STS, 17 de Junio de 2013

PRIMERO .- La sentencia impugnada desestimó el recurso contencioso-administrativo promovido por Aceites del Sur-Coosur, S.A. («Coosur», en lo sucesivo), contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central el 10 de febrero de 2009, confirmatoria en alzada de la emitida el 26 de septiembre de 2007 por el Tribunal Regional de Andalucía. Esta última declaró que no había lugar a la reclamación 4145/06, instada por la citada compañía frente al acuerdo adoptado el 23 de junio de 2006 por el Jefe de la Dependencia Provincial de Aduanas e Impuestos Especiales de Sevilla, mediante el que se giró liquidación provisional por el arancel aduanero y el impuesto sobre el valor añadido a la importación, ascendiendo las cuotas liquidadas a 622.500 y 177.995,46 euros, respectivamente, y los intereses de demora totales a 15.351,97 euros.

La mencionada sentencia, después de describir la resolución administrativa impugnada, refleja en el mismo fundamento de derecho primero los antecedentes de los que la misma parte:

Según consta en el expediente, el día 3 de Enero de 2006 se presentó declaración de vinculación de "aceite de oliva virgen extra" al Régimen de Perfeccionamiento Activo, con cargo a la autorización n 410003-06-AS, por manipulaciones usuales, concedida por la Aduana de Sevilla de conformidad con el art. 497 del Regl. (CEE) 2454/93. Con relación a la mercancía vinculada (DUA 4111-5-300685) se extrajeron muestras con boletín de análisis 2005-012817 y diligencia 2005/00186, resultando ser, según dictamen analítico "aceite de oliva virgen" y no la mercancía autorizada para incluir en el régimen de perfeccionamiento activo (aceite de oliva virgen extra). Con fecha 09-03-06 dicha Aduana recibió escrito presentado por el importador en el que manifiesta no estar conforme can el dictamen emitido por el Laboratorio Central de Aduanas debido a la valoración organoléptica. Por otra parte considera la improcedencia de liquidación arancelaria y en el caso de que la hubiera solicita la realización de un análisis por parte de un tercer laboratorio en base a los artículos 57.2 y 135 de la Ley General Tributaria 58/2003 sobre tasación pericial contradictoria. Como contestación a dicho escrito se informó del procedimiento para realización de un segundo análisis en caso de disconformidad así como de la improcedencia en este caso de tasación pericial contradictoria. Considerando que el dictamen elaborado por el Laboratorio Central de Aduanas clasifica dicha mercancía, como un aceite de la categoría de "aceite de oliva virgen", no siendo esta la mercancía autorizada para vincular al régimen de perfeccionamiento activo con cargo a la autorización indicada anteriormente, se ha originado una deuda aduanera de importación por incumplimiento de las condiciones de la autorización del régimen según lo dispuesto en el artículo 204 del Reglamento (CEE) 2913/92. Por ello conforme a lo dispuesto en el artículo 121 del Código Aduanero que determina que el importe de los derechos se determinará sobre la base de los elementos de imposición propios de las mercancías importadas en el momento de la admisión de la declaración de inclusión de dichas mercancías en el régimen de perfeccionamiento activo, y en los artículos 79 y 218 del mismo Código , resulta una liquidación de la deuda aduanera y tributaria por importe, una vez efectuados los cálculos oportunos de 622.500€ por Tarifa Exterior Común, 177.945Ž46 € por Impuesto sobre el Valor Añadido a la importación y 15.351Ž 97 € de intereses de demora

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En el segundo fundamento identifica los motivos de impugnación que se esgrimen en la demanda y los aducidos de contrario en la contestación.

El resto de los fundamentos de derecho resuelven los cuatro motivos impugnatorios que reconoce, interesando en este recurso de casación (A) el relativo a la solicitud que realizó de un segundo análisis contradictorio, cuarto fundamento; (B) el que versa sobre el resultado del dictamen emitido por el Laboratorio Central de Aduanas e Impuestos Especiales, quinto fundamento, y (C) el que alude al cumplimiento de la finalidad del régimen de perfeccionamiento activo, sexto fundamento.

(A) Solicitud de un segundo análisis contradictorio.

Coosur

considera que el procedimiento desarrollado en el análisis de las muestras de aceite de oliva le ha ocasionado una manifiesta indefensión, porque la Administración le rechazó la petición de que se realizara un nuevo análisis contradictorio.

Resumida la tesis de la demandante en los términos expuestos, transcritas las consideraciones efectuadas sobre el particular por el Tribunal Económico-Administrativo Central en el fundamento jurídico tercero de la resolución recurrida y reproducido el tenor literal de los apartados primero, número 1, y tercero, número 3, de la Orden HAC/2320/2003, de 31 de julio, de análisis y emisión de dictámenes por los Laboratorios de Aduanas e Impuestos Especiales (BOE de 16 de agosto), la Sala de instancia dedica el resto del cuarto fundamento a razonar el rechazo de este motivo impugnatorio, como sigue:

3. De conformidad con dicha Orden Ministerial, con fecha de 03 de noviembre de 2005, la Dependencia Provincial de Aduanas e Impuestos Especiales [Delegación de la AEAT de Sevilla] extendió diligencia 2005/00186, de extracción de muestras de la mercancía declarada en el documento DS 4111-5-501218 por la entidad "Aceites Coosur, S.A.", firmando el representante de la misma el correspondiente boletín de análisis nº 2005-012817. El Laboratorio Central emitió dictamen con fecha de 02 de febrero de 2006 y se dispuso la notificación de la misma a la interesada mediante oficio de 10 de febrero de 2006, en el que tras reseñar el resultado del análisis, se indica: "...de dicho análisis procedería la posible apertura de un expediente administrativo de liquidación, más los intereses de demora devengados hasta la fecha de liquidación, sin perjuicio del posible inicio de un expediente sancionador. No obstante lo anterior, y en virtud del punto 3, apartado tres de la Orden del Ministerio de Hacienda de 31 de julio de 2003 (BOE 16/8) OM 2320/2003, en caso de disconformidad con el dictamen a analítico podrá solicitar la práctica de un segundo análisis, mediante escrito presentado ante esta Dependencia de Aduanas e II EE, en el plazo de un mes a contar desde la presente notificación, en el que se harán constar los siguientes extremos: A) Fecha de notificación del resultado del primer análisis. B) Descripción concreta de la discrepancia entre los resultados experimentales obtenidos por el laboratorio y los que, a juicio del interesado, son los verdaderos, con aportación de datos debidamente justificados en lo que a composición, procedimiento de obtención y aplicaciones del producto analizado se refiere. C) Si desea presenciar la práctica del segundo análisis".

4. Sin embargo, la interesada, mediante escrito presentado con fecha de 09 de marzo de 2006, se limitó a solicitar información sobre la eventual regularización aduanera que en su caso pudiera efectuarse, agregando que "en función de la contestación anterior, y apara el supuesto de que, tal y como se deduce de su escrito, procediera practicar una liquidación, en virtud de lo dispuesto en los artículos 57.2 y 135 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , relativo a la tasación pericial contradictoria, sería solicitada la práctica de un análisis contradictorio en los términos previstos en los artículos que la regulan, de conformidad con las muestras extraídas conforme a la normativa ISO 5555".

En efecto, en el cuerpo del escrito de referencia, la entidad importadora, sin precisar la fecha de notificación del dictamen, muestra su discrepancia con el resultado del mismo, atribuyendo este a deficiencias en la valoración organoléptica o a la deficiente conservación de las muestras para, seguidamente, restar trascendencia tributaria a dicho resultado por considerar que la partida arancelaria es la misma para el producto declarado y el resultante del análisis, y, caso de considerar la Administración la concurrencia de causa para girar una liquidación aduanera, recabar de aquella los motivos en que dicha liquidación se sustentaría, "por cuanto, dada la existencia de dos resultados contradictorios (...), procedería la realización de un análisis de contraste por parte de un tercer laboratorio independiente, prueba limitada a la valoración organoléptica de la mercancía, único parámetro objeto de controversia...".

