STS, 21 de Mayo de 2012

La Dependencia de Inspección de la Delegación de las Palmas, mediante acuerdo del Inspector Jefe de 29 de Julio de 2002, confirmó la propuesta de liquidación derivada del acta de disconformidad levantada el 30 de Enero de 2002 a la entidad hoy actora, por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1998 y 1999, por un total de 289.072,79 euros, en la que se negaba el derecho al disfrute de la reducción por la reserva de Inversiones en Canarias por no cumplir los requisitos exigidos, por cuanto en la contabilidad del obligado tributario no aparecía ninguna reserva con este titulo, no aludiendo tampoco a dicha dotación el acuerdo de distribución de resultados de la Junta General. El obligado tributario había reducido su base imponible en el ejercicio 1998 en un importe de 78.668.615 pts y en 1999 en 65.356.751 pts, si bien los órganos de gestión determinaron el importe en 58.753.284 pts en relación a este último ejercicio.

Por otra parte, la Inspección puso de manifiesto la improcedencia de la aplicación del régimen de la bonificación contenida en la Disposición Adicional 5ª de la ley 19/1994, por no cumplir el sujeto pasivo los requisitos establecidos en su letra c) y d) relativos, respectivamente, a la necesidad de que las explotaciones económicas no se hayan ejercido por otra persona jurídica, y que la actividad se realice en local independiente, por cuanto había continuado el desarrollo de la actividad que con anterioridad ejerció la entidad Kings Food, S.A.

Asimismo, dictó acuerdo sancionador en la misma fecha, imponiendo una sanción de 144.536,40 euros.

Promovidas reclamaciones económico administrativas contra los referidos acuerdos de liquidación y de sanción, fueron desestimadas, tras su acumulación, por el Tribunal Regional de Canarias mediante acuerdo de 31 de Octubre de 2003.

Interpuesto recurso de alzada fue también desestimado por el TEAC en resolución de 16 de Marzo de 2006.

Contra la resolución del TEAC de 16 de Marzo de 2006 la entidad promovió recurso contencioso administrativo ante la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, dictando la Sección Séptima sentencia desestimatoria con fecha 21 de Abril de 2008 .

En primer lugar, el Tribunal confirma la denegación a la recurrente del derecho al disfrute de la bonificación del 95 % previsto en la Disposición Adicional quinta de la ley 19/1994, de 6 de Julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, al considerar que la actividad que se desarrolla por la recurrente en Tenerife se había realizado en los años 1993, 1994 y 1995 por Kings Food, desarrollando la actividad en las Palmas de Gran Canaria en locales propiedad también de esta entidad, utilizando los medios de transportes suyos, y sin abono de alquiler alguno por esta utilización.

A esta conclusión llega tras resaltar que " en el presente caso, la controversia versa sobre la concurrencia de los requisitos previstos en los apartados 2 c) y 2 d) de la norma transcrita, referidos al ejercicio de actividad económica que no se hubiera llevado a cabo anteriormente bajo distinta titularidad y a la existencia de local o establecimiento independiente.

La Inspección dejó constancia en el Acta de las siguientes circunstancias que, a su juicio, demostraban el incumplimiento de los requisitos expresados:

- KINGS FOOD venía desarrollando en Canarias, desde el 3 de marzo de 2003, fecha del alta en el IAE, la misma actividad que la recurrente, cuya alta tuvo lugar en 25 de mayo de 2005.

- Según los DUAS aportados, KINGS FOOD importó directamente desde Alicante productos alimenticios diversos y elementos de transporte, para proceder a su distribución en el archipiélago canario, desde el centro de actividades que se situó en el Polígono las Chafiras, de San Miguel de Abona, en Tenerife.

- El volumen de importaciones para su posterior distribución creció de forma notoria en los ejercicios 1993, 1994 y 1995, como lo demostraban las dotaciones a la Reserva para Inversiones en Canarias llevadas a cabo y la ampliación del negocio, mediante la adquisición en Las Palmas, en 15 de febrero de 2005, de una nave industrial, en el Polígono industrial de Arinaga (Aguimes).

- En 1995, apareció en escena CRAIG DISTRIBUTION CANARIAS, S.A., constituida en Alicante 8 de mayo de dicho año, siendo socios de la misma en el 90% del capital Jose Pedro y Catalina, que, a su vez, poseían el 98% el capital de KINGS FOOD.

