que transmitieron sus títulos a la recurrente, razón por la que su nuevo gravamen a la actora supone una doble imposición vedada por lo dispuesto en el artículo 103.3 de la Ley reguladora del Impuesto de Sociedades.
Al menos dos razones se oponen a la tesis precedente.
De un lado, que esa tributación de los anteriores titulares de los títulos generadores del gravamen que ahora se impone a la entidad recurrente, no se encuentra acreditada. Esta falta de acreditamiento del gravamen sufrido por los anteriores titulares excluye la doble imposición que constituye la base del razonamiento que en el motivo expone la recurrente.
En segundo lugar, ha de ponerse de relieve que la recurrente ha aceptado, en su propia contabilidad el gravamen que ahora excluye. La discusión se ha centrado en si la amortización ha de tener lugar desde la fecha de retroacción de los efectos de la fusión consignada en la escritura, o, alternativamente, la de la inscripción registral. En ambas hipótesis el gravamen del fondo de comercio es aceptado por la actora, lo que constituye una radical contradicción con lo que ahora se afirma.
En consecuencia el motivo ha de ser desestimado.
ANÁLISIS DEL TERCER MOTIVO DE CASACIÓN
Esta es la cuestión que ha constituido la esencia del litigio, y consiste en dilucidar cual es la fecha a la que han de retrotraerse los efectos de la fusión. Si la que se declara en la escritura, como momento al que se retrotraen los efectos de la fusión, o, alternativamente la de la toma de la escritura en el Registro de Propiedad.
La cuestión ha sido resuelta por nuestra sentencia de 11 de abril de 2013, Recurso de Casación número 4473/2010 , y las que en ella se citan, en cuya fundamento cuarto afirmábamos: "1. La cuestión que en este recurso se plantea es la determinación de la fecha en que puede iniciarse la amortización del fondo de comercio financiero que aflora como consecuencia de la operación de fusión por absorción del Banco de Extremadura y del Banco Simeón por parte del Banco Luso Español. La recurrente se la ha aplicado desde el 1 de enero de 2002, coincidente con aquélla a partir de la cual las operaciones de las sociedades que se extinguen se considerarán realizadas a efectos contables por cuenta de la sociedad absorbente; la Administración Tributaria, en criterio confirmado por el Tribunal Económico-Administrativo Central y por la sentencia recurrida, considera que la amortización debe hacerse desde la fecha de la inscripción en el Registro Mercantil de la escritura de fusión por absorción, considerándose como fecha de la inscripción la fecha del asiento de presentación, esto es, el 6 de agosto de 2002.
Decía la resolución del TEAC de 21 de diciembre de 2006, con una argumentación reiterada por la sentencia de instancia, que el tratamiento fiscal del llamado fondo de comercio financiero resultante de las operaciones de fusión se regula en el artículo 103.3 de la Ley 43/1995 , incluido dentro del Capítulo VIII del Título VIII, regulador del Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores. Dicho precepto establece (en su redacción dada por la Ley 24/2001) lo siguiente:
Los bienes adquiridos se valorarán, a efectos fiscales, de acuerdo con lo establecido en el artículo 99 de esta Ley .
No obstante, cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente en, al menos, un 5 por 100, el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico se imputará a los bienes y derechos adquiridos, de conformidad con los criterios establecidos en el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, por el que se aprueban las normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas, y la parte de aquella diferencia que no hubiera sido imputada será fiscalmente deducible de la base imponible, con el límite anual máximo de la venteava parte de su importe, siempre que se cumplan los siguientes requisitos (...)
.
De acuerdo con lo anterior, cuando la participación en la entidad absorbida es de al menos el 5 por 100 (requisito que en este caso concurre), el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico, que no sea imputable a bienes y derechos concretos, constituye el llamado fondo de comercio financiero, siendo deducible fiscalmente, con el límite anual máximo de la veintava parte de su importe.
Reconociendo la falta de concreción del artículo 103.3 de la LIS sobre la cuestión relativa al momento de afloración, debe acudirse supletoriamente a las normas generales sobre amortización de los elementos del inmovilizado. El artículo 11 de la LIS sienta el principio de deducción de las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material o inmaterial, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia. Por su parte, el artículo 1.4 del Real Decreto 537/1997 , por el que se aprueba el RIS, fija el momento de inicio de la amortización, siendo para el inmovilizado material la puesta en condiciones de funcionamiento y para el inmovilizado inmaterial el momento en que estén en condiciones de producir ingresos. Lo anterior viene prácticamente a coincidir con lo regulado por el ICAC en sus resoluciones sobre el inmovilizado material e inmaterial de 30-7-1991 y 21-1-1992 respectivamente. En la resolución sobre el inmovilizado inmaterial, se establece que la amortización del fondo de comercio (que sólo será objeto de contabilización en el caso de adquisición onerosa) se realizará de acuerdo con un plan sistemático, durante el periodo en el cual dicho fondo contribuya a la obtención de ingresos.
No obstante, tratándose de una entidad de crédito, debemos acudir a sus propias normas sectoriales de contabilidad, recogidas en la Circular 4/1991, de 14 de junio, del Banco de España, en la redacción dada por la Circular 4/1993, de 26 de marzo. La norma 3ª.13.b), referente a la cuestión que nos ocupa, señala lo siguiente: «Si en el proceso de fusión apareciesen fondos de comercio, éstos se amortizarán inmediatamente después de realizada la fusión, con cargos a reservas de revalorización o a otros fondos genéricos o reservas si aquéllas no bastasen».
De todo lo anterior resulta que si el fondo de comercio necesariamente se ha de poner de manifiesto en virtud de una adquisición a título oneroso, en el caso que nos ocupa sólo podrá aflorar como activo de la entidad absorbente a partir del momento en que tiene lugar la adquisición en virtud de la fusión, esto es, con la inscripción de la misma en el Registro Mercantil (con efectos desde el asiento de presentación). Ello resulta de lo dispuesto en el artículo 245.1 del TRLSA : «Sin perjuicio de los efectos atribuidos a la necesaria publicación en el Boletín Oficial del Registro Mercantil, la eficacia de la fusión quedará supeditada a la inscripción de la nueva sociedad o, en su caso, a la inscripción de la absorción». Es la inscripción de la fusión la que determina la extinción de las entidades absorbidas y el traspaso de su patrimonio a la absorbente, iniciándose a partir de ese momento la posibilidad de amortización del fondo de comercio por parte de ésta. Dicho de otro modo, y aunque resulte obvio, en ningún caso puede la entidad adquirente de un elemento del inmovilizado (sea éste material o inmaterial) proceder a su amortización con anterioridad a su adquisición. Por lo tanto, en el caso que nos ocupa, el fondo de comercio adquirido mediante la fusión deberá ser objeto de amortización a partir de la presentación de la escritura a inscripción en el Registro Mercantil, el 6 de agosto de 2002 (mismo día de otorgamiento de la escritura de fusión), y no con anterioridad. La amortización del fondo de comercio solamente puede practicarse a partir del afloramiento del mismo y tal afloramiento solo se produce a raíz de la presentación a inscripción registral de la escritura de fusión, de tal manera que es en dicho momento cuando el valor de la participación en la sociedad dependiente es sustituido por el patrimonio neto de la misma, surgiendo así el fondo de comercio.
De la lectura del artículo 245.1 del TRLSA se deriva el carácter constitutivo que tiene la inscripción. Si el artículo 245.1 del TRLSA establece que la eficacia de la fusión queda supeditada a la inscripción, ello quiere decir, en sentido contrario, que sin inscripción no hay efectos, siendo uno de ellos precisamente la adquisición del fondo de comercio. Debemos concluir, en consecuencia, que el fondo de comercio aflora con la inscripción de la fusión, pudiéndose amortizar a partir de la fecha de presentación en el Registro. Y de acuerdo con el artículo 233.1 del Reglamento del Registro Mercantil una vez inscrita la fusión, el Registrador cancelará de oficio los asientos de las sociedades extinguidas por medio de un único asiento, trasladando literalmente a la nueva hoja los que hayan de quedar vigentes.
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No se opone a que el momento a partir del cual quepa amortizar fiscalmente el fondo de comercio financiero sea el día de la inscripción de la fusión en el Registro Mercantil la existencia de una retroacción de los efectos contables de la fusión. En este sentido, el artículo 105 de la LIS señala que «las rentas de las actividades realizadas por las entidades extinguidas a causa de las operaciones mencionadas en el artículo 97 de esta Ley se imputarán de acuerdo con lo previsto en las normas mercantiles». A este respecto, tanto el artículo 235 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas como el artículo 228 del Reglamento del Registro Mercantil establecen como una de las menciones necesarias del proyecto de fusión la de «la fecha a partir de la cual las operaciones de las sociedades que se extingan habrán de considerarse realizadas a efectos contables por cuenta de la sociedad a la que traspasan su patrimonio».
De acuerdo con el precepto mercantil, todas las operaciones registradas en los libros de la sociedad que se disuelve como consecuencia de la fusión, se entienden realizadas, a partir de la fecha de retroacción contable, por cuenta de la entidad absorbente, de manera tal que, a efectos patrimoniales, se reflejarán en el patrimonio de dicha entidad absorbente.
El artículo 105 de la LIS tiene por efecto que las operaciones realizadas por la entidad que se disuelve, a partir de la fecha de retroacción contable, sean computadas por la entidad adquirente para la determinación de su base imponible. En este sentido cualquier ingreso o gasto registrado en los libros de contabilidad de la entidad transmitente ha de computarse para determinar la base imponible de la entidad adquirente.
En el caso que nos ocupa, la amortización del fondo de comercio de fusión no puede estar reflejada en los libros de contabilidad de la entidad transmitente, a partir de la fecha de retroacción contable. En efecto, tal fondo de comercio solamente aflora en los libros de contabilidad de la entidad adquirente, y dicho afloramiento se produce cuando se realiza la fusión, esto es, cuando la escritura de fusión surte efectos frente a terceros.
No obstante, la retroacción contable de los efectos de la fusión es una cuestión distinta a la de la eficacia jurídica de la fusión. Dicho de otro modo, la primera se circunscribe a las rentas derivadas de las operaciones propias del negocio de la entidad absorbida (compras, ventas, etc.), que ésta realiza en el ínterin entre la fecha a la que se retrotraen los efectos de la fusión y la fecha de inscripción de la misma. Tales ingresos y gastos, formalmente anotados en los libros de contabilidad de la absorbida, por efecto de la retroacción van a formar parte en realidad del resultado contable y de la base imponible de la sociedad absorbente. Cuestión distinta es, como decimos, la amortización del fondo de comercio, pues se trata de rentas, no de la absorbida, sino resultantes del proceso de fusión. En este sentido, como señalaba la Inspección, no son rentas anotadas en los libros de contabilidad de la entidad transmitente.
En definitiva, el pacto de retroacción contable no puede suponer en ningún caso una anticipación en la amortización del fondo de comercio generado por la fusión, que aflora con la inscripción de la misma en el Registro Mercantil, momento a partir del cual puede ser objeto de amortización. Pretender amortizar el fondo de comercio por la totalidad del año, con independencia de la fecha de la fusión, supone una evidente vulneración de las reglas contables y fiscales de amortización, al ignorar por completo la mecánica de cálculo de las amortizaciones y la idea de periodificación inherente a la misma.
A mayor abundamiento, y tratándose de una entidad financiera, no puede pasarse por alto tampoco la norma 3ª.13.b) de la Circular 4/1991 del Banco de España, la cual establece que «si en el proceso de fusión apareciesen fondos de comercio, éstos se amortizarán inmediatamente después de realizada la fusión (...)».
La conclusión es que, como dice la sentencia recurrida, procede la amortización pero a partir del 6 de agosto de 2002 , fecha del otorgamiento de la escritura y de la presentación de dicha escritura a inscripción en el Registro Mercantil, y con el límite anual máximo de la veintava parte de su importe, según establece el artículo 103,3 de la Ley 43/95 en la redacción dada por la Ley 24/2001: «Los bienes adquiridos se valorarán, a efectos fiscales, de acuerdo con lo establecido en el artículo 99 de esta Ley ».
Supuesto sustancialmente análogo al que ahora se decide ha sido resuelto por nuestra sentencia de 20 de julio de 2009, (casación número 1504/2003 ), en la que se afirmaba: «... Una fusión como la que ahora nos ocupa, por absorción, implica la extinción de 'las absorbidas', cuyo patrimonio pasa en bloque a 'la absorbente' ( artículo 233.2 de la Ley de Sociedades Anónimas de 1989 ). La operación se prepara mediante un proyecto que han de aprobar las juntas generales de las sociedades implicadas dentro de los seis meses siguientes a su adopción (artículo 234). Ese proyecto tiene que contener, entre otros particulares, la fecha a partir de la cual las operaciones de las sociedades que se extinguen se consideran realizadas a efectos contables por cuenta de la compañía a la que traspasan su patrimonio [artículo 235.d)]: 1 de enero de 1991 en el caso de referencia (1 de enero de 2002 en el nuestro). A estos efectos, se estima balance de fusión el último anual aprobado, siempre que hubiese sido cerrado dentro de los seis meses anteriores a la fecha de las juntas generales que resuelven sobre la fusión (artículo 239.1). Transcurrido un mes desde que se consuma la pertinente publicidad de la decisión, la fusión puede llevarse a efecto si no ha habido oposición (artículos 242 y 243). El acuerdo se eleva a escritura pública, que ha de contener el balance de fusión de las compañías que se extinguen, quedando supeditada la eficacia de la operación a la inscripción en el Registro Mercantil (artículos 244 y 245).
Este panorama evidencia que hasta que la fusión por absorción no se escritura no se perfecciona la operación, quedando condicionada su eficacia a la inscripción en el Registro Mercantil. Por consiguiente, en dicho trance produce los efectos que le son propios, entre ellos la extinción de 'las absorbidas'. Si ello es así, mantienen su personalidad jurídica, siendo titulares de derechos y de obligaciones, entre las que se encuentran los deberes fiscales, en particular, el de declarar por el impuesto sobre sociedades. El cierre del periodo impositivo tiene lugar cuando se escritura la operación, supeditada en su eficacia a la inscripción registral. Por consiguiente, hasta dicha fecha 'las absorbidas' y 'la absorbente' quedaban constreñidas a presentar declaraciones independientes por el impuesto sobre sociedades y, a partir de tal momento, la última debía elaborar la declaración correspondiente a la sociedad resultante de la fusión, por un corto periodo hasta el 31 de diciembre siguiente.
Hasta el otorgamiento de la escritura de fusión las empresas que se unen mantienen existencia independiente y personalidad jurídica diferenciada, quedando obligadas como tales ante la Hacienda Pública (F. J Tercero).
Las reflexiones de que dejamos constancia no pierden un ápice de su fuerza por la circunstancia de que en el proyecto de fusión se determinase el 1 de enero de 1991 (1 de enero de 2002 en el caso de autos) como fecha a partir de la cual las operaciones de las 'las absorbidas' se considerarían realizadas a efectos contables por parte de 'la absorbente'.
Esta previsión no quiere decir más que lo que dice, esto es, que en el camino hacia una extinción ya anunciada debe prepararse en todos los niveles la reunión de empresas en que la fusión consiste, también en el contable, de modo que, durante el periodo que se haya pactado (normalmente a partir de los balances de fusión), las compañías que van a ser absorbidas, sin perjuicio de conservar su personalidad y su autonomía, también la contable, deben imputar sus operaciones a esos efectos contables a la sociedad a la que van a traspasar su patrimonio en bloque, con la finalidad de allanar el camino hacia las cuentas únicas. De este modo, las operaciones se realizan por 'las absorbidas' y de acuerdo con sus registros contables, pero por cuenta de 'la absorbente', de manera que, una vez perfeccionada la fusión, esas operaciones, llevadas cabo separadamente por personalidades jurídicas diferenciadas, desde la fecha a la que se retrotrajeron los efectos contables se integran en la contabilidad de la compañía resultante de la operación sin necesidad de realizar cierre alguno» (F. J Cuarto).
Es cierto que las fechas en juego son distintas en la sentencia citada y en el asunto que ahora decidimos, pero lo transcendente, allí y aquí, radica en la interpretación que se da a la legislación mercantil sobre el alcance y modo de realizar las operaciones de fusión.
En el asunto que decidimos la escritura de fusión tuvo lugar el 6 de agosto de 2002 y los efectos de la fusión se retrotraen a 1 de enero de 2002.
La retroacción contable acordada no puede implicar la modificación de ejercicios cerrados y de impuestos ya devengados y lo único que comporta es que tales operaciones contables (las del ejercicio devengado y cerrado) las realice la entidad absorbente por cuenta de la absorbida. Es ésta, la absorbida, la que ha de cumplir las obligaciones formales y soportar las deudas tributarias que de esos ejercicios cerrados y devengados se deriven.
La pretensión de aplicar el artículo 105 de la Ley 43/95 retrotrayendo los efectos de la escritura de fusión al momento en que las sociedades absorbente y absorbida lo acuerden no sólo es rechazable por el razonamiento precedente sino porque, como indica la sentencia de esta Sala de 21 de marzo de 2012 (cas. nº 3717/2008 ), implica, de aceptarse, el desconocimiento de la L.G.T., Ley 230/1963, que en su artículo 36 establecía: «La posición del sujeto pasivo y los demás elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares. Tales actos y convenios no surtirán efecto ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas».
No otra cosa sucedería si las partes pudiesen modificar las obligaciones societarias ya devengadas.
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Finalmente, cabe referirse al principio de correlación de ingresos y gastos al que alude la recurrente, quien señala que si los ingresos son de cuenta de la absorbente, los gastos incurridos para su realización (el mayor precio abonado que aflora como fondo de comercio) deben imputarse también a la absorbente (vía amortización del fondo de comercio).
En efecto, el principio de correlación de ingresos y gastos está presente en los efectos de la retroacción contable de la fusión, puesto que lo que se entiende obtenido por cuenta de la entidad absorbente son tanto los ingresos como los gastos de la absorbida. De lo contrario, sólo se imputarían a la sociedad adquirente los ingresos obtenidos en el referido ínterin por la transmitente, pero no así los gastos, necesarios para la obtención de tales ingresos, o viceversa (imputación de los gastos, pero no de los ingresos). Ello no tendría sentido, debiendo imputarse a la absorbente todo tipo de rentas, positivas y negativas. Ahora bien, no puede pretenderse correlación posible alguna entre los ingresos obtenidos por la sociedad absorbida en el periodo de retroacción y un gasto por amortización del fondo de comercio, que no es un gasto propio de la actividad económica de la sociedad absorbida, sino que deriva de algo distinto, del proceso de fusión mismo. Es decir, la amortización del fondo de comercio de la fusión no es un gasto que contribuya a la obtención de ingresos por la entidad absorbida.
En consecuencia, procede desestimar el motivo de casación formulado por la recurrente y confirmar el criterio de la sentencia recurrida de permitir la amortización del fondo de comercio sólo a partir de la presentación de la escritura de fusión a inscripción en el Registro Mercantil.".
COSTAS
Lo razonado comporta la desestimación del Recurso de Casación que decidimos con expresa imposición de las costas causadas a la entidad recurrente que no podrán exceder de 6.000 euros, en virtud de lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional .
En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,
Que debemos desestimar y desestimamos el Recurso de Casación Ordinario interpuesto por la Procuradora Dª. Ana Llorens Pardo, en nombre y representación de la compañía SAGE LOGIC CONTROL, S.L. , contra la sentencia de 6 de octubre de de 2011 dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional. Todo ello con expresa imposición de las costas causadas a la entidad recurrente que no podrán exceder de 6.000 euros.
Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Emilio Frias Ponce D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Jose Antonio Montero Fernandez D. Manuel Martin Timon D. Juan Gonzalo Martinez Mico PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzon Herrero, estando constituida la Sala en audiencia pública, de lo que, como Secretaria de la misma CERTIFICO.
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