De manera que a través de dicho escrito, la entidad importadora, aun discrepando del resultado del análisis de las muestras extraídas, y siendo conocedora de que su disconformidad con el mismo tenía que canalizarse por el cauce establecido en la Orden HAC/2320/2003, es decir, mediante la petición de un segundo análisis dentro del plazo de un mes, con expresión de la discrepancia y aportación de los datos que pudieran servir de justificación a la misma, a realizar ante el Laboratorio Central de Aduanas e Impuestos Especiales, hizo caso omiso de la facultad de solicitar un segundo análisis en tales términos, optando por recabar información sobre el alcance de la eventual regularización tributaria derivada del resultado del análisis, y por posponer, de forma condicional ["...y...en función de la contestación anterior, y para el supuesto de que...procediera practicar una liquidación, ..., sería solicitada la práctica de un análisis contradictorio..."], la solicitud de un análisis contradictorio, cuya solicitud se realizaría en base a un precepto [ art. 135 de la Ley 58/2003 ] destinado, sin embargo, a regular la tasación pericial contradictoria, como medio de comprobación de los elementos de cuantificación de la obligación tributaria, que los interesados pueden promover "dentro del plazo del primer recurso o reclamación que proceda contra la liquidación efectuada..." [art. 135.1]. Razón por la cual, en la respuesta dada por el órgano de gestión a la solicitud de información efectuada [oficio de 13 de marzo de 2005], se ponía de manifiesto la improcedencia de acudir a la tasa[ción] pericial contradictoria como medio de solución de discrepancias con el resultado del primer análisis, dado el tenor de los preceptos invocados [ arts. 57 y 135 de la Ley 58/2003 ] y lo dispuesto en la Orden HAC/2320/2003, advirtiendo, al propio tiempo, del transcurso a dicha fecha del plazo para la solicitud de un segundo análisis conforme a dicha Orden Ministerial.

5. Todo lo cual priva de fundamento al motivo de impugnación de que se trata, al no haberse producido una infracción de las normas rectoras del procedimiento que hubiera producido la indefensión de la interesada. Pues la invocación del art. 110.2 de la Ley 30/1992 no se corresponde con la naturaleza de la petición deducida en el escrito presentado el 09 de marzo de 2006, en el que no se deducía recurso alguno contra un acto administrativo susceptible de tal, como se indica en la resolución del TEAC inmediatamente impugnada

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(B) Resultado del dictamen emitido por el Laboratorio Central de Aduanas e Impuestos Especiales.

Partiendo de la documentación de importación y del boletín de análisis que realizó, donde se reseña que la mercancía objeto de esa documentación es aceite de oliva virgen extra, «Coosur» cuestiona la valoración organoléptica realizada en el dictamen emitido por el Laboratorio Central de Aduanas e Impuestos Especiales, por falta de prueba de la misma, así como que haya sido realizada en "condiciones correctas", tal y como exige el Reglamento (CE) 796/2002, de la Comisión, de 6 de mayo de 2002, por el que se modifica el Reglamento (CEE) 2568/91, relativo a las características de los aceites de oliva y de los aceites de orujo de oliva y sobre sus métodos de análisis, así como las notas complementarias que figuran en el anexo del Reglamento (CEE) 2658/87, del Consejo, relativo a la nomenclatura arancelaria y estadística y al arancel aduanero común (Diario Oficial de la Unión Europea -«DOUE», en adelante- de 15 de mayo de 2002, serie L, número 128, página 8). Considera que la ausencia en el expediente, tanto de las catas realizadas como de las circunstancias en las que se efectuaron, impide comprobar que la valoración organoléptica haya sido realizada conforme a la citada regulación.

Sintetizadas las alegaciones de la demandante, en los términos expuestos, y reproducidas las consideraciones efectuadas sobre este concreto punto por el Tribunal Económico-Administrativo Central en el fundamento jurídico segundo de la resolución administrativa recurrida, la Sala a quo justifica por qué no acoge este motivo de impugnación en los números 3 y 4 del quinto fundamento de su sentencia, que dicen:

«3. En el dictamen del Laboratorio Central de Aduanas, de fecha 02 de febrero de 2.006, se dice literalmente que:

La muestra no se presenta en el envase original de la mercancía. Realizado el análisis de la muestra se informa lo siguiente: 1.1.- La acidez del producto es de 1,1% expresada en ácido oleico. 2.- La muestra cumple todos los parámetros establecidos en el Reglamento (CE) 1989/2003 para el "Aceite de Oliva Virgen EXTRA", excepto la valoración organoléptica del aceite, según la cual la muestra debe ser considerada como "Aceite de Oliva Virgen". De acuerdo con lo anterior y por aplicación del citado Reglamento, el producto debe ser considerado como un aceite de la categoría "ACEITE DE OLIVA VIRGEN".

4. Así pues, el dictamen emitido se corresponde con el resultado de los ensayos analíticos realizados sobre las muestras tomadas. Y la parte actora cuestiona el resultado de la valoración organoléptica realizada ante la ausencia en el dictamen de las determinaciones que condujeron a la valoración realizada. Sin embargo, dichas determinaciones corresponden a los procedimientos técnicos de desarrollo de los ensayos analíticos, cuya incorporación al expediente [ art. 55 Ley 29/1998 ] o al proceso en período probatorio [art. 60, ídem], no ha interesado, como tampoco solicitó la realización de un segundo análisis en el procedimiento de gestión correspondiente, quedando desprovisto con ello de fundamento el motivo de impugnación de que se trata, al prevalecer la presunción iuris tantum de legalidad de que goza el acto administrativo impugnado [ art. 57.1, Ley 30/1992 ]» .

(C) Cumplimiento de la finalidad del régimen de perfeccionamiento activo.

Coosur

sostiene que cumplió con la finalidad del régimen de perfeccionamiento activo, puesto que, con independencia de la calificación que correspondiera a la mercancía importada, procedió a su reexportación, resultando desproporcionada por ello la regularización tributaria practicada, puesto que el hecho de haber declarado que el aceite era virgen extra no causó perjuicio a la Administración ni le reportó a ella beneficio adicional alguno. Refiere, además, que la ausencia de plazo para la realización de los análisis y la notificación de los resultados causa perjuicio económico y financiero a los interesados, obligándoles a esperar meses antes de vincular la mercancía al régimen de perfeccionamiento activo.

Concretada la esencia del motivo impugnatorio dentro del número 1, como ha quedado dicho, en el número 2 del sexto fundamento de la sentencia de instancia se desestima, con el siguiente razonamiento:

«Sin embargo, al haberse dictaminado tras el análisis de las muestras tomadas sobre la mercancía importada que ésta no se correspondía con la autorizada para vincular al Régimen de Perfeccionamiento Activo, quedó sin efecto la aplicación de dicho Régimen y, por tanto, la beneficiaria de la autorización devino deudora de los tributos que la autorización concedida había dejado en suspenso [Tarifa Exterior Común e IVA a la Importación], de conformidad con el art. 204 del Reglamento (CE ) 2913/92, en relación con los preceptos correspondientes del Código Aduanero [ arts. 79 , 121 y 218], de la Ley 38/1992 [ arts. 83 , 90 y 91] y de la Ley del IVA [arts. 17 a 19]. Por lo que la liquidación se corresponde con la recta aplicación del derecho estatuido, cuyas determinaciones privan de fundamento al motivo de impugnación examinado. Pues el indicado art. 204 establece que:

1. Dará origen a la deuda aduanera de importación: a) el incumplimiento de cualquiera de las obligaciones a que quede sujeta una mercancía sometida a derechos de importación como consecuencia de su estancia en depósito temporal o de la utilización del régimen aduanero en el que se encuentre, o b) la inobservancia de cualquiera de las condiciones señaladas para la concesión de tal régimen o para la concesión de un derecho de importación reducido o nulo por la utilización de la mercancía para fines especiales, en casos distintos de los contemplados en el artículo 203,... 2. La deuda aduanera se originará o bien en el momento en que deje de cumplirse la obligación cuyo incumplimiento da lugar al origen de la deuda aduanera, bien en el momento en que se ha incluido la mercancía... cuando a posteriori se descubra que no se cumplía efectivamente alguna de las condiciones para las condiciones establecidas para la inclusión de dicha mercancía en el régimen o para la concesión del derecho de importación reducido o nulo...

Y siendo ajustada a derecho la liquidación practicada, las consecuencias perjudiciales que sobre la actividad empresarial pudiere haber ocasionado la dilación en la realización del análisis y notificación de su resultado, aparte de no haber sido objeto de prueba, no pueden atribuirse a dicha liquidación. Al respecto y con referencia al Reglamento CEE 455/2001, tiene dicho esta Sala y Sección que en el mismo "no se establece en forma alguna la invalidez de los análisis en caso de demora" [sentencia de 20 de diciembre de 2010; Recurso contencioso-administrativo 142/09 ]».

