STS, 14 de Octubre de 2013

Ponente:RAFAEL FERNANDEZ MONTALVO
Número de Recurso:6177/2011
Procedimiento:CONTENCIOSO - APELACION
Fecha de Resolución:14 de Octubre de 2013
Emisor:Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo
RESUMEN

IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS. Esta Sala se ha pronunciado en diversas ocasiones recientes sobre la formalidad y regularidad del ejercicio del derecho de opción que impide admitir la doble opción que pretende la parte recurrente; así, en la sentencia dictada en el recurso 161/2007 que se refería a la anterior de fecha 26 de noviembre de 2010, en la que decíamos que "Para determinar el ejercicio en que debe imputarse al socio persona física los rendimientos procedentes de la sociedad en transparencia fiscal, el artículo 14.3 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 1841/1991, establecía que "la imputación de bases imponibles positivas de sociedades en régimen de transparencia fiscal a los socios residentes se efectuará en el periodo impositivo en que se hubiesen aprobado las cuentas anuales correspondientes, salvo que se opte por imputarlas en los periodos impositivos que correspondan a las fechas de cierre de los ejercicios sociales. La opción se manifestará en la primera declaración del Impuesto en que haya de surtir efecto, deberá mantenerse durante tres años y no podrá producir como efecto que queden bases imponibles sin computar en las declaraciones de los socios". Se desestima la casación.

 
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CONTENIDO

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a catorce de Octubre de dos mil trece.

Visto por esta Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el recurso de casación para la unificación de doctrina nº 6177/2011, interpuesto por el Procurador de los Tribunales, D. RAMON BIFORCOS SANCHO, en nombre y representación de Alejandra , contra la sentencia de fecha 9 de Junio de 2011, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, en el recurso contencioso administrativo tramitado con el numero 4311/208 frente a la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia de fecha 15 de Septiembre de 2008 por la que se desestima la reclamación planteada frente al Acuerdo de liquidación provisional A23 NUM000 por el concepto de IRPF ejercicio 2003.

Interviene como parte recurrida la Administración General del Estado, representada por el Abogado del Estado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, dictó sentencia de fecha 9 de Junio de 2011 , que contiene el siguiente fallo: DESESTIMAR el recurso planteado por Alejandra , contra "Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia de 15.9.2008 desestimando la reclamación nº NUM001 , deducida contra Acuerdo de liquidación provisional, de fecha 16.6.2005, dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Valencia, en concepto de IRPF ejercicio 2003, e importe de 1.807,30 €, en relación con el régimen de transparencia fiscal". CONFIRMÁNDOLAS EXPRESAMENTE POR SER AJUSTADAS A DERECHO. Todo ello sin expresa condena en costas.

SEGUNDO

Notificada la sentencia, se presentó escrito en 2 de Septiembre de 2011 por la representación procesal de Alejandra , en el que se solicitaba que se tuviera por interpuesto recurso de casación para la unificación de doctrina contra la sentencia expresada. En el suplico del escrito de interposición del recurso se solicitó expresamente "que se declare haber lugar al recurso casando y anulando la sentencia que se impugna, modificando las declaraciones contenidas y la situación creada por la sentencia impugnada, de conformidad con el criterio mantenido en la sentencia citada en el suplico del presente recurso"

TERCERO

La Administración General del Estado, por escrito de 23 de Noviembre de 2011, solicitó que se tuviera por formulada su oposición a dicho recurso, interesando su desestimación y la confirmación de la sentencia impugnada.

CUARTO

Recibidas las actuaciones, por providencia de 18 de junio de 2013, se señaló para votación y fallo el día 9 de octubre de 2013 en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Rafael Fernandez Montalvo, Presidente de la Sección

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO .- Se impugna, mediante este recurso de casación en unificación de doctrina, la sentencia de fecha 9 de Junio de 2011, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, en el recurso contencioso administrativo tramitado con el numero 4311/208 frente a la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia de fecha 15 de Septiembre de 2008 por la que se desestima la reclamación planteada frente al Acuerdo de liquidación provisional A23 NUM000 por el concepto de IRPF ejercicio 2003.

La cuestión que se plantea es la siguiente: doña Alejandra participaba en la mercantil "Tamyfer" S.L. la cual, hasta el ejercicio 2002, aplicó el régimen de transparencia fiscal y la recurrente venía optando por imputar el porcentaje que le correspondía de las bases imponibles positivas de la mercantil a los periodos impositivos correspondientes a la fecha de cierre de ejercicios sociales y también lo hizo en el ejercicio de 2002. No obstante, la parte de los pagos fraccionados, retenciones e ingresos a cuenta, así como la propia cuota a ingresar del Impuesto sobre Sociedades de 2002, fueron todos imputados por la reclamante en su declaración-liquidación del IRPF del ejercicio siguiente, el de 2003.

