STS, 16 de Mayo de 2013

En el proceso contencioso administrativo antes referido, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid dictó sentencia desestimando el recurso interpuesto por la Entidad SOTO E HIJOS, S.A., contra resolución del TEAR de Castilla y León de fecha 24 de octubre de 2008, que desestimó la reclamación económico-administrativa interpuesta contra liquidación relativa al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, por importe de 117.337,20 euros.

Notificada dicha sentencia a las partes, por la Entidad recurrente se presentó escrito preparando recurso de casación para la unificación de doctrina, habiendo sido elevados los autos para su tramitación y posterior resolución a este Tribunal Supremo en fecha 23 de octubre de 2012.

Por la recurrente (SOTO E HIJOS, S.A.) se presentó escrito de interposición en fecha 22 de julio de 2011, en el cual, tras exponer la doctrina infringida por la sentencia recurrida, terminó por suplicar se dicte sentencia estimando el recurso, se declare haber lugar al recurso, casando y anulando la sentencia impugnada, para dictar otra en la que se estime la doctrina mantenida en las sentencias aportadas de referencia, comparación y/o contradictorias, -a las que se remiten- con respecto y en contra a la mantenida en la ahora impugnada, en especial conforme al art. 98.2 LJCA y especial pronunciamiento de lo con tenido en el mismo.

Por diligencia de la Sala de instancia, de fecha 11 de julio de 2012, se acordó entregar copia del escrito de formalización del recurso a las partes comparecidas como recurridas (ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO y COMUNIDAD DE MADRID), a fin de que en el plazo de treinta días pudieran oponerse al mismo, lo que hizo el letrado de la Comunidad Autónoma de Madrid mediante escrito de fecha 26 de diciembre de 2011, en el que expuso los razonamientos que creyó oportunos, suplicó a la Sala se dicte sentencia desestimando el recurso, con expresa imposición de costas a la parte recurrente, y declarándose caducado el trámite de oposición al recurso de casación para la unificación de doctrina respecto del Abogado del Estado.

Por providencia de fecha 4 de febrero de 2013, se señaló para la votación y fallo de este recurso de casación para unificación de doctrina el día 4 de mayo siguiente, en que tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, Magistrado de la Sala

Es objeto de esta casación para la unificación de doctrina la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, en virtud de la cual se desestimó el recurso interpuesto por la entidad SOTO E HIJOS S.A. contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, desestimatoria de la reclamación formulada frente a la liquidación tributaria del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, modalidad de transmisiones onerosas.

En relación con la cuestión central del recurso, consistente en si se ha producido la renuncia a la exención del IVA, prevista en el artículo 20.2 de la ley 37/1992, de 28 de diciembre , al no haberse cumplido el requisito consistente en la declaración suscrita por el adquirente haciendo constar expresamente tanto su condición de sujeto pasivo del Impuesto como su afirmación de tener derecho a la deducción total del Impuesto, la Sala de instancia razonó que:

"En este caso no se discute que estamos ante una operación de compraventa efectuada entre empresarios y que está exenta de la sujeción al IVA. La discusión se centra en determinar, exclusivamente, si la renuncia a esa exención es válida a efectos de poder, igualmente, sujetar dicha compraventa al IVA y no a ITP, lo que supone acreditar que dicha renuncia cumple los requisitos exigidos legalmente.

En virtud de lo dispuesto en el art. 20, apartado 2, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre , del IVA, el sujeto pasivo de las operaciones objeto de la exención podrá renunciar a la correspondiente exención del IVA, siempre que el adquirente de los inmuebles cumpla los siguientes requisitos:

a) Que el adquirente sea un sujeto pasivo del IVA que actúe en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional.

b) Que el adquirente tenga derecho a la deducción total del IVA soportado por la correspondiente adquisición.

A estos dos requisitos materiales o sustantivos, el art. 8.1 del Reglamento del IVA , aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, añade dos requisitos formales:

a) El transmitente deberá comunicar fehacientemente al adquirente la renuncia a la exención con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes para que el adquirente conozca cual va a ser el régimen de tributación aplicable a la operación, esto es, para dotar al mismo de la necesaria seguridad jurídica. La obligación del transmitente de comunicar la renuncia a la exención al adquirente, en cuanto comporta por un lado la sujeción al Impuesto, y por otro la no sujeción al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales al ser aplicable el apartado 5 del art. 7 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados , aprobado por Real Decreto Legislativo 1/93, de 24 de septiembre, pretende evitar la duplicidad impositiva que se produciría si el adquirente presentara de inmediato su declaración por el Impuesto de Transmisiones.

b) La renuncia se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del IVA soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles. El derecho a la deducción no es una consecuencia de la renuncia a la exención sino un requisito de la misma; en cambio, sí es una consecuencia el ejercicio del derecho a deducir.

Estas exigencias formales han de ser apreciadas desde la perspectiva de la finalidad de la norma, debiendo recordarse que, según se reconoce en la Exposición de Motivos de la Ley 37/1992, en su apartado 4.6, la posibilidad de renuncia a las exenciones de determinadas operaciones inmobiliarias se establece para evitar las consecuencias de la ruptura de la cadena de las deducciones producida por las exenciones, ya que éstas por las operaciones inmobiliarias no otorgan el derecho de deducir las cuotas soportadas en la adquisición de los bienes, quedando dichas cuotas definitivamente a cargo del transmitente, como si fuera consumidor final de los bienes, debiendo el adquirente soportar, además, el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales. Por todo ello, la opción por la renuncia de la exención tiende a evitar las anteriores distorsiones que se producen, en la cadena de deducciones, en tanto el bien inmueble se mantiene dentro del proceso de distribución empresarial, suponiendo para el adquirente una disminución de costes empresariales, ya que las cuotas del Impuesto soportadas pueden ser objeto de recuperación. En todo caso, concluye el apartado 4.6 de la Exposición de Motivos de la Ley 37/1992, considerando que el efecto que se persigue es permitir el ejercicio de las deducciones, la renuncia a la exención sólo procede cuando el destinatario de las operaciones exentas es sujeto pasivo con derecho a la deducción total de las cuotas soportadas.

Hay que poner especial énfasis en que la opción de renuncia debe ser ejercitada por el transmitente, ya que él es el sujeto pasivo del impuesto, pero como la posibilidad de optar está subordinada al cumplimiento de determinados requisitos que dependen del adquirente, sólo podrá aplicarse la misma si éste está interesado en ella, estableciéndose, por ello, como requisito previo al ejercicio de la renuncia por parte del transmitente, la tenencia por éste de una declaración, suscrita por el adquirente, en la que haga constar su condición de sujeto pasivo del impuesto, así como su afirmación de tener derecho a la deducción total del IVA a soportar con ocasión de la adquisición inmobiliaria objeto de la renuncia.

En este caso la discusión en relación con el cumplimiento de los anteriores requisitos se centra en determinar si es válida la renuncia que el transmitente ha efectuado a la exención de la sujeción al IVA y ello supone determinar que validez se da a las cartas remitidas entre el transmitente y el adquirente en fecha 4 de marzo de 2003 que figuran en los folios 42 y 43 del expediente administrativo en las que consta que el transmitente comunica al adquirente su deseo de que la operación tribute por IVA dado que según las manifestaciones de los adquirentes estos cumplen todos los requisitos necesarios, como es ser sujetos pasivos del IVA, actuar en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y tener derecho a la deducción total del impuesto. En la escritura pública de compraventa de 15 de julio de 1999 no se indica nada sobre la renuncia; únicamente, se deduce que las partes quieren sujetar dicha compra al IVA porque junto al precio se indica la cantidad correspondiente al IVA.

Y el rigor formal que exigen los preceptos antes referidos no puede entenderse cumplido con la actuación llevada a cabo en este caso por el vendedor y por el adquirente de los inmuebles. Sobre esta cuestión este Tribunal ya se ha pronunciado en numerosas ocasiones, y más concretamente la Sección 4ª, que se remite a la sentencia dictada por el Tribunal Supremo en fecha 9 de noviembre de 2004 que resuelve una cuestión análoga a la que ahora se plantea, argumentación que ahora se acoge por esta Sección cuando se afirma que: "En cuanto a la virtualidad de la posible «renuncia a la citada exención», la solución arbitrada por la sentencia de instancia es, como en ella se ha razonado, la jurídicamente correcta, pues el artículo 8.1 del RD 1624/1992 , perfectamente habilitado (sin exceso alguno perceptible en lo esencial respecto al artículo 20.Uno.20 de la Ley 37/1992 ), exige como garantía de los derechos e intereses de todas las partes afectadas, que la renuncia deba comunicarse fehacientemente al adquirente, con carácter previo o simultáneo a la entrega de los terrenos. Y es que, en definitiva, se ha querido revestir a la renuncia de un carácter formalista que condiciona esencialmente su validez; por eso se exige la comunicación fehaciente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega del bien. La necesidad de notificación "fehaciente" no implica necesariamente intervención del Notario, pero sí debe existir constancia efectiva de la notificación, en el momento de la entrega del bien. En conclusión, lo que verdaderamente interesa no es la constancia en la escritura del término "renuncia" sino el dato real del cumplimiento del fin perseguido en la norma, que no es otro que el de garantizar la posición del adquirente, frente a repercusiones no queridas, y este fin puede alcanzarse bien mediante la utilización del término "renuncia" en la escritura o a través de cualquier otro del que pueda derivarse que el transmitente renuncia a la exención, pero ha de ser previa o simultánea a la transmisión y, además, debe acompañarse de la declaración escrita del adquirente de que es sujeto pasivo del IVA y de que tiene derecho a la deducción total del IVA".

Pues bien, es claro que la sola mención contenida en la escritura pública, en cuya virtud, la vendedora repercute el IVA a la compradora, no es suficiente para entender cumplidos los requisitos establecidos en el art. 8 del RD 1624/1992 , dado el rigor formal con que dicho precepto configura la renuncia a la exención del IVA. Y ello, porque el precepto citado no sólo exige ( STS de 9 de noviembre de 2004 ), como garantía de los derechos e intereses de todas las partes afectadas, que la renuncia deba comunicarse fehacientemente al adquirente, con carácter previo o simultáneo a la entrega de los terrenos, sino que, además, exige que, "en todo caso", la renuncia, que se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo, "se justifique con una declaración suscrita por el adquirente, en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del IVA soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes" (declaración que, lógicamente, tiene que ser, asimismo, coetánea a la comunicación fehaciente de la renuncia). Los términos utilizados por el precepto no dejan lugar a dudas, la citada declaración del adquirente es necesaria "en todo caso" para que la renuncia tenga validez pues, como ha declarado el Tribunal Supremo, "y es que, en definitiva, se ha querido revestir a la renuncia de un carácter formalista que condiciona esencialmente su validez." ( STS de 9 de noviembre de 2004 ). Y en el supuesto analizado no se ha admitido la renuncia a la exención al IVA porque no se ha acreditado que el transmitente tuviera en su poder una declaración del adquirente en la que contase su condición de sujeto pasivo y que, además, tenía derecho a la deducción total del IVA. A estos efectos no es suficiente el hecho de que en la escritura pública se indique que la operación se ha sujetado a IVA y que como tal se ha repercutido al adquirente la cantidad correspondiente al IVA, por el contrario, el rigor formal que se exige impone como imprescindible que el adquirente haya comunicado al transmitente que tenía derecho a la deducción total del IVA. El recurrente afirma que este requisito se cumple con el contenido recogido en las cartas privadas enviadas entre las partes en fecha 4 de marzo de 2003 -la escritura pública de compraventa se formalizó en fecha 28 de marzo de 2003-, en las que consta que la transmitente acepta la renuncia al IVA porque según declara el adquirente este reúne todos los requisitos para tener derecho a la deducción total del IVA. No obstante, debemos recordar la falta de eficacia frente a terceros de la fecha de un documento privado -como lo son esas cartas- hasta que se incorpore a un Registro Público, como establece el art. 1227 del Código Civil . Por tanto, no puede tenerse por acreditado por la actora -a quien incumbía la carga de hacerlo al haberse discutido por la parte demandada dicho documento privado- que, efectivamente, con carácter previo o simultáneo a la entrega de los bienes, se había comunicado a la transmitente -y, además, esta lo tenía en su poder en la citada fecha- la declaración que exige el art. 8 del RD 1624/1992 , en la que el adquirente hace constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total de IVA soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes. Se insiste en que no consta que dicha carta se hubiera efectivamente recibido por el transmitente en la fecha que se hace constar -que es previa a la transmisión- pues es al transmitente a quien se le obliga a disponer en la fecha de la renuncia de la declaración fehaciente del adquirente de que es sujeto pasivo del IVA y de que tiene derecho a la deducción total del IVA soportado. Y faltando este requisito esencial de la renuncia como es la declaración del adquirente en los términos establecidos en el art. 8 del RD 1624/1992 , el recurso debe ser desestimado porque la citada renuncia a la exención de IVA no llegó a tener eficacia alguna. En consecuencia, la operación estaba sujeta al ITP y no al IVA y ello determina que esta Sala confirme la resolución administrativa impugnada".

Contra esta sentencia se ha interpuesto la presente casación, aportándose, como sentencias de contraste, las de esta Sala de 5 de octubre de 2005 y 14 de marzo de 2006 y las de la propia Sala del TSJ de Madrid de fechas 26 de septiembre de 2008 , 28 de octubre de 2009 ( 3), 22 de febrero y 3 de diciembre de 2010 .

Debe rechazarse la causa de inadmisibilidad invocada por la representación de la Comunidad Autónoma, habida cuenta de que se dan los requisitos de identidad del art. 96.1 de la Ley Jurisdiccional , al tratarse tanto en la sentencia de contraste como en la que es objeto de este recurso, de la cuestión relativa a la interpretación no formalista de la renuncia a la exención del artículo 20.2 LIVA , que se obtiene de las cláusulas de la escritura pública de transmisión.

Esta Sala, en relación con la renuncia a la exención del IVA, en supuestos de enajenaciones inmobiliarias como la presente, ha establecido en sus sentencias de 14 de marzo de 2006 , 30 de septiembre de 2009 y 23 de diciembre de 2009 la siguiente jurisprudencia:

"Partiendo, por tanto, de que la transmisión está exenta del IVA, procede seguidamente examinar si se ha producido la renuncia a dicha exención, según se defiende por la parte recurrente en su tercer y cuarto motivo de casación, con base en el artículo 20.2 LIVA , que indica que "Las exenciones relativas a los números 20º, 21º y 22º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y tenga derecho a la deducción total del impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones".

A los requisitos establecidos en dicho precepto hay que añadir los señalados en el artículo 8º.1 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, y que son: a) comunicación fehaciente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes, b) practicarse la renuncia por cada operación realizada, y c) justificar con una declaración suscrita por el adquirente que tiene la condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles.

La jurisprudencia de esta Sala, aclarando un criterio excesivamente formalista de la jurisprudencia anterior ha señalado en sus sentencias de 14 de marzo de 2006 y 30 de septiembre de 2009 :

"Estas exigencias formales han de ser apreciadas en la perspectiva de la finalidad de la norma, debiendo recordarse que, según se reconoce en la Exposición de Motivos de la Ley 37/1992, en su apartado 4.6, la posibilidad de renuncia a las exenciones de determinadas operaciones inmobiliarias se establece para evitar las consecuencias de la ruptura de la cadena de las deducciones produzca por las exenciones, ya que éstas por las operaciones inmobiliarias no otorgan el derecho de deducir las cuotas soportadas en la adquisición de los bienes, quedando dichas cuotas definitivamente a cargo del transmitente, como si fuera consumidor final de los bienes, debiendo el adquirente soportar, además, el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales. Por todo ello, la opción por la renuncia de la exención tiende a evitar las anteriores distorsiones que se producen, en la cadena de deducciones, en tanto el bien inmueble se mantiene dentro del proceso de distribución empresarial, suponiendo para el adquirente una disminución de costes empresariales, ya que las cuotas del Impuesto soportadas pueden ser objeto de recuperación.

La opción de renuncia debe ser ejercitada por el transmitente, ya que él es el sujeto pasivo del Impuesto, pero como la posibilidad de optar está subordinada al cumplimiento de determinados requisitos que dependen del adquirente, sólo podrá aplicarse la misma si éste está interesado en ella, estableciéndose, por ello, como requisito previo al ejercicio de la renuncia por parte del sujeto pasivo transmitente, la tenencia por éste de una declaración, suscrita por el adquirente, en la que se haga constar su condición de sujeto pasivo del impuesto, así como su afirmación de tener derecho a la deducción total del impuesto a soportar con ocasión de la adquisición inmobiliaria objeto de la renuncia.

[...] La obligación del transmitente de comunicar la renuncia a la exención al adquirente, no a la Oficina gestora del tributo, todo ello con carácter previo o simultáneo a la entrega de los bienes, en cuanto comporta por un lado la sujeción al Impuesto, y por otro la no sujeción al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, al ser aplicable el apartado 5 del art. 7 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados , aprobado por Real Decreto Legislativo 1/93, de 24 de septiembre, pretende evitar la duplicidad impositiva que se produciría si el adquirente presentara de inmediato su declaración por el Impuesto de Transmisiones.

La necesidad de notificación «fehaciente» no implica necesariamente intervención del Notario, pero sí debe existir constancia efectiva de la notificación, en el momento de la entrega del bien. Normalmente se suele incluir en la propia escritura pública de transmisión, habiendo entendido la Dirección General de Tributos, en resolución de 10 de mayo de 1996, contestando a una consulta, que se considera "renuncia comunicada fehacientemente" la constancia en escritura pública de que el transmitente ha recibido una suma de dinero en concepto de IVA aunque no aparezca la renuncia expresamente a la exención, toda vez que, con la referida indicación, se cumple suficientemente el requisito establecido reglamentariamente, con el que se pretende que ambas partes conozcan el Impuesto al que se somete la operación, mediante una manifestación que igualmente haga fe frente a terceros (la Hacienda Pública en este caso).

Por todo ello, hay que entender que no resulta esencial que aparezca literalmente en la escritura una renuncia expresa del transmitente a la exención del IVA, siendo suficiente la constancia de haberse repercutido el Impuesto en la propia escritura de compraventa, pues de esta forma es incuestionable que adquirente y transmitente manifiestan su intención y conocimiento indubitado de que la operación queda sujeta al IVA.

En conclusión, lo que verdaderamente interesa no es la constancia en la escritura del término "renuncia" sino el dato real del cumplimiento del fin perseguido en la norma, que no es otro que el de garantizar la posición del adquirente, frente a repercusiones no queridas, y este fin puede alcanzarse bien mediante la utilización del término "renuncia" en la escritura o a través de cualquier otro del que pueda derivarse que el transmitente renuncia, explícita o implícitamente a la exención, que propicia una opción a favor de la mecánica del tributo y no la exoneración del gravamen".

El motivo debe estimarse, pues en el presente caso las cláusulas primera y segunda de la escritura de compraventa otorgada por las entidades EDIFICACIONES TIFAN S.L, y SANEDI S.A. a favor de la mercantil recurrente expresan con toda claridad, en relación con cada una de las fincas vendidas, que:

‹"REGIMEN FISCAL.- Las partes, respectivamente representadas en la forma dicha, declaran que la parte transmitente ha repercutido, a la parte adquirente el importe del I.V.A., al tipo del 16 por ciento, ascendente a la cantidad de ...

Los representantes de la parte transmitente, según intervienen, otorgan la más firme y eficaz carta de pago a favor de la parte adquirente.»

Es evidente la concurrencia de los requisitos previstos en los preceptos citados de la LIVA y su Reglamento, pues siendo la adquirente una entidad mercantil, de la indicada cláusula se desprende sin ningún género de dudas que se ha cumplido el requisito que la sentencia recurrida considera, por contra, no cumplido, debiendo en consecuencia revocarse la misma, y estimar la casación así como declarar la nulidad de la resolución recurrida, y estimar el recurso contencioso-administrativo.

En igual sentido se ha pronunciado esta Sala en sus sentencia de 13 de noviembre de 2012 y 20 de diciembre de 2012 , en las cuales se examina el mismo problema que el aquí tratado, y se hace referencia a una estipulación contractual prácticamente idéntica a la transcrita anteriormente.

Sin expresa condena en las costas de esta casación, debiendo cada parte satisfacer las suyas en cuanto a las de la instancia.

En atención a todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad EL REY,