SEGUNDO .- «Coosur» preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito presentado el 14 de septiembre de 2011, en el que invoca tres motivos de casación al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio), y un cuarto motivo para el que no menciona anclaje alguno.

1. ) En el motivo inicial denuncia la infracción de los artículos 54.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (BOE de 27 de noviembre ), 103.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre ), y 96.1 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (BOE de 5 de septiembre), porque el acto administrativo no está suficientemente motivado.

   Considera que la sentencia recurrida contradice abiertamente lo dispuesto en esos preceptos, al no tener en cuenta que el dictamen emitido por el Laboratorio Central de Aduanas e Impuestos Especiales adolecía de una total y absoluta falta de motivación en cuanto al resultado de la valoración organoléptica, defecto que vendría agravado por la inexistencia en el expediente de prueba alguna sobre la referida valoración.

   Explica que el dictamen se limita a manifestar que el aceite no cumple con los requisitos establecidos para que, según la valoración organoléptica, sea de calidad virgen extra. Pero en modo alguno hace la menor referencia al resultado de la citada valoración, a los motivos por los que llega a esa conclusión y a qué pruebas le dan sustento. Adicionalmente el expediente administrativo tampoco acredita que la referida prueba se haya efectuado bajo las específicas y concretas recomendaciones que se requieren.

   Asegura que con ese proceder se le ha situado en una total y absoluta indefensión, al desconocer los motivos o razones por los que la Administración manifiesta que el aceite no es de calidad virgen extra, resultándole imposible articular mecanismo alguno en defensa de sus legítimos intereses. Indefensión que resulta más patente, si cabe, en el proceso contencioso-administrativo, porque la Sala de instancia no ha podido efectuar, en estricto cumplimiento de sus funciones, una valoración de los medios probatorios, limitándose a ratificar la veracidad del dictamen emitido, con sustento en la presunción de legalidad de que gozan los actos administrativos, configurándose así el resultado de la valoración organoléptica como un "acto de fe" frente al que no cabe discusión.

   Después de reproducir el tenor literal del número 4 del fundamento de derecho quinto de la sentencia recurrida, afirma que la Sala a quo sitúa la cuestión a debatir en una supuesta disconformidad con las pruebas, cuando lo que se pone de manifiesto desde el principio del procedimiento es que el dictamen no motiva el resultado de la valoración organoléptica ni el expediente ofrece prueba alguna sobre la misma.

   Expone que la valoración organoléptica consiste en una prueba sensorial efectuada por un panel de expertos catadores que aprecian las percepciones olfativas, gustativas y táctiles del aceite, teniendo como fin establecer la calidad básica del producto en función de sus atributos positivos y negativos. Las condiciones en las que aquélla ha de realizarse están minuciosamente reguladas en el anexo II del Reglamento CE 796/2002, de 6 de mayo de 2002, cuyo apartado 2 recomienda que la prueba se ajuste a las prescripciones del «COI» [Consejo Oleícola Internacional].

   En suma, considera que la Sala de instancia asume la veracidad del resultado de la valoración organoléptica, sin haber efectuado aprecio probatorio alguno sobre la misma, sin que sepa cuáles son los defectos que, supuestamente, impiden que el aceite virgen sea de calidad extra, al no informársele del resultado ignorando si el aceite de oliva no podía ser considerado de calidad extra por defectos en el sabor o en el olor, o por la vista o el tacto, o si la exclusión de esa categoría ha sido debida a un error en la suma de las valoraciones de los catadores, y sin conocer si en el resultado dictaminado pudo incidir algún incumplimiento de las condiciones en las que, según el «COI», ha de celebrarse la cata.

2. ) En la segunda queja denuncia la vulneración del artículo 55.1 de la Ley reguladora de la jurisdicción contencioso- administrativa , en cuanto a la carga de la prueba y la solicitud de que sea completado el expediente, de conformidad con el criterio contenido en la sentencia de esta misma Sala y Sección del Tribunal Supremo de 14 de julio de 2010 (casación para la unificación de doctrina 104/05 ).

   Habiendo reconocido la Sala de instancia que en el dictamen del Laboratorio Central de Aduanas e Impuestos Especiales no constan las determinaciones que condujeron a la valoración realizada y que tampoco en el expediente existe ninguna información al respecto, manifiesta que la parte actora debería haber instado la incorporación de tales pruebas al expediente, con arreglo a lo dispuesto por el artículo 55.1 de la Ley reguladora de esta jurisdicción , cuando esa incorporación correspondía haberla instado, en todo caso, a la parte demandada, porque esas pruebas se configuran como elementos esenciales del procedimiento al constituir el sustento de la valoración organoléptica efectuada, debiendo ser aportadas por la Administración. Máxime si se tiene en cuenta que esa omisión ha sido denunciada desde el inicio del expediente, sin que en ningún momento la Administración haya manifestado nada al respecto.

   Asevera que el artículo 55.1 de la Ley 29/1998 configura la solicitud para que se complete el expediente como una facultad de las partes, no como una carga que haya de recaer sobre la demandante, cuya omisión deba beneficiar a la demandada, tal y como acontece en las presentes actuaciones. Además, dicha solicitud no se configura con carácter obligacional, porque el artículo dice que "podrán" solicitar, no que "deberán" solicitar.

   Transcribe más adelante el siguiente fragmento del quinto fundamento de derecho de la sentencia de 14 de junio de 2010 (casación para la unificación de doctrina 104/05):

   De otro lado, la cita que la sentencia efectúa del artículo 55 convierte lo que constituye una facultad del recurrente (pedir la ampliación del expediente) en un deber, por lo que los efectos que se derivan de su no ejercicio gravitan sobre él, conclusión que el precepto no consiente. Pero, sobre todo, el precepto citado se refiere a "las partes", razón por la que si el expediente no está completo en elementos que dejan sin cobertura al acto impugnado, es el defensor de la Administración el que debe pedir su ampliación a fin de que esos efectos no se vuelvan contra la administración autora del acto. Lo que, desde luego, no es aceptable es que el incumplimiento de una carga que pesa sobre una de las partes produzca efectos desfavorables en la contraparte. Elementales razones procesales exigen que el incumplimiento de las cargas procesales gravite sobre la parte que la incumple y no sobre la contraparte

   .

   Extrae de este párrafo, como doctrina de este Tribunal Supremo, que la carga procesal, consistente en la solicitud de incorporación al expediente de elementos cuya ausencia dejan "sin cobertura" al acto impugnado, corresponde al representante de la Administración, sin que su incumplimiento por ésta pueda ir en detrimento de la otra parte.

   Sostiene, por consiguiente, que en el caso de autos era el defensor de la Administración quien debía haber solicitado la incorporación al expediente de esas supuestas determinaciones, no la parte demandante, por lo que la referida omisión impide otorgar al dictamen emitido por el Laboratorio Central de Aduanas e Impuestos Especiales la presunción de validez de los actos administrativos que preconiza la Sala de instancia, porque la insuficiencia de prueba en la vía contencioso-administrativa, al igual que en la administrativa, no puede beneficiar a quien incumbe probar los hechos.

3. ) En el tercer motivo alega la infracción del punto tercero de la Orden HAC 2320/2003, de 31 de julio, de análisis y emisión de dictámenes por los laboratorios de aduanas e impuestos especiales, en aplicación de los artículos 68 del Reglamento CEE 2913/1992 , del Consejo, de 12 de octubre, por el que se aprueba el Código aduanero comunitario (DOUE de 19 de octubre de 1992, serie L, número 302, página 1) y 182 del Reglamento CEE 245/1993, de la Comisión, de 2 de julio, por el que se fijan determinadas disposiciones de aplicación del Reglamento CEE 2913/92, del Consejo, por el que se establece el Código Aduanero Comunitario (DOUE de 11 de octubre de 1993, serie L, número 253, página 1), así como del artículo 62.1.e) de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común , «por cuanto que la liquidación se emitió sin llegar a practicarse el segundo análisis solicitado por la interesada» (sic).

   Relata que cuando recibió el resultado del primer y único análisis efectuado por la Administración, lo que aconteció el 10 de febrero de 2006, presentó un escrito con fecha de registro 9 de marzo de 2006, luego dentro del plazo del mes conferido al efecto, en el que manifestaba su disconformidad con el resultado de la analítica, por su discrepancia con la valoración organoléptica, y su deseo de que se realizara un segundo análisis para el caso de que procediera alguna regularización, circunstancia esta última que no aclaraba la notificación.

