STS, 6 de Junio de 2013

Con fecha 1 de febrero de 2005, la Oficina Nacional de Inspección incoó a la citada entidad LAJO y RODRÍGUEZ S.A. cuatro Actas A02 (de disconformidad) nº 70955781 (IS 1998), 70955790 (IS 1999), 70955806 (IS 2000) por el concepto Impuesto sobre Sociedades.

De las mismas, de los pertinentes Informes ampliatorios y demás antecedentes, se desprenden, en síntesis, los siguientes datos de relevancia (referidos exclusivamente a los ejercicios 1998, 1999 y 2000):

1. Las actuaciones de comprobación se iniciaron el día 20 de marzo de 2003; a efectos del plazo máximo de 12 meses de duración de las actuaciones establecido en el artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , del tiempo total transcurrido no se deben computar las siguientes dilaciones imputables al contribuyente: de 29/07/2003 a 16/09/2003, por solicitud de aplazamiento del obligado tributario; y de 01/10/2003 a 03/12/2003, por falta de aportación de datos. Por acuerdo del Inspector Jefe de 22/04/2004, notificado el 28 del mismo mes, el plazo máximo de duración se amplió a los 24 meses previstos en el apartado 1 del artículo 29.

2. El sujeto pasivo había presentado las correspondientes declaraciones-liquidaciones, con un resultado de:

   -- Ejercicio 1998: a devolver - 14.089.605 pesetas (84.680,23 €). Fecha de devolución por el Estado, el 12/11/1999 y por Álava, el 09/02/2000.

   -- Ejercicio 1999: a ingresar 61.365.310 pesetas.

   -- Ejercicio 2000: a ingresar 97.620.781 pesetas.

3. Mediante diligencia de 13/12/2004 se comunicó al obligado tributario la puesta de manifiesto del expediente y apertura del trámite de audiencia previo a las propuestas de resolución. El interesado presentó las alegaciones que estimó oportunas.

4. El acta correspondiente a 1998 tiene carácter de definitiva y las actas correspondientes a 1999 y 2000 tiene carácter de previas , dado que la Inspección no ha podido constatar la veracidad de la totalidad de las adquisiciones realizadas por el contribuyente al encontrarse diversos proveedores denunciados por presunto delito de falsedad documental, lo que ha motivado la remisión al Ministerio Fiscal del expediente del Impuesto sobre el Valor Añadido de Lajo y Rodríguez S.A. de este ejercicio. Lo que no impide que se pueda llevar a cabo una liquidación provisional en la que en principio se admitan como gasto fiscal las compras a aquellos proveedores, sin perjuicio de lo que finalmente se liquide teniendo en cuanta las resoluciones de los Tribunales.

5. Los ajustes propuestos en las actas son:

   -- Ejercicio 1998: se propone una regularización con carácter definitivo, con una base imponible de 55.994.345 pesetas (336.532,79 €) y una deuda a ingresar por importe de 50.741,60 €, integrada de cuota e intereses de demora.

   -- Ejercicio 1999: se propone una regularización con carácter provisional, con una base imponible de 439.024.360 pesetas (2.638.589,54 €) y una deuda a ingresar por importe de 390.615,28 €, integrada de cuota e intereses de demora.

   -- Ejercicio 2000: se propone una regularización con carácter provisional, con una base imponible de 1.024.609.422 pesetas (6.158.026,65 €) y una deuda a ingresar por importe de 130.494,05 €, integrada de cuota e intereses de demora.

Presentadas alegaciones por la entidad, el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica de la ONI dictó tres acuerdos de liquidación el 1 de julio de 2005 :

En el correspondiente a 1998 , se confirma la propuesta del acta.

En el correspondiente a 1999 , se corrige la propuesta del acta en cuanto se admite la deducción por protección al medio ambiente de 957.351 pesetas aplicada por la entidad en relación con determinado muro de hormigón para protección acústica. En consecuencia, resulta una deuda tributaria de 383.381,95 €, integrada por cuota e intereses de demora.

En el correspondiente a 2000, se modifica asimismo la propuesta actuaria, en relación con la deducción admitida en el ejercicio 1999, que ha de regularizarse en éste, al haberse denegado el 10 de noviembre de 2000 la certificación medioambiental de la Comunidad de Madrid.

