STS, 10 de Mayo de 2013

En el recurso contencioso-administrativo nº 345/2008 seguido en la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 30 de junio de 2011 se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "Que DESESTIMANDO el recurso contencioso-administrativo formulado por la Procuradora, Dª. María Rodríguez Puyol, en nombre y representación de la entidad CARABANCHEL DE ARRIBA, S.A., contra la resolución de fecha 12.6.2008, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha resolución es conforme a Derecho; sin hacer mención especial en cuanto a las costas".

LA Procuradora de los Tribunales doña María Rodríguez Puyol, en nombre y representación de CARABANCHEL DE ARRIBA, S.A., presentó, con fecha 19 de julio de 2011, escrito de preparación del recurso de casación.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional, por diligencia de ordenación, de fecha 1 de septiembre de 2011, acordó tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La parte recurrente, presentó, con fecha 20 de octubre de 2011, escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que solicita se case y anule la misma, con costas a la Administración.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por providencia de 2 de diciembre de 2011, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, al Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó, en fecha 7 de marzo de 2012, escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala dicte sentencia desestimando el recurso, con los pronunciamientos legales inherentes.

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 30 de abril de 2013, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Ramon Trillo Torres,

La entidad mercantil CARABANCHEL DE ARRIBA, S.A. interpone recurso de casación contra la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 30 de junio de 2011 , que confirmó la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 12 de junio de 2008, que a su vez había confirmado los acuerdos de 21 de diciembre de 2006 de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, relativos a liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2002 y 2003-2004, por importes de 743.307,17 € y de 3.021.465,80 €, respectivamente, y anula el acuerdo sancionador derivado de esta última liquidación.

Son antecedentes a tener en cuenta en la presente resolución, conforme reseña la propia sentencia:

SEGUNDO: Como se desprende de lo actuado en el expediente administrativo, las actuaciones inspectoras tuvieron carácter parcial en relación al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2002 a 2004, limitándose a la comprobación de la "ganancia de patrimonio en régimen especial de sociedad patrimonial, analizar dichas ganancias y la concurrencia de los requisitos para la aplicación del mencionado régimen, y la Comprobación de la deducción por reinversión beneficios extraordinarios ejercicio 2002. La sociedad, durante los ejercicios objeto de comprobación, se encuentra dada de alta en el Epígrafe del Impuesto sobre Actividades Económicas 833.1: Promoción inmobiliaria de terrenos, constando en la escritura de constitución de fecha 2 de julio de 1988, que tiene por objeto social: "La promoción inmobiliaria en el más amplio sentido, comprendiendo la compra, venta, alquiler y explotación de toda clase de fincas rústicas y urbanas, ya sean solares, viviendas o locales de negocios, la construcción y rehabilitación, por cuenta propia o de terceros, y cualquier otra que sea presupuesto o consecuencia de las anteriores, y cualquier otra de lícito comercio que así acuerde emprender la Junta General".

La Inspección hace constar:

1.- En relación a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios aplicada en el ejercicio 2002 por la entidad, la misma tiene su origen en la venta de:

1 Parcela A del APE 10.13

La entidad vendió una participación del 18,129% sobre dicha finca, que había sido adquirido por adjudicación en el proyecto de Compensación de la Unidad de Ejecución APE 10.13 "Ampliación Polideportivo de Aluche" con fecha 27 de febrero de 1998. La venta se produjo por un importe de 2.199.764,40 euros y el beneficio declarado en dicha venta asciende a 1.990.055,47 euros.

2) Parcela 4.7.4 en Carabanchel

La entidad vendió una participación del 92,047073% sobre dicha finca, que había sido adquirido por adjudicación en el proyecto de Compensación de la Unidad de Ejecución nº 1º del PAU/PP II-6 Carabanchel, aprobado definitivamente por el Ayuntamiento en fecha 12 de abril de 2002. La venta se produjo por un importe de 3.468.042,82 euros y el beneficio declarado correspondiente a dicha venta asciende a 2.949.687,24 euros.

3) Parcela 1.3.A en Carabanchel La entidad vendió dicha finca, que había adquirido por adjudicación en el proyecto de Compensación de la Unidad de Ejecución nº 3 del PAU II-6 de Carabanchel, aprobado definitivamente por el Ayuntamiento con fecha 12 de abril de 2002. El importe de la venta de dicha parcela fue de 6.611.133,15 euros y el beneficio declarado correspondiente a dicha venta asciende a 5.769.882,19 euros.

Así, señala en Acuerdo de liquidación que "En resumen, la venta de las tres parcelas se efectuó por un precio total de 12.278.940,37 € y supuso un beneficio de 10.709.624,902 €. No obstante, en los ajustes al resultado contable que figuran en la declaración del IS de ese año se incluyó una disminución del resultado por importe de 1.096.847,09 por operaciones a plazo, que procede de la cantidad diferida en la transmisión de la parcela 4.7.4 en Carabanchel a las que antes se hizo referencia".

2.- "De acuerdo con las manifestaciones y documentos aportados por el representante de la entidad la reinversión exigida se materializó en la adquisición de dos locales comerciales, varias parcelas, participaciones en el capital de entidades y otros bienes y equipos contabilizados en el inmovilizado, ascendiendo la reinversión total a 5.681.607,21 €".