   Dice que la Administración rechazó la práctica del segundo análisis que solicitó argumentando que había transcurrido el plazo de un mes previsto por la regulación aplicable y que la solicitud no se había efectuado de conformidad con el procedimiento establecido en la Orden HAC/2320/2003, habiendo manifestando al respecto la sentencia impugnada que ella «hizo caso omiso de la facultad de solicitar un segundo análisis en tales términos, optando por recabar información sobre el alcance de la eventual regularización tributaria derivada del resultado del análisis, y por posponer, de forma condicional ["...y...en función de la contestación anterior, y para el supuesto de que...procediera practicar una liquidación, ..., sería solicitada la práctica de un análisis contradictorio..."], la solicitud de un análisis contradictorio, cuya solicitud se realizaría en base a un precepto [ art. 135 de la Ley 58/2003 ] destinado, sin embargo, a regular la tasación pericial contradictoria, como medio de comprobación de los elementos de cuantificación de la obligación tributaria...».

   Resulta evidente, a su juicio, que el escrito presentado en su momento manifestaba, sin lugar a dudas, la disconformidad con el resultado del dictamen y la voluntad de que se realizara un análisis contradictorio, sin que el hecho de que en el mismo se hiciera referencia a los artículos de la tasación pericial contradictoria, en vez de al procedimiento establecido en la Orden HAC/2320/2003, sea motivo que permita o habilite a la Administración para rechazar la realización de esa segunda analítica y, si tenía alguna duda sobre el contenido del escrito, bien podía haberle requerido para que lo aclarase.

   Entiende que el acto administrativo de liquidación viola lo dispuesto en el punto tercero de la citada Orden Ministerial, al habérsele negado el derecho a que se realizara un segundo análisis, porque sabiendo la Administración que el resultado de la analítica iba a determinar con total seguridad la apertura de un procedimiento de liquidación tendría que haber puesto en marcha el procedimiento para la práctica de un segundo análisis, fuera cual fuere el órgano competente para ello, sin que el hecho de que se equivocara al citar en el escrito los preceptos que regulaban ese procedimiento pueda configurase, en modo alguno, como motivo justificante del rechazo de ese segundo análisis, tal y como entendió la Administración y ratifica la Sala de instancia, cuando de la simple lectura del escrito se desprendía manifiestamente la voluntad de que se realizase tal prueba.

   En base a lo anteriormente expuesto, su representada considera que el acto administrativo de liquidación, confirmado por la sentencia de instancia, viola lo dispuesto en el punto Tercero de la Orden HAC 2320/2003, al habérsele negado el derecho a que se realizara un segundo análisis. Y de conformidad con lo dispuesto en el artículo 62.1.e) de la Ley 30/1992 , ha de predicarse la nulidad del acto administrativo de liquidación, al haberse dictado prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido, causando al interesado manifiesta y evidente indefensión, en contra de lo dispuesto en el artículo 24.1 de la Constitución

   (sic).

4. ) El escrito de interposición incluye un cuarto motivo, cuyo contenido sintetiza los tres anteriores, adicionando -sin invocar el cauce procesal que sustenta el alegato ni denunciar las normas del ordenamiento jurídico o la jurisprudencia infringidas- en resumen lo que sigue:

   [E]n el procedimiento seguido por su representada se han cumplido escrupulosamente todos los requisitos y condiciones establecidos para la aplicación del Régimen de Perfeccionamiento Activo (RPA), por lo que negar los beneficios establecidos para la aplicación del citado régimen en base a una mera discrepancia en la calidad del aceite importado resulta desproporcionada y abusiva, teniendo en cuenta que la Administración no ha sufrido ningún perjuicio, económico ni de ningún tipo, sea cual sea la calidad del aceite objeto de importación, ni su representada ha obtenido ningún beneficio por ello

   (sic).

   Máxime, si tenemos en cuenta que «el procedimiento se podría haber evitado si la Administración hubiera notificado el resultado de la analítica dentro de un plazo prudencial, porque, tal y como se ha puesto de manifiesto, a su representada le hubiera dado exactamente igual solicitar la vinculación de aceite de oliva virgen que virgen extra» (sic).

   Acaba solicitando de esta Sala el dictado de «sentencia estimatoria del recurso por la que se case la sentencia impugnada y se sustituya por otra que acoja y estime las pretensiones deducidas en este juicio por su representada, anulando el dictamen emitido por el Laboratorio Central y la liquidación provisional que deriva del mismo».

   TERCERO .- La Administración General del Estado se opuso al recurso en escrito registrado el 2 de febrero de 2012, en el que interesó su desestimación.

1. ) Opone al primer motivo de casación que la recurrente no alude, en realidad, a la motivación de la liquidación, sino que se refiere a la documentación y la extensión del análisis de la muestra de la mercancía efectuado, que sirve de fundamento a la liquidación tributaria. Lo que plantea no es, por tanto, un problema de motivación del acto administrativo sino de extensión de los análisis y dictámenes técnicos que lo sustentan.

   Subraya que cuando se le notificó el análisis de las muestras se le manifestó expresamente que podía solicitar la práctica de un segundo análisis mediante escrito presentado ante la Dependencia de Aduanas e Impuestos Especiales en el plazo de un mes a contar desde la notificación del primero, de conformidad con lo establecido por el punto 3, apartado tres, de la Orden HAC 2320/2003, y disponiendo de esta información sobre cómo proceder en caso de no encontrarse conforme con el resultado del primer análisis, procedió de modo diverso, solicitando de un modo improcedente, además de poco claro, una supuesta tasación pericial contradictoria.

   Por lo tanto, más allá de la mayor o menor extensión de la documentación del resultado del primer análisis, la interesada dejó pasar la posibilidad de pedir un segundo análisis por el mismo Departamento, en su presencia, con arreglo a la mencionada Orden Ministerial. Carece así de sentido que, habiendo desaprovechado dicha oportunidad, pretenda hacer valer unos supuestos defectos de motivación o de extensión de los resultados del primer análisis para impugnar el acto administrativo de liquidación tributaria subsiguiente; entre otras consideraciones, porque ello resultaría manifiestamente abusivo y contrario a los principios de buena fe procesal.

2. ) Argumenta contra el segundo motivo de casación, por un lado, que la oposición al primer motivo da respuesta a los supuestos defectos de motivación del resultado del primer análisis de las muestras y, por otro lado, que el supuesto de hecho examinado en la sentencia de esta misma Sala y Sección de 14 de julio de 2010 no guarda ninguna relación con el de autos, porque en aquel caso se había producido una omisión total y absoluta del expediente administrativo, lo que no puede equipararse, a los efectos pretendidos de adverso, con la mayor o menor extensión del dictamen escrito que incorpora el resultado del primer análisis de las muestras; máxime cuando se ofreció a la interesada la posibilidad de realizar un segundo análisis, en su presencia, y ésta dejo escapar voluntariamente esta oportunidad.

3. ) Alega frente al tercer motivo que, como se desprende de lo manifestado y de los documentos obrantes en el expediente administrativo, folios 134 a 139 -que esta Sala puede valorar, dice, a los efectos de completar los hechos probados de la sentencia de instancia, si fuera menester-, la Administración siguió el procedimiento establecido, poniendo expresamente en conocimiento de la interesada los medios específicos que podía utilizar para revisar, en tiempo y en forma, el resultado del primer análisis; y, a pesar de haber recibido una notificación exhaustiva en este punto, la interesada optó por seguir una vía distinta, solicitando una improcedente tasación pericial contradictoria, y además de forma "calculadamente ambigua" (sic), mediante escrito de 6 de marzo de 2006, obrante en los folios 136 y 137 del expediente administrativo.

   Por lo tanto, en modo alguno puede haberse producido una vulneración del procedimiento establecido, ni menos aún una supuesta e inexistente situación de indefensión, determinante de la nulidad de la liquidación tributaria.

4. ) En la medida en que el cuarto motivo del recurso constituye un resumen de los anteriores, se remite a las consideraciones ya efectuadas.

   CUARTO . - Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 3 de febrero 2012, fijándose al efecto el día 12 de junio de 2013, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

   Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

PRIMERO .- «Coosur» combate la sentencia dictada el 16 de mayo de 2011 por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 410/09 , que ratificó el acuerdo adoptado el 10 de febrero de 2009 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, confirmatorio en alzada de la resolución emitida el 26 de septiembre de 2007 por el Tribunal Regional de Andalucía, desestimatoria de la reclamación 4145/06.

Esa reclamación tenía por objeto el acuerdo que, con fecha 23 de junio de 2006, adoptó el Jefe de la Dependencia Provincial de Aduanas e Impuestos Especiales de Sevilla, practicando a «Coosur» liquidación provisional por el arancel aduanero y el impuesto sobre el valor añadido a la importación, en relación con la declaración de vinculación de "aceite de oliva virgen extra" al régimen de perfeccionamiento activo, con cargo a la autorización número 410003-06-AS, por manipulaciones usuales, que presentó el día 3 de enero de 2006 por la mercancía vinculada (DUA 4111-5-300685), de la que se extrajeron muestras con boletín de análisis 2005-012817 y diligencia 2005/00186, que, según dictamen emitido el 2 de febrero de 2006 por el Laboratorio Central de Aduanas e Impuestos Especiales, cumplían «todos los parámetros establecidos en el Reglamento (CE) 1989/2003 para el "Aceite de Oliva Virgen EXTRA", excepto la valoración organoléptica del aceite, según la cual la muestra debe ser considerada como "Aceite de Oliva Virgen" ».

El recurso se articula formalmente en cuatro motivos, aunque el contenido del último se limita a resumir los tres anteriores, adicionando -sin invocar el cauce procesal que sustenta el alegato ni denunciar las normas del ordenamiento jurídico o la jurisprudencia infringidas-, en resumen, que «en el procedimiento seguido por su representada se han cumplido escrupulosamente todos los requisitos y condiciones establecidos para la aplicación del Régimen de Perfeccionamiento Activo (RPA), por lo que negar los beneficios establecidos para la aplicación del citado régimen en base a una mera discrepancia en la calidad del aceite importado resulta desproporcionada y abusiva, teniendo en cuenta que la Administración no ha sufrido ningún perjuicio, económico ni de ningún tipo, sea cual sea la calidad del aceite objeto de importación, ni su representada ha obtenido ningún beneficio por ello» (sic). Máxime, si tenemos en cuenta que «el procedimiento se podría haber evitado si la Administración hubiera notificado el resultado de la analítica dentro de un plazo prudencial, porque, tal y como se ha puesto de manifiesto, a su representada le hubiera dado exactamente igual solicitar la vinculación de aceite de oliva virgen que virgen extra» (sic).

En los otros tres motivos de casación, amparados en la letra d) del artículo 88.1 de la Ley reguladora de esta jurisdicción , la compañía recurrente se queja de que el dictamen emitido por el Laboratorio Central de Aduanas e Impuestos Especiales adolecía de una total y absoluta falta de motivación sobre el resultado de la valoración organoléptica, lo que se agrava por la inexistencia en el expediente de prueba alguna sobre la misma, situándola en una total y absoluta indefensión (primer motivo); de que la carga procesal consistente en la solicitud de incorporación al expediente de elementos cuya ausencia dejan sin cobertura al acto impugnado, conforme a lo manifestado por esta misma Sala y Sección en sentencia de 14 de julio de 2010 (casación para la unificación de doctrina 104/05 , FJ 5º), correspondía al representante de la Administración, por lo que faltando éstos y habiéndose omitido esa solicitud no puede otorgarse al dictamen emitido la presunción de validez que preconiza la Sala de instancia (segundo motivo), y de que del indebido rechazo por la Administración de la práctica del segundo análisis que solicitó, argumentando que había transcurrido el plazo de un mes previsto por la regulación aplicable y que la solicitud no se había efectuado conforme al procedimiento establecido en la Orden HAC/2320/2003, cuando en el escrito que presentó manifestaba su disconformidad con el resultado del dictamen y su voluntad de que se realizara un análisis contradictorio, deriva la nulidad de pleno derecho del acto administrativo de liquidación, por haberse prescindido total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido, causándole indefensión contraria al artículo 24.1 de la Constitución Española (tercer motivo).

SEGUNDO .- Empezando por el final, el alegato articulado como motivo de casación «Cuarto» no menciona la letra del artículo 88.1 de la Ley reguladora de esta jurisdicción en que se ampara, no cita normas o jurisprudencia infringidas y no realiza una crítica jurídica razonada de la sentencia recurrida, en aquella parte de su contenido que no es una mera síntesis de los tres motivos de casación previos, pese a que el fundamento de derecho sexto de la resolución judicial combatida da cumplida respuesta a esos mismos argumentos invocados en la demanda.

Por consiguiente, en aplicación de lo dispuesto en los artículos 95.1 y 93.2, letras b ) y d), de la Ley reguladora de esta jurisdicción , debe ser rechazado a limine .

En nada obsta a lo anterior que el recurso de casación fuera inicialmente admitido a trámite en su integridad, porque nuestra jurisprudencia constante ha entendido que la concurrencia de los presupuestos procesales para la viabilidad de la acción puede siempre abordarse o volverse a analizar en la sentencia, de oficio o a instancia de parte [véanse las sentencias de 4 de abril de 2011 (casación 4641/09 , FJ 4º); 3 de octubre de 2011 (casación 5704/08 , FJ 3º); 2 de julio de 2012 (casación 5873/09, FJ 3 º) y 26 de diciembre de 2012 (casación 4814/10 , FJ 2º), entre otras].

TERCERO .- Por razones metodológicas hemos de resolver ahora el tercer motivo de casación, en el que «Coosur» alega la infracción del punto tercero de la Orden HAC 2320/2003, en aplicación de los artículos 68 del Reglamento CEE 2913/1992 , por el que se aprueba el Código aduanero comunitario, y 182 del Reglamento CEE 245/1993, por el que se fijan determinadas disposiciones de aplicación del anterior, así como del artículo 62.1.e) de la Ley 30/1992 , porque la liquidación discutida se emitió sin llegar a practicarse el segundo análisis solicitado.

A su juicio, es evidente que en el escrito que presentó manifestaba la disconformidad con el resultado del dictamen y la voluntad de que se realizara un análisis contradictorio, sin que el hecho de que hiciera referencia en el mismo a los artículos de la tasación pericial contradictoria, en vez de al procedimiento establecido en la Orden HAC/2320/2003, sea motivo que permita o habilite a la Administración tributaria para rechazar la realización de esa segunda analítica y a la Sala de instancia a ratificar la conformidad a derecho de esa decisión. Siendo así, ha de predicarse la nulidad del acto administrativo de liquidación, de conformidad con el artículo 62.1.e) de la Ley 30/1992 , al haberse dictado prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido, causándole indefensión contraria al artículo 24.1 de la Constitución Española .

Conviene transcribir (a) la literalidad de los apartados primero, números 1 y 2, y tercero de la Orden HAC/2320/2003; (b) el íntegro contenido de la notificación practicada a «Coosur», con fecha 10 de febrero de 2006, informándole sobre el dictamen evacuado el 2 de febrero de 2006 por el Laboratorio Central de Aduanas e Impuestos Especiales con el resultado del análisis contradictorio efectuado (boletín 2005-012817); (c) las manifestaciones de esa compañía y la solicitud deducida en el escrito que registró el 9 de marzo de 2006, ante la Dependencia Provincial de Aduanas e Impuestos Especiales de Sevilla, y finalmente, (d) la respuesta del Jefe de aquella Dependencia, notificada a «Coosur» el 13 de marzo de 2006, para formular al hilo de cada una de estas trascripciones textuales las consideraciones que van a determinar la resolución de este tercer motivo de casación.

(a) Orden HAC/2320/2003

Primero. Disposición general.

1. Los Servicios de Aduanas e Impuestos Especiales son los órganos competentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria para disponer la extracción de muestras para análisis y control de las mercancías declaradas para su vinculación a un determinado régimen aduanero, de conformidad con lo establecido en el artículo 68 del Reglamento CEE n.o 2913/1992, del Consejo, de Código Aduanero Comunitario, como procedimiento de comprobación de las declaraciones de este modo formuladas. Asimismo, dichos Servicios podrán disponer que las mercancías sujetas a los Impuestos Especiales, así como cualesquiera otras de las que, en el ejercicio de sus competencias, interese conocer su naturaleza, composición o características, sean objeto de análisis y dictamen por parte de los Laboratorios de Aduanas e Impuestos Especiales.