En consecuencia, resulta una deuda tributaria de 137.795,93 €, integrada por cuota e intereses de demora.

Los acuerdos se notifican el 5 de julio de 2005.

Contra los citados acuerdos se interpuso por la entidad, el 28 de julio de 2005, en la Oficina Nacional de Inspección, reclamación económico-administrativa para ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, donde fueron remitidos con fecha 10 de octubre de 2005, recibiendo los números de R.G. 3461-05 (IS 1998), 3465-05 (IS 1999) y 3464-05 (IS 2000), que se tramitan acumuladamente.

Puestos de manifiesto los expedientes, la entidad formula alegaciones en escrito común a los tres expedientes, presentado el 24 de marzo de 2006.

Conferida la correspondiente autorización con fecha 25 de octubre de 2004, el 15 de septiembre de 2005 se procedió a la apertura de los expedientes sancionadores A51-73784980 (ejercicio 1998), A51-73785093 (ejercicio 1999) y A51-73785141 (ejercicio 2000), tramitándose por el procedimiento abreviado. Con fecha 19 de enero de 2006 se evacuan tres modificaciones de las propuestas iniciales.

Notificadas dichas propuestas a la interesada el 23 de enero de 2006 y formuladas alegaciones por la entidad el 2 de febrero siguiente, el Inspector Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección dictó, el 28 de febrero de 2006, tres acuerdos de imposición de sanción, en los siguientes términos:

Se consideran sancionables las conductas consistentes en deducirse de la base imponible del IS determinados conceptos, en virtud de lo cual dejó de ingresar parte de la deuda tributaria. Concretamente: los gastos por recargos, multas y sanciones penales y administrativas; de los donativos y liberalidades se considera sancionable aquellos respecto de los que no se ha aportado documento justificativo y no sancionables el resto; gastos de reparación y conservación. Asimismo en cuanto a las deducciones medioambientales, se considera sancionable respecto a aquellas en que la entidad no solicitó la certificación correspondiente.

Considera que no concurren los requisitos para que exista ocultación y, con arreglo a la Ley 58/2003, califica la conducta como infracción leve, al 50 %.

No se aplica ningún criterio de graduación, por lo que el porcentaje de sanción aplicable es el mínimo.

Dichos acuerdos sancionadores fueron notificados el 2 de marzo de 2006.

El 24 de marzo de 2006 la interesada presentó contra los mismos en el Registro General de Documentos tres reclamaciones económico-administrativas para ante el Tribunal Central, en el que tuvieron entrada el 3 de mayo de 2006, y recibieron los nº de RG 1559-06 (sanción 1998), 1560-06 (sanción 1999) y 1561-06 (sanción 2000).

Puestos de manifiesto los expedientes, se presentaron , con fecha 20 de junio de 2006, tres escritos, solicitando la acumulación con las reclamaciones acumuladas relativas a las liquidaciones y alegando, en síntesis, prescripción del derecho a sancionar en todos los ejercicios por el transcurso de más de cuatro años desde la comisión de las infracciones hasta el inicio del procedimiento sancionador. Y ausencia de culpabilidad por tener todo contabilizado y concurrir interpretación razonable de la norma.

El TEAC, en resolución de 2 de marzo de 2007 (R.G. 3461/05, 3464/05, 3465/05, 1559/06, 1560/06, 1561/06) acordó: " 1º Estimar en parte las reclamaciones R.G. 3464-05 y 3465-05, correspondientes a las liquidaciones por los ejercicios 1999 y 2000, en los términos expuestos en los fundamentos de derecho quinto, octavo, noveno y decimotercero, anulando las liquidaciones que serán sustituidas por otras en las que se tenga en cuenta lo expuesto en dichos fundamentos; 2º Desestimar la reclamación R.G. 3461-05 confirmando la liquidación impugnada; 3º Desestimar la reclamación R.G.1559-06 (sanción 1998), confirmando el acuerdo sancionador impugnado; y 4º Estimar en parte las reclamaciones R.G. 1560-06 (sanción 1999) y 1561- 06 (sanción 2000), anulando las sanciones impuestas, como consecuencia de la estimación referida en el acuerdo 1º, que serán sustituidas por las que correspondan a las nuevas deudas liquidadas".