"No obstante, el importe de la deducción practicado fue de 637.222,69 €, equivalente al 17% de una base de 3.748.368,76 €".

3.- En relación a los ejercicios 2003 y 2004, en los que CARABANCHEL DE ARRIBA, S.A. tributó por el Impuesto sobre Sociedades, en régimen especial de sociedades patrimoniales, los hechos puestos de manifiesto por la Inspección fueron los siguientes:

- La entidad vendió en 2003 dos parcelas procedentes de adjudicaciones de Juntas de Compensación, cuyo importe total de venta fue 16.049.076,30 euros, lo que determinó un beneficio de 12.958.447,80 euros.

- En 2004 se declara la parte imputable en dicho ejercicio de la venta de un terreno efectuada en 2002 que se acogió al criterio de imputación de operaciones a plazo, importe que asciende a 1.096.847,09 euros.

- Dado que la entidad realizó una actividad de promoción inmobiliaria de terrenos según reconoce en sus propios estatutos y en el epígrafe correspondiente del I.A.E. en que está dado de alta, esta actividad se considera en todo caso una actividad económica, por lo que sus rendimientos tienen la consideración de rendimientos de actividades económicas y no ganancias patrimoniales.

- Conforme a su estructura patrimonial, la sociedad no puede tener la consideración de sociedad patrimonial a efectos fiscales.

4.- En relación a la deducción por reinversión aplicada por el sujeto pasivo en el ejercicio 2002, la Inspección acordó que la venta de los terrenos y de la participación en los terrenos por parte de CARABANCHEL DE ARRIBA, S.A., a la que la entidad aplicó la deducción prevista en el artículo 36 ter de la Ley 43/1995 , debe ser calificada como venta de existencias y, en consecuencia, no procede el acogimiento a la deducción mencionada, ya que ésta presupone que los bienes vendidos forman parte del inmovilizado. Señala la Inspección, de conformidad con la normativa mercantil y contable, y en particular, las normas de adaptación del PGC para las empresas inmobiliarias, que "un inmueble (en este caso una participación en un terreno), que no ha sido utilizado por la empresa para uso propio o que no ha estado arrendado se califica, en el momento de su venta, como existencia y el resultado obtenido como beneficio o pérdida de explotación. Se niega, por tanto, la condición de inmovilizado material".

5.- El argumento de la no deducción es el siguiente: "En el caso que estamos analizando, CARABANCHEL DE ARRIBA, S.A. no ha acreditado que el destino de los derechos que poseía sobre los terrenos que fue objeto de transmisión hubiera sido el uso propio (por ejemplo para construir el edificio donde se ubicase su sede social) o su explotación en arrendamiento. El representante de la entidad indicó respecto al destino dado al elemento que "la parcela situada en Aluche no tuvo ningún uso específico hasta su venta; las situadas en Carabanchel se cedieron en contrato privado para depósito de maquinaria de un empresario que realiza la actividad en un lugar cercano". Sin embargo, únicamente aportó recibos de alquiler del terreno para depósito de maquinaria por una cantidad exigua, 60.000 pesetas semestrales (menos de 360 ), sin que aportara contrato u otro medio de probar la realidad del alquiler. Además resulta paradójico tratase de justificar aquel que dijo inicialmente que no había tenido uso y no los que había indicado que sí tenían tal uso".

"Además de la falta de contrato, hay otros elementos que hacen dudar de la realidad de tal ingreso, como que el recibo figurara en pesetas (60.000), cuando ya era operativo el euro y que los justificantes enviados, referidos al alquiler desde 1998 a 2002, fuesen todos iguales y tuviesen la misma firma. Además hay que indicar que de lo que era titular CARABANCHEL DE ARRIBA, S.A. era de una participación de solo el 18% sobre la finca y el recibo se emite por entero a CARABANCHEL DE ARRIBA, S.A. . Si fuese este el único recibo, le correspondería solo el 18%. Por último, en cualquier caso la entidad tendría que demostrar que esos ingresos han sido contabilizados y han tenido entrada en su tesorería". "En cualquier caso, admitiendo como hipótesis el uso mencionado, esto no equivale a haberlo explotado realmente, ya que en todo caso habría que considerarla irrelevante pues una cantidad de 700 euros anuales es insignificante respecto del valor del bien, no llega a representar el 0,05%".

6.- En relación a los ejercicios 2003 y 2004, la regularización inspectora plantea dos cuestiones fundamentales:

En primer lugar, en relación con los beneficios derivados de las ventas de terrenos, y su calificación como ganancias patrimoniales o rendimientos de actividades económicas, señala la Inspección que la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a la que se remite el artículo 75 de la LIS , y el 61 del TRLIS, determina que, en principio, las ventas de bienes producirán ganancias o pérdidas patrimoniales, con la salvedad, muy importante, de que, la misma legislación del IRPF las califique como rendimientos de otro tipo, y en particular en nuestro caso, como rendimientos de actividades económicas.

La Inspección considera en su acuerdo, que la entidad no realiza una simple actividad de compraventa de inmuebles, sino una actividad distinta: la promoción inmobiliaria de terrenos, lo cual queda, a su juicio confirmado por las siguientes circunstancias:

- Porque así lo reconoce la entidad en su propio objeto social.

- Porque también lo reconoce la entidad al figurar dada de alta en el epígrafe 833.1 del IAE.

- Porque su actividad principal no se limita a comprar y vender terrenos en el mismo estado en el que los adquirió, sin añadir nada, sino que interviene de forma activa en el proceso de urbanización y transformación de los terrenos; pues los que vende proceden de procesos de actuación urbanística. La entidad aportó terrenos de su propiedad sitos en Carabanchel y Aluche a las Juntas de Compensación respectivas y una vez llevadas a cabo las obras de urbanización pertinentes, le fueron adjudicados por la Junta los solares correspondientes, solares que fueron transmitidos y que generaron las plusvalías que se someten a tributación

.

El primer motivo de impugnación examinado en la sentencia ha sido el relativo a la procedencia de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios aplicada en el ejercicio 2002, al considerar la entidad recurrente que los terrenos transmitidos ese año han de ser calificados como inmovilizado y no como existencias, siendo por eso aplicable la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios prevista en el artículo 36-ter de la Ley 43/95, del Impuesto sobre Sociedades , según el cual, entre los elementos patrimoniales transmitidos susceptibles de generar la correspondiente deducción, se encuentran "los pertinentes al inmovilizado material e inmaterial, que se hubiesen poseido más de un año antes de la transmisión".

La Sala de instancia le niega tal calidad a los inmuebles enajenados, razonando que

(...) para la aplicación de la exención por reinversión no es suficiente con la invocación de la calificación por el sujeto pasivo de las fincas como "activo fijo", pues las normas contables son de obligado cumplimiento y exigen que, en relación con estos bienes, conste con claridad dicha circunstancia, como se desprende de las normas del Plan General de Contabilidad expuestas".

En resumen, en cuanto a la adscripción de un elemento patrimonial al activo inmovilizado o al circulante, el artículo 184 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas , aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, dispone que se determinará en función de la afectación de dichos elementos. El activo inmovilizado comprenderá los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad.

El Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, define el "Inmovilizado" como los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la empresa. Por su parte, las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, que incluye la actividad de alquiler de bienes inmobiliarios aun cuando la misma no constituya la actividad más importante de la empresa, circunstancia en la que parece incurrir la consultante, aprobadas por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 28 de diciembre de 1994, establecen que la clasificación como inmovilizado y existencias vendrá determinado por la función que cumplan en relación con su participación en el proceso productivo, perteneciendo al grupo de existencias si está destinado a transformarse en disponibilidad financiera a través de la venta como actividad ordinaria de la empresa, y al grupo de inmovilizado si se encuentra vinculado a la empresa de una manera permanente, esto es, al uso propio o al arrendamiento, debiéndose transferir el inmovilizado a existencias cuando se destine a su venta siempre que no haya estado en explotación".

Con todo esto, la Sala quiere poner de manifiesto que la voluntad empresarial sobre la afectación de los inmuebles no puede sustituir a la normativa mercantil y contable expuesta. Aún admitiendo el arrendamiento de las parcelas para depósito de maquinaria por la cantidad semestral de 60.000 pesetas (360,60 €), se ha de señalar que, dichos rendimientos no derivan del ejercicio de la actividad empresarial comprendida en el objeto social de la entidad. En este sentido acogemos todos los argumentos de la resolución impugnada, que aplica la normativa e interpretación realizada por la Sala de la misma

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Contra esta calificación se formula el primer motivo del recurso de casación, -al amparo del artículo 88.1.d) de la LJC-, en el que se denuncia la infracción del artículo 36 ter de la LIS , del artículo 184 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas , de la normativa contable contenida en el plan general de contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, y en el plan sectorial de inmobiliarias, aprobado por Orden de 28 de diciembre de 1994, de los preceptos que regulan la interpretación de las normas tributarias, así como de la jurisprudencia aplicable.

Argumenta la parte que la Sentencia declara como hechos probados: (i) que la actividad de mi representada en el ejercicio 2002 era inmobiliaria, (ii) que los elementos transmitidos que generaron el beneficio objeto de la deducción fueron inmuebles y (iii) que dichos inmuebles estaban contabilizados como inmovilizado.

Así pues, al tratarse de una empresa inmobiliaria, procedería la aplicación de la Orden de 28 de diciembre de 1994, por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las Empresas Inmobiliarias (en adelante, PGCEI), que señala que «un elemento inmobiliario pertenecerá al grupo de existencias si está destinado a transformarse en disponibilidad financiera a través de la venta como actividad ordinaria de la empresa, y un elemento pertenecerá al grupo de inmovilizado si se encuentra vinculado a la empresa de una manera permanente».

Como ya se ha indicado, el elemento diferenciador para calificar a un inmueble de una empresa, en este caso inmobiliaria, como inmovilizado o como existencia es el destino previsible del mismo.

Pero además de ese destino previsible -y aquí se habría producido la vulneración invocada-, la Sentencia de instancia exige un plus no previsto en la norma para que un inmueble sea considerado como inmovilizado: que se encuentre afecto a la actividad económica propia del obligado tributario.

En efecto, la Sentencia recurrida se señala lo siguiente:

(...) la norma [ artículo 36 ter LIS ] exige que el elemento transmitido sea inmovilizado afecto a la actividad económica propia del sujeto pasivo, pese a que expresamente no se señale en el precepto.

Esta interpretación normativa efectuada por la Sentencia considera la recurrente que infringe el artículo 23 de la Ley 230/1953, de 28 de diciembre , General Tributaria (en adelante, LGT) que al regular la interpretación de las normas tributarias remite en su apartado 1 a los criterios admitidos en Derecho, y dicha remisión hay que entenderla efectuada al artículo 3.1 del Código Civil que prevé como primer criterio interpretativo de las normas «el sentido propio de sus palabras».

Siendo esto así, la Sentencia efectúa una interpretación normativa contraria a cuanto condiciona la aplicación de la deducción a la concurrencia de un requisito no previsto en la norma.

Y dicha vulneración no quedaría subsanada, como pretende la Sentencia de instancia, por lo dispuesto en la nueva normativa aplicable a los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2007, que regula el sistema de las ganancias obtenidas en la transmisión de material -ahora sí- afectos a actividades empresariales.

El artículo 42 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de mayo por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS), que regula a «Deducción por reinversión de beneficios extraordinarios», establece en el apartado 2.a) lo siguiente:

2. Elementos patrimoniales transmitidos.

Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:

a) Los que hayan pertenecido al inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas que hubiesen estado en funcionamiento al menos un año dentro de los tres años anteriores a la transmisión

.

Considera la Sentencia, equivocadamente, según la parte, que la redacción del artículo 42.2.a) del TRLIS es aclaratoria, y no modificativa, de la redacción del artículo 36 ter.2.a) de la LIS ; pero ello resulta contrario a Derecho por las siguientes razones:

- Porque, como se ha dicho, conforme a lo previsto en el artículo 23 de la LGT en relación con lo dispuesto en el artículo 3.1. del Código Civil , las normas deben interpretarse en el sentido propio de sus palabras, y el artículo 36 ter.2.a) nada dice de la afectación del inmovilizado material a las actividades económicas.

- Porque la nueva redacción del artículo 42.2.a) del TRLIS no se limita a introducir el requisito de la afección de las actividades económicas de las inversiones inmobiliarias, sino que la modificación es más amplia afectando también al período de posesión de los inmuebles transmitidos.

- Porque si el artículo 36 ter.2.a) del TRLIS ya exigía que el inmovilizado material estuviera afecto a las actividades económicas, no hubiera sido necesario que el nuevo artículo 42.2.a) del TRLIS hiciera mención expresa a la necesidad de afectación a dichas actividades económicas.

Por otra parte, la Sentencia reconoce en el penúltimo párrafo del Fundamento de Derecho Sexto que las normas contables incluyen el arrendamiento de inmuebles como una de las actividades de las empresas inmobiliarias.

Y la conclusión que alcanza la Sentencia es contraria al anterior planteamiento, ya que afirma que «dichos rendimientos [los provenientes del arrendamiento de los inmuebles transmitidos] no derivan del ejercicio de la actividad empresarial comprendida en el objeto social de la entidad».

Es decir, siendo un hecho reconocido por la propia Sentencia que los inmuebles estaban arrendados, resulta evidente que el destino de los mismos era servir de forma duradera a la actividad de la empresa, contribuyendo a generar ingresos por arrendamiento, conclusión contraria a la plasmada en la Sentencia de instancia.

Frente a esta argumentación debemos señalar que aunque es cierto que el articulo 36, ter no exigía expresamente como requisito para disfrutar de la deducción la afectación de los elementos transmitidos a las actividades del obligado tributario, como ha venido estableciendo la legislación posterior, -(en concreto el 42.2 a) del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en redacción dada por la Ley 35/2006, Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, vigente desde el 1 de enero de 2007 e incluso por la Ley 16/2007, de 4 de julio, de Reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, con efectos para los períodos impositivos que se hayan iniciado a partir de 1 de enero de 2007 (Disposición Adicional octava, 2 ): "42. Elementos patrimoniales transmitidos.(....))-, sin embargo, aunque no figurara en aquel texto esa mención a la afectación a actividades económicas, de la interpretación de la normativa entonces vigente no se podía llegar a conclusión contraria, pues

1) En el artículo 36 ter en que se reconoce el derecho a la deducción, se alude a "Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:... a) Los pertenecientes al inmovilizado material e inmaterial, que se hubiesen poseído al menos un año antes de la transmisión " fórmula legal, la del inmovilizado, que ha de ponerse en relación con el Plan General de Contabilidad, que atribuye esta naturaleza a todos aquellos elementos a los que se refiere el subgrupo 22 y 23, esto es al inmovilizado material y al inmovilizado material en curso, es decir, que el elemento objeto de transmisión integre el activo fijo de la empresa y ese activo fijo requiere un elemento de permanencia, propio de la afectación.

2) Como hace la sentencia recurrida, es preciso acudir a otras normas donde se clasifican estos elementos patrimoniales. Así, el artículo 184.2 del Real Decreto Legislativo 1564/1989 de 22 de diciembre , que aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, dispone que: "El activo inmovilizado comprenderá los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad". Según este precepto, la adscripción de los elementos patrimoniales, su "afectación" a la "actividad social" con vocación duradera, es esencial para catalogar dichos elementos patrimoniales en el "inmovilizado material. Por otra parte, la expresión legal no debe sólo centrarse en la palabra "duradera", por virtud de la cual la mera permanencia o mantenimiento del bien favorecería su inclusión en la categoría de inmovilizado, sino también en los términos "servir" y "en la actividad de la sociedad", los cuales remiten a la idea de que el inmovilizado se integra con los bienes que se dedican a la satisfacción de los fines empresariales, a través de la actividad que en cada caso le sea propia.

3) La interpretación de estos preceptos en el contexto del concepto de la "reinversión", como mecanismo por el que se les facilita o favorece la reinversión empresarial.

De esta manera la reciente sentencia de 30 de abril de 2012, recurso de casación 928/2010, FD 4, de esta Sala y Sección ha manifestado que "el incentivo fiscal que centra nuestra atención, al que precedieron el diferimiento por reinversión y la exención por reinversión, pretende idéntica finalidad: no penalizar fiscalmente la reinversión empresarial, tanto si se realiza directamente en elementos del inmovilizado afecto a una actividad económica como si se efectúa indirectamente mediante la adquisición de una participación suficiente del capital social de otra empresa".

Y 4) Carecería de sentido exigir que, si se reinvierte en elementos del inmovilizado material o inmaterial, deban estar afectos a la actividad económica como dice el artículo 36 ter "3. Elementos patrimoniales objeto de la reinversión.

Los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes:

1. Los pertenecientes al inmovilizado material o inmaterial afectos a actividades económicas" y no exigir ese requisito respecto de los bienes que se transmiten.

Como conclusión, en los sucesivos regímenes reguladores de esta materia, tanto si estamos en presencia de una exención por reinversión como si atendemos al sistema de diferimiento o al actual de deducción en cuota que en este proceso está en juego, lo que se exige es que, bajo uno u otro sistema legal, se trate de elementos afectos a actividades empresariales y de ganancias procedentes de su transmisión. Por tanto, procede rechazar esta alegación del motivo.

Y otro tanto debe suceder con la denunciada contradicción de la sentencia, en el sentido de que por un lado admite que el arrendamiento de inmuebles constituye una de las posibles actividades de las empresas inmobiliarias para después afirmar que los rendimientos provenientes del arrendamiento de las parcelas transmitidas no derivan de la actividad empresarial comprendida en el objeto social de la entidad actora.

Respecto a esta alegación cabe constatar la ambigüedad de la sentencia, que, efectivamente, pone de manifiesto una cierta contradicción, a la vista de que en el objeto social de la recurrente se comprende el "alquiler y explotación de toda clase de fincas rústicas y urbanas, ya sean solares, viviendas o locales de negocio", por lo que no cabe aceptar sin más el sentido directo e inmediato su afirmación de que los rendimientos del alquiler de las parcelas no constituyen parte del ejercicio de su actividad empresarial, sino en el más complejo criterio expresado por la Inspección de que, aún admitiendo la hipótesis de que realmente hubiese mediado el arrendamiento de las parcelas para depósito de maquinaria, habría que considerarlo irrelevante desde el punto de vista de la actividad económica de la empresa, pues una cantidad de 700 euros anuales de renta resulta insignificante respecto del valor del bien, del que no llegaría a representar ni el 0Ž05%.

Este criterio resulta incluso de la propia posición de la parte en la vía económico-administrativa, en la que, como relata la resolución del TEAC en su fundamento de derecho quinto.

(...) la interesada defiende la calificación como inmovilizado de los inmuebles, basándose en un primer momento (durante el procedimiento de comprobación) en que los mismos sí fueron objeto de utilización o explotación efectiva durante el tiempo que permanecieron en su patrimonio. No obstante, en su escrito de alegaciones presentado en esta fase de revisión, la reclamante cambia su argumentación, defendiendo su derecho a acogerse a la deducción prevista en el artículo 36ter, teniendo en cuenta que, pese a que no es un elemento afecto a su actividad, el mismo sí puede ser considerado como inmovilizado, ya que era intención, en el momento de su adquisición por parte de la entidad, el mantener los terrenos enajenados como una inversión en activo de forma duradera, tal y como demuestra el hecho de que los mismos fueron contabilizados en cuentas del inmovilizado en el balance de la empresa

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La segunda de las cuestiones planteadas en la instancia fue la de la procedencia de la aplicación en los ejercicios 2003 y 2004 del régimen de sociedades patrimoniales regulado en los artículos 75 y siguientes de la Ley 43/1995 .

Nos recuerda la sentencia recurrida que de acuerdo con el artículo 75 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , en su redacción dada por artículo sexagésimo segundo de la Ley 46/2002, de 18 de diciembre y aplicable a los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2003, según lo dispuesto por disposición final quinta de dicha Ley , que regula el régimen de las sociedades patrimoniales:

"1. Tendrán la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que concurran las circunstancias siguientes:

1. Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.

Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a la misma, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas",

indicándonos, asimismo, que en el presente caso la regularización inspectora se basa en la consideración del sujeto pasivo como promotor inmobiliario, dado que los terrenos son aportados a una Junta de Compensación fiduciaria, por lo que no se transmite la propiedad de los terrenos a la misma, ejerciendo la recurrente por tanto la actividad de promoción a través de la citada Junta. Así, el único requisito cuestionado, a efectos de calificar la sociedad como patrimonial, es el primero de los señalados por el precepto trascrito: que más de la mitad del activo social no esté afecto a actividades económicas, siendo de este modo la cuestión fundamental a examinar, si la entidad realiza o no la actividad promotora, o es por el contrario la propia Junta quién la realiza, y la mercantil exclusivamente lleva a cabo una venta de terrenos ajena a cualquier actividad económica al no cumplir los requisitos previstos en el artículo 25.2 de la Ley 40/1998, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , para considerar la actividad de compraventa como actividad económica, tal y como defiende la reclamante.

Desarrolla a continuación la Sala de instancia, en los fundamentos de derecho noveno y décimo, los argumentos que le llevan a desestimar el recurso en cuanto a aquella concreta petición:

NOVENO.- La Sala considera que, en el presente caso y a los efectos de calificar una sociedad como "sociedad patrimonial", se ha de tener en cuenta, entre otros criterios, el de la posición de los propietarios en la Junta de Compensación, que es la circunstancia que concurre en el presente caso. En este sentido, se ha de estar a lo regulado en los Estatutos, dado que la incorporación de los propietarios a la Junta de Compensación no presupone, en principio, la transmisión a dicha Junta de los inmuebles afectados a los resultados de la gestión común.

De ahí surge la distinción, puesta de relieve por la resolución impugnada, de la Junta según se produzca o no dicha circunstancia, a los efectos fiscales que nos interesan, entre:

a) Con carácter general, la Junta actúa en sustitución de los propietarios, o como señala la norma, " actúa como fiduciaria con pleno poder dispositivo sobre las fincas pertenecientes a los propietarios miembros de aquéllas, sin más limitaciones que las establecidas en los Estatutos".

En este supuesto, la Junta actúa como fiduciaria con pleno poder dispositivo sobre las fincas pertenecientes a los propietarios, conservando éstos la propiedad de las mismas; de forma que, si se procede a la enajenación de parcelas a terceros con el objeto de financiar las actividades, la tributación del beneficio obtenido no puede efectuarse sino a través del Impuesto que grava al miembro de la Junta, sea persona física o jurídica, dado que el gravamen debe recaer sobre la persona que ostenta la propiedad del bien enajenado, pues la tributación de los miembros de la Junta de Compensación, personas físicas, en el Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas, precisamente, dependerá de si la aportación del terreno se realiza con transferencia de la propiedad o bien se transfiere únicamente la facultad dispositiva conservando el aportante la propiedad.

Si, por el contrario, y como sucede generalmente, la Junta actúa como fiduciaria con pleno poder dispositivo sobre las fincas pertenecientes a los propietarios, la aportación de la finca, y ulteriormente la adjudicación de los solares correspondientes, no genera en el miembro de la Junta una renta gravable en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dado que no ha tenido lugar una transmisión onerosa o lucrativa, sino una mera "cesión temporal" de la finca a los exclusivos efectos de su urbanización.

Por otro lado, en el supuesto de que una persona aporta un terreno a una Junta de Compensación transmitiendo la propiedad, entonces, se genera una ganancia patrimonial en los términos previstos en el art.31.1 de la Ley 40/1998 , al producirse una "variación en el valor del patrimonio del contribuyente que se pone de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en su composición".

b) Cuando se establezca expresamente en los Estatutos, resulta posible que los propietarios de los terrenos transmitan la propiedad de los mismos en favor de la Junta, recibiendo una cuota de participación en los derechos de adjudicación. Tras las obras de urbanización, los propietarios reciben la plena propiedad de las parcelas resultantes, proporcionalmente a sus cuotas participativas.

En cualquier caso, los propietarios deberán justificar su condición a través de la aportación de su título de propiedad, o certificación registral. Los propietarios pueden transmitir su derecho a un tercero, que se subroga en la posición jurídica del anterior propietario, sometiéndose el nuevo a las determinaciones de la Junta.

Los propietarios que no deseen integrarse en la Junta de Compensación serán expropiados por la Administración, ostentando la condición de beneficiaria la Junta. La valoración de los bienes debe efectuarse con arreglo a los criterios y procedimientos previstos en la legislación urbanística, y en su defecto, la Ley de Expropiación Forzosa de 16 de diciembre de 1954, correspondiendo el pago de la indemnización a la Junta.

Otro de los criterios que se ha de tener presente es el de la "afección" o no de los elementos patrimoniales de las "sociedades patrimoniales". Sobre esta cuestión, como se desprende del art. 75.1.a ), segundo párrafo, de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, se hace una remisión a la normativa del Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas, es decir, a los criterios fiscales expuestos en el art. 25, de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , de rúbrica "Rendimientos de actividades económicas", que dispone: "1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.

2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:

a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma.

b) Que para la ordenación de aquella se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa".

De esta norma se desprende la necesidad de la existencia probada de una organización autónoma de medios de producción, así como la asunción de riesgo dirigido a intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

DÉCIMO.- Pues bien, hechas estas puntualizaciones, de lo actuado en el expediente administrativo se desprende que:

1.- La entidad recurrente tiene por objeto social el de la "promoción inmobiliaria de terrenos".

2.- La entidad aportó las fincas de su propiedad, sitas en Carabanchel y en Aluche, a las Juntas de Compensación, que le adjudicaron a la recurrente los solares correspondientes, una vez llevadas a cabo las obras de urbanización.

3.- Que dichos solares fueron transmitidos por la actora, generándole las plusvalías por las que la Inspección regulariza su situación tributaria.

4.- Que en dichas transmisiones se repercutió el Impuesto sobre el Valor Añadido, en su calidad de promotor, como así figura en las correspondientes escrituras públicas.

5.- Las dos parcelas vendidas en el ejercicio 2003, lo fueron a la entidad OSCARMADIRID, sociedad vinculada a la actora, y con la misma dirección social que ésta, interviniendo el administrador de la entidad CARABANCHEL DE ARRIBA, S.A., D. Carlos Alberto , como representante de ambas entidades.

Así las cosas, la Sala considera que los referidos inmuebles no tenían el carácter de inmovilizado, cuya característica principal es la de su vocación de permanencia en el patrimonio social, sino de "existencias", sin que el hecho de que la entidad lo tuviera contabilizado como "inmovilizado" enerve esta calificación, pues la realidad mercantil del destino de los citados inmuebles era la de su incursión en el tráfico mercantil. Por ello, se confirma el criterio de la resolución impugnada, debido a que, la entidad recurrente era la promotora que se sirvió de las Juntas de Compensación para llevar a cabo la urbanización en nombre propio, permaneciendo la propiedad de las mismas en la entidad recurrente, realizando una "actividad económica".

Esta circunstancia provoca el incumplimiento de uno de los requisitos exigidos por el citado art. 75.1.a), de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, de "que más de su activo no esté afecto a actividades económicas", pues como ha quedado probado la entidad sí realizó esa actividad económica superando el límite impuesto por la norma fiscal.

En consecuencia, procede la desestimación del recurso, admitiéndose todos los argumentos de la resolución impugnada

.

Con relación a este tema se formula el segundo motivo de casación, también al amparo del artículo 88.1.d) de la LJC, en el que se denuncia la infracción de los artículos 75 y siguientes de la Ley 43/1995 , de los artículos 61 y siguientes del Real Decreto Legislativo 4/2004 , de los artículos 25 y siguientes de la Ley del IRPF , de los preceptos de la Ley del Suelo y Ordenación Urbana de 9 de abril de 1976 reguladores de las Juntas de Compensación y de los artículos referentes a las interpretación de las normas tributarias y de la jurisprudencia aplicable.

De lo dispuesto en los preceptos que la parte considera vulnerados, llega a la conclusión contraria a la señalada por la Sentencia de instancia, porque el artículo 75 de la LIS , en su redacción dada por el artículo sexagésimo segundo de la Ley 46/2002, de 18 de diciembre -aplicable al ejercicio 2003- y el artículo 61 del TRLIS -aplicable al ejercicio 2004-, regulan en idéntico sentido el régimen de las sociedades patrimoniales: para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a la misma; ambos preceptos se remiten a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Esa remisión afirma la recurrente que hay que entenderla efectuada al artículo 25 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras normas tributarias (en adelante, LIRPF) -aplicable al ejercicio 2003-, y al artículo 25 del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, TRLIRPF) -aplicable al ejercicio 2004-, que con igual redacción disponen lo siguiente:

1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos .o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, (...)

.

A efectos de determinar sí existe o no actividad económica en el caso que estamos analizando entiende la parte que hay que remitirse a las normas concretas que regulan tanto la actividad de promoción inmobiliaria como las Juntas de Compensación.

El apartado 1 del artículo 9 de la Ley 38/1999, de 5 de noviembre, de Ordenación de la Edificación , define al promotor de la siguiente manera:

Será considerado promotor cualquier persona, física o jurídica, pública o privada, que, individual o colectivamente, decide impulsa, programa y fin anda, con recursos propios o ajenos, las obras de edificación para sí o para su posterior enajenación, entrega o cesión a terceros bajo cualquier título

.

Por su parte, el artículo 126.1 del Texto Refundido de la Ley sobre Régimen del Suelo y Ordenación Urbana , aprobado por Real Decreto 1346/1976, de 9 de abril (en adelante, TRLS) -declarado expresamente vigente por la Sentencia del Tribunal Constitucional 61i/1997, de 20 de marzo-, dispone lo siguiente:

En el sistema de compensación los propietarios aportan los terrenos de cesión obligatoria, realizan a su costa la urbanización en los términos y condiciones que se determinen en el Plan o Programa de Actuación Urbanística o en el acuerdo aprobatorio del sistema y se constituyen en Junta de Compensación, salvo que todos los terrenos pertenezcan a un solo titular

.

Y el artículo 158.1 del TRLS regula la consecuencia para los propietarios que no aporten los terrenos a la Junta de Compensación, que no es otra que la expropiación de los mismos:

Los propietarios del polígono o unidad de actuación que no hubieren solicitado el sistema podrán incorporarse con igualdad de derechos y obligaciones a la Junta de Compensación, sí no lo hubieran hecho en un momento anterior, dentro del plazo de un mes a partir de la notificación del acuerdo de aprobación de los Estatutos de la Junta. Si no lo hicieran, sus fincas serán expropiadas a favor de la Junta de Compensación, que tendré la condición jurídica de beneficiaria

.

De los anteriores preceptos se desprende -según la parte- que no puede ser calificado como promotor inmobiliario, cuyo elemento identificador es la libertad de actuación en la medida en que decide unilateralmente llevar a cabo las obras de edificación, a los propietarios que se ven compelidos a aportar los inmuebles a una Junta de Compensación pena de ver expropiadas sus fincas.