2. Los Servicios de Aduanas e Impuestos Especiales podrán autorizar, igualmente, previa solicitud escrita del interesado, que las mercancías susceptibles de examen previo con el fin de darles un destino aduanero, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 182 del Reglamento (CEE) n.o 2454/93, de la Comisión, de 2 de julio de 1993, por el que se fijan determinadas disposiciones de aplicación del Reglamento (CEE) n.o 2913/1992, del Consejo, de Código Aduanero Comunitario , sean analizadas y dictaminadas por los indicados Laboratorios de Aduanas e Impuestos Especiales.

[...]

Tercero. Comunicación de resultado de análisis.

1. Los Laboratorios de Aduanas e Impuestos Especiales remitirán los dictámenes emitidos como resultado de los análisis efectuados, tanto a los propios Servicios de Aduanas e Impuestos Especiales, como a los restantes Órganos de las Administraciones Públicas que, autorizados, dispusieron su realización.

Cuando estos Servicios u Organismos lo estimen necesario, podrán solicitar, en el plazo de un mes, de aquellos Laboratorios la ampliación de sus dictámenes o la práctica de determinaciones analíticas complementarias.

2. Los citados dictámenes serán notificados por los Servicios de Aduanas e Impuestos Especiales al interesado o a su representante acreditado.

3. Si el interesado no estuviese conforme con el dictamen analítico emitido por el Laboratorio podrá solicitar en el plazo de un mes, a contar de su notificación, de manera motivada, con incorporación de cuanta información justificativa disponga al efecto, la práctica de un segundo análisis ante los Servicios de Aduanas e Impuestos Especiales que dispusieron la realización del primero; en su formulación, el interesado podrá solicitar que el segundo análisis se lleve a cabo en su presencia, o ante representante con poder expreso otorgado al respecto .

No obstante, cuando la naturaleza de la mercancía, por sus características, no permita la conservación de la muestra extraída por encima de un determinado período de tiempo, en extremo que deberá hacerse constar por el Laboratorio informante en el resultado del análisis practicado, los Servicios de Aduanas e Impuestos Especiales acomodarán el plazo de solicitud del segundo análisis a los términos de aquella previsión.

4. Será órgano competente para la práctica del segundo análisis el Laboratorio Central de Aduanas e Impuestos Especiales .

5. A tal efecto , los Servicios de Aduanas e Impuestos Especiales remitirán la solicitud de segundo análisis y la documentación incorporada al referido Laboratorio Central , con el fin de que , a su vista, pueda el Director de dicho Centro autorizar su práctica o, por el contrario, denegarla . La denegación, que deberá ser motivada, como consistente en acto de mero trámite no será susceptible de recurso alguno, sin perjuicio de que la cuestión pueda ser reproducida por el interesado ante la instancia que corresponda, según el caso, una vez sea notificado el acto de resolución del procedimiento administrativo en cuyo curso se hubiera practicado la determinación considerada

.

Fácilmente se aprecia que el procedimiento a seguir, en caso de que el interesado no esté conforme con el dictamen analítico del Laboratorio de Aduanas e Impuestos Especiales, está perfectamente delimitado en la norma: « en el plazo de un mes, a contar de su notificación, de manera motivada, con incorporación de cuanta información justificativa disponga al efecto, la práctica de un segundo análisis ante los Servicios de Aduanas e Impuestos Especiales que dispusieron la realización del primero; en su formulación, el interesado podrá solicitar que el segundo análisis se lleve a cabo en su presencia, o ante representante con poder expreso otorgado al respecto» .

También está indubitadamente fijado en la misma norma qué laboratorio ha de realizar el segundo análisis solicitado por el interesado: «[s]erá órgano competente para la práctica del segundo análisis el Laboratorio Central de Aduanas e Impuestos Especiales».

Sin que estorbe subrayar además que la solicitud del segundo análisis por el interesado, aún realizada en tiempo y forma, ni siquiera comporta en la norma su obligatoria realización, puesto que «los Servicios de Aduanas e Impuestos Especiales remitirán la solicitud de segundo análisis y la documentación incorporada al referido Laboratorio Central, con el fin de que, a su vista, pueda el Director de dicho Centro autorizar su práctica o, por el contrario, denegarla» .

(b) Notificación del análisis contradictorio.

BOLETÍN N°: 2005-012817

DOCUMENTO: D.S, 4111-5-50'1218, PDA. 1

Por la presente se le notifica el resultado del análisis de referencia cuyo dictamen no se ajusta a lo declarado en el documento y partida arriba citados, según el siguiente detalle:

PRODUCTO DECLARADO: ACEITE DE OLIVA VIRGEN EXTRA RESULTADO DEL ANÁLISIS: ACEITE DE OLIVA VIRGEN

Atendiendo a lo indicado en el párrafo anterior, de dicho análisis procedería la posible apertura de un expediente administrativo de liquidación, más los intereses de demora devengados hasta la fecha de liquidación, sin perjuicio del posible inicio de un expediente sancionador.

No obstante lo anterior, y en virtud del punto 3 apartado tres de la Orden del Ministerio de Hacienda, de 31 de julio de 2003, (BOE 16/8) OM 2320/2003 en caso de disconformidad con el dictamen analítico, podrá solicitar la práctica de un segundo análisis, mediante escrito presentado ante esta Dependencia de Aduanas e II.EE. en el plazo de un mes a contar desde la presente notificación, en el que se harán constar los siguientes extremos:

A) Fecha de notificación del resultado del primer análisis.

B) Descripción concreta de la discrepancia entre los resultados experimentales obtenidos por el laboratorio y los que, a juicio del interesado, son los verdaderos, con aportación de datos, debidamente justificados, en lo que a composición, procedimiento de obtención y aplicaciones del producto analizado se refiere.

C) Si se desea presenciar la práctica del segundo análisis

.

Es indiscutible que se informó a «Coosur» del procedimiento a seguir en caso de disconformidad con el dictamen analítico, así como de la norma jurídica que específicamente lo regula.

El dictamen evacuado el 2 de febrero de 2006 por el Laboratorio Central de Aduanas e Impuestos Especiales tiene el siguiente contenido:

La muestra no se presenta en el envase original de la mercancía.

Realizado el análisis de la muestra se informa lo siguiente:

1-La acidez del producto es de 1,1 % expresada en ácido oleico.

2.-La muestra cumple todos los parámetros establecidos en el Reglamento (CE)1989/2003 para el "ACEITE DE OLIVA VIRGEN EXTRA" excepto la valoración organoléptica del aceite, según la cual la muestra debe ser considerada como "ACEITE DE OLIVA VIRGEN".

De acuerdo con lo anterior y por aplicación del citado Reglamento, el producto debe ser considerado como un aceite de la categoría "ACEITE DE OLIVA VIRGEN"

.

(c) Escrito de «Coosur».

MANIFESTA

En primer lugar, considera que el producto importado es aceite de oliva virgen extra (así lo han determinado los resultados del análisis que ha sido realizado por nuestro laboratorio), y que las diferencias de resultado han podido tener su causa en deficiencias en la valoración organoléptica realizada en el laboratorio de Aduanas o en una deficiente conservación de las muestras.

En segundo lugar que, en cualquier caso, a nivel arancelario no existe ninguna diferencia entre el aceite de oliva virgen y el aceite de oliva virgen extra, ya que la partida del arancel (1509.10.90.00) es la misma para ambos productos, sin que la diferencia entre el aceite de oliva virgen (extra o no) tenga en estos casos ninguna repercusión en su calificación y liquidación arancelaria.

Por todo ello, en el caso de que consideren que existen causas para girar una liquidación aduanera, les agradeceríamos nos indiquen los motivos en los que la misma se sustentaría por cuanto, dada la existencia de dos resultados contradictorios (por un lado el del laboratorio de Aduanas y por otro el realizado a instancia de la empresa), procedería la realización de un análisis de contraste por parte de un tercer laboratorio independiente, prueba limitada a la valoración organoléptica de la mercancía, único parámetro objeto de controversia, que, en cualquier caso, tal y como ha sido expuesto, no tiene ninguna repercusión a efectos del arancel aduanero.

SOLICITA: Tenga por presentado en tiempo y forma este escrito y, en base a lo expuesto, en primer lugar sea informado sobre la regularización aduanera que, en su caso, debería ser practicada y, en segundo lugar, en función de la contestación anterior, y para el supuesto de que, tal y como se deduce de su escrito, procediera practicar una liquidación, en virtud de lo dispuesto en los artículos 57.2 y 135 de la Ley 58/2.003, de 17 de diciembre , General Tributaria relativo a la tasación pericial contradictoria, sería solicitada la práctica de un análisis contradictorio en los términos previstos en los artículos que la regulan, de conformidad con las muestras extraídas conforme a la normativa ISO 5555

.

Pese a lo informado en la "Notificación del análisis contradictorio", «Coosur» asevera que «procedería la realización de un análisis de contraste por parte de un tercer laboratorio independiente, prueba limitada a la valoración organoléptica de la mercancía, único parámetro objeto de controversia» , olvidándose por completo de lo dispuesto en el número 4 del apartado tercero de la Orden HAC 2320/2003.

Pero es que además solicita, «para el supuesto de que, tal y como se deduce de su escrito, procediera practicar una liquidación», luego de forma condicionada, «en virtud de lo dispuesto en los artículos 57.2 y 135 de la Ley 58/2.003, de 17 de diciembre , General Tributaria relativo a la tasación pericial contradictoria», y también errónea, «la práctica de un análisis contradictorio en los términos previstos en los artículos que la regulan, de conformidad con las muestras extraídas conforme a la normativa ISO 5555» , cuando lo procedente, conforme al apartado tercero de la Orden HAC 2320/2003 era pedir de manera motivada -nada en el precepto conduce a pensar que pueda hacerse de forma condicionada-, con incorporación de cuanta información justificativa dispusiera sobre el extremo de su discrepancia -ninguna manifestación hace en su escrito sobre la documentación o la justificación que acompaña en relación con su discrepancia-, un segundo análisis y, en su caso, que el mismo se llevase a cabo en su presencia.

(d) Respuesta del Jefe de la Dependencia Provincial de Aduanas e Impuestos Especiales de Sevilla.

En relación a su escrito de fecha 9 de marzo de 2006 con número de registro de entrada RGE 00630798 2006 en el que solicita ser informado sobre la regularización aduanera que, en su caso, puede ser practicada por la Administración y la solicitud por parte de ACEITES DEL SUR-COOSUR, S.A. de un análisis contradictorio, esta Dependencia de Aduanas e II.EE. le informa de lo siguiente:

La regularización tributaria que, en su caso, proceda se efectuará conforme a los procedimientos de gestión tributaria previstos en la Ley 58/2003, General Tributaria.

Por su parte, el análisis contradictorio que se pretende no procede, en primer lugar, porque la tasación pericial contradictoria prevista en los artículos 57.2 y 135 de la Ley 58/2003 , General Tributaria es un medio para confirmar o corregir las valoraciones resultantes de la aplicación de los otros medios de comprobación de valores de rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria que puede utilizar la Administración Tributaria, pero en ningún caso puede emplearse para cuestionar indicadores analíticos de un análisis de laboratorio como el grado de acidez o la valoración organoléptica.

Y en segundo lugar, tampoco procede la realización de un análisis contradictorio por un laboratorio tercero porque el procedimiento para la realización de análisis y emisión de dictámenes por los Laboratorios de Aduanas e II.EE. (regulado en la Orden HAC/2320/2003 de 31 de julio de 2003 y la Circular 944, de 4 de junio de 1986) contempla que si el interesado no estuviera conforme con el dictamen analítico emitido por el Laboratorio podrá solicitar en el plazo de un mes, a contar desde su notificación, de manera motivada, la práctica de un segundo análisis pudiendo presenciar él mismo o su representante la práctica del análisis. El órgano competente para la práctica del segundo análisis es el Laboratorio Central de Aduanas e II.EE.

Con fecha 10 de febrero de 2006 se le notificó el análisis contradictorio, otorgándole el plazo de un mes, en caso de disconformidad, para la solicitud de un segundo análisis ante el Laboratorio Central de Aduanas e ILEE. El citado plazo ha transcurrido sin que se haya solicitado un segundo análisis

.

Habida cuenta del contenido del escrito registrado por «Coosur», la respuesta suministrada por la Administración es plenamente conforme a derecho. (i) No podía amparar su petición en los artículos 57.2 y 135 de la Ley General Tributaria de 2003 , porque la tasación pericial contradictoria que disciplinan «es un medio para confirmar o corregir las valoraciones resultantes de la aplicación de los otros medios de comprobación de valores de rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria que puede utilizar la Administración Tributaria, pero ningún caso puede emplearse para cuestionar indicadores analíticos de un análisis de laboratorio como el grado de acidez o la valoración organoléptica» ; (ii) no podía interesar la realización de una análisis contradictorio por un laboratorio tercero independiente, en abierta contradicción con lo inequívocamente previsto por el número 4 del apartado tercero de la Orden HAC 2320/2003, que otorga la competencia para realizar el segundo análisis solicitado por el interesado al Laboratorio Central de Aduanas e Impuestos Especiales, y (iii) había transcurrido ya en el momento en que se responde el plazo de un mes desde la notificación del análisis contradictorio previsto para solicitar un segundo análisis al Laboratorio Central de Aduanas e Impuestos Especiales.

Por consiguiente, al ratificar la legalidad de esta respuesta del Jefe de la Dependencia Provincial de Aduanas e Impuestos Especiales de Sevilla, la sentencia recurrida no infringe el apartado tercero de la Orden HAC 2320/2003, en aplicación de los artículos 68 del Reglamento CEE 2913/1992 , por el que se aprueba el Código Aduanero Comunitario, y 182 del Reglamento CEE 245/1993, por el que se fijan disposiciones de aplicación del anterior.

Tampoco vulnera el artículo 62.1.e) de la Ley 30/1992 , «por cuanto que la liquidación se emitió sin llegar a practicarse el segundo análisis solicitado por la interesada» (sic), porque, contrariamente a lo que sostiene la compañía recurrente: primero, no solicitó su realización conforme a lo establecido en la regulación específica, y segundo, de haberlo pedido correctamente tampoco hubiera sido obligatoria su realización, luego difícilmente puede haberse prescindido total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido por el hecho de que no llegara a practicarse.

Y, en fin, no puede alegar indefensión quien se coloca a sí mismo en tal situación o con su actitud coadyuva a su producción [véanse, por todas, las sentencias del Tribunal Constitucional 143/2003, de 14 de julio, FJ 4 º, y 131/2007, de 4 de junio , FJ 5º].

Por cuanto antecede el tercer motivo de casación no puede prosperar.

CUARTO .- Procede resolver conjuntamente los motivos de casación primero y segundo, puesto que ambos se dirigen, en esencia, contra los razonamientos plasmados por la Sala de instancia en el número 4 del fundamento de derecho quinto de la sentencia recurrida, cuyo contenido conviene recordar:

Así pues, el dictamen emitido se corresponde con el resultado de los ensayos analíticos realizados sobre las muestras tomadas. Y la parte actora cuestiona el resultado de la valoración organoléptica realizada ante la ausencia en el dictamen de las determinaciones que condujeron a la valoración realizada. Sin embargo, dichas determinaciones corresponden a los procedimientos técnicos de desarrollo de los ensayos analíticos, cuya incorporación al expediente [ art. 55 Ley 29/1998 ] o al proceso en período probatorio [art. 60, ídem], no ha interesado, como tampoco solicitó la realización de un segundo análisis en el procedimiento de gestión correspondiente, quedando desprovisto con ello de fundamento el motivo de impugnación de que se trata, al prevalecer la presunción iuris tantum de legalidad de que goza el acto administrativo impugnado [ art. 57.1, Ley 30/1992 ]

.

Con el primer motivo «Coosur» denuncia la infracción de los artículos 54.1 de la Ley 30/1992 , 103.3 de la Ley General Tributaria de 2003 y 96.1 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, porque la Sala de instancia no tiene en cuenta que el dictamen emitido por el Laboratorio Central de Aduanas e Impuestos Especiales adolecía de una total y absoluta falta de motivación en cuanto al resultado de la valoración organoléptica, lo que se agrava por la inexistencia en el expediente de prueba alguna sobre la referida valoración, habiéndose limitado a asumir la veracidad del resultado de la valoración organoléptica, sin haber efectuado aprecio probatorio alguno sobre la misma.