- CRAIG DISTRIBUTION CANARIAS, S.A. llevaba a cabo su actividad desde el local adquirido en Las Palmas, a que se ha hecho referencia anteriormente, dándose de alta en IAE con superficie de 30 m2, mientras que KINGS FOOD figuraba con 330m2, cuando según la escritura de compraventa del local, éste tenía una extensión de 325m2.

- La entidad recurrente no adquirió vehículos hasta finales del año 1996, habiéndose utilizado bienes de KNGS FOOD sin contabilizar contraprestaciones por ello.

- CRAIG DISTRIBUTION CANARIAS, S.A. alquiló un local en Las Chafiras (Tenerife), sin que el gasto aparezca contabilizado.

- Según la base de datos de la AEAT, un elenco de diversos clientes de KINGS FOOD, pasaron a serlo de la entidad recurrente desde la constitución de aquella.

- Existencia de un préstamo de CRAIG DISTRIBUTION CANARIAS, S.A. a KINGS FOOD, a 15 años, con período de carencia en cuanto al pago de intereses, cuyo objeto no ha sido acreditado y cuyas cuantías fueron de 179.116.000 ptas. en 1996 y 214.116.000 ptas. en 1997, lo que, siempre a juicio, de la Inspección, sugería un trasvase de fondos.

- "CDC ha sido constituida en Alicante, los socios y administrador residen en Alicante, todos los contratos de los trabajadores están otorgados en Alicante, no hay personal contratado con capacidad de decisión en la compañía, la contabilidad y sus justificantes se encuentran en Alicante, los faxes enviados y otros documentos provienen de Alicante, indican que la gestión y dirección de los negocios se REALIZA EN ALICANTE, que es precisamente el lugar donde radica la sede social y domicilio fiscal de KINGS FOOD."

- En cuanto al local o establecimiento en el que se ejerce la actividad, amen de lo antes indicado, se indica que en el exterior aparecen los rótulos KINGS FOOD y CDC, que no se aprecia separación alguna de espacio disponible para ambas entidades y que el consumo de energía eléctrica es abonado por la primera de las entidades.

Pues bien, la apreciación de la prueba llevada a cabo por la Sala de instancia, en la forma que ha quedado expuesta en el primero de los Fundamentos de Derecho, acerca de la continuidad en la actividad e inexistencia de establecimiento permanente, permite pensar que la misma es razonable y exenta de arbitrariedad y si a ello añadimos que ello no ha sido combatido de modo adecuado por la entidad recurrente, que se ha limitado a transcribir parcialmente lo ya expuesto en el escrito de demanda, se comprenderá la necesidad de rechazar el motivo alegado." Por otro lado, mantiene la improcedencia de la reserva para inversiones en Canarias, prevista en el art. 27 de la Ley 19/1994, de 6 de Julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, al no haberse contabilizado en la forma exigida.

Finalmente, confirma la sanción, después de precisar que se impuso por no haber logrado reunir los requisitos exigidos para la aplicación del art. 27 de la Ley 19/1994, al apreciar "la existencia de una imputación a titulo de culpa al menos o meramente negligente, cuando ha omitido voluntariamente el cumplimiento de los requisitos exigidos legalmente para la obtención de las reducciones o bonificaciones, y sin embargo pretender obtenerlas, sin que pueda afirmarse que su actuación ha estado presidida por la razonable interpretación de las normas jurídicas, ya que las mismas no tienen una dificultad mayor".

Preparado recurso de casación por la entidad, fue interpuesto con la súplica de que se dicte sentencia por la que, casando la recurrida, declare la nulidad de la resolución del TEAC, de 16 de Marzo de 2006, que había desestimado el recurso de alzada interpuesto contra la resolución del TEAR de Canarias, de 31 de Octubre de 2003, que consideró ajustado a Derecho el acuerdo de liquidación y el correlativo acuerdo sancionador.

La Sección Primera, por Auto de 12 de Marzo de 2009, acordó declarar la admisión del recurso de casación en relación con la liquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio de 1998 y la inadmisión del mismo con relación a la liquidación correspondiente al ejercicio 1999, por no superar la cuantía fijada en el art. 86.2.b) de la Ley Jurisdiccional .

Remitidas las actuaciones a la Sección, se confirió traslado al Abogado del Estado que se opuso, interesando sentencia que declare no haber lugar a casar la recurrida, todo ello con imposición de las costas procesales a la parte recurrente.