Contra la resolución del TEAC de 2 de marzo de 2007 la entidad LAJO RODRÍGUEZ promovió recurso contencioso- administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, que fue turnado a la Sección Segunda y resuelto en sentencia de 13 de mayo de 2010 cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: Que estimando en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Procuradora Doña Isabel Juliá Corujo, en nombre y representación de la sociedad mercantil LAJO Y RODRÍGUEZ S.A., contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 2 de marzo de 2007, desestimatoria de las reclamaciones deducidas en única instancia contra las acuerdos de liquidación adoptados el 1 de julio de 2005 por la Oficina Nacional de Inspección, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1998, 1999 y 2000, y contra los acuerdos de imposición de sanción en relación con el mismo impuesto y ejercicios, debemos declarar y declaramos la nulidad de dichas resoluciones, por ser contrarias al ordenamiento jurídico, en lo que respecta a las liquidaciones y sanciones correspondientes a los ejercicios 1998 y 1999, así como la nulidad de la sanción impuesta en relación con el ejercicio 2000, desestimando en lo demás el recurso, sin que proceda hacer mención especial en relación con las costas procesales devengadas, al no haber méritos para su imposición".

Notificada la anterior sentencia, el Abogado del Estado presentó con fecha 20 de marzo de 2010 escrito de preparación contra la misma ante la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional que dictó la sentencia recurrida. Por diligencia de ordenación de la Secretaria Judicial de la Sección citada, de fecha 21 de mayo de 2010, se tuvo por preparado recurso de casación por el Abogado del Estado, admitiéndolo y emplazando a las partes para que compareciesen ante este Tribunal Supremo, haciendo notar que únicamente la cuota correspondiente al ejercicio 1999 supera los 150.253,03 euros.

Recibidas las actuaciones en este Tribunal, la parte recurrente se personó ante esta Sala formulando escrito de interposición del recurso de casación, expresando los motivos en los que se ampara.

Admitido por providencia de 10 de septiembre de 2010 el recurso de casación interpuesto por la Administración del Estado y una vez formalizado por la representación procesal de LAJO y RODRÍGUEZ su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló la audiencia del día 5 de junio de 2013 para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

Se impugna, mediante este recurso de casación interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, la sentencia de 13 de mayo de 2010 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional por la que se estimó en parte el recurso núm. 181/2007 de los que se encontraban pendientes ante dicho órgano jurisdiccional.

El citado recurso había sido iniciado por la compañía mercantil LAJO RODRÍGUEZ S.A. contra la resolución del TEAC de 2 de marzo de 2007 desestimatoria de las reclamaciones deducidas en única instancia contra los acuerdos de liquidación adoptados el 1 de julio de 2005 por la Oficina Nacional de Inspección en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1998, 1999 y 2000 y contra los acuerdos de imposición de sanción en relación con el mismo impuesto y ejercicios.

El Abogado del Estado se funda en un único motivo de casación, al amparo de lo previsto en el artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción , por infracción del artículo 29 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , 31 y 31 ter, apartados 1º y 3º, este último en particular, del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, en la redacción dada al mismo por el Real Decreto 136/2000.

El Abogado del Estado, después de transcribir el contenido de los preceptos que considera infringidos, hace la explicación del motivo del recurso.

La sentencia de instancia concluye que, con arreglo al artículo 31.ter), apartado tercero, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , el acuerdo del Inspector-Jefe sobre ampliación del plazo máximo de duración del procedimiento inspector no podrá dictarse en tanto no hayan transcurrido al menos seis meses desde el inicio de las actuaciones, al objeto de qué, durante dicho plazo, pueda apreciarse la necesidad de ampliar su duración; añade qué "a estos efectos, no se tomarán en consideración las interrupciones justificadas ni las dilaciones imputables al interesado que concurran en la actuación"; dichas interrupciones y dilaciones tampoco podrán tenerse en cuenta para determinar si el acuerdo de ampliación ha sido adoptado dentro del plazo máximo legal y reglamentariamente admisible, haciendo para ello en definitiva una interpretación analógica de lo establecido en el artículo 31.ter, apartado 3°, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , en contra de la Administración, con arreglo a la cual si las interrupciones justificadas y las dilaciones imputables al interesado no deben tenerse en cuenta para determinar el plazo mínimo que debe observarse antes de dictar el acuerdo de ampliación, dichas interrupciones y dilaciones tampoco deberán tenerse en cuenta para determinar el plazo máximo dentro del cual será posible adoptar ese acuerdo de ampliación.

El Abogado del Estado pone de relieve que esta interpretación analógica no resulta conforme a Derecho. Primeramente, porque donde la Ley no distingue, no debe el intérprete distinguir. Y si tanto el articulo 29 de la Ley 1/19998 , como los artículos 31 y 31 ter del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , circunscriben la norma especial del artículo 31.ter, apartado 3°, aplicada por la sentencia de instancia, al plazo mínimo que debe observar la Inspección de los Tributos antes de adoptar el acuerdo de ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones, no puede el intérprete extender esa norma especial a supuestos distintos, regidos por la regla general establecida por esos mismos preceptos legales y reglamentarios; a saber, que a los efectos del cómputo del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, no se computarán las dilaciones imputables al obligado tributario, ni los periodos de interrupción justificada del procedimiento en los términos reglamentariamente establecidos.

Nótese, en primer lugar, que si estamos al tenor literal de los preceptos legales y reglamentarios aplicables, podremos comprobar cómo tanto el artículo 29.2 de la Ley 1/1998 como el artículo 31, párrafo 2°, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos disponen literalmente que, a los efectos del cómputo del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, no se computaran las dilaciones imputables al obligado tributario, ni los periodos de interrupción justificada. Mientras que la norma especial según la cual no se tomarán en consideración las interrupciones justificadas, ni las dilaciones imputables al interesado que concurran en la actuación, aplicada por la sentencia de instancia, se circunscribe literalmente por el artículo 31.ter, apartado 3°, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , al establecimiento de un plazo mínimo para la adopción del acuerdo de ampliación de actuaciones, utilizando la expresión "a estos efectos".

Por lo tanto, la conclusión alcanzada por la sentencia de instancia violenta la interpretación literal de los preceptos legales y reglamentarios aplicados.

Pero además, esta conclusión vulnera la interpretación lógica y sistemática de los preceptos legales y reglamentarios aplicables, en la medida en que en virtud de la misma se impide a la Administración hacer uso legítimo de la facultad legal de ampliar el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras ante determinadas hipótesis, como efecto "colateral" de que han existido interrupciones justificadas del procedimiento inspector, o incluso dilaciones imputables al propio interesado; esto es, se está impidiendo a la Administración el ejercicio legítimo de una facultad que le concede la Ley y el Reglamento, como consecuencia de circunstancias que en modo alguno le son imputables a la propia Administración. Más aún, en un caso como el que nos ocupa, y se subraya por la resolución del TEAC impugnada en la instancia, la dilaciones del procedimiento inspector que habrían de adicionarse al plazo inicial de doce meses, son todas ellas consecuencia de aplazamientos solicitados por el representante del propio sujeto pasivo o dilaciones derivadas de la no presentación de documentación haciéndose constar en las diligencias el carácter de dilación imputable al contribuyente, nos encontramos paradójicamente con que como consecuencia de esas dilaciones exclusivamente imputables al sujeto pasivo, se vendría injustamente a privar a la Administración de la posibilidad legítima de ejercer una facultad de ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones que le concede expresamente la Ley y el Reglamento.

Para el caso de que la Sala lo considerara preciso, el Abogado del Estado solicita la integración de los hechos declarados probados por la sentencia de instancia, al amparo del artículo 88.2 de la vigente Ley de la Jurisdicción Contencioso- administrativa , para hacer constar que las dilaciones e interrupciones habidas durante la tramitación del procedimiento inspector de autos derivan todas de aplazamientos solicitados expresamente por el propio sujeto pasivo, o de dilación a él imputables tal y como se refleja las Diligencias núms. 6, 8 y 9.

Motivo por el cual debe anularse el pronunciamiento estimatorio contenido en la sentencia de instancia en la medida en que la propia Sentencia reconoce que si sumáramos las dilaciones imputables al propio sujeto pasivo habidas durante la tramitación del procedimiento inspector de autos, al plazo inicial de doce meses, el acuerdo de ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras adoptado en este expediente, se habría producido dentro del máximo legalmente establecido. De forma que carecería de fundamento la apreciación sobre pérdida del efecto interruptivo de las actuaciones inspectoras apreciada a continuación por la sentencia de instancia, por razón del supuesto incumplimiento del plazo máximo de duración de las mismas, con arreglo a lo establecido en el artículo 29.3 de la Ley 1/1998 .

Antes de seguir adelante conviene recordar el contenido de los preceptos cuya infracción denuncia el Abogado del Estado recurrente.

El artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , en relación con el plazo máximo de duración del procedimiento, dispone que "las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de 12 meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas. No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otros 12 meses cuando se trate de actuaciones que revistan especial complejidad.

Como concreción de la previsión legal del artículo 29.1, los apartados siguientes señalan: "2. A los efectos del plazo previsto en el apartado anterior, no se computarán las dilaciones imputables al contribuyente, ni los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente.

3. La interrupción injustificada durante 6 meses de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1, determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones".

   El desarrollo reglamentario del precepto se contiene en los artículos 31 y 31ter del Reglamento General de la Inspección de los tributos , según la redacción dada por el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero .

   El artículo 31 señala que "las actuaciones de comprobación, investigación y las de liquidación se llevaran a cabo en un plazo máximo de doce meses contados desde la fecha en que se notifique al obligado tributario el inicio de tales actuaciones hasta la fecha en que se dicte el acto administrativo que resulte de las mismas, salvo que se acuerde la ampliación de dicho plazo en la forma prevista en el articulo 31.ter de este Reglamento.

   A los efectos de este plazo, no se computarán las dilaciones imputables al obligado tributario ni los periodos de interrupción justificada en los términos que se especifican en el articulo 31.bis de este Reglamento".

   El artículo 31 bis del mismo Reglamento señala qué se consideran "interrupciones justificadas y dilaciones imputables al contribuyente".

   Finalmente, el artículo 31.ter del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , sobre ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras, dice:

   "1. El plazo que se refiere el artículo 31 podrá ser ampliado, previo acuerdo del Inspector-Jefe, por un plazo no superior al inicialmente previsto.

3. El acuerdo del Inspector-Jefe no podrá dictarse en tanto no hayan transcurrido al menos seis meses desde el inicio de las actuaciones, al objeto de que, durante dicho plazo, pueda apreciarse la necesidad de ampliar su duración. A estos efectos no se tomarán en consideración las interrupciones justificadas ni las dilaciones imputables al interesado que concurran en la actuación".

En la instancia la parte recurrente ya sostuvo que el acuerdo de ampliación de las actuaciones inspectoras se produjo fuera del plazo de doce meses y la sentencia recurrida le dio la razón a la recurrente al denunciar

" la extemporaneidad del acuerdo de ampliación, que únicamente puede ser adoptado para prorrogar un plazo legal vivo, no así para rehabilitar un procedimiento ya fenecido.

En efecto, el acuerdo de ampliación de las actuaciones se produjo fuera del lapso con que cuenta la Administración para adoptarla, toda vez que el procedimiento se inició el 20 de marzo de 2003, con la notificación al interesado del acuerdo de inicio, en tanto que el acuerdo de ampliación se adoptó el 22 de abril de 2004, colmado pues ese plazo máximo, sin que pueda admitirse el argumento, que desde luego no luce como tal en el propio acuerdo, de que el dies ad quem en que se agotaría la posibilidad de adopción del acuerdo de prórroga del procedimiento no sea, con exactitud, aquél en que se hubiesen consumido los 12 meses iniciales, computados de fecha a fecha a partir de la notificación recepticia del acuerdo de inicio, sino el resultado de recalcular las fechas en consideración a las supuestas dilaciones atribuibles al recurrente".

.../...

"En suma, el acuerdo de ampliación de las actuaciones se adoptó fuera del límite temporal habilitante, sin que, por lo demás, ni en el traslado al recurrente para alegaciones ni en la propuesta elevada por él a los efectos de la ampliación --actos ambos ya producidos en abril de 2004 y, por tanto, una vez superado claramente el periodo anual-- se hiciera alusión alguna a la existencia de dilaciones atribuibles al interesado que, en el sentir --erróneo en todo caso-- de la Inspección, pudieran alterar el cómputo de los plazos tasados para concluir las actuaciones.