Enlazando con el anterior, en el segundo motivo de casación se lamenta de la vulneración del artículo 55.1 de la Ley reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa , en cuanto a la carga de la prueba y la solicitud de que sea completado el expediente, dado que, reconociendo la Sala de instancia que en el dictamen del Laboratorio Central de Aduanas e Impuestos Especiales no constan las determinaciones que condujeron a la valoración organoléptica realizada, y que tampoco en el expediente existe ninguna información al respecto, manifiesta, no obstante, que la parte actora debería haber instado la incorporación de tales pruebas al expediente, cuando lo debería haber hecho la demandada, de conformidad con el criterio contenido en la sentencia de esta misma Sala y Sección del Tribunal Supremo de 14 de julio de 2010 (casación para la unificación de doctrina 104/05 ), porque esas pruebas son elementos esenciales del procedimiento, que deberían haber sido aportadas por la Administración tributaria.

Es indudable que la compañía recurrente no distingue la motivación de la liquidación provisional que está en el origen de este pleito, practicada el 23 de junio de 2006 por el Jefe de la Dependencia Provincial de Aduanas e Impuestos Especiales de Sevilla, y la motivación del dictamen pericial evacuado el 2 de febrero de 2006 por el Laboratorio Central de Aduanas e Impuestos Especiales que la sustenta, puesto que la mera lectura del apartado titulado «Motivación» de la mencionada liquidación tributaria permite afirmar sin dudas que contiene una sucinta referencia a los hechos que están en su origen y a las normas jurídicas en las que se basa, tal y como exige el artículo 103.3 de la Ley General Tributaria de 2003 .

Inexistente resulta también la denunciada lesión por la sentencia impugnada del artículo 96.1 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, a la vista tanto del contenido de este precepto como de las circunstancias del caso de autos, sin olvidar además cuál fue la fecha en la que entró en vigor el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprobó el mencionado reglamento, como seguidamente se razona.

Bajo el título, "Trámites de audiencia y alegaciones", el citado precepto reglamentario establece:

Durante el trámite de audiencia se pondrá de manifiesto al obligado tributario el expediente, que incluirá las actuaciones realizadas, todos los elementos de prueba que obren en poder de la Administración y los informes emitidos por otros órganos. Asimismo, se incorporarán las alegaciones y los documentos que los obligados tributarios tienen derecho a presentar en cualquier momento anterior al trámite de audiencia, que serán tenidos en cuenta por los órganos competentes al redactar la correspondiente propuesta de resolución o de liquidación.

En dicho trámite, el obligado tributario podrá obtener copia de los documentos del expediente, aportar nuevos documentos y justificantes, y efectuar las alegaciones que estime oportunas.

En los procedimientos en los que se prescinda del trámite de audiencia por estar previsto un trámite de alegaciones posterior a la propuesta de resolución o de liquidación, la Administración tributaria notificará al obligado dicha propuesta para que efectúe las alegaciones que considere oportunas y en dicho trámite será de aplicación lo dispuesto en los párrafos anteriores

.

Pues bien, habiéndosele notificado la propuesta de liquidación provisional suscrita por la funcionaria instructora, con fecha 17 de mayo de 2006, «Coosur» no presentó alegaciones, ni consta que hiciera manifestación alguna sobre el contenido del expediente, pese a que en esa propuesta se lee:

PUESTA DE MANIFIESTO DEL EXPEDIENTE

Al tratarse de una propuesta, antes de dictar la liquidación se le pone de manifiesto el expediente, para que, si lo estima conveniente, formule las alegaciones y presente los documentos y justificantes que considere oportunos.

Durante diez días hábiles a partir del día siguiente al de recepción de este escrito (no se computarán domingos ni festivos), puede consultar el expediente en esta oficina y alegar lo que entienda conveniente, así como aportar todos los documentos, justificantes o cualquier otra prueba que considere oportuna para la defensa de sus derechos.

Una vez finalizado dicho plazo y estudiadas las alegaciones y las pruebas aportadas, se adoptará la resolución que corresponda, que le será debidamente notificada.

[...]

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Finalmente, se ha de recordar que, con arreglo a su disposición final tercera , el Real Decreto 1065/2007 entró en vigor el 1 de enero de 2008, luego el precepto reglamentario cuya infracción se denuncia ni siquiera estaba vigente cuando se notificó a «Coosur» la liquidación provisional que está en el origen de este pleito.

Por lo expuesto, del primer motivo de casación sólo queda en pie la posible conculcación del artículo 54.1 de la Ley 30/1992 . Esta denuncia, referida a la liquidación provisional girada, es una mera redundancia de la descartada vulneración del artículo 103.3 de la Ley General Tributaria de 2003 , y referida al dictamen emitido por el Laboratorio Central de Aduanas e Impuestos Especiales, implica dar por supuesto que ese dictamen pericial constituye un acto administrativo que debe estar motivado, con referencia sucinta a hechos y fundamentos de derecho, cuando ni siquiera se menciona en cuál de esos supuestos encajaría y por qué lo haría.

Siendo lo dicho bastante para rechazar íntegramente el primer motivo de casación, debe recordarse que la obligación de motivar los actos administrativos, que es consecuencia de los principios de seguridad jurídica y de interdicción de las arbitrariedad de los poderes públicos, garantizados por el artículo 9.3 de la Constitución española , y que se enmarca en el deber de la Administración de servir con objetividad los intereses generales y de actuar con sometimiento pleno a la ley y al derecho, como le impone el artículo 103 de la Carta Magna , se traduce en la exigencia de que los mismos contengan una referencia sucinta de los hechos y de los fundamentos de derecho que permitan conocer al administrado las razones fácticas y jurídicas de la decisión administrativa, posibilitándole el ejercicio de su derecho de defensa, tanto en la vía administrativa previa como en la ulterior jurisdiccional contencioso-administrativa, evitando así, en definitiva, que se le ocasione indefensión.

Pero, como hemos recordado en el anterior fundamento de derecho de esta sentencia, no puede alegar indefensión quien se coloca a sí mismo en tal situación o con su actitud coadyuva a su producción, y eso fue precisamente lo que hizo «Coosur», al no solicitar en tiempo y forma el segundo análisis, y al no quejarse de la ausencia de documentación relevante en el expediente administrativo, cuando éste se le puso de manifiesto, en el plazo que se le confirió para formular alegaciones a la propuesta de liquidación provisional.

En suma, el primer motivo de casación no puede prosperar.

No mejor suerte aguarda al segundo motivo de casación, porque si bien es cierto que el apartado 1 del artículo 55 de la Ley reguladora de esta jurisdicción contencioso-administrativa contempla la posibilidad procesal de solicitar que se complete el expediente administrativo, abierta tanto a la demandante, en el plazo para formular la demanda, como a la demandada, en el plazo para formular la contestación, no lo es menos que debe instarla, en buena lógica, aquella parte que considere incompleto el expediente administrativo, cosa que no hizo «Coosur», a pesar de que así lo entendía.

Y en el caso de autos el defensor de la Administración General del Estado no estaba obligado a pedir que se completara el expediente administrativo, como sostiene la compañía recurrente, puesto que, a diferencia de lo que sucedía en el supuesto examinado por esta misma Sala y Sección en la sentencia de 14 de julio de 2010 (casación para la unificación de doctrina 104/05 ), no cabe entender que estaba incompleto en elementos que dejasen sin cobertura la liquidación provisional discutida, dado que precisamente se la brindaba el dictamen evacuado el 2 de febrero de 2006 por el Laboratorio Central de Aduanas e Impuestos Especiales, cuyo contenido técnico podía legítimamente presumir que era veraz y correcto, al no haberlo combatido la actora por el cauce establecido al efecto en la Orden HAC 2320/2003.

Por consiguiente, el segundo motivo de casación ha de ser también desestimado.

QUINTO .- En aplicación del apartado 2 del artículo 139 de la Ley reguladora de esta jurisdicción , procede imponer las costas a la compañía recurrente, si bien, haciendo uso de la facultad prevista en el apartado 3 del mismo precepto, con el límite de nueve mil euros.

Inadmitiendo el motivo cuarto, desestimamos el resto de los motivos del recurso de casación 3940/11, interpuesto por ACEITES DEL SUR-COOSUR, S.A., contra la sentencia dictada el 16 de mayo de 2011 por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 410/09 , que confirmamos en sus propios términos, imponiendo las costas a la mercantil recurrente, con el límite expresado en el último fundamento de derecho.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez D. Manuel Martin Timon PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria, certifico.