STS, 6 de Junio de 2013

En el recurso contencioso-administrativo nº 320/2007 seguido en la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 16 de febrero de 2011, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. Que estimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador D. Juan Miguel Sánchez Masa, en nombre y representación de la entidad mercantil PLÁSTICOS MONDRAGÓN, S.L.U., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 29 de marzo de 2007 (nº de R.G. 3096/04 y 2015/05, acumuladas) a las que ya se ha hecho mención, debemos declarar y declaramos la nulidad de la expresada resolución, por ser contraria al ordenamiento jurídico, así como la de los acuerdos de liquidación y sanción en ella impugnados, y los respectivamente desestimatorios de los recursos potestativos de reposición entablados frente a ellos, con todos los efectos legales inherentes a la mencionada declaración de nulidad, sin que proceda hacer mención especial en relación con las costas procesales devengadas, al no haber méritos para su imposición".

Esta sentencia fue notificada al Abogado del Estado, representante de La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, el día 11 de marzo de 2011.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, presentó escrito de preparación del recurso de casación con fecha 16 de marzo de 2011, en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

Por Diligencia de Ordenación de fecha 17 de marzo de 2011, se acordó tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

El Abogado del Estado, en representación de La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrente, presentó con fecha 9 de junio de 2011 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló los motivos que estimó pertinentes, el primero, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción de los artículos 97.2 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , y del artículo 252.2 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, de 22 de diciembre de 1989; el segundo, al amparo del referido artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional, con aplicación, en su caso, del artículo 88.3 de la misma Ley y del artículo 24 de la Constitución sobre valoración arbitraria o irracional de la prueba, por infracción del artículo 97.4 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , y del artículo 253.1 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, de 22 de diciembre de 1989; y el tercero, al amparo del citado artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional, con aplicación, en su caso, del artículo 88.3 de la misma Ley y del artículo 24 de la Constitución sobre valoración arbitraria o irracional de la prueba, por infracción del artículo 110.2 de la Ley 43/1995 ; con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dicte en su día sentencia casándola y sustituyéndola por otra en la cual se desestime íntegramente el recurso contencioso-administrativo y se confirme la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central".

La entidad mercantil PLÁSTICOS MONDRAGÓN, S.L., representada por el Procurador D. Juan Miguel Sánchez Masa, compareció y se personó como parte recurrida.

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Providencia de fecha 14 de octubre de 2011, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, el Procurador D. Juan Miguel Sánchez Masa, en representación de la entidad mercantil PLÁSTICOS MONDRAGÓN, S.L., parte recurrida, presentó con fecha 17 de febrero de 2012, escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos que consideró convenientes a su derecho, esto es, el primer motivo de casación, debe ser inadmitido por no haberse basado en la supuesta infracción del requisito de proporcionalidad a que se refiere el artículo 97.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , previamente anunciado en el escrito de preparación; el segundo y el tercer motivo de casación, tal y como ha venido resolviendo el Tribunal Supremo de forma reiterada (entre otros, Auto de 10 de noviembre de 2011 ), procede declarar la inadmisión de estos motivos por cuanto que reflejan un desacuerdo con la valoración de la prueba realizada en el proceso de instancia que revela la carencia manifiesta de fundamento del recurso ex artículo 93.2.d) de la Ley Jurisdiccional . Para el caso de que se desestimen las causas de inadmisión primera, segunda y tercera de este escrito de oposición y decida a entrar a conocer de los tres motivos del recurso de casación interpuesto por la Abogacía del Estado, procede desestimar dichos motivos por cuanto que la sentencia recurrida está suficientemente motivada, ponderada y ajustada a Derecho sin que los argumentos que ahora esgrime el Abogado del Estado en vía casacional logren rebatir los sólidos fundamentos jurídicos expuestos en el escrito de demanda que han sido aceptados por la sentencia recurrida. Con carácter subsidiario, es decir, para el caso en que la Sala Tercera del Tribunal Supremo admita y estime el recurso de casación y case la sentencia recurrida, procede que entre a conocer de todos los motivos de nulidad planteados en el escrito de demanda del recurso contencioso-administrativo interpuesto por mi mandante con la contradicción opuesta en el escrito de contestación a la demanda que formuló la Abogacía del Estado complementados con el resultado de la prueba practicada tal y como se postuló en los correspondientes escritos de conclusiones presentados por las partes, es decir, procede que se resuelva el recurso en los términos en que apareció planteado el debate ( artículo 95.2.d) de la Ley Jurisdiccional ). A tal efecto procede remitirse y tener por reproducidos todos los motivos de nulidad planteados en el escrito de demanda, en orden a obtener un pronunciamiento jurisdiccional de nulidad tanto de la Resolución del TEAC de 29 de marzo de 2007 impugnada, como de los dos actos administrativos impugnados y resueltos de forma acumulada por el TEAC, es decir, la nulidad del Acuerdo de liquidación dictado el 18 de mayo de 2004 por el Inspector Jefe Regional de la AEAT, Delegación Especial de Valencia, por importe de 3.445.349,24 euros, referido al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1998, y asimismo, la nulidad del acuerdo de imposición de sanción adoptado el 14 de diciembre de 2004 por el Inspector Regional de la AEAT, Delegación Especial de Valencia, en el que se acordaba practicar una sanción por importe de 1.947.881,78 euros, todo ello en virtud de cualquiera de las causas de nulidad o anulabilidad alegadas en el escrito de demanda, condenando a la Administración recurrida al pago de las costa procesales y devolución de la tasa judicial; suplicando a la Sala "dicte sentencia por la que:

1. ) Con carácter principal, se declare la inadmisión del recurso de casación interpuesto por la Administración del Estado con imposición de Costas procesales a la Administración del Estado recurrente.

2. ) Con carácter subsidiario a la anterior petición, es decir, para el caso en que se declare la admisión del recurso de casación interpuesto por la Administración del Estado, se declare la desestimación del referido recurso de casación con imposición de las costas procesales a la Administración del Estado recurrente.

3. ) Con carácter subsidiario a las anteriores peticiones, es decir, para el caso en que se estime el recurso de casación interpuesto por la Administración del Estado y se case la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional de 16 de febrero de 2011, recurso 320/2007 , se entre a conocer de todas las cuestiones planteadas en el recurso contencioso-administrativo interpuesto por mi mandante la mercantil PLÁSTICOS MONDRAGÓN, S.A., acordando su estimación íntegra declarando la nulidad, tanto de la Resolución del TEAC de 29 de marzo de 2007 impugnada, como la de los dos actos administrativos impugnados y resueltos de forma acumulada por el TEAC, es decir, declare nulo el Acuerdo de liquidación dictado el 18 de mayo de 2004 por el Inspector Jefe Regional de la AEAT, Delegación Especial de Valencia, clave de liquidación A-4685004056000114, era por importe de 3.445.349,24 euros, referido al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1998, y asimismo, declare nulo el Acuerdo de imposición de sanción adoptado el 14/12/2004 por el Inspector Regional de la AEAT-Delegación Especial de Valencia en el que se acordaba practicar una sanción por importe de 1.947.881,78 euros, todo ello en virtud de cualquiera de las causas de nulidad o anulabilidad alegadas en este escrito de demanda, condenando a la Administración recurrida al pago de las costas procesales y devolución de la tasa judicial".

   Y por medio de otrosí digo, solicitó que "ad cautelam" y sólo para el caso de que el Tribunal Supremo admita el recurso de casación interpuesto por la Administración del Estado y, además, entrando a conocer el mismo se decantara por estimarlo, esta parte interesa que, antes de dictar sentencia, suspenda el proceso y eleve cuestión prejudicial comunitaria prevista en el artículo 267 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea al objeto de que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea se pronuncie sobre las siguientes cuestiones:

1. ) Si la tipología de escisiones parciales en que se atribuyen acciones o participaciones de la sociedad beneficiaria sólo a uno de los socios de la sociedad escindida incumple, o no, algún requisito esencial e intrínseco en el mismo concepto de escisión, que impida considerarla como escisión a los efectos de la Sexta Directiva del Consejo 82/891/CEE de 17 de diciembre de 1982 referente a la escisión de sociedades anónimas y de la Directiva 90/434/CEE del Consejo de 23 de julio de 1990 relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros.

2. ) Si para esa misma tipología de escisiones parciales antes referida en que se incorpora previamente a la sociedad a escindir a un tercero a quien se le atribuye posteriormente en virtud de la escisión las acciones o participaciones sociales de la sociedad beneficiaria de la escisión es una operación realizada en todo caso con fines de fraude o evasión fiscal con independencia de que también medien otros motivos económicos válidos para realizarla y, en consecuencia, si se incardina entre los supuestos previstos en la Directiva 90/434/CEE para denegar la aplicación del régimen fiscal común".

   Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 5 de Junio de 2013, fecha en la que tuvo lugar el acto.

   Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

Es objeto del presente recurso de casación la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de los Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, estimatoria del recurso contencioso administrativo dirigido contra resolución del TEAC de 29 de marzo de 2007, la que fue declarada nula, así como los actos de los que traía causa.

El primer motivo de casación se formula al amparo del artº 88.1.d) de la LJCA , por infracción de los arts. 97.2 de la Ley 43/1995 , y 252.2 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas . Se dirige este motivo contra lo resuelto por la sentencia de instancia en el Fundamento Jurídico Séptimo, que trata sobre el requisito de la proporcionalidad en las operaciones sometidas al régimen especial.

La cuestión objeto de polémica se centró en si se cumple el requisito de la proporcionalidad por el hecho de que se atribuya a un solo socio de la sociedad escindida la totalidad de las participaciones de la sociedad beneficiaria, pese a que tal socio únicamente poseía en la escindida, con carácter previo a la segregación, el 40,54 por 100 de las acciones de ésta. Para la Sala de instancia partiendo de la Directiva 90/434/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros, conforme define la escisión debe entenderse que la norma proporcional exigida no excluye la posibilidad de compensación en metálico. Sin que pueda entenderse que la norma mercantil, art. 252.2 TRLSA , ni la reforma operada por la Ley 14/2000, de valor interpretativo en esta, incorporase una nueva previsión acerca de la regla de proporcionalidad, sino que la exigencia de esta regla implica necesariamente el rasgo común de que "existan dos o más entidades adquirentes...", ámbito objetivo en el que discurre la regla de la proporcionalidad, precisamente para descartar que dicha exigencia rija, ni en la norma nueva ni en la versión originaria, para aquéllas escisiones que, por ser parciales, no determinan la escisión en dos o más entidades, que es el caso en que jugaría la proporcionalidad que la Administración considera cualitativa, exigiéndola junto con el requisito legal, sino la segregación de unidades económicas autónomas con mantenimiento de la sociedad originaria, la que se escinde, y aparición de una sociedad nueva o preexistente. Además, de aceptarse el criterio de la Administración, sería nulo el acuerdo de escisión y, por tanto, indebida la calificación efectuada por el Registrador Mercantil, el cual debe vincular, a todos los efectos, a la Administración Tributaria, dada la presunción de exactitud del registro, que ésta no puede contradecir por la sola razón de que ese contenido no satisfaga sus intereses u opiniones. En definitiva, la proporcionalidad significa que se mantenga, tras la operación de escisión, la misma proporción en las participaciones de cada socio, pero en modo alguno impone que, tratándose de una escisión parcial -sin disolución, pues, de la escindida y con creación de una sola beneficiaria-, las participaciones de cada uno de los socios en ambas sociedades, la escindida y la resultante de la escisión parcial, deban reproducir simétricamente el porcentaje de todos los socios en una y otra, pues tal es una exigencia que no deriva de una interpretación razonable de la ley, sin perjuicio de que esa interpretación de la norma dejaría al margen del régimen de neutralidad supuestos por completo ajenos a la idea de fraude o evasión que le sirven institucionalmente de límite y perfectamente válidos, lícitos y conformes con las exigencias o conveniencias de un mercado libre, como es la asignación a uno solo o a varios socios de la totalidad de las participaciones de la escindida, siempre que se mantenga constante la proporcionalidad a que se refiere el art. 97 LIS , que no se refiere a esa simetría, sino solamente al valor o proporción de las participaciones de los socios antes y después de la escisión.

Al motivo de casación articulado por la parte recurrente opone en primer lugar la contraparte causa de inadmisibilidad, en virtud de lo dispuesto en el artº 93.2.a) de la LJCA , por no haberse anunciado este motivo en el escrito de preparación del recurso, habiéndose limitado dicho escrito a centrar el recurso en las cuestiones relativas a la rama de actividad, artº 97.4 de la LIS , y a los motivos de fraude o evasión fiscal, artº 110.2 de la LIS , debiéndose atender a la doctrina jurisprudencial que se expone en el auto del Tribunal Supremo de 10 de febrero de 2011 .

Tiene razón la parte recurrida cuando denuncia que en los escritos de preparación del recurso de casación la recurrente Administración General del Estado, nada dijo sobre la posible infracción de los arts. 97.2 de la Ley 43/1995 , y 252.2 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas , referente al requisito de la proporcionalidad. Una consolidada jurisprudencia de este Tribunal, véase por ejemplo autos de 14 de octubre de 2010, rec. ns. 573/2010 y 951/2010 , viene dejando constancia que la fase de preparación del recurso de casación tiene por objeto garantizar que la parte recurrida tenga conocimiento de los motivos del artº 88.1. de la LJCA , a fin de adoptar en consecuencia la posición procesal que estime pertinente, por lo que esta fase en modo alguno representa un mero formalismo carente de transcendencia, sino como trámite con sustantividad propia, en tanto ha sido establecido por el legislador con la evidente finalidad de permitir al mismo Tribunal que dictado la resolución judicial ejecutar un primer juicio sobre la procedencia del recurso y constatar si de dan las condiciones previstas legalmente para darle el trámite y remitir lo actuado ante el Tribunal Supremo. En los autos referidos, iniciando una nueva línea jurisprudencial, se añadió que también es preciso anticipar o anunciar en el escrito de preparación los concretos motivos del artº 88.1. de la LJCA en los que se sustentará o fundamentará el escrito de interposición, de suerte que si así no se hace, los motivos de casación desarrollados en el escrito de interposición, pero no anunciados en el escrito de preparación serán inadmisibles. Razones que deben llevarnos a acoger la alegación de la parte recurrida y declarar inadmisible este motivo casacional.

El siguiente motivo de casación, también al abrigo del artº 88.1.d) de la LJCA , lo formula la parte recurrente por infracción del artº 97.4 de la Ley 43/1995 y 253.1 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas , con aplicación del artº 88.3 de la LJCA y artº 24 de la CE , sobre valoración arbitraria o irracional de la prueba.

La cuestión en debate se circunscribe a si lo segregado constituye o no rama de actividad.

La Sala de instancia consideró que el objeto sobre el que recayó la escisión parcial era una verdadera y propia rama de actividad; reconociendo que la sociedad beneficiaria tuvo en sus manos la posibilidad de llevar a cabo una actividad empresarial autónoma a partir de los elementos patrimoniales recibidos, y que dicha rama de actividad preexistía y ya estaba configurada como tal en el conjunto negocial de PLÁSTICOS MONDRAGÓN, S.A.. Para la Sala estamos ante un concepto jurídico indeterminado, en el que no existe margen de libertad para la Administración; y no existiendo controversia sobre los hechos, la Administración Tributaria y el TEAC han rechazado que estemos ante una rama de actividad sin un análisis y razonamiento serio y sin justificar porqué no atiende a la abundante y exhaustiva prueba aportada por la parte recurrente, con graves incoherencia en el desarrollo argumental, tales como acoger indicios inconsistentes de inexistencia de contratos entre la rama de telecomunicaciones y las demás ramas o divisiones, u otorgar una trascendencia definitiva a que el alta en el IAE fuera diferente al determinado por el objeto social de la empresa. Frente a ello considera la Sala relevante que sea la propia Inspección la que haya reconocido que "es notorio, que la denominada línea de fabricación y ensamblaje de los productos patentados "VX" y "QDF" se transmiten junto con los canales de comercialización de los mismos, los elementos necesarios para la fabricación y la distribución, elementos personales, maquinaria, proyectos de I + D correspondientes, pactos de prohibición de competencia, patentes, licencias de propiedad industrial, saldos de clientes y proveedores, etc.", conjunto patrimonial de cuya descripción cabe inferir, en la identificación de los bienes y derechos transmitidos, como económica y jurídicamente apto para ser susceptible de funcionamiento autónomo o, expresado en los términos de la LIS (art. 97.4 ), integra "un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios", sin que ni la Inspección, ni luego el TEAC, hayan señalado, siquiera, qué déficit impedía a dicho conjunto organizado de elementos de producción conformar una rama de actividad, cuando además fue la propia Inspección la que instó a los perito a que valoraran el conjunto de elementos y el fondo de comercio, lo que sólo se explica de entender que la propia Inspección consideraba que se trataba de una rama de actividad autónoma; añade que ante la identificación esencial de los conceptos fiscal de "rama de actividad" y mercantil de "unidad económica", en los que se descubre, al menos, caracteres básicos comunes, cual son la característica funcional común y la idea organizativa común, no cabía a la Inspección, tampoco al TEAC, desconocer sin dar razón alguna la calificación registral a efectos del acceso al Registro Mercantil de la operación, acceso de carácter constitutivo, y amparado por la presunción de validez y exactitud de los actos inscritos. Por último, entra la Sala a valorar el material probatorio, en concreto los informes periciales que se emitieron durante las actuaciones tributarias, analizando los informe de los peritos en cuanto aportan datos relevantes desde el punto de vista técnico y económico de que existía una actividad diferenciada capaz de funcionar por sí misma, que tuvieron en cuenta el fondo de comercio en la valoración de los peritajes instados por la propia Inspección, lo que se traduce en un reconocimiento por parte de la Inspección, la que además fundamentó la procedencia de la regularización en el artº 110.2 de la LIS , lo que sólo cabe de partir de la existencia de rama de actividad; todo lo cual, concordaba con el resultado de la prueba pericial testifical practicada en sede judicial, en la que el perito junto con apreciaciones jurídicas, que no se tienen en cuenta, aporta los conocimientos científicos adecuados de los que concluir que estamos ante una rama de actividad, puesto que el objeto de la segregación constituye una unidad económica susceptible de funcionamiento independiente, tanto en el seno de la entidad escindida, como en su potencionalidad para funcionar de la misma manera en la sociedad beneficiaria de la segregación.

Para el Sr. Abogado del Estado, el TEAC aceptó los argumentos de la Inspección, sin que viera la necesidad de reiterar los mismos; sin embargo la Sala de instancia, dejó de analizar la mayor parte de los hechos y argumentos utilizados por la Inspección, fundamentalmente vía informe ampliatorio, para rechazar la existencia de rama de actividad, por lo que debe integrarse los hechos conforme al artº 88.3 de la LJCA o, incluso, considera que la valoración de los elementos probatorios fue arbitraria o irracional. En concreto señala:

- La diferencia entre los objetos sociales de la escindida y de la beneficiaria, lo que impide que pueda sostenerse que la actividad de telecomunicaciones existiera ya en la sociedad escindida.

- En la Memoria de PLÁSTICOS MONDRAGÓN, S.A., correspondiente a los ejercicios de 1997 y 1998 no hay referencia a la existencia de una división de telecomunicaciones; sin que aparezca referencia alguna en la cifra de negocios por tipo de actividad a las ventas de productos de una supuesta división de telecomunicaciones.

- En el Libro Diario de contabilidad no hay referencia a operaciones de venta de productos del mercado de telecomunicaciones, ni hay productos de este mercado en existencias.

- No existía dentro de la empresa distintas divisiones.

- La Inspección justificó que no existían medios personales y materiales escindidos que constituyeran una unidad económica y que no funcionaban de forma autónoma.

Combate, también, el Sr. Abogado del Estado el valor que otorga a la calificación registral y el acceso de la operación al Registro, desconociendo que dicha calificación tiene un ámbito particular de virtualidad, el mercantil, con merma de la facultad de calificación que compete a la Administración Tributaria a efectos fiscales. Considera que tampoco es correcto el sentido que otorga a las valoraciones periciales sobre el fondo de comercio, puesto que la Inspección dejó claro que consistía en partir de que en sede de la entidad escindida existía una línea de fabricación que no funcionaba como unidad económica autónoma dentro de la organización empresarial existente, pero que era susceptible de funcionar con autonomía, por ello debía asignársele un valor global. Así mismo, la Sala hace una lectura errónea de la prueba pericial, puesto que en la misma puede leerse que "Como se decía al principio de este punto, puede que la reflexión a considerar como más acertada sea la de suponer que el conjunto de elementos escindidos no eran rama de actividad en sí mismos, sino parte del todo o todo del conjunto de actividad de Plásticos Modragón sin perjuicio de que se considerara que la unidad escindida tenía potencialidad en sede de la beneficiaria para constituirse en rama de actividad, alineándose en la tesis de que lo relevante es que pueda constituirse como tal en sede de la beneficiaria y no anteriormente, sin que pueda ser extraída del dictamen pericial que la rama de actividad existiera en el seno de la entidad escindida. La referencia que hace la Sala a los contratos entre ramas de actividad y alta en el IAE, aparte de tratarse de una referencia incidental, cuando se refiere a contrato la Inspección lo hace en el sentido de encargo o tarea y en cuanto al IAE es un indicio de inexistencia de rama de actividad. Todo ello le lleva a concluir a la Administración recurrente que no existía rama de actividad de telecomunicaciones que pudiese escindirse parcialmente, habiendo realizado la Administración del concepto jurídico indeterminado de rama de actividad una interpretación ponderada, racional y coherente con su concepción de exigir que la rama de actividad exista ya en sede de sociedad escindida.

Ningún reparo se ha opuesto por parte del Sr. Abogado del Estado del concepto de rama de actividad que acoge la sentencia de instancia, concepto recogido el artº 97 de la Ley 43/1995 , que trata de "Definiciones", que además resulta conforme con el previsto en la Directiva 90/343/CEE, de 23 de julio de 1990, que dice ser "un conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios". Como se ha hecho notar de la glosa de los argumentos utilizados por la sentencia de instancia para acoger la existencia de rama de actividad y los contraargumentos opuestos por el Sr. Abogado del Estado, la discrepancia radica no tanto en que exista rama de actividad tras la incorporación de los elementos transmitidos en sede de la beneficiaria, sino si los elementos aportados constituían una explotación económica autónoma de manera efectiva en la entidad transmitente siempre que sean susceptibles de determinar dicha explotación de forma autónoma en sede de la entidad adquirente de la rama de actividad. Esto es, a nuestro entender no estamos ante una cuestión jurídica, sino ante una discrepancia sobre la concurrencia de los elementos fácticos necesarios para conformar en este caso concreto el concepto de rama de actividad.

Ya dijimos en nuestra sentencia de 29 de octubre de 2009 , que la rama de actividad ha de reunir los siguientes requisitos:

"

1. Ha de tratarse de un conjunto de bienes y, en ocasiones, también de personas.

2. El conjunto de elementos patrimoniales ha de ser de activo y pasivo.

3. Ha de tratarse de una rama de actividad de la propia sociedad aportante.

4. Los bienes han de formar una unidad económica coherente, autónoma e independiente de otras.

5. Ese conjunto de bienes ha de ser capaz de funcionar por sus propios medios.

6. La rama de actividad ha de existir cuando se realiza la aportación; no basta que se trate, meramente, de una suma de elementos patrimoniales que potencialmente puedan llegar, en un futuro, a constituir una unidad económica autónoma.

7. La sociedad que recibe los bienes debe desarrollar una actividad empresarial en la explotación de los elementos recibidos en la aportación".

También se dijo que "Así pues, solo aquellas aportaciones en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial de exención. Ahora bien, tal concepto fiscal exige que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede del transmitente permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma".

A este motivo el primer reparo que opone la parte recurrida es que la Sala de instancia ha aportado hasta once razones por los que considera cumplido el requisito de que se transmitió una rama de actividad, lo que excluye de por sí que pueda hablarse de valoración arbitraria o irracional de la prueba. Sin embargo, se utiliza este argumento porqué conocedor el Sr. Abogado del Estado de la improcedencia de la vía casacional para cuestionar la valoración de la prueba, se vale de dicha alegación con el único objetivo de abrirle el cauce procesal del recurso de casación, como se demuestra del hecho de que ni siquiera haya intentado el Sr. Abogado del Estado justificar la arbitrariedad o irracionalidad que achaca a la valoración de la prueba, lo que debe abocar a la inadmisibilidad del motivo por carencia manifiesta de fundamento, art.93.2.d de la LJCA .

Desde luego, ha de convenirse con la parte recurrida que en efecto lo que se está cuestionando abiertamente por el Sr. Abogado del Estado es la valoración de la prueba llevada a cabo por el Tribunal a quo, cuando es doctrina reiterada y constante de este Tribunal que el error en la apreciación de la prueba no está recogido como motivo casacional entre los que se relacionan en el artículo 88.1, por lo que no es atacable la apreciación de los hechos que la sentencia recurrida efectúa. Alegándose, como se hace, que la apreciación de la prueba es de todo punto arbitraria o irracional, asume la parte recurrente la carga de procesal de, al menos, intentar justificar dicha alegación, dotando del contenido adecuado al motivo para al menos posibilitar que el análisis casacional pueda girar en torno a dicha arbitrariedad o irracionalidad denunciada.

La parte recurrente se desentiende, como bien aprecia la parte recurrida, de la denuncia de arbitrariedad o irracionalidad en la valoración de la prueba realizada por la Sala de instancia, simplemente hace supuesto de la cuestión, no se atiene a la apreciación y valoración de hechos de la sentencia, sino que ofrece su versión y pretende otorgar mayor prevalencia a los resultados a los que llegó la Inspección y ratificó el TEAC, como queda claramente reflejado en el desarrollo argumental del motivo casacional del que anteriormente dimos cuenta, limitándose a ofrecer una interpretación y significado distintos de los hechos, puesto que la simple lectura del Fundamento Jurídico Sexto de la Sentencia descarta absolutamente que la valoración de la prueba haya sido arbitraria o irracional, en el sentido de que se haya llegado a resultados inverosímiles, caprichosos, meramente voluntaristas o tengan como apoyo el ejercicio arbitrario del poder jurisdiccional, o al menos este Tribunal no descubre dichos defectos, y, desde luego, como se ha indicado, la parte recurrente prescinde de aportar datos del que poder siquiera analizar una posible arbitrariedad o irracionalidad en el discurso seguido en la valoración llevada a cabo por la Sala de instancia.

Como tantas veces se ha dicho por este Tribunal, la naturaleza de la casación como recurso tasado limita los poderes de este Tribunal y también la actividad de los recurrentes, sin que pueda contemplarse como una nueva instancia jurisdiccional en la que vuelve a reproducirse el debate en plenitud, sino sólo un análisis limitado a verificar los motivos enumerados en el artículo 88.1 de la LJCA . Ciertamente la causa de inadmisibilidad contemplada en el artº 93.2.d) de la LJCA , hecha valer por la parte recurrida, debe valorarse con prudencia, de suerte que sólo deba acogerse cuando la misma resulte clara y evidente; sucede, sin embargo, en este caso que resulta patente que la parte recurrente en el desarrollo de este motivo no pretende más que se haga por este Tribunal una nueva valoración de los hechos, sirviéndose de la denuncia de arbitrariedad e irracionalidad en la valoración de la prueba hecha por la Sala de instancia, como mero salvoconducto vacío de contenido alguno, no existe ni una sola crítica de los términos de la sentencia de los que pueda derivarse la conclusión de que hubo arbitrariedad o un discurso irracional para concluir como lo hace la Sala de instancia, nada se dice al respecto, y ello conduce inevitablemente a que el motivo carece manifiestamente de fundamento, lo que nos debe llevar a acoger la causa de inadmisibilidad opuesta.

También al pairo del artº 88.1.d) de la LJCA , articula la parte recurrente el siguiente y último motivo de casación, por infracción del artº 110.2 de la Ley 43/1995 , en relación con el artº 88.3 de la LJCA y 24 de la CE . Estando de acuerdo el Sr. Abogado del Estado con el presupuesto del que parte la sentencia, esto es, que incumbe a la sociedad escindida justificar que la escisión se llevó a cabo por motivos económicos válidos, sin que sea admisible tener como finalidad la de proporcionar un ahorro fiscal a la empresa con ocasión de una operación de la que se deriva la generación de unas plusvalías, sin embargo no comparte la aplicación de dicha doctrina al caso concreto.

Considera el Sr. Abogado del Estado que no son válidas las consideraciones metajurídicas contenidas en la sentencia, fruto de una apreciación subjetiva del juzgador, sin que pueda aceptarse que el TEAC haya establecido una presunción iure et de iure de fraude, cuando es el propio TEAC el que dice que "la valoración del cumplimiento de dicho requisito requiere un examen global de las circunstancias que concurren en cada operación, lo que deberá efectuarse en fase de comprobación administrativa". Tampoco comparte la interpretación que hace el Tribunal de instancia, que pugna con la propia literalidad de la norma que habla sin más de la probanza de que las operaciones se hubieran realizado principalmente con fines de fraude o evasión fiscal, sin que se remita a, estos efectos, los arts. 24 y 25 de la LGT antigua, y sin que quepa distinguir donde la ley no lo hace. Para el Sr. Abogado del Estado de los hechos acreditados se deriva sin duda la finalidad de evasión fiscal, así consta que con carácter previo a la escisión RAYCHEN TELCO compra a los socios de PLÁSTICO MONDRAGÓN S.A., un paquete grande acciones pero en contrato privado se condiciona su venta con efectos retroactivos a la operación de escisión y que se entreguen en sustitución de estas acciones todas las participaciones de la sociedad receptora del patrimonio que se escinde; en consecuencia el objeto del contrato era que RAYCHEN TELCO, S.L., recibiese el conjunto de elementos patrimoniales que constituyen la división de telecomunicaciones; siendo la finalidad principal de la operación traspasar la fiscalidad de la empresa a las personas físicas mediante la venta por estas con coeficientes reductores y a tipo menor de parte de las acciones poseídas exigiendo el nuevo socio, a cambio de la entrega de las acciones adquiridas, la entrega de las participaciones de la nueva entidad con la recepción total del patrimonio segregado, pretendiendo obtener un beneficio fiscal; no existió motivo económico válido. Sin embargo, según el parecer del Sr. Abogado del Estado, la sentencia prescinde de la clara y racional exposición que hace la Inspección y el TEAC, y acepta de forma acrítica el dictamen del perito judicial, aceptando sin más las conclusiones a que llegó el perito mediante la transcripción de unas escasa líneas del dictamen, cuando además el dictamen pericial prescinde de analizar las consecuencias fiscales de la operación de escisión y de analizar las diversas fórmulas alternativas y su coste fiscal, como sí realizó la Inspección; sin que mencione el dictamen pericial tampoco "la explicación complementaria que a la Sala le resulta satisfatoria" en el sentido de que la operación tendría por finalidad preservar el mantenimiento de las patentes cedidas a la escindida por terceros, sin que resulte jurídicamente aceptable que la finalidad de una operación mercantil pueda justificarse en tratar de evitar que entren en juego cláusulas de prohibición de cesión a terceros sin consentimiento del cedente legalmente establecidas, simulando la verdadera identidad del tercero cesionario.

La sentencia de instancia distingue en el análisis que realiza de la cuestión controvertida, por un lado el proceder de la Administración Tributaria y del TEAC para llegar a la conclusión de que la operación tuvo como objeto primordial el fraude o evasión fiscal, y por otro el examen de la operación realizada desde un punto de vista jurídico y el material probatorio para concluir que en modo alguno la operación tuvo dicho objeto.

En la primera línea, en la que se puede dividir el discurso que desarrolla la sentencia, inicia su examen con un reproche crítico de los presupuestos de los que parte la Administración, que parece decantarse por rechazar la concurrencia de motivos económicos válidos cuando sea posible una alternativa que pueda suponer un mayor gravamen, dirigiéndose la actividad inspectora a analizar las posibles alternativas posibles que conllevaban una mayor carga fiscal, lo que de suyo conllevaría que cualquier motivos económico sería inválido cuando exista una opción que determine un gravamen superior, y frente a ello prescinde de analizar lo razonado exhaustivamente por la entidad escindida, y ni siquiera llega a señalar que estemos ante negocios anómalos, indirectos, simulados o indirectos, prescindiendo de la calificación de los negocios como simulados, o de acudir al procedimiento de fraude de ley en caso de entender que existió una intención fraudulenta.

Ciertamente este Tribunal no puede acoger íntegramente los razonamientos que la Sala de instancia acompaña en el análisis de la actuación inspectora, ratificada por el TEAC, en tanto que contiene doctrina que expresamente ya ha sido rechazada por esta Sala al pronunciarse sobre la cuestión, tal y como se expondrá más adelante con referencia a la jurisprudencia que sobre esta cuestión se ha pronunciado.

Sucede, sin embargo, que lo realmente trascendente a los efectos que ahora interesa, es el desarrollo de la segunda línea argumental desarrollada por la sentencia de instancia, puesto que como se ha dicho en ocasiones precedentes por este Tribunal, "Con relación a la existencia de motivos económicos válidos en la operación de escisión llevada a cabo, estamos ante una cuestión cuya valoración corresponde al Tribunal de instancia y que, en consecuencia, está vedado a la vía casacional, salvo que la parte hubiese denunciado, cosa que no ha sucedido, la existencia de una valoración de la prueba irracional, arbitraria o ilógica o cualquier otra de las vías extraordinarias que permitiese a esta Sala entrar a conocer sobre la existencia o no de una finalidad de fraude o evasión en la operación realizada". Siendo de observar que la Sala de instancia aún considerando suficiente para acoger la concurrencia de motivos económicos válidos, la fundada y razonable explicación de los mismos, lo que a su entender sucede en este caso, sin que sea necesario una prueba plena, considera que en el caso que nos ocupa la valoración de la prueba despeja duda alguna y desemboca en la aceptación de la concurrencia de dichos motivos económicos validos; tiene en cuenta la Sala el conjunto de pruebas articuladas, pero especialmente se centra en la prueba pericial, que lejos de acogerla acríticamente como sostiene el Sr. Abogado del Estado, la analiza partiendo de la conformidad del método utilizado en la pericia, el valor técnico y científico de la misma, la procedencia del proceso lógico seguido y las consecuencias de la conducta procesal del representante de la Administración de la que cabe inferir la aceptación de las conclusiones que aporta, recordemos los términos de la sentencia al respecto:

"En todo caso, no ha quedado desvirtuado el conjunto de pruebas aportados por la parte recurrente, en su extensa exposición sobre este motivo (folios 87 a 139 de la demanda), en relación con la validez de los motivos económicos que han presidido la operación de escisión parcial y que esta Sala comparte plenamente, siendo de destacar, a este respecto, que, de una parte, la contestación a la demanda no aborda, ni siquiera de forma mínima, los detalles de este motivo de nulidad; y, de otra, la existencia de motivos económicos válidos es una conclusión a que llega el perito judicial en su dictamen, siguiendo para obtenerla un método que la Sala acepta como pertinente al caso y que, tal como se dijo a propósito de la prueba pericial con ocasión del examen del motivo consistente en la invocada ausencia del requisito de que el patrimonio segregado integrara una rama de actividad, debe ser aceptado también en cuanto a la existencia de motivos económicos válidos, aspecto éste de la realidad económica que, pese a desembocar en una consecuencia jurídica y entrañar, el mismo, un concepto propiamente jurídico, si bien indeterminado a priori en la totalidad de sus aspectos esenciales, puede ser perfectamente objeto de pericia, tal como se ha razonado en el motivo precedente al examinar el ámbito de la prueba pericial, sin que el hecho de que, en la exposición de su dictamen, el perito deslice valoraciones u opiniones de carácter o transcendencia jurídica -lo que, por lo demás, es prácticamente inevitable en esta clase de pruebas, atendido su objeto- empañen lo más mínimo la fuerza de las conclusiones del dictamen y, en cuanto a su relevancia procesal, su directo e intrínseco valor probatorio.

En definitiva, el dictamen pericial no sólo no es impertinente en este caso y en otros semejantes sino que, antes al contrario, resulta esclarecedor para la comprensión del negocio llevado a cabo desde la óptica en que un informe de esta naturaleza científica y técnica puede sernos útil, esto es, aportándonos conocimientos especializados acerca de las necesidades empresariales, las estrategias perseguidas con los actos realizados y, en suma, completando los limitados conocimientos judiciales -salvo en lo jurídico, bajo el principio iura novit curia - con aportaciones de otra índole que permitan una mejor asimilación del negocio realizado desde la

estricta perspectiva económica, que es la que interesa resaltar y donde una prueba pericial resulta necesaria y conveniente, máxime cuando, como ya hemos reseñado, no fue impugnado por el Abogado del Estado el auto judicial que tuvo por pertinente la prueba y en cuyo enunciado ya se comprendía, de forma explícita, que el objeto de la pericia abarcaba la opinión fundada del perito acerca de que "la operación de escisión parcial de Plásticos Mondragón S.A. elevada a escritura pública el 1 de octubre de 1998 fue efectuada por motivaciones válidas y jurídicas lícitas o válidas", prueba respecto de la cual, pese a su formulación no equívoca, ningún reparo opuso la defensa jurídica del Estado, de donde cabe inferir su aceptación y conformidad respecto del objeto de la prueba pericial, incompatible con la queja expresada en el escrito de conclusiones acerca de su improcedencia, dadas las afirmaciones vertidas en el dictamen, queja que es comprensible y que la Sala acepta respecto de las valoraciones o afirmaciones propiamente jurídicas, entre las cuales no cabe entender incluida la que se indica al folio 4, in fine, del dictamen, conforme al cual: "...este perito considera que, desde el estricto punto de vista de la economía de la empresa, la decisión tomada por Plásticos Mondragón de escindir (como podrían haber sido también de otra forma) una parte de su actividad o negocio responde a reglas básicas admitidas, congruentes con la lógica económica y con la ortodoxia del mundo empresarial...".

Tal afirmación la Sala la considera convincente, al punto de servir de fundamento a la nulidad de los actos enjuiciados, máxime cuando el desarrollo del dictamen lleva Don. Artemio , perito auditor de cuentas y Economista, en sus conclusiones finales, a afirmar que "...tras el estudio efectuado, en base a la información indicada en el apartado B) "alcance de la pericial", a la base económica real y efectiva como condición previa de la existencia de un negocio en marcha susceptible de pervivir individualizadamente bien en sí mismo, bien potencialmente, y a la conformación técnico-jurídica de la operación, este perito considera que la escisión parcial de carácter subjetivo llevada a término por Plásticos Mondragón, S.A., responde a motivaciones económicas y jurídicas lícitas y válidas".

Esta tesis final está en plena concordancia con la propia postura de la Inspección, que no se refiere en momento alguno a la ilicitud, invalidez o irregularidad jurídica de la operación examinada, sino que pone el acento en la ausencia de motivos económicos válidos y tal ausencia, a su vez, en la existencia de otras alternativas de negocio jurídico que la Inspección juzga debieron ser aplicadas al caso, aunque en su motivación sólo justifica esa preferencia en la idea de que habrían conducido, como hemos afirmado repetidamente, a una mayor tributación".

Añadiendo a lo anterior, aún considerarlo suficiente la Sala a los fines de lograr la convicción de la concurrencia de motivos económicos válidos, que la operación tuvo lugar entre empresas independientes, lo que aleja cualquier idea de consilum fraudes; existe una real transmisión de activos, junto con empleados y la subrogación en contratos preexistentes; que las formas negociales eran lícitas y correctas, sin que el hecho de haberse sometido a otras formalidades resulte relevante; o, en fin, se ofrece una explicación razonable y satisfactoria en cuanto a la manera de producirse la escisión parcial.

Sobre supuestos parecidos al que nos ocupa, este Tribunal en su sentencia de 8 de marzo de 2012, rec. nº 3777/2008 , dijo lo siguiente:

"4. El fundamento de la aplicación del .régimen especial de diferimiento, regulado en el Capitulo VIII del Título VIII de la LIS 43/1995, reside en que la fiscalidad no debe ser ni un impedimento ni un estímulo para la toma de las decisiones empresariales tendentes a la realización de operaciones de reestructuración o racionalización de las actividades económicas, siempre que dicha realización se sustente en motivos económicos válidos. En estos casos, la fiscalidad debe desempeñar un papel neutral, circunstancia esta que se consigue eliminando, mediante el diferimiento de la misma, la carga tributaria derivada de la realización de este tipo de operaciones. Por ello, cuando la realización de la operación no responde, en general, a los motivos económicos aludidos, el artículo 110.2 de la LIS niega la aplicación del régimen especial de diferimiento, a cuyos efectos se incorpora al texto de la norma la denominada cláusula antiabuso o antielusión.

El primer inciso del artículo 110.2 de la LIS establece que el régimen especial de diferimiento no se aplicará cuando la operación tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. La legislación tributaria española no contiene una definición específica de los conceptos de fraude y evasión fiscal. Sin embargo, parece razonable considerar que deberían tener cabida en dichos conceptos las conductas desarrolladas por el sujeto pasivo, en las que, sin violar directamente la norma tributaria, se produce un abuso de las formas jurídicas aplicadas, las cuales no se utilizan con el objeto de conseguir los efectos de su causa típica, sino con la finalidad de eludir los efectos derivados de la aplicación de una determinada norma tributaria (se trataría de los supuestos de fraude de ley contemplados en el artículo 24 de la LGT 230/1963).

Adicionalmente, el segundo inciso del artículo 110.2 de la LIS contempla otra causa para negar la aplicación del régimen especial de diferimiento, causa que es aplicable de forma autónoma e independiente de la relativa al objetivo de fraude o evasión fiscal, es decir, cuya aplicación se produce aunque la operación no tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. De acuerdo con este precepto, tampoco se aplicará el régimen especial de diferimiento cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

La valoración de la existencia de una finalidad o propósito económico válido debe realizarse teniendo en cuenta no sólo las circunstancias específicas que concurran en el momento de la realización de la operación, sino también aquellas otras previas, simultáneas o posteriores que pudiesen tener incidencia en la misma, cuya valoración deberá efectuarse en la fase de comprobación administrativa. Desde esta perspectiva, la opinión administrativa ha considerado que, con carácter general, "podría entenderse como reestructuración o racionalización de las actividades de las entidades afectadas, entre otras, las actuaciones tendentes al objeto de adaptar las dimensiones, capacidad productiva o características técnicas o de gestión de las empresas a las exigencias que imponen los mercados, así como la organización de las actividades económicas con la finalidad de que sean más productivas, rentables y eficaces; en estos casos se entiende que existe en la operación una finalidad o propósito económico adecuado, distinto del puramente fiscal".

Con relación a la interpretación del artículo 110.2 de la LIS , en su redacción vigente en el año 1997, la sentencia de 7 de abril de 2011 de esta Sección (rec. 2281/2008 ) ha puesto de relieve que la discusión se centra fundamentalmente en determinar si la expresión "principalmente con fines de fraude o evasión fiscal" debe entenderse como una remisión a la figura del fraude de ley contenida en el artículo 24 de la LGT del año 1963 , o, como mantiene la Administración y reitera la Sala de instancia, dichos fines se pueden producir cuando la operación se realiza sin un motivo económico válido.

Pues bien, el artículo 110.2 de la LIS establecía, en la redacción vigente en el año 1997 lo siguiente:

"Cuando como consecuencia de la comprobación administrativa de las operaciones a que se refiere el artículo 97 de esta Ley , se probara que las mismas se realizaron principalmente con fines de fraude o evasión fiscal, se perderá el derecho al régimen establecido en el presente capítulo y se procederá por la Administración Tributaria a la regularización de la situación tributaria de los sujetos pasivos".

Acudiendo, en primer lugar, a una interpretación gramatical del mencionado precepto, puede constatarse que efectivamente ninguna mención expresa se hace a la existencia de motivos económicos válidos; pero, de igual forma, tampoco puede concluirse que la referencia al fraude o evasión fiscal debe considerarse como una remisión al artículo 24 de la LGT .

En segundo lugar, la alusión a la existencia de motivos económicos válidos no es extraña al régimen fiscal especial previsto con anterioridad a la reforma operada por la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, pues la misma sí se contenía en la Directiva 90/434/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones. En efecto, el artículo 11.1 .a ) preveía que: "1. Un Estado miembro podrá negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de los Títulos II, III y IV o retirar el beneficio de las mismas cuando la operación de fusión, de escisión, de aportación de activos o de canje de acciones:

1. Tenga como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal; el hecho de que una de las operaciones contempladas en el artículo 1.º no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal".

Así lo ha puesto de manifiesto también el Tribunal de Justicia de Unión Europea, interpretando el artículo 11.1.a) de la Directiva, al señalar en diversas ocasiones que "con arreglo al artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434, los Estados miembros pueden negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de esta Directiva o a retirar el beneficio de las mismas cuando la operación de canje de acciones tenga, en particular, como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal. Esta misma disposición precisa, entre otras cosas, que el hecho de que la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene tal objetivo". ( STJUE de 17 de julio de 1997, Leur-Bloem, C-28/95 , apartados 38 y 39; STJUE de 5 de julio de 2007, Kofoed, C-325/05 , apartado 37, y STJUE de 20 de mayo de 2010, C- 352/08 , apartado 43).

Y, en este sentido, no podemos desconocer que la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, que introdujo en nuestro ordenamiento el régimen especial para las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, posteriormente trasladado a la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, señalaba expresamente en su Preámbulo que la norma tenía como finalidad la incorporación al ámbito interno de la normativa comunitaria y que, aun tratándose de ámbitos diferentes, nacionales en un caso y transnacionales en el otro, los principios que inspiran el régimen comunitario resultan igualmente aplicables a las operaciones internas.

En efecto, el Preámbulo de la mencionada norma dice expresamente lo siguiente:

"El Título Primero tiene como finalidad primordial incorporar a nuestro ordenamiento jurídico las normas contenidas en la Directiva 90/434/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones. A través de estos negocios jurídicos se realizan habitualmente importantes operaciones económicas de concentración y reestructuración de empresas; de ahí su relevancia fiscal. Si bien la norma comunitaria únicamente versa sobre aquellas operaciones que se realicen entre entidades residentes en diferentes Estados miembros de la Comunidad Económica Europea, los principios tributarios sobre los que está construida son igualmente válidos para regular las operaciones realizadas entre entidades residentes en territorio español. Por este motivo, se establece un régimen tributario único para unas y otras".

En consecuencia, existiendo la referencia en la norma comunitaria a que la inexistencia de motivos económicos válidos puede constituir una presunción de que la operación ha tenido como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal, y reconocido por el propio legislador que los mismos principios que inspiran la Directiva deben aplicarse a las situaciones internas, puede concluirse que dicha previsión se encontraba, con independencia de que, en principio, no resulte de aplicación la norma comunitaria a las situaciones puramente internas, en el espíritu de la Ley 29/1991 y, posteriormente, en el artículo 110.2 de la LIS .

Esta interpretación amplia del concepto de "fraude o evasión fiscal" se desprende también de nuestra doctrina. Así, en la sentencia de 5 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 373/2007 ), esta Sala, tras recordar a) que la finalidad que persigue el art. 11.1.a) de la Directiva 90/434/CEE, de 23 de julio de 1990 , relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones, realizadas entre sociedades de diferentes Estados miembros, que es "el establecimiento en todos los Estados miembros de un régimen fiscal común para las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones, que sea neutro y que no penalice tales operaciones cuando tienen lugar entre sociedades de distintos países de la Comunidad (considerandos primero y segundo de la Directiva)" , y que, b) sin embargo, "el artículo 11.1.a) de esta norma comunitaria permite aparcar ese empeño armonizador cuando las operaciones societarias persigan, como uno de sus principales objetivos, el fraude o la evasión fiscal, a cuyo efecto el hecho de que se realicen sin "motivos económicos válidos" puede constituir una presunción» , añadimos c) que "en realidad, estas normas específicas no son más que una emanación del artículo 7.2 del Título Preliminar del Código Civil , que prohíbe el abuso del derecho y su ejercicio antisocial" [(FD Cuarto); en el mismo sentido, sentencia de 16 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 2800/2003 ), FD Segundo].

De igual forma, en la sentencia de 13 de enero de 2011 (rec. cas. núm. 1451/2006 ), y con relación a una operación de canje de valores que originó una liquidación por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1994 y 1995, hemos acudido al criterio de inexistencia de motivos económicos válidos para denegar el acceso al régimen previsto en la Ley 29/1991, es decir, a una norma anterior a la reforma introducida por la Ley 14/2000, de 29 de diciembre. Así, concluimos en aquel supuesto lo siguiente:

"Pero es que en el caso que nos ocupa un examen global de la operación permite concluir que la misma no se efectuó por motivos económicos válidos al no tener por finalidad la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participaron en la operación sino que únicamente perseguía la transmisión de las acciones de AGUAS DE MONDARIZ FUENTE DEL VAL S.A. desde los socios anteriores -FUENTES DE MONDARIZ S.A.- al Grupo de empresas VICHY CATALÁN. Al existir la vehemente presunción de que el conjunto de operaciones llevadas a cabo tiene como objetivo principal la elusión fiscal y no el intento de mejorar la estructura productiva u organizativa de la empresa en beneficio de la economía nacional, pierde el derecho al régimen tributario contenido en la Ley 29/1991, debiendo procederse, como así se hizo, a la regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo, dadas las circunstancias que rodearon a la operación controvertida" (FD Cuarto).

Finalmente, es evidente que entender lo contrario, es decir, considerar que la norma interna exigía que la Administración probase la existencia de fraude de ley en la operación de fusión realizada en el ámbito interno, podría conllevar la vulneración del principio comunitario de libre concurrencia en el mercado, pues situaría a las empresas españolas en situaciones inferiores de competitividad con relación a otras empresas de ámbito transnacional.

Las razones expuestas nos llevan a concluir que no existen argumentos definitivos que permitan concluir que el artículo 110.2 de la LIS , en la redacción vigente en el año 1997, cuando señala que la operación se hubiese realizado "principalmente con fines de fraude o evasión fiscal", debía entenderse como una remisión a la figura del fraude de ley contenida en el artículo 24 de la LGT .

En el mismo sentido sentencias de este Tribunal Supremo de 7 de abril de 2011 (recs. cas. 2281/2008 , 4939/2007 y 5999/2008 ).

Con relación a la existencia de motivos económicos válidos en la operación de escisión llevada a cabo, estamos ante una cuestión cuya valoración corresponde al Tribunal de instancia y que, en consecuencia, está vedado a la vía casacional, salvo que la parte hubiese denunciado, cosa que no ha sucedido, la existencia de una valoración de la prueba irracional, arbitraria o ilógica o cualquier otra de las vías extraordinarias que permitiese a esta Sala entrar a conocer sobre la existencia o no de una finalidad de fraude o evasión en la operación realizada.

En efecto, es doctrina de esta Sala que « la formación de la convicción sobre los hechos en presencia para resolver las cuestiones objeto del debate procesal está atribuida al órgano judicial que, con inmediación, se encuentra en condiciones de examinar los medios probatorios », sin que, en principio, salvo supuestos taxativos enumerados por este Tribunal, "pueda ser sustituido en tal cometido por este Tribunal de casación, puesto que la errónea valoración probatoria ha sido excluida del recurso de casación en la jurisdicción civil por la Ley de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, y no ha sido incluida como motivo de casación en el orden contencioso-administrativo, regulado por primera vez en dicha ley"; y ello como consecuencia de la "naturaleza de la casación como recurso especial, cuya finalidad es la de corregir errores en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico, y no someter a revisión la valoración de la prueba realizada por el tribunal de instancia" [entre muchas otras, sentencias de esta Sala de 25 de marzo de 2002 (rec. cas. núm. 9171/1996), FD Primero ; de 9 de julio de 2007 (rec. cas. núm. 4449/2004), FD Cuarto ; de 14 de marzo de 2008 (rec. cas. núm. 1629/2007 , FD Tercero); de 21 de mayo de 2008 (rec. cas. núm. 8380/2004 ), FD Cuarto ; de 18 de junio de 2008 (rec. cas. núm. 11399/2004), FD Cuarto ; de 9 de julio de 2008 (rec. cas. núm. 4341/2004 ); de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004), FD Cuarto ; y de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 8460/2003 ), FD Tercero].

Todo ello excepto cuando, por el cauce de la letra d) del artículo 88.1 de la LJCA , se denuncie la posible infracción de los preceptos reguladores de la valoración de pruebas tasadas o que la apreciación de las practicadas resultó contraría a la razón e ilógica, conduciendo a resultados inverosímiles, evidenciando un ejercicio arbitrario del poder jurisdiccional, vulnerador del artículo 9.3 de la CE [ Sentencias de 17 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5707/2007), FD Segundo ; de 24 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 3394/2005), FD Primero ; de 16 de febrero de 2009 (rec. cas. núm. 6092/2005) FD Cuarto ; de 8 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 6411/2004), FD Cuarto ; de 18 de octubre de 2010 (rec. cas. núm. 1787/2005), FD Quinto ; y de 10 de febrero de 2011 (rec. cas. núm. 3271/2008 ) FD tercero].

5. Plantea asimismo la recurrente que ya que la sentencia recurrida concluye que la operación de escisión fue realizada con fines de fraude o evasión fiscal, se debería haber observado en la instrucción del expediente el procedimiento! especial para fraude de ley mencionado en el artículo 24 de la LGT 230/1963. Sin embargo, este Tribunal no coincide con dicho planteamiento por cuanto que en ningún momento se ha puesto de manifiesto por parte de la Inspección que estemos ante lo que se define técnicamente como fraude de ley, en el que es esencial el juego de dos normas, aquella cuya letra se sigue y que actúa como norma de cobertura y la norma defraudada, que es la que procedería aplicar según su espíritu y finalidad habiéndose obtenido unos resultados contrarios a dicha finalidad. No estamos, como decimos, ante dicha figura, sino ante una serie de operaciones concatenadas en el tiempo que perseguían un beneficio fiscal.

El régimen especial responde a un fin objetivo, propiciar reestructuraciones mediante la neutralidad fiscal, de modo que los tributos no constituyan impedimentos a tal fin.

Siendo aquello lo único que ampara el régimen especial, el sustraerse al fin establecido determina la inaplicación del mismo.

Bajo tal postulado, cuando la norma, el artículo 110, excluye un fin distinto, en concreto, un fin de fraude o evasión fiscal, no está utilizando el supuesto de fraude de Ley que contiene el artículo 24 de la LGT , que implica ampararse en negocios jurídicos impropios para la consecución del resultado apetecido y todo ello con fines exclusivos de ahorro fiscal. El artículo 110 simplemente impide que al amparo del régimen especial se persiga y consume una finalidad defraudatoria cuya apreciación corresponde a la Administración y su revisión a la Jurisdicción".

La conclusión a la que llega el Sr. Abogado del Estado en la formulación de este motivo casacional, en cuanto afirma que "Tanto la Inspección como el TEAC pusieron de manifiesto que era la finalidad de evasión fiscal la que justificaba la escisión parcial de Plásticos Mondragón. Frente a ello, el argumento fundamental de la sentencia recurrida ha sido la aceptación acrítica del dictamen del perito judicial, lo cual no puede considerarse una prueba suficiente para enervar las sólidas alegaciones en que se basaron los informes y resoluciones de la Inspección y del TEAC", descubre a las claras que en definitiva, no estamos más que ante la discrepancia en la valoración de las pruebas por parte del Sr. Abogado del Estado. Lo cual nos lleva a acoger la tercera causa de inadmisibilidad que opone la parte recurrida, en tanto que como se ha tenido ocasión de observar la parte recurrente formula el motivo anunciando una posible integración de los hechos, que en modo alguno concreta, y en el artº 24 de la CE , sobre valoración arbitraria o irracional de la prueba, que tampoco desarrolla, limitándose a cuestionar el acierto de la Sala en la valoración y la insuficiencia del proceso valorativo llevado a cabo por la sentencia de instancia, lo que no se compadece con la realidad como ha quedado dicho y que pone en evidencia que el motivo no tiene más base que la referida discrepancia valorativa, lo que nos debe llevar a sostener la carencia manifiesta de fundamento del motivo, que conlleva la declaración de inadmisibilidad del mismo por mor del artº 93.2.d) de la LJCA .

Todo ello comporta que debamos hacer una declaración de inadmisibilidad de los motivos de casación formulados por la Administración General del Estado, y en aplicación del artículo 139, apartado 2, de la Ley 29/1998 , procede hacer un especial pronunciamiento en cuanto a las costas causadas en su tramitación, si bien se establece como cuantía máxima la de 8.000 euros.