Para el acto de votación y fallo se señaló la audiencia del día 16 de Mayo de 2012, fecha en la que tuvo lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce,

Es objeto del presente recurso de casación la sentencia de la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, de 21 de Abril de 2008, que desestima el recurso contencioso administrativo interpuesto por Craig Distributión Canarias, S.A contra el acuerdo del TEAC de 16 de Marzo de 2006 que, a su vez, desestimó el recurso de alzada deducido contra la resolución del TEAR de Canarias, de fecha 31 de octubre de 2003, que confirmó dos resoluciones del Inspector Jefe de la Dependencia de Inspección de la Delegación en las Palmas, ambas de fecha 29 de Julio de 2002, por las que se practicó liquidación en concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1998 y 1999, por un importe total de 326.646,27 euros, e impuso sanción, en relación con el mismo Importe y ejercicios.

La Sala admitió sólo el recurso de casación en relación con la liquidación de 1998, que recoge una cuota de 27.534.015 pts y unos intereses por 4.189.984 ptas, y respecto a la sanción de 13.767.007 ptas derivada de la misma.

En el primer motivo del recurso se denuncia la infracción del art. 27.3 de la ley 19/1994, de 6 de Julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, respecto al requisito de lucir la reserva para inversiones en Canarias en la contabilidad.

Contrariamente a lo resuelto en la instancia defiende su derecho al disfrute del beneficio fiscal, dando cuatro argumentos que contribuyen a mantener la interpretación del art. 27.3 de la ley 19/1994 en un sentido radicalmente distinto al que postula la Audiencia Nacional para negar el derecho a la aplicación de la Reserva por Inversiones en Canarias.

Así, señala en primer lugar que, para el disfrute del incentivo de la reserva, la normativa exige que los beneficios se patrimonialicen, reservándose, de forma que puedan acometerse las inversiones en los plazos señalados a tal efecto. Recuerda que constituyó reservas voluntarias con los beneficios de los años 1998 y 1999, como de hecho hizo al adquirir una nave industrial.

En segundo lugar, afirma que la Administración tenía noticia de dicha intención, porque se le entrega la declaración de que mantenía las reservas para proceder a la inversión correspondiente. Agrega, en tercer lugar, que la denominación de "voluntarias" en las subcuentas de reservas, cuando no hay otro tipo de reservas disponibles, debe reputarse como idónea para considerar salvaguardado el requisito formal previsto en el art. 27.3 de la ley 19/1994 .

Finalmente, en cuarto lugar, indica que no es frecuente que la Administración impida tan precipitadamente que un contribuyente se acoja al régimen de la reserva por inversiones en Canarias, pues recién presentada la autoliquidación de 1999, en Julio de 2000, se incoa un procedimiento de gestión, al que le sigue un procedimiento inspector que deniega el beneficio.

Intimamente relacionado con el anterior se encuentra el segundo motivo, en el que se invoca la vulneración de lo dispuesto por la Jurisprudencia del Tribunal Supremo que establece que los requisitos formales no pueden condicionar el disfrute de un beneficio fiscal, siempre que esté suficientemente acreditada la finalidad económica del beneficio. Cita al efecto, las sentencias de 26 de Abril, 10 de Mayo y 13 de Junio de 1967, y 29 de Mayo de 1968, dictadas con motivo de las Previsiones por Inversión, reguladas por el Texto Refundido del Impuesto sobre la Renta de Sociedades y demás entidades jurídicas y a pesar de que el legislador exigía que no existieran alteraciones sustanciales de la contabilidad.

Esta Sala ha tenido ocasión de pronunciarse sobre la trascendencia del incumplimiento del requisito formal a que se refería el art. 27.3 de la ley 19/94, de 27 de Julio, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, en cuanto señalaba que "la reserva para inversiones deberá figurar en los balances con absoluta separación y titulo apropiado y será indisponible en tanto que los bienes en que se materializó deban permanecer en la empresa" manteniendo que no se trata de un requisito meramente formal sino sustancial, al cumplir la función de ahorro vinculada al beneficio, que permitirá posteriormente materializar en alguna de las inversiones recogidas en la norma.

Así, en la dictada en fecha 7 de Julio de 2011, recurso de casación para la unificación de doctrina 235/2007, constituida la Sala en Tribunal de Instancia, tratándose de un obligado tributario que carecía de la contabilidad exigida, consideró aplicable lo previsto en el apartado 8 del art. 27 de la ley 19/94 cuya dicción era la siguiente :

" La disposición de la reserva para inversiones con anterioridad al plazo de mantenimiento de la inversión o para inversiones diferentes a las previstas así como el incumplimiento de cualquier otro de los requisitos establecidos en este artículo dará lugar a la integración en la base imponible del ejercicio en que ocurrieran estas circunstancias de las cantidades que en su día dieron lugar a la reducción de la misma. Sobre la parte de la cuota derivada de lo previsto en el párrafo anterior se girará el interés de demora correspondiente calculado desde el último día del plazo de ingreso voluntario en la que se realizó la correspondiente base imponible".