En otras palabras, si el acuerdo de ampliación se adopta cuando se ha superado el plazo máximo de que dispone la Inspección a tal fin --12 meses--, es inválido e ineficaz para rehabilitar o convalidar a posteriori lo actuado, con el efecto consecuente de que queda privada la Administración del beneficio de la interrupción de la prescripción, cuyo plazo habrá de ser, por tanto, computado, en relación con cada ejercicio, desde el dies a quo constituido en cada caso por las respectivas fechas de finalización del plazo para efectuar la autoliquidación de cada uno de los ejercicios objeto de comprobación -en este caso, los días 25 de julio de 1999 y de 2000, en relación con los periodos 1998 y 1999, respectivamente-, lo que nos lleva a concluir que, en el caso presente, se habría rebasado, en ambos ejercicios, el periodo cuatrienal que concluye con la notificación del acuerdo de liquidación el 5 de julio de 2005, no así en el ejercicio 2000, en que tal plazo de cuatro años, así computado, no habría quedado superado".

En el motivo de casación que formula, el Abogado del Estado mantiene la posibilidad de adoptar el acuerdo de ampliación de las actuaciones inspectoras, incluso después de transcurrido un año, porque habrían de computarse las dilaciones imputables al obligado tributario.

La tesis que defiende la representación estatal no ha sido compartida por esta Sala.

1. Así, en nuestra sentencia de 3 de octubre de 2011 (cas. 1706/2007 ) se pone de manifiesto que la Inspección debe adoptar el acuerdo de ampliación y practicar la notificación de su decisión antes de que fenezca el plazo inicial de los doce meses de que dispone para finiquitar su tarea.

   En la propia sentencia de 3 de octubre de 2011 se recordaba que

   "Según hemos tenido ocasión de decir en nuestra sentencia de 24 de enero de 2011 (casación 5990/07 , FJ 5º), las previsiones del artículo 29 de la Ley 1/1998 constituyen, como su exposición de motivos dice respecto de todo su contenido, expresión de un principio programático del sistema tributario enderezado a mejorar la posición jurídica del contribuyente para alcanzar el anhelado equilibrio en sus relaciones con la Administración (punto II). Así pues, el propósito del titular de la potestad legislativa fue que, como principio general, la Inspección de los tributos finiquite su tarea en el plazo de doce meses, prorrogable como mucho hasta veinticuatro si concurren las causas tasadas en la norma, si bien autoriza, para computar el tiempo, a descontar las demoras provocadas por los contribuyentes y los paréntesis necesarios para la tarea inspectora y de comprobación, como los constituidos por la necesidad de esperar a la llegada de la información recabada a otras autoridades. En cualquier caso, ha sido tajante al dejar muy claro que el tiempo que transcurra entre la notificación del inicio de las actuaciones y el acto que las culmina no exceda de aquellos lapsos temporales (artículo 29, apartados 1 y 4).

   Lo que pretende el legislador es que el límite temporal fijado no se supere y sea respetado por la Administración, que deberá concluir su actuación dentro del plazo previsto. Ello no impide que, de manera excepcional y tasada, no se computen las dilaciones imputables al sujeto pasivo, para que no pueda obtener beneficio de un eventual incumplimiento de su obligación formal de colaborar con la Administración tributaria, o las justificadas interrupciones que impidan el progreso de la actividad inspectora. Por eso, cuando de interrupciones justificadas de las actuaciones inspectoras se trata, el artículo 31 bis, apartado 4, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos dispone que "la interrupción del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras no impedirá la práctica de las que durante dicha situación pudieran desarrollarse".

   En este diseño resulta contrario a la limitación temporal que estableció la Ley 1/1998 que la Administración acuerde la prórroga una vez que el plazo a ampliar ha fenecido, amparándose en que las actuaciones estaban justificadamente interrumpidas, cuando lo cierto es que nada le impedía, de haber desplegado la oportuna diligencia, acordar dentro del plazo la prórroga de las actuaciones inspectoras por otros doce meses".

2. La sentencia de 2 de febrero de 2011 (cas. 720/2006 ) se plantea el alcance del acuerdo de ampliación de las actuaciones de comprobación y los efectos de su notificación más de seis meses después de su adopción, lo que comportaba que se notificase después de transcurrido un año del inicio de las actuaciones de comprobación e investigación, aunque el acuerdo se dictase con anterioridad a que transcurriesen los doce meses a que se refería el artículo 29 de la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes .

   Frente a la tesis de la sentencia de instancia de que el acuerdo de ampliación del plazo de las actuaciones de comprobación es un acto administrativo que, al igual que cualquier otro acto, ha de ser notificado al interesado pero cuya eficacia no queda supeditada a su oportuna notificación, sino que es válido y produce efectos desde su adopción, como con carácter general se recoge en el artículo 57 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , para los actos dictados por las Administraciones Públicas y de que, además, es un acto de trámite y, por tanto, no susceptible de impugnación separada e independiente respecto del acto definitivo que recaiga, dijo entonces este Tribunal que no podía estar más en desacuerdo con la tesis sostenida por la Sala de instancia.

   Es patente la relevancia que dicho acuerdo ampliatorio tiene sobre la posición jurídica del recurrente, pues si dicho acuerdo ampliatorio no se dicta, y tampoco se dicta la liquidación pertinente en el plazo del año, desaparece la interrupción de la prescripción que las actuaciones comprobadoras e investigadoras comportan.

   De esta manera, puede ocurrir, y de hecho sucede en este recurso, que si el acuerdo cuestionado no se produce, la obligación tributaria del recurrente está prescrita.

   Nos parece imposible sostener que, pese al efecto reseñado, pueda afirmarse que ese acto notificado seis meses después no causa indefensión al interesado. La posición que automáticamente, y por el mero transcurso de los doce meses, ostenta el recurrente, cuando no se produce la notificación del acuerdo ampliatorio es hacer cesar el efecto interruptivo de la prescripción que el inicio de las actuaciones de comprobación e investigación comporta. Afirmar que la notificación de un acto de ampliación del plazo de comprobación no afecta a la posición jurídica y los derechos de recurrente, nos parece contrario a la realidad. Si, además, la notificación de tal hecho se produce seis meses después, la inseguridad jurídica es manifiesta.

   Por tanto, el acto administrativo controvertido afecta a la posición material que el obligado tributario ostenta en el procedimiento tributario, y genera indefensión e inseguridad jurídica",

3. La sentencia de 25 de abril de 2012 (cas. para la unif. de doctr. 404/2009) se refiere a un supuesto en el que, aunque el acuerdo de ampliación del plazo del año se tomó en el plazo establecido, fue notificado cuando el plazo del año había transcurrido, lo que comportó que se apreciase extemporaneidad en el acuerdo de ampliación de actuaciones al haberse notificado una vez transcurrido el plazo de un año de duración de las actuaciones, sin que a ello obstase que fuere adoptado con anterioridad, lo que supuso que las actuaciones de iniciación del procedimiento no interrumpieron la prescripción.

4. En la sentencia de 20 de junio de 2012 (cas. 5550/2008 ) frente a la tesis de la sentencia recurrida de que el acuerdo de ampliación de la duración de las actuaciones inspectoras fue temporáneo, la recurrente sostuvo la extemporaneidad del mencionado acuerdo al haber sido adoptado cuando no habían transcurrido todavía seis meses desde el inicio de las actuaciones inspectoras, contrariando con ello lo dispuesto en el apartado 3º del artículo 31 ter. del Reglamento General de la Inspección .

   El inicio de las actuaciones inspectoras tuvo lugar el 19 de noviembre de 2001 y el acuerdo de ampliación es de fecha 8 de julio de 2002; pero, a juicio de la recurrente, de ese plazo debían descontarse 4 meses de dilaciones imputables al contribuyente, lo que haría que el acuerdo de ampliación se hubiese adoptado antes de haberse cumplido los seis meses desde el acuerdo de iniciación.

   La sentencia recurrida consideró que el plazo de seis meses a que se refiere el artículo 31 ter 3 del mismo Reglamento ha de computarse sin descuento de las dilaciones imputables al inspeccionado, pues es un plazo objetivo. Efectivamente, dijo entonces esta Sala, el descuento de los días de dilación imputables al inspeccionado se encuentra previsto en el Reglamento para la determinación del plazo de 12 o, en su caso, 24 meses, pero no para el cómputo del plazo mínimo de seis meses para dictar el acuerdo de ampliación de plazo de las actuaciones inspectoras.

   Pero es que, además, el artículo 31.ter.3 del Reglamento de la Inspección dice que las dilaciones imputables al interesado "no se tomarán en consideración", expresión --en contra de lo que se sostiene en el escrito de interposición-- que no es equivalente a "no se computarán" que emplea el artículo 31 del Reglamento de la Inspección ; si ambas expresiones significasen lo mismo, los redactores del Decreto 136/2000, que fue el que introdujo el artículo 31 ter del RGIT , habrían utilizado la locución "no se computarán" que ya figuraba en el artículo 31 del Reglamento y no habrían introducido una distinta; no tomar en consideración algo es no considerarlo digno de atención, ignorarlo; aquí, lo que dice el art. 31.ter.3 del RGIT es que a los efectos del plazo de seis meses allí previsto no se tomen en consideración las dilaciones imputables al interesado, que no se tengan en cuenta los días o meses que puedan suponer esas dilaciones, que se ignoren, que se consideren irrelevantes. Por el contrario, en el artículo 31 del RGIT la locución utilizada es que "no se computen" las dilaciones imputables al contribuyente, es decir, no que se ignoren o que se consideren irrelevantes como en el artículo 31 ter.3., sino que se descuenten del plazo legal máximo de duración de las actuaciones inspectoras los días o meses que puedan suponer esas dilaciones.

5. La sentencia de 22 de octubre de 2012 (cas. 4950/2009 ) contempla un supuesto en el que el acuerdo de ampliación del procedimiento inspector resultó inoperante al haber sido adoptado fuera ya del plazo máximo de duración previsto en el artículo 29.1 de la Ley 1/1998 , de derechos y garantías de los contribuyentes, produciéndose los efectos previstos en el apartado 3 de dicho precepto.

6. Ante la doctrina de esta Sala que se ha dejado expuesta, procede reiterar el criterio de nuestras sentencias de 28 de septiembre de 2012 ( cas. 4728/2009 ) y 31 de mayo de 2013 ( cas. 3258/2010 ) que rechazaron motivo de casación formulado por el Abogado del Estado en idénticos términos que el articulado en el presente recurso y ante un supuesto análogo al aquí contemplado.

   En conclusión, que el acuerdo de ampliación de las actuaciones inspectoras ha de producirse con anterioridad a que finalice el plazo inicial de doce meses, sin tener en cuenta las interrupciones justificadas ni las dilaciones imputables al contribuyente durante esos doce meses pues entendemos que es correcta la apreciación de la sentencia de la Sala de instancia de 28 de mayo de 2009 (rec. 466/2005 ) de que el acuerdo de ampliación tiene un momento inicial y uno final en que puede adoptarse, el momento inicial no puede ser anterior al transcurso de seis meses desde el inicio de las actuaciones, tal y como determina el art. 31 ter 3 del RGIT , añadiendo el citado precepto que "a estos efectos, no se tomarán en consideración las interrupciones justificadas ni las dilaciones imputables al interesado que concurran en la actuación" y el momento final en el que puede adoptarse es dentro de los doce meses y ello prescindiendo también de las eventuales dilaciones que se hubieran podido producir, pues tales dilaciones serán apreciadas al término de las actuaciones inspectoras dado que, en caso contrario, de admitirse que se pudieran tomar en consideración para el momento de la adopción del acuerdo de ampliación se podría producir un doble cómputo de tales dilaciones, uno inicial que determinarían que se tuvieran en cuenta para el momento válido de adopción de dicho acuerdo de ampliación, y otro final determinante de la extensión del procedimiento inspector.

   Ahora bien, la superación del plazo máximo de doce meses establecido en el artículo 29.1 de la Ley 1/1998 no determina la caducidad del procedimiento, ya que el exceso del plazo de doce meses tiene su consecuencia legal propia. Este Tribunal Supremo, en la sentencia de 30 de junio de 2004 (cas. int. ley 39/2003) recuerda que la Ley 1/1998 "no estableció con carácter general la caducidad de los procedimientos tributarios por paralización e incumplimiento del plazo establecido de resolución", recordando las respectivas previsiones sobre duración máxima de los procedimientos de gestión ( art. 23 de la Ley 1/1998 ) y de actuaciones de comprobación e investigación (art. 29)". Así, el artículo 29.3 no determina la caducidad, pues establece que "la interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, producidas por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1, determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones".

Desestimado el recurso de casación, procede imponer las costas a la Administración recurrente, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad que le otorga el apartado 3 del artículo 139 de la Ley Jurisdiccional , limita las mismas a la cifra máxima de 7.000 euros.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION