STS, 10 de Mayo de 2013

Ponente:OSCAR GONZALEZ GONZALEZ
Número de Recurso:1211/2011
Procedimiento:RECURSO CASACIÓN
Fecha de Resolución:10 de Mayo de 2013
Emisor:Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo
RESUMEN

IVA. DEDUCCIÓN DE CANTIDAD. Se analiza si procede la deducción de una cantidad en concepto de IVA soportado por la adquisición de una parcela de propiedad municipal con carácter previo al inicio de la actividad empresarial de promoción inmobiliaria. El derecho a deducir constituye el eje central sobre el que se estructura el IVA. El IVA soportado por un sujeto pasivo que no sea consumidor final de lo adquirido es recuperable en función de ese principio de neutralidad. La no deducción sólo sería predicable en situaciones excepcionales previstas en la norma. Se estima la casación.

 
ÍNDICE
CONTENIDO

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a diez de Mayo de dos mil trece.

En el recurso de casación nº 1211/2011, interpuesto por la Entidad PROMOTORA DE URBANIZACIONES PALENTINA DOS, S.L.U., representada por la Procuradora doña María Eva de Guinea Ruenes, y asistida de letrado, contra la sentencia dictada por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en fecha 10 de diciembre de 2010, recaída en el recurso nº 538/2009 , sobre IVA; habiendo comparecido como parte recurrida la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, dirigida y asistida del Abogado del Estado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

En el proceso contencioso administrativo antes referido, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Sexta) dictó sentencia desestimando el recurso interpuesto por la Entidad PROMOTORA DE URBANIZACIONES PALENTINA DOS, S.L.U., contra la Resolución del TEAC, de fecha 9 de junio de 2009, que desestimó el recurso de alzada interpuesto contra otra del TEAR de Castilla y León, de fecha 29 de junio de 2007, que desestimó la reclamación económica administrativa interpuesta frente a la desestimación presunta del recurso de reposición interpuesto contra liquidación provisional dictado por la Delegación de la AEAT de Palencia en relación con el IVA, ejercicio 2001, por un importe de 162.439,05 euros.

SEGUNDO

Notificada esta sentencia a las partes, por la Entidad recurrente se presentó escrito preparando recurso de casación, el cual fue tenido por preparado en diligencia de la Sala de instancia de fecha 14 de febrero de 2011, al tiempo que ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo, previo emplazamiento de los litigantes.

TERCERO

Emplazadas las partes, la recurrente (PROMOTORA DE URBANIZACIONES PALENTINA DOS, S.L.U.) compareció en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, y formuló en fecha 31 de marzo de 2011, el escrito de interposición del recurso de casación, en el cual expuso los siguientes motivos de casación:

1) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de los arts. 99.3 y 111 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre , del IVA, en relación con el art. 17 de la Sexta Directiva 77/388/CE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 , en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios, en la interpretación dada a este último artículo por la sentencia del TJCE de 21 de marzo de 2000 (C-110/98 y acumulados, asunto Gabalfrisa).

2) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción del art. 13.1 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes ; del art. 103.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, LGT , en relación con los arts. 99.3 y 111 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre , IVA, y la jurisprudencia que se cita.

3) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción del art. 142.5 Ley 30/1992 RJAPyPAC, en relación con la jurisprudencia contenida en las sentencias que se citan; así como la infracción del art. 4.3 del Tratado de la Unión Europea (antiguo art. 10 del Tratado de la Comunidad Europea) según la interpretación de la jurisprudencia comunitaria que se cita.

Terminando por suplicar dicte sentencia por la que, con estimación de los motivos casacionales expuestos, case y anule la sentencia recurrida, y dicte sentencia que la sustituya y por la que, con base en el art. 95.2.d) de la LJCA , entre a conocer del fondo del asunto y estime las pretensiones ejercitadas en el recurso contencioso-administrativo interpuesto en instancia.

CUARTO

Por providencia de la Sala, de fecha 6 de mayo de 2011, se acordó admitir a trámite el recurso de casación, ordenándose por diligencia de 3 de junio de 2011, entregar copia del escrito de formalización del recurso a la parte comparecida como recurrida (ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO), a fin de que en el plazo de treinta días pudiera oponerse al mismo, lo que hizo mediante escrito de fecha 7 de julio de 2011, en el que expuso los razonamientos que creyó oportunos y solicitó se dicte sentencia desestimando el recurso, con expresa imposición de costas a la parte recurrente.

QUINTO

Por providencia de fecha 4 de febrero de 2013, se señaló para la votación y fallo de este recurso de casación el día 8 de mayo siguiente, en que tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

Es objeto de esta casación la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en virtud de la cual se desestimó el recurso interpuesto por PROMOTORA DE URBANIZACIONES PALENTINA DOS S.L.U. contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central desestimatoria de la alzada deducida frente a la del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, relativa a la liquidación provisional dictada por la Delegación de la AEAT de Palencia sobre IVA del ejercicio 2001 por un importe de 162.439,05 euros.

La cuestión fundamental consiste en determinar si procede en el ejercicio 2001 la deducción de dicha cantidad en concepto de IVA soportado (acreditado mediante factura) por la adquisición al Ayuntamiento de Palencia en el año 1998 de una parcela de propiedad municipal, con carácter previo al inicio de la actividad empresarial de promoción inmobiliaria.

El Tribunal de instancia, al igual que las resoluciones dictadas en vía económico-administrativa, entiende que no es procedente la pretensión actora, pues, aún reconociendo que la recurrente pudo deducirse las cuotas soportadas por la adquisición del terreno efectuada en 1998, no consignó en el ejercicio 2001 tales cuotas soportadas como cuotas deducibles en el ejercicio sino como integradas en el crédito a su favor derivado de cuotas a compensar procedentes de períodos anteriores, siendo así que la interesada fue objeto de una comprobación tributaria correspondiente al ejercicio 1998 en la que no se reconoció dicha compensación, la que no se recurrió por lo que ha devenido firme.

La entidad mencionada ha interpuesto la presente casación con base en los motivos que han quedado transcritos en los antecedentes.

SEGUNDO

La sentencia recurrida parte de que la recurrente pudo deducirse las cuotas soportadas. Ello es evidente por la sola aplicación del artículo 111 de la Ley 37/1992 , en la redacción dada por la Ley 14/2000, conforme al cual "Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales y adquieran la condición de empresario o profesional por efectuar adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza, podrán deducir las cuotas que, con ocasión de dichas operaciones, soporten o satisfagan antes del momento en que inicien la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a dichas actividades, de acuerdo con lo dispuesto en este artículo y en los artículos 112 y 113 siguientes".

Sin embargo, el Tribunal de instancia denegó la deducción porque ha existido un acto firme que declaró que el sujeto pasivo no era titular de un crédito por cuotas a compensar de ejercicios anteriores. Esta Sala no comparte la solución a la que se llega en la sentencia recurrida, pues no se ha tenido en cuenta que ese acto que se considera firme ha sido dictado al amparo de una normativa que es declarada contraria al Derecho Comunitario por la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 21 de marzo de 2000 (Gabalfrisa).

En efecto, el mencionado acto se dictó con base en que el sujeto pasivo no había cumplido los requisitos del art. 111.5 de la Ley 37/1992 (redacción de la Ley 13/1996), en relación con el inicio de sus actividades o solicitud de prórroga. Pues bien, en relación con esa normativa, la mencionada sentencia del TJUE expresó que:

«"43 En primer lugar, procede recordar que, según reiterada jurisprudencia, el derecho a deducción establecido en los artículos 17 y siguientes de la Sexta Directiva forma parte del mecanismo del IVA y, en principio, no puede limitarse. Este derecho se ejercita inmediatamente en lo que respecta a la totalidad de las cuotas soportadas en las operaciones anteriores (véase, entre otras, la sentencia de 6 de julio de 1995, BO Soupergaz, C-62/93 , Rec. p. I-1883, apartado 18).

44 Procede recordar a continuación que el régimen de deducciones tiene por objeto liberar completamente al empresario del peso del IVA devengado o ingresado en el marco de todas sus actividades económicas. El sistema común del IVA garantiza, por lo tanto, la perfecta neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas, cualesquiera que sean los fines o los resultados de las mismas, a condición de que dichas actividades estén a su vez sujetas al IVA (véanse, en particular, las sentencias de 14 de febrero de 1985 , Rompelman, 268/83, Rec. p. 655, apartado 19 , y de 15 de enero de 1998 , Ghent Coal Terminal, C-37/95 , Rec. p. I-1, apartado 15).

45 Tal como señaló el Tribunal de Justicia en la sentencia Rompelman, antes citada (apartado 23), y en la de 29 de febrero de 1996, INZO (C-110/94 , Rec. p. I-857), apartado 16, el principio de neutralidad del IVA respecto de la carga fiscal de la empresa exige que los primeros gastos de inversión efectuados para las necesidades de creación de una empresa se consideren como actividades económicas, y sería contrario a dicho principio el que las referidas actividades económicas sólo empezaran en el momento en que se explotara efectivamente la empresa, es decir, cuando se produjera el ingreso sujeto al Impuesto. Cualquier otra interpretación del artículo 4 de la Sexta Directiva supondría gravar al operador económico con el coste del IVA en el marco de su actividad económica sin darle la posibilidad de deducirlo, conforme al artículo 17, y haría una distinción arbitraria entre los gastos de inversión efectuados antes de iniciar la explotación efectiva de una empresa y los efectuados durante la misma.

[...]

47 De ello se deduce que quien tiene la intención, confirmada por elementos objetivos, de iniciar con carácter independiente una actividad económica en el sentido del artículo 4 de la Sexta Directiva y realiza los primeros gastos de inversión al efecto debe ser considerado sujeto pasivo. Al actuar como tal, tendrá derecho, conforme a los artículos 17 y siguientes de la Sexta Directiva, a deducir de inmediato el IVA devengado o ingresado por los gastos de inversión efectuados para las necesidades de las operaciones que pretende realizar y que conlleven derecho a deducción, sin necesidad de esperar al inicio de la explotación efectiva de su empresa.

[...]

[...]

[...]

51 A este respecto, resulta importante subrayar que, tal como ha afirmado con razón la Comisión, el artículo 22, apartado 1, de la Sexta Directiva únicamente establece la obligación de los sujetos pasivos de declarar la iniciación, la modificación y el cese de sus actividades, pero no autoriza en absoluto a los Estados miembros, en caso de que no se presente dicha declaración, a retrasar el ejercicio del derecho a deducir hasta el inicio efectivo de la realización habitual de las operaciones gravadas o a privar del ejercicio de este derecho al sujeto pasivo.

52 Procede recordar, además, que las medidas que los Estados miembros están facultados para establecer con arreglo al artículo 22, apartado 8, de la Sexta Directiva en orden a asegurar la exacta percepción del impuesto y evitar el fraude no deben ir más allá de lo necesario para alcanzar dichos objetivos. En consecuencia, no pueden ser utilizadas de forma que cuestionen sistemáticamente el derecho a deducir el IVA, que constituye un principio fundamental del sistema común del IVA establecido por la legislación comunitaria en la materia (véase, en ese sentido, la sentencia de 18 de diciembre de 1997, Molenheide y otros, asuntos acumulados C-286/94 , C-340/95, C-401/95 y C-47/96, Rec. p. I-7281, apartado 47).

53 Pues bien, resulta obligado reconocer que la normativa nacional que se discute en el litigio principal no sólo condiciona el ejercicio del derecho a la deducción del IVA soportado por un sujeto pasivo antes del inicio de la realización habitual de las operaciones gravadas a la presentación de una solicitud expresa y al respecto de un plazo de un año entre dicha solicitud y el inicio efectivo de las operaciones gravadas, sino que sanciona igualmente el incumplimiento de dichos requisitos con un retraso sistemático del ejercicio del derecho a deducir hasta el momento del inicio efectivo del a realización habitual de las operaciones gravadas. Dicha normativa puede incluso dar lugar a la pérdida de este derecho, si tales operaciones no se inician o si el derecho a deducir no se ejercita en un plazo de cinco años a partir del nacimiento del derecho.

54 Por consiguiente, tal normativa va más allá de lo necesario para alcanzar los objetivos de asegurar la exacta percepción del impuesto y evitar el fraude.

55 Procede, por tanto, responder a la cuestión prejudicial que el artículo 17 de la Sexta Directiva se opone a una normativa nacional que condiciona el ejercicio del derecho a la deducción del IVA soportado por un sujeto pasivo con anterioridad al inicio de la realización habitual de las operaciones gravadas al cumplimiento de determinados requisitos, tales como la presentación de una solicitud expresa al efecto antes de que el impuesto sea exigible y el respeto del plazo de un año entre dicha presentación y el inicio efectivo de las operaciones gravadas, y que sanciona el incumplimiento de dichos requisitos con la pérdida del derecho a la deducción o con el retraso del ejercicio del derecho hasta el inicio efectivo de la realización habitual de las operaciones gravadas".»

Con base en esta sentencia el legislador español hubo de modificar el mencionado art. 111, por medio de la Ley 14/2000 , que quedó redactado en la forma expresada al inicio de este fundamento.

De acuerdo con esa nueva normativa el derecho a la deducción estaba vigente en el momento en que se ejercitó (ejercicio 2001), y no puede privarse de él por el hecho de que se haya consignado equivocadamente tal derecho, no como "IVA soportado", sino como "cuota a compensar", pues esto es un simple error material que no puede privar del reconocimiento de la deducción, cuando sustancialmente se tiene derecho a ella.

A este respecto, conviene traer a colación la sentencia del Tribunal de Justicia de 8 de mayo de 2008, asunto Ecotrade , en la que se dijo que "el principio de neutralidad fiscal exige que se conceda la deducción del IVA soportado si se cumplen los requisitos materiales, aún cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales". En el mismo sentido se ha pronunciado esta Sala en sentencia de 25 de marzo de 2009 (RJ 3285), en la que se expresó: "Por todo ello, hay que estimar que el derecho a la deducción es un derecho de carácter sustancial, y de innegable importancia en el sistema aplicativo del IVA, razón por la que una simple obligación formal, por muy justificada que la misma pueda tener para facilitar la correcta aplicación del correspondiente procedimiento administrativo, no puede conllevar la pérdida del mencionado derecho a deducir". Y es que el derecho a deducir constituye el eje central sobre el que se estructura el IVA, de tal forma que el IVA soportado por un sujeto pasivo que no sea consumidor final de lo adquirido sea recuperable en función de ese principio de neutralidad, de tal forma que la no deducción sólo sería predicable en situaciones excepcionales previstas en la norma, pues lo contrario sería propiciar que la Administración resultare enriquecida, en primer lugar, por la no deducción, y, en segundo término, por la repercusión del impuesto al consumidor final.

Debe en consecuencia estimarse el primer motivo de casación, sin que sea necesario entrar a examinar los restantes, procediendo además a la estimación del recurso contencioso-administrativo, anulando por contrarios a Derecho los actos impugnados.

TERCERO

La aplicación de la doctrina expuesta comporta la estimación del Recurso de Casación interpuesto y la estimación del recurso contencioso-administrativo, que decidimos, no se dan circunstancias de costas en la primera instancia, debiendo cada parte satisfacer las suyas en esta casación, de conformidad con el art. 139.2 de la Ley Jurisdiccional .

En atención a todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad EL REY,

FALLAMOS

Que declaramos haber lugar y, por lo tanto, ESTIMAMOS el presente recurso de casación nº 1211/2011, interpuesto por la Entidad PROMOTORA DE URBANIZACIONES PALENTINA DOS, S.L. -Unipersonal-, contra la sentencia dictada por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en fecha 10 de diciembre de 2010 , que revocamos, y debemos ESTIMAR el recurso contencioso administrativo nº 538/2009, y anular por contrario a derecho los actos impugnados; sin expresa condena en las costas de esta casación, debiendo cada parte satisfacer las suyas en cuanto a las de la instancia.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse por el Consejo General del Poder Judicial en la publicación oficial de jurisprudencia de este Tribunal Supremo, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Joaquin Huelin Martinez de Velasco Oscar Gonzalez Gonzalez Manuel Martin Timon PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia en el mismo día de su fecha por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, estando constituida la Sala en audiencia pública de lo que, como Secretario, certifico.