Consecuencia de ello, en la declaración correspondiente al año 2003 solicitó una devolución por importe de 21.052,30 € mientras que la Administración tributaria, y el TEAR consideraron que la cuota del IS y los pagos a cuenta tenían que imputarse al mismo ejercicio fiscal en que el reclamante hubo optado por imputar, en el IRPF, la base imponible positiva del IS de la entidad sujeta al régimen de transparencia fiscal por lo que resultó una cuantía a devolver de solo 1848,95 euros.

Como sentencia de contraste aporta la dictada por el mismo Tribunal sentenciador de fecha 12 de Abril de 2011 en el recurso 4310/2008 interpuesto por el otro socio de la misma sociedad transparente que, habiendo operado del mismo modo, había obtenido la anulación de la liquidación realizada por la Administración.

SEGUNDO .- El recurso de casación para la unificación de doctrina, regulado en la Sección Cuarta, Capítulo III, Título IV ( arts. 96 a 99) de la Ley procesal de esta Jurisdicción, se configura como un recurso excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho, que tiene por finalidad corregir interpretaciones jurídicas contrarias al ordenamiento jurídico, pero sólo en cuanto constituyan pronunciamientos contradictorios con los efectuados previamente en otras sentencias específicamente invocadas como de contraste, respecto de los mismos litigantes u otros en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales. "Se trata, con este medio de impugnación, de potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de los criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento, pero no en cualquier circunstancia, conforme ocurre con la modalidad general de la casación -siempre que se den, desde luego, los requisitos de su procedencia-, sino "sólo" cuando la inseguridad derive de las propias contradicciones en que, en presencia de litigantes en la misma situación procesal y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, hubieran incurrido las resoluciones judiciales específicamente enfrentadas... No es, pues, esta modalidad casacional una forma de eludir la inimpugnabilidad de sentencias que, aun pudiéndose estimar contrarias a Derecho, no alcancen los límites legalmente establecidos para el acceso al recurso de casación general u ordinario, ni, por ende, una última oportunidad de revisar jurisdiccionalmente sentencias eventualmente no ajustadas al ordenamiento para hacer posible una nueva consideración del caso por ellas decidido. Es, simplemente, un remedio extraordinario arbitrado por el legislador para anular, sí, sentencias ilegales, pero sólo si estuvieran en contradicción con otras de Tribunales homólogos o con otras del Tribunal Supremo específicamente traídas al proceso como opuestas a la que se trate de recurrir" (S.15-7-2003).

Esa configuración legal del recurso de casación para la unificación de doctrina determina la exigencia de que en su escrito de formalización se razone y relacione de manera precisa y circunstanciada las identidades que determinan la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia (art. 97).

Por ello, como señala la sentencia de 20 de abril de 2004 , "la contradicción entre las sentencias aportadas para el contraste y la impugnada debe establecerse sobre la existencia de una triple identidad de sujetos, fundamentos y pretensiones. No cabe, en consecuencia, apreciar dicha identidad sobre la base de la doctrina sentada en las mismas sobre supuestos de hecho distintos, entre sujetos diferentes o en aplicación de normas distintas del ordenamiento jurídico.

Si se admitiera la contradicción con esta amplitud, el recurso de casación para la unificación de doctrina no se distinguiría del recurso de casación ordinario por infracción de la jurisprudencia cuando se invocara la contradicción con sentencias del Tribunal Supremo. No se trata de denunciar el quebrantamiento de la doctrina, siquiera reiterada, sentada por el Tribunal de casación, sino de demostrar la contradicción entre dos soluciones jurídicas recaídas en un supuesto idéntico no sólo en los aspectos doctrinales o en la materia considerada, sino también en los sujetos que promovieron la pretensión y en los elementos de hecho y de Derecho que integran el presupuesto y el fundamento de ésta.".

Este mismo criterio resulta de sentencias recientes de esta Sala como la dictada con fecha 23 de Enero de 2012 (Rec. 2105/2011 ).

TERCERO .- Analizando los supuestos de hecho de las sentencias recurrida y de contraste, resulta que son claramente los mismos y ello pues se trata de los dos socios de la misma sociedad transparente que han efectuado sus liquidaciones de modo paralelo.

La sentencia objeto de recurso justifica la solución ofrecida a la pretensión mantenida por la parte recurrente en el siguiente razonamiento: «Sin embargo, los motivos de la recurrente no pueden ser asumidos por la sencilla razón de que no alcanza a fundamentar jurídicamente cuál es la razón por la que la base imponible y la cuota y pagos a cuenta del IS puedan imputarse "desagregadamente" en el IRPF de los socios. En este sentido, el criterio general del art. 72.2 Ley 40/1998 , que remite la imputación de las bases imponibles positivas al ejercicio de aprobación de las cuentas anuales, es, realmente, el que mejor se acomoda a la prudencia, por seguir los términos del debate de la recurrente. Efectivamente, pues en este caso ya no concurre la dificultad de desfase temporal que se ha anotado arriba, ya que el Impuesto sobre Sociedades habrá sido satisfecho. Con arreglo al mismo, carece de lógica pensar que si las bases imponibles positivas se imputan en el ejercicio de la aprobación de las cuentas anuales, los otros dos conceptos se pudieran adelantar en su imputación en el IRPF. Por el contrario, esta misma lógica debe presidir la opción que ofrece el art. 72.2 Ley 40/1998 . Sobre ello no cabe ninguna duda en relación con los pagos a cuenta, pues ya habrán sido satisfechos, en nuestro caso en el propio ejercicio 2002. Y, en el caso de la cuota "satisfecha", porque el requisito legal se salva perfectamente con la interpretación propuesta por la Administración. Obteniéndose así un resultado lógico del sistema de articulación de los dos Impuestos.

En conclusión, la interpretación administrativa de las normas aplicadas resulta coherente con su letra y finalidad, frente a la propuesta por la recurrente.»

La sentencia citada como de contraste (dictada por la misma Sala y Sección aunque con distinta composición) recoge, sin embargo, el siguiente razonamiento: « Constatamos la ausencia de una explicación de este criterio el cual, a priori -aunque no lo diga de forma explícita-, parece atender a una coherencia temporal de las imputaciones de bases, deducciones, cuotas, pagos fraccionados o retenciones a cuenta. En efecto, las objeciones a este criterio planteadas por el contribuyente eran plausibles y argumentadas, en la medida que se basaban en una seria interpretación literal y sistemática de los preceptos legales aplicables, sin que la Inspección Tributaria y el TEAR hayan tenido a bien contestar expresamente tales objeciones, y de ahí que sus Acuerdos rocen lo apodíctico. (...)

Por consiguiente, de los preceptos invocados, en especial del art. 73 de la Ley 40/1998 de sus precisiones a), b) y c), no hay apoyo para sostener el criterio de la Administración Tributaria, y sí el del contribuyente, pues claramente contemplan unas previsiones específicas para las deducciones y bonificaciones de las cuota, "...que se imputarán conjuntamente con la base imponible positiva", y otras para los pagos fraccionados, retenciones, ingresos y cuota del IS.»

Resulta obvio, pues, que existe una clara contradicción entre ambas sentencias que, además, se produce entre dos supuestos planteados en relación a los dos socios de la misma sociedad transparente.

CUARTO .- A la hora de determinar la solución correcta, hay que partir de lo previsto por Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades, en su art. 76 , relativo a criterios de imputación, establece: "1. Las imputaciones se realizarán a las personas o entidades que ostenten los derechos económicos inherentes a la cualidad de socio el día de la conclusión del período impositivo de la sociedad transparente, en la proporción que resulte de los estatutos sociales y, en su defecto, de acuerdo con su participación en el capital social.

  1. La imputación se realizará: b) Cuando los socios sean sujetos pasivos por obligación personal de contribuir por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por este Impuesto, en el período impositivo en que se hubiesen aprobado las cuentas anuales correspondientes, salvo que se decida hacerlo de manera continuada en la misma fecha de cierre del ejercicio de la sociedad participada.

La opción se manifestará en la primera declaración del Impuesto en que haya de surtir efecto y deberá mantenerse durante tres años". (en igual sentido se pronuncia el articulo 72 de la ley 40/98 del IRPF )

A ello debe añadirse lo que señala la Ley 40/1998 del IRPF que establecía en su articulo 73 bajo la rubrica de "imputación de otros conceptos" (Regulación que estuvo vigente hasta el 1-1-2003; Disposición final quinta de la Ley 46/2002 ) que: "Los contribuyentes a los que se refiere el artículo anterior tendrán derecho a la imputación:

  1. De las deducciones y bonificaciones en la cuota a las que tenga derecho la sociedad. Las bases de las deducciones y bonificaciones se integrarán en la liquidación de los contribuyentes, minorando, en su caso, la cuota según las normas específicas de este impuesto. Las deducciones y bonificaciones se imputarán conjuntamente con la base imponible positiva.

  2. De los pagos fraccionados, retenciones e ingresos a cuenta correspondientes a la sociedad transparente.

  3. De la cuota satisfecha por la sociedad transparente por el Impuesto sobre Sociedades, así como la cuota que hubiere sido imputada a dicha sociedad, con el límite a que se refiere el art. 65.c) de esta Ley".

Esta sala comparte el criterio de la sentencia recurrida, el articulo 76 de la Ley del Impuesto de Sociedades ó el 72 de la Ley del Impuesto de la Renta solo prevén una opción relativa a si la imputación se realiza en el ejercicio en que se aprueban las cuentas anuales ó en el de cierre de los ejercicios sociales. Es cierto que el legislador ha dado libertad al contribuyente para optar por imputar las bases imponibles de las sociedades transparentes al periodo en que se cierra el ejercicio de las mismas ó en que se aprueban las cuentas anuales; también es cierto que, conjuntamente, se deben imputar las deducciones y bonificaciones, pero no tiene apoyo legal la pretensión de la parte recurrente de realizar distinta imputación:

- Base imponible junto a deducciones y bonificaciones.

- Pagos fraccionados, retenciones, ingresos a cuenta y cuota satisfecha en el IS.

Lo que no prevé la norma es una doble opción: por un lado la relativa al ejercicio de imputación de base imponible y deducciones y bonificaciones y, además, la opción relativa a si se imputan conjuntamente también las bases imponibles y los pagos fraccionados, retenciones, ingresos a cuenta y cuotas satisfechas por el IS ó si es posible imputar a ejercicios diferentes la base imponible y las deducciones por un lado, y los demás conceptos mencionados por otro lado.

El único limite que impone el articulo 73 de la Ley 40/98 es que las deducciones y bonificaciones de la cuota se deben declarar conjuntamente con la base imponible positiva; pero de ahí no puede extraerse la conclusión de que los pagos fraccionados, las retenciones y los ingresos a cuenta se puedan declarar en otro ejercicio diferente.

Esta Sala se ha pronunciado en diversas ocasiones recientes sobre la formalidad y regularidad del ejercicio del derecho de opción que impide admitir la doble opción que pretende la parte recurrente; así, en la sentencia dictada en el recurso 161/2007 (de fecha 29 de Abril de 2011 ) que se refería a la anterior de fecha 26 de noviembre de 2010, en la que decíamos que «"Para determinar el ejercicio en que debe imputarse al socio persona física los rendimientos procedentes de la sociedad en transparencia fiscal, el artículo 14.3 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por el Real Decreto 1841/1991, establecía que "la imputación de bases imponibles positivas de sociedades en régimen de transparencia fiscal a los socios residentes se efectuará en el periodo impositivo en que se hubiesen aprobado las cuentas anuales correspondientes, salvo que se opte por imputarlas en los periodos impositivos que correspondan a las fechas de cierre de los ejercicios sociales. La opción se manifestará en la primera declaración del Impuesto en que haya de surtir efecto, deberá mantenerse durante tres años y no podrá producir como efecto que queden bases imponibles sin computar en las declaraciones de los socios".

No puede, pues, reconocerse en este caso el derecho de opción, pues uno de los requisitos establecidos en el artículo 14 para que pueda reconocerse ese derecho de opción es que se manifieste la opción en la primera declaración que haya de surtir efecto y en este caso, como quiera que el sujeto pasivo en su declaración del año 1991 no ha cumplido dicho requisito, la imputación de bases debe hacerse siguiendo el criterio general, por lo que hay que declarar conforme a Derecho la imputación realizada por la Inspección y la sentencia que la confirmó".»

QUINTO .- En atención a todo lo expuesto, procede declarar la desestimación del recurso de casación para la unificación de doctrina, lo que determina la imposición de las costas a la entidad recurrente en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 93.5, en relación con el art. 139, ambos de la LJCA .

La Sala, habida cuenta la contradicción con la sentencia de contraste, no considera procedente la imposición de las costas causadas en el recurso.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.

FALLAMOS

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso de casación para la unificación de doctrina, interpuesto por la representación procesal de Alejandra , contra la sentencia de fecha 9 de junio, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, en el recurso contencioso- administrativo nº 4311/2008 , sentencia que queda firme; con imposición a la parte recurrente de las costas causadas, si bien, la Sala, no considera procedente la imposición de las costas causadas en el recurso.

Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Emilio Frias Ponce Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez Manuel Martin Timon Juan Gonzalo Martinez Mico PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo.Sr. Magistrado Ponente D. Rafael Fernandez Montalvo, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario. certifico.