En la misma línea, se sitúa la sentencia de 6 de Febrero de 2012, casación 4557/20087, que considera no suficiente su contabilización con cargo a la cuenta de capital, al no permitir confirmar que la reserva proviene de los rendimientos netos derivados del ejercicio de actividades empresariales realizadas mediante establecimientos situados en Canarias, conforme establece el apartado 9 del art. 27 de la ley 19/94, sin que la actora hubiese aportado prueba pericial contable de contrario que desvirtuase lo expuesto.

En el presente caso, en el ejercicio 1998 se aplicó el resultado contable, 81.359.910 pts, a reservas voluntarias, anotándose en el libro Diario de contabilidad del ejercicio 1999, legalizado en el Registro Mercantil el 20-3-2000, en Junio de 1999, la distribución del beneficio con destino a la cuenta "Reservas Voluntarias 98" por su importe total; procediéndose de igual forma en el ejercicio de 1999, al anotarse en el libro Diario, en Junio de 2000, la distribución del beneficio con destino a la cuenta "Reservas voluntarias 99", por un importe de 67.592.640, coincidente con el resultado contable, pero sin que se adoptase acuerdo formal de la Junta en el que se reflejase la intención de acogerse al beneficio fiscal, no obstante lo cual el sujeto pasivo en la declaración del Impuesto del ejercicio 1998 se aplicó una reducción en la base imponible de 78.668.619 pts por dicho concepto, y en la de 1999 por importe de 65.356.751 pts, siendo ésta modificada por los órganos de gestión tributaria a 58.753.284 pts.

Con independencia de lo anterior, no cabe desconocer que en el procedimiento de comprobación el propio contribuyente manifestó, por medio de su representante, que había existido un error en la confección del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1998 y 1999, al ser su voluntad no acogerse a la reserva por Inversiones en Canarias sino al disfrute de la bonificación, por lo que las actuaciones se centraron a partir de entonces sobre si la recurrente tenía o no derecho a la bonificación, que era el beneficio al que se había acogido previamente en la declaración complementaria presentada en relación al ejercicio 1999, por lo que toda la fundamentación aducida ahora en el motivo en defensa de la aplicación de la reducción de la base imponible no resulta pertinente en el caso. Por todo lo expuesto, procede desestimar los dos primeros motivos.

El tercer motivo se refiere a la bonificación del 95 por 100.

Mantiene que la Inspección de los Tributos incurrió en un grave error al interpretar que el hecho de que en el capital de la nueva sociedad participara parcialmente una sociedad ya existente y dedicada a un objeto social similar equivalía a contrariar la prohibición de que la actividad se desarrollara ya anteriormente bajo otra denominación, pues ello equivale, en definitiva, a impedir que dos personas jurídicas distintas, que comparten parte del capital, pero que funcionan autónomamente, y que como tales tributan en el Impuesto sobre Sociedades, puedan beneficiarse del incentivo por el hecho de dedicarse a la misma actividad.

Agrega que para realizar la interpretación correcta del requisito de no haberse ejercido anteriormente la explotación económica bajo ninguna otra titularidad, hay que acudir a las reglas jurídicas contenidas en el art.

3.1 del Código Civil, precepto que no se agota con la aplicación de una mera interpretación gramatical, sino que exige también remitirnos a la interpretación teleológica, que pasa necesariamente por la determinación del fundamento de la bonificación, y que no es otro en este caso que fomentar la iniciativa empresarial en el ámbito de la Comunidad Autónoma de Canarias, y a la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas.

Esta Sala, en la sentencia de 26 de Mayo de 2011, casación 6293/2008, en relación a la liquidación del Impuesto de Sociedades de los ejercicios 1996 y 1997 de la ahora recurrente, confirmó la improcedencia de la Bonificación del 95 % en la cuota integra del Impuesto prevista en la Disposición Adicional Quinta de la ley 19/1994, de 6 de Julio, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, en base a la siguiente fundamentación

En el presente caso, la controversia versa sobre la concurrencia de los requisitos previstos en los apartados 2 c) y 2 d) de la norma transcrita, referidos al ejercicio de actividad económica que no se hubiera llevado a cabo anteriormente bajo distinta titularidad y a la existencia de local o establecimiento independiente.

La Inspección dejó constancia en el Acta de las siguientes circunstancias que, a su juicio, demostraban el incumplimiento de los requisitos expresados:

- KINGS FOOD venía desarrollando en Canarias, desde el 3 de marzo de 2003, fecha del alta en el IAE, la misma actividad que la recurrente, cuya alta tuvo lugar en 25 de mayo de 2005.

- Según los DUAS aportados, KINGS FOOD importó directamente desde Alicante productos alimenticios diversos y elementos de transporte, para proceder a su distribución en el archipiélago canario, desde el centro de actividades que se situó en el Polígono las Chafiras, de San Miguel de Abona, en Tenerife.

- El volumen de importaciones para su posterior distribución creció de forma notoria en los ejercicios 1993, 1994 y 1995, como lo demostraban las dotaciones a la Reserva para Inversiones en Canarias llevadas a cabo y la ampliación del negocio, mediante la adquisición en Las Palmas, en 15 de febrero de 2005, de una nave industrial, en el Polígono industrial de Arinaga (Aguimes).

- En 1995, apareció en escena CRAIG DISTRIBUTION CANARIAS, S.A., constituida en Alicante 8 de mayo de dicho año, siendo socios de la misma en el 90% del capital Jose Pedro y Catalina, que, a su vez, poseían el 98% el capital de KINGS FOOD.

- CRAIG DISTRIBUTION CANARIAS, S.A. llevaba a cabo su actividad desde el local adquirido en Las Palmas, a que se ha hecho referencia anteriormente, dándose de alta en IAE con superficie de 30 m2, mientras que KINGS FOOD figuraba con 330m2, cuando según la escritura de compraventa del local, éste tenía una extensión de 325m2.

- La entidad recurrente no adquirió vehículos hasta finales del año 1996, habiéndose utilizado bienes de KNGS FOOD sin contabilizar contraprestaciones por ello.

- CRAIG DISTRIBUTION CANARIAS, S.A. alquiló un local en Las Chafiras (Tenerife), sin que el gasto aparezca contabilizado.

- Según la base de datos de la AEAT, un elenco de diversos clientes de KINGS FOOD, pasaron a serlo de la entidad recurrente desde la constitución de aquella.

- Existencia de un préstamo de CRAIG DISTRIBUTION CANARIAS, S.A. a KINGS FOOD, a 15 años, con período de carencia en cuanto al pago de intereses, cuyo objeto no ha sido acreditado y cuyas cuantías fueron de 179.116.000 ptas. en 1996 y 214.116.000 ptas. en 1997, lo que, siempre a juicio, de la Inspección, sugería un trasvase de fondos. - "CDC ha sido constituida en Alicante, los socios y administrador residen en Alicante, todos los contratos de los trabajadores están otorgados en Alicante, no hay personal contratado con capacidad de decisión en la compañía, la contabilidad y sus justificantes se encuentran en Alicante, los faxes enviados y otros documentos provienen de Alicante, indican que la gestión y dirección de los negocios se REALIZA EN ALICANTE, que es precisamente el lugar donde radica la sede social y domicilio fiscal de KINGS FOOD."

- En cuanto al local o establecimiento en el que se ejerce la actividad, amén de lo antes indicado, se indica que en el exterior aparecen los rótulos KINGS FOOD y CDC, que no se aprecia separación alguna de espacio disponible para ambas entidades y que el consumo de energía eléctrica es abonado por la primera de las entidades.

Pues bien, la apreciación de la prueba llevada a cabo por la Sala de instancia, en la forma que ha quedado expuesta en el primero de los Fundamentos de Derecho, acerca de la continuidad en la actividad e inexistencia de establecimiento permanente, permite pensar que la misma es razonable y exenta de arbitrariedad y si a ello añadimos que ello no ha sido combatido de modo adecuado por la entidad recurrente, que se ha limitado a transcribir parcialmente lo ya expuesto en el escrito de demanda, se comprenderá la necesidad de rechazar el motivo alegado".

En el presente recurso, los hechos probados son sustancialmente idénticos, llegando la Sala de instancia también a la conclusión de que no concurren los dos requisitos controvertidos.

No obstante, debemos resaltar que esta Sala comparte la argumentación del TEAC, que entendió que, cuando la actividad de una nueva sociedad sea coincidente en todo o en parte, con las de otras empresas en las que concurren los mismos socios, los rendimientos de la nueva explotación económica podrán gozar de la bonificación siempre que las empresas preexistentes mantengan su nivel de actividad, de tal forma que no se produzca traslación de la actividad de la sociedad preexistente a la nueva. Ahora bien ésta no es la situación que se declara probada pues Kings Foods, S.A, que importaba y distribuía productos alimenticios en el Archipiélago Canario, traslada su distribución a la recurrente en el ámbito territorial de Gran Canaria, que absorbe los clientes, convirtiéndose aquélla en el único proveedor del sujeto pasivo, a quien le cede todos los medios humanos y materiales, aunque luego proceda a efectuar inversiones, por lo que la actividad de comercio al por mayor que realizaba no era una actividad nueva e independiente, que no se hubiera ejercido anteriormente bajo otra titularidad, como exige la ley, sino que realmente existió una traslación de la actividad de ventas al por mayor, ya realizada por otra sociedad preexistente.

Asimismo, quedó acreditado que el local de la actividad del sujeto pasivo situado en el Polígono Industrial de Arinaga, Parcela 19, Fase 2, de Aguimes, Las Palmas de Gran Canarias, era propiedad de Kings Foods, S.A, habiendo sido cedido gratuitamente por la recurrente para la realización de su actividad, viniendo a solaparse la superficie declarada en el IAE por Kings Foods, y Craig, lo que demuestra que tampoco cumplió con el requisito de local independiente.

Por lo expuesto, procede desestimar el motivo, máxime cuando no se invoca ningún supuesto excepcional para que pueda entrar la Sala en la apreciación de la prueba.

En relación con la sanción se aducen cinco motivos.

En el cuarto se denuncia la falta de motivación de la sentencia que, por contraria a los arts. 24 y 120.3 de la Constitución, 248.3 de la Ley Orgánica del Poder Judicial y 208 y 209 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, quiebra las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia, tal y como la misma ha sido acogida, entre otras, en las sentencias del Tribunal Supremo de 19 de Abril de 2004 y de 8 de Febrero de 2005, en las que se pone de manifiesto que la resolución judicial debe permitir conocer cuales han sido los criterios jurídicos esenciales fundamentadores de la decisión, exponiendo las razones que motivan la resolución, para que así la parte afectada pueda conocer esas razones o motivos a fin de poder cuestionarlas o desvirtuarlas en el oportuno recurso, pues lo trascendente de la motivación es evitar la indefensión.

Sostiene que el presente caso se planteó ante la Audiencia Nacional la concurrencia de una interpretación razonable de la norma que exoneraba la culpabilidad del recurrente, apreciándose, sin embargo, un silencio significativo en la sentencia recurrida que, por si solo y, además, por cuanto que dicha falta de motivación ya se produjo también en el acto de imposición de la sanción, lesiona el derecho a obtener una tutela judicial efectiva sin indefensión.

Por otra parte, señala que la sentencia tampoco se pronuncia sobre la alegación efectuada al considerar producida una flagrante indefensión por el hecho de que el contribuyente afectado por la tramitación del procedimiento sancionador no ha conocido nunca la identidad del instructor, con base en el art. 63 bis apartado tercero del Real Decreto 1930/1998, precepto cuya nulidad se alegó, sin obtener respuesta.

En el quinto motivo se defiende la ausencia de culpabilidad y, en consecuencia, la improcedencia de la sanción, al no existir ocultación de elemento alguno del hecho imponible, haber presentado correctamente las autoliquidaciones del Impuesto declarando todas las operaciones, y realizar una "interpretación fundada y razonable de las normas tributarias de aplicación.

El sexto motivo alude a la falta de motivación del acuerdo administrativo de imposición de la sanción en relación con la culpabilidad.

Por su parte, en el séptimo motivo se insiste en que la Administración no ha demostrado la culpabilidad del recurrente y que en todo caso no es al contribuyente a quien corresponde acreditar la razonabilidad de su posición y su inocencia.

Finalmente, en el motivo octavo se afirma que debe declararse la nulidad del acuerdo sancionador y, consiguientemente, de la resolución del TEAR, TEAC y de la sentencia de la Audiencia Nacional, porque se ha producido una carencia total y absoluta de actividad de instrucción en el procedimiento sancionador dirigida a probar la culpabilidad, que, además, se ha limitado a dictar acuerdo de iniciación del procedimiento y acuerdo de imposición de sanción.

Comenzando por el motivo formal, su estimación parcial se impone, en cuanto ciertamente no se pronunció la Sala de instancia sobre la alegación efectuada en la demanda de haberse vulnerado las garantías del procedimiento sancionador, por no haber sido informado de la identidad del instructor.

En efecto, los motivos aducidos sobre la improcedencia de la sanción fueron los siguientes: 1) Imposibilidad de sancionar la omisión de un requisito formal con la pérdida de un beneficio fiscal; 2) Ilegalidad del art. 63.bis del Real Decreto 1930/1998, por no reconocer el derecho del contribuyente a ser informado de la identidad del instructor del procedimiento sancionador; 3) Vulneración de las garantías del procedimiento sancionador, reconocidas en La Constitución, al no haber tenido conocimiento el sujeto pasivo de la identidad del instructor del procedimiento sancionador, al que se refiere el expediente como Unidad 0.3; 4) Nulidad del art. 63 bis, apartado 3 del Reglamento General de la Inspección, al contravenir lo dispuesto en el artículo 15 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, debiendo entenderse implícitamente derogado; 5) Incumplimiento de las exigencias fácticas y jurídicas asociadas al principio de motivación, al no conocerse, entre otras carencias, si se sanciona por haber aplicado la reserva por inversiones en Canarias o por no tener derecho a la aplicación de las vacaciones fiscales y 6) No concurrencia de culpabilidad alguna al existir una interpretación razonable de la norma tributaria, compartida por los pronunciamientos judiciales recaidos hasta el momento.

Pues bien, la respuesta que da la Sala fue la siguiente:

"La confusión que dice la parte actora que existe al tiempo de ser sancionado, debe decirse que ha sido creada por ella misma como ha quedado demostrado a lo largo de toda la actuación inspectora y en este recurso al no saber exactamente que beneficio fiscal quería obtener, pero está claro que la sanción se impone por no haber logrado reunir los requisitos exigidos para la aplicación del artículo 27 de la Ley 19/94 .

No es necesario razonar nada más sobre la existencia de una imputación a título de culpa al menos, o meramente negligente, cuando ha omitido voluntariamente el cumplimiento de los requisitos exigidos legalmente para la obtención de las reducciones o bonificaciones, y sin embargo pretender obtenerlas, sin que pueda afirmarse que su actuación ha estado presidida por la razonable interpretación de las normas jurídicas, ya que las mismas no tienen una dificultad mayor

En consecuencia con lo expuesto, no cabe sino la desestimación del presente recurso, confirmando la resolución recurrida. Sin que la Sala, en atención a lo dispuesto en el art. 139.1 de la LJCA, aprecie la concurrencia de méritos que justifiquen la condena en costas".

Como se advierte, nada se argumenta sobre el incumplimiento de las garantías del procedimiento sancionador, por lo que procede aceptar en este punto el motivo.

En cambio, no cabe hablar de falta de motivación sobre la concurrencia o no de culpabilidad, ya que después de precisar que la sanción se impuso por la aplicación de la reducción prevista en el art. 27 de la Ley 19/1994, y no por la improcedente bonificación en la cuota, mantiene la existencia de una imputación de culpa al menos, meramente negligente, por haber omitido voluntariamente el cumplimiento de los requisitos exigidos legalmente para la obtención de las reducciones o bonificaciones, pretendiendo, sin embargo, obtenerlas, concluyendo que las normas no tienen una dificultad mayor.

Podrá compartirse o no esta fundamentación, pero lo que no cabe es aducir la existencia de indefensión por desconocimiento de la posición de la Sala.

Habiéndose estimado en parte el motivo cuarto de casación, procede constituirse en Tribunal de instancia y resolver el debate en los términos planteados, de conformidad con lo que dispone el art. 95.2 d) de la Ley Jurisdiccional .

Pues bien, basta examinar el folio nº 1 del expediente sancionador para comprobar que no existe vulneración alguna de las garantías exigidas, porque en la autorización de la Inspectora Jefe Adjunta de inicio del procedimiento de fecha 15 de Enero de 2002, después de recoger que "El Equipo/Unidad número 3 de esta Oficina/Dependencia Provincial de Inspección tiene encomendado el desarrollo de actuaciones de comprobación e investigación cerca del obligado tributario CRAIG DISTRIBUTION CANARIAS, S.A, con NIF: A 35400118, iniciadas el 16/7/2001", autorizando, según dispone el art. 63 bis 2 del Reglamento General de Inspección de los Tributos, al indicado Equipo a iniciar los procedimientos sancionadores que procedan, se especifica que "los expedientes sancionadores que se inicien de acuerdo con la presente autorización serán instruidos por la Inspectora de Hacienda Rosa, Jefe de la Unidad 3 con N.R.P. NUM000 ".

Por otra parte, conviene resaltar que la propuesta de resolución elevada al órgano competente fue suscrita por la Sra. Rosa como Jefe del Equipo o unidad instructora, con el debido conocimiento por la interesada, sin que en el trámite de alegaciones planteara cuestión alguna sobre ello.

Procede, por todo lo expuesto, la desestimación del recurso contencioso administrativo en el extremo discutido.

Procede ahora analizar si la culpabilidad de la recurrente se encuentra debidamente motivada en el acuerdo sancionador.

No obstante, previamente conviene recordar, que esta Sala, sentencias, entre otras, de 6 de junio de 2008, ( cas. 264/2004 ) y de 27 de Junio de 2008 ( cas. 324/04 ) viene señalando, de acuerdo con la doctrina sentada por el Tribunal Constitucional, que el principio de presunción de inocencia garantiza el derecho a no sufrir sanción que no tenga su fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad, y comporta, entre otras exigencias, que la Administración pruebe y, por ende, motive no solo los hechos constitutivos de la infracción y la participación en tales hechos y las circunstancias que constituyan un criterio de graduación, sino tambien la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción.

En el presente caso el acuerdo sancionador considera que la conducta a tener en cuenta es la aplicación del beneficio fiscal relativo a la Reserva por Inversiones en Canarias, mediante la reducción de la base imponible del Impuesto careciendo de los requisitos exigidos para ello, rechazando los argumentos utilizados por el obligado tributario relativos a la comisión de un error en la utilización de la reserva, al ser su voluntad la de acogerse a la bonificación del Impuesto sobre Sociedades establecida en la Disposición Adicional 5ª de la Ley 19/1994, por cuanto que la diferencia existente entre ambos beneficios era lo suficientemente sustancial como para no inducir a error en su aplicación, para concluir que la conducta está causada, cuando menos, por la falta de atención o cuidado en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, sin que pueda apreciarse que se halle amparada por una interpretación razonable de la norma fiscal, o que concurra ninguna de las otras causas de exoneración de responsabilidad previstas en el art. 77.4 de la Ley General Tributaria .

Esta argumentación se considera insuficiente en este caso, para apreciar la culpabilidad, pues se limita a exponer la conducta que se considera y a rechazar la trascendencia del error alegado, pero sin expresar los elementos de hecho de los que pueda deducirse la culpabilidad, aunque sea por simple negiligencia, maxime cuando estamos ante un supuesto en el que el declarante expone todos sus datos y factores para cuantificar la base imponible, incurriendo, sin embargo, en un error al aplicar una reducción en la base, que era incompatible con el beneficio fiscal al que se había acogido en los ejercicios anteriores de 1997 y 1997, error que fue admitido, por el propio contribuyente en el curso de la comprobación, y que no obstante determinó una regularización positiva al considerarse improcedente también la bonificación por la deducción prevista en la disposición adicional quinta de la ley 19/1994, como así fue apreciada respecto a los ejercicios 1996 y 1997, aunque el Tribunal Económico Administrativo Regional finalmente anuló la sanción, al apreciar diferencia de criterio razonable en la aplicación del beneficio fiscal.

Todo lo anterior determina la estimación de los motivos de fondo que afectan a la sanción. NOVENO.- Por todo lo expuesto procede, confirmar la procedencia de la liquidación a que se contrae el recurso de casación, y anular la sanción derivada de la misma, sin costas.

En su virtud, en nombre del Rey, y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.

Estimar parcialmente el recurso de casación interpuesto por la entidad Craig Distributión Canarias, S.A, contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Séptima, de la Audiencia Nacional, de 21 de Abril de 2008, que se anula en cuanto confirmó la sanción relativa al ejercicio 1998, a que se refiere el recurso.

Estimar parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto contra la resolución del TEAC de 16 de Marzo de 2006, que se anula en lo que respecta a la sanción de 1998, objeto de casación, confirmándose, en cambio, la liquidación girada de dicho ejercicio, sin costas.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo

D. Juan Gonzalo Martinez Mico D. Emilio Frias Ponce D. Angel Aguallo Aviles D. Jose Antonio Montero Fernandez D. Ramon Trillo Torres PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Emilio Frias Ponce, hallándose celebrando audiencia pública ante mí, el Secretario. Certifico.