Así pues, la Sentencia de instancia infringiría las anteriores normas, puesto que califica como promotor inmobiliario al propietario que no decide voluntariamente realizar las obras de edificación, sino que legalmente se ve obligado a ello, siendo la consecuencia de su incumplimiento la expropiación de los inmuebles.

Señala al efecto la recurrente que la DGT se ha pronunciado en numerosas consultas, en el sentido de que la mera aportación de inmuebles a una Junta de Compensación no constituye actividad económica.

Muestra de ello sería la Consulta núm. 0859-04 de 31 de marzo de 2004 en la que la DGT manifiesta lo siguiente:

La diferenciación entre ambas resulta determinante a efectos tributarios. En la presente consulta, la fórmula de actuación que adopta la Junta de Compensación es la mencionada en la letra a), esto es, como fiduciaria. En estos casos, la Junta se limita a realizar a favor de sus miembros las tareas, de urbanización, siendo aquellos los auténticos promotores. Estos costes de urbanización serán imputados por la Junta a sus miembros en la proporción que les corresponda a través de las oportunas derramas. Por el mero hecho de haberse visto obligado, como consecuencia de la ejecución del Plan, a costear las obras de urbanización de las parcelas, los interesados no adquieren el carácter de empresarios a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, pues se limitan a llevar a cabo su financiación, sin realizar la ordenación por cuenta propia de los medios de producción

.

El motivo no puede prosperar.

Siendo hecho acreditado por la sentencia impugnada que las parcelas no fueron transmitidas en propiedad a la Junta de Compensación, que actuó como mera fiduciaria de la sociedad demandante en al realización de las tareas de urbanización por cuenta de ésta, resulta de pleno recibo la reproducción que se hace en la sentencia recurrida de la resolución del TEAC impugnada, en la que se dice que

En el mismo sentido se ha pronunciado la DGT en consultas tales como la nº. 1681/04, de 14-09-2004 y la V0152/05, de 04- 02-2005, señalándose en esta última: "En este sentido debemos centrar nuestro análisis en la primera de las circunstancias que citábamos anteriormente, a este respecto cabe señalar que el Texto Refundido de la Ley sobre Régimen del Suelo y Ordenación Urbana, de 9 de abril de 1976 (declarada expresamente vigente por la Sentencia del Tribunal Constitucional 61/1997, de 20 de marzo ) establece que los sistemas de actuación para la ejecución del planeamiento urbanístico son tres: compensación, cooperación y expropiación.

El artículo 129 del señalado Texto Refundido señala que "la incorporación de los propietarios a la Junta de Compensación no presupone, salvo que los Estatutos dispusieran otra cosa, la transmisión a la misma de los inmuebles afectados a los resultados de la gestión común". Sobre la base de este precepto, se distinguen dos tipos de Juntas de Compensación:

a) Con carácter general, aquellas en que la Junta actúa en sustitución de los propietarios o, como dice el artículo 129.2, "actúan como fiduciarias con pleno poder dispositivo sobre las fincas pertenecientes a los propietarios miembros de aquéllas, sin más limitaciones que las establecidas en los Estatutos".

b) Cuando se establezca expresamente en los Estatutos, resulta posible que los propietarios de los terrenos transmitan la propiedad de los mismos a la Junta, recibiendo una cuota de participación en los derechos de adjudicación. Tras las obras de urbanización, los propietarios reciben la plena propiedad de las parcelas resultantes, proporcionalmente a sus cuotas participativas.

La diferenciación entre ambas resulta determinante a efectos tributarios. En el escrito de la consultante se determina que nos encontramos ante el supuesto de la letra a) anterior. En estos casos, la Junta se limita a realizar a favor de sus miembros las tareas de urbanización, siendo aquellos los auténticos promotores.

En el caso consultado, la Junta se limitará a realizar a favor de sus miembros las tareas de urbanización, siendo los propietarios de los terrenos los auténticos promotores. Por tanto, debe concluirse que la sociedad en el supuesto planteado de adquisición de terreno para su urbanización, desarrollará la actividad de promoción inmobiliaria, que constituye, en todo caso, una actividad económica, al existir una ordenación por cuenta propia de medios productivos, y por consiguiente dicho terreno estaría afecto a una actividad económica

.

Y de ahí la correcta conclusión de la Sala de instancia al afirmar que

Así pues, es CARABANCHEL DE ARRIBA, S.A. quien ordena por cuenta propia los recursos necesarios para situar el terreno en condiciones de ser enajenado u ofrecido al mercado una vez urbanizado. Se cumplen por tanto en ella las condiciones exigidas por el art. 25.1 de la Ley 40/98 al titular de una actividad económica. Y ello con independencia de que: 1) en la urbanización quien haya ordenado los recursos conducentes a la misma haya sido la Junta de Compensación; y 2) que CARABANCHEL DE ARRIBA, S.A. carezca de personal, pues efectivamente la "subcontratación" de las obras de urbanización lo hace innecesario, siendo además de destacar que, como ha señalado la DGT en las consultas citadas, los requisitos de local y empleado se predican respecto de la actividad de compra-venta y arrendamiento de inmuebles siendo la actividad de promoción inmobiliaria distinta de las anteriores

.

La declaración de desestimación del recurso de casación, ha de hacerse con imposición de costas a la entidad recurrente, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de esta Jurisdicción , limita los honorarios del Abogado del Estado a la cifra máxima de seis mil euros.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución,