STS, 12 de Abril de 2013

La Oficina Liquidadora de Campillos (Málaga) giró a cargo de la aquí recurrente liquidación provisional del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones como heredera de su difunto esposo D. Torcuato , fallecido el 23 de abril de 1999. La declaración del impuesto fue presentada, con fecha 19 de abril de 2000, por la Sra. María Luisa junto con la otra causahabiente (madre del difunto Dª Candelaria ), con autoliquidación del mismo ( número de presentación NUM000 ). La liquidación, notificada con fecha 24 de noviembre de 2004, arrojaba una deuda tributaria de 170.224'89 € y fue practicada una vez comprobados administrativamente los valores de los bienes relictos

Contra la liquidación provisional practicada la Sra. María Luisa promovió recurso de reposición, que fue desestimado por la Oficina liquidadora en resolución de 31 de mayo de 2005, notificada el 9 de junio.

Contra la resolución del recurso de reposición Dª María Luisa interpuso reclamación económico- administrativa --nº NUM001 (MA 001)-- ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, Sala de Málaga, que, en resolución de 25 de abril de 2006, estimó en parte la reclamación por el motivo y con el alcance que se recogían en su último Fundamento Jurídico. La resolución rechazó la prescripción invocada al entender que hubo una interrupción de la misma por las actuaciones practicadas por el sujeto pasivo, que demuestran la discrepancia con la liquidación. También rechazó la deficiente motivación de la comprobación de valor, tan sólo respecto de las fincas urbanas, de la oficina de farmacia y del automóvil, aunque estimó las relativas a las fincas rústicas.

Contra la resolución dictada en la reclamación NUM001 Dª María Luisa presentó escrito interponiendo recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de Málaga. La pretensión revocatoria de la anterior resolución se basaba, en esencia, en considerar que los requerimientos cumplidos por el sujeto pasivo no pueden interrumpir la prescripción. Respecto a la motivación de la comprobación de valor mantuvo que no había tenido conocimiento del método utilizado para valorar la oficina de farmacia y discrepaba de la utilización del método de la capitalización de los rendimientos al ser una operación compleja y que llega a resultados no correctos.. El recurso fue turnado a la Sección Primera y resuelto por sentencia de 31 de marzo de 2011 , cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: Primero. Desestimar el recurso interpuesto contra la resolución identificada en el antecedente de hecho de esta sentencia. Segundo. No hacer expresa declaración sobre el pago de las costas causadas en el presente recurso".

Notificada la anterior sentencia, la representación procesal de Dª. María Luisa presentó escrito ante la Sala de la Jurisdicción de Málaga preparando recurso de casación contra la misma.

Por diligencia de ordenación de fecha 29 de noviembre de 2011 del Secretario Judicial se tuvo por preparado el recurso de casación, disponiendo la elevación de las actuaciones a esta Sala Tercera y emplazando a las partes para que compareciesen ante la misma.

Recibidas las actuaciones en este Tribunal, la parte recurrente se personó ante esta Sala formalizando el escrito de interposición del recurso de casación, con expresión de los motivos en los que se ampara.

Formulado el escrito de recurso, se dio traslado del mismo al Abogado del Estado y al Letrado de la Junta de Andalucía para que presentaran sus alegaciones de oposición, como así lo hicieron en el plazo que les fue conferido al efecto.

Conclusas las actuaciones, se señaló para la votación y fallo la audiencia del día 10 de abril de 2013, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

La sentencia recurrida se pronuncia sobre las siguientes cuestiones:

1. ) "En cuanto a la prescripción, y su posible interrupción, debemos estar a la existencia de tres actuaciones cumplidas por la recurrente, como consecuencia de atender los requerimientos realizados en su persona, que son causas suficiente para tener por interrumpida la prescripción que iba ganando la actora.

   En efecto, la interrupción de la prescripción se produjo conforme al artículo 66. 1 de la Ley General Tributarias y, en concreto, por el requerimiento que la Administración hizo para obtener el valor mediante la fórmula de la capitalización del beneficio declarado por la farmacia. Requerimiento de 25 de septiembre 2002 que tiene esta virtualidad interruptiva" (F. J. Segundo).

2. ) "La comprobación del valor se discute respecto de las fincas urbanas, de la farmacia y del vehículo. Sin embargo no se cuestiona la falta de motivación, en sentido estricto, sino que se discute el método utilizado. Cuestión que hace referencia más bien a la determinación del valor que a la motivación que ha servido para obtenerla. Tan es así que discute el método de capitalización de los beneficios para la motivación del valor que tiene la oficina de farmacia. Luego existe una motivación aunque se discrepe sobre ella.

   Por el contrario, nada discute sobre la motivación de las otras dos valoraciones realizadas sobre sus bienes. Ni siquiera cuestiona la respuesta dada por el TEARA a sus motivos impugnatorios.

   En consecuencia no podemos aplicar la doctrina de la falta de motivación como generadora de efectiva indefensión en el contribuyente pues, como vemos, la contribuyente ha discutido la comprobación realizada en cuanto al contenido de la misma y sus resultados valorativos" (F.J. Tercero).

Lo motivos de casación en que se apoya el recurso son los siguientes:

Primero.- Al Amparo de lo previsto en el artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-- Administrativa (LJCA), invocando la infracción del artículo 66.1 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria , actual artículo 68.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, Ley General Tributaria .

Segundo.- Al Amparo de lo previsto en el artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-- Administrativa (LJCA), invocando la infracción del artículo 52 de la Ley General Tributaria 230/1963 ( articulo 57.1 de la actual Ley General Tributaria ) en relación con el artículo 11 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y aplicación indebida del articulo 16 de la Ley 19/1991 del Impuesto sobre el Patrimonio citada.

1. El primer motivo del presente recurso de casación se fundamenta en la infracción por la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía del artículo 66 de la Ley General Tributaria 230/1963.

Se considera por la meritada sentencia que el requerimiento de fecha 25 de septiembre de 2002 practicado por la Administración con la finalidad de obtener el valor mediante la fórmula de capitalización del beneficio declarado por la farmacia, tiene virtualidad interruptiva, consideración de la que discrepa la recurrente en base a las siguientes consideraciones:

1. En primer lugar es de señalar que el requerimiento llevado a cabo con fecha 25 de septiembre de 2002 vino a practicarse con respecto a uno de los sujetos pasivos (el cónyuge) del impuesto, cuando resulta que el mismo afectaba al otro sujeto pasivo y contribuyente del impuesto (la ascendiente y madre del causante).

   A juicio de la recurrente, no se puede dar valor interruptivo de la prescripción a un requerimiento de información que, aún realizado a uno de los herederos, en este caso a la ahora recurrente, afectaba a otros diferentes y, por tanto, también a hechos imponibles distintos.

   La sentencia recoge la existencia de actuaciones que son causa suficiente para interrumpir la prescripción; sin embargo, lo cierto es que desde la presentación de la declaración de autoliquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones al 24 de noviembre de 2004, fecha de la notificación de la liquidación provisional, a la recurrente únicamente se le practica requerimiento individual de fecha 25 de septiembre de 2002, y con fecha 26 de febrero de 2004, a la madre de dicho causante (incapacitada judicialmente) a través del mandatario del tutor legal, que no puede interrumpir la prescripción ganada por la recurrente por cuanto, sin obviar que se realiza dos meses antes de la fecha limite de prescripción:

   --Se practica al mandatario del tutor legal de la madre del causante, don Esteban , por lo que carece de efecto interruptivo alguno, al no tener el mismo carácter de representante del contribuyente.

   --Se limita a solicitar de forma general, dos meses antes del plazo para consolidar la prescripción, que se acredite la concurrencia de los requisitos para la aplicación de la reducción prevista en el artículo 20.1.c), sin precisar a cuales de ellos se refiere.

2. En segundo lugar concurre infracción por aplicación indebida del artículo 66 de la Ley General Tributaria 230/1963, al considerar que la finalidad del requerimiento para que se aporten las declaraciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del causante tiene virtualidad a efectos de interrumpir la prescripción, cuando resulta que:

   --El requerimiento carece de virtualidad e inconsistencia objetiva, en tanto que el mismo no cumple el requisito de actuaciones "conducentes al reconocimiento, regularización, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del Impuesto" que es lo que exige el articulo 66.1 a) de la Ley General Tributaria para que las actuaciones administrativas tengan eficacia interruptiva de la prescripción.

   El requerimiento es inútil e innecesario para la valoración de la oficina de farmacia, que además no puede valorarse por el método de capitalización ya que el mismo sólo esta contemplado para la valoración de empresas o negocios, y no para una oficina de farmacia (que carece de este carácter), para cuya valoración en todo caso son de aplicación las normas de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, cuyo artículo 11 estima que los bienes y derechos afectos a actividades empresariales se valoran por el que resulta de su contabilidad.

3. No resulta razonable que dos años y medio después de la presentación de la autoliquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se practique un requerimiento con la finalidad de valorar la oficina de farmacia que se pretende realizar en base a declaraciones tributarias que tienen el carácter de provisionales y sujetas a posterior comprobación por la Administración.

   2. En este primer motivo casacional se invoca infracción del artículo 66.1 de la Ley General Tributaria 230/1963 (actual art. 68.1 de la Ley General Tributaria 58/2003) por supuesta existencia de prescripción de la acción para liquidar el tributo, prescripción que en este caso no existió, pues el correspondiente plazo se interrumpió.

   El artículo 66.1 de la LGT establece que el plazo de prescripción se interrumpe: a) por cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regularización, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del impuesto devengado por cada hecho imponible.

   En el presente caso se practicó un .requerimiento por parte de la Administración el día 25 de septiembre de 2002, cuando la Delegación Provincial en Málaga de la Consejería de Economía y Hacienda de la Junta de Andalucía solicitó las declaraciones por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre con la finalidad de comprobar las valoraciones a efectos de practicar la correspondiente liquidación.

   Como indica el Abogado del Estado, la Administración competente tenía facultades para solicitar las declaraciones por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y este requerimiento tiene virtualidad suficiente a efectos de la comprobación y de la consiguiente interrupción de la prescripción.

   El requerimiento se hizo dentro del plazo establecido, antes de haber concluido el período señalado para la existencia de prescripción. Y el requerimiento tenía como finalidad concreta precisamente efectuar una comprobación administrativa y así poder girar la posterior liquidación provisional, cosa que efectivamente se llevó a cabo. Por tanto la interrupción de la prescripción tuvo lugar.

   Por otro lado, el artículo 68.1.c) de la propia LGT señala también que la prescripción se interrumpe "por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente a la liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria".

   En el presente supuesto se aportó la documentación solicitada el día 25 de octubre de 2002, tratándose de una actuación del sujeto pasivo conducente a la comprobación administrativa, por lo que se interrumpe la prescripción también por este motivo.

   Por otra parte, el apartado 7 del artículo 68 de la LGT establece que: "interrumpido el plazo de prescripción para un obligado tributario, dicho efecto se extiende a todos los demás obligados". Es decir, aunque el requerimiento se dirija a un solo de los sujetos pasivos, la interrupción se produce respecto a todos los obligados tributarios, ya que se trata de un único hecho imponible (la apertura de una sucesión hereditaria), respecto del cual existen distintos sujetos pasivos. Por tanto la interrupción se refiere en todo caso a todos ellos.

1. Como segundo motivo de casación se alega por la recurrente infracción por la sentencia de instancia del artículo 52.1 de la Ley General Tributaria de 1963 , actualmente el articulo 57.1 de la Ley General Tributaria 58/2003, y ello con respecto a dos fundamentos:

1. - En primer lugar, en cuanto a la falta de motivación de la valoración practicada con respecto a la oficina de farmacia, la sentencia refiere que no se cuestiona la falta de motivación en sentido estricto, sino que se discute el método utilizado. Lo cierto es que se viene a impugnar tanto la falta de motivación, como asimismo el método de valoración utilizado.

   Con respecto a la valoración de la oficina de farmacia se reitera por la recurrente que en la misma ha existido una falta de motivación ya que por parte de la Administración no se acompañó a la liquidación provisional la valoración practicada por el perito de la Administración, Ingeniero Industrial, con la justificación del método utilizado para su aplicación a la oficina de farmacia, así como su preferencia con respecto a otros a utilizar, exigencia de motivación que no queda exonerada o dispensada por la falta de complejidad o no del método de valoración utilizado.

   La falta de motivación de la liquidación provisional se produce porque el artículo 124.1.a) de la LGT establece que las liquidaciones tributarias se notificarán al sujeto pasivo con expresión de los elementos esenciales.

   Y además viene a establecer la necesidad de que las liquidaciones sean motivadas de manera que el interesado puede conocer cuáles son los elementos tenidos en cuenta por la Administración al dictar el acto.

   En sentir de la recurrente, la exigencia de motivación resulta ausente en el caso que examinamos, impidiendo a la interesada conocer, en definitiva, la razón de la aplicación del método de capitalización a la oficina de farmacia, causando con ello indefensión; y es que del examen del expediente administrativo resulta acreditado que no consta cómo se obtuvo el valor de la oficina de farmacia con expresión de la fórmula matemática utilizada para el cálculo del beneficio medio y sin que conste el autor de la misma en la hoja que la contiene.

2. En segundo lugar, la sentencia objeto del presente recurso de casación no examina la infracción en su dia alegada del artículo 52 de la Ley General Tributaria de la Ley 230/1963 ( articulo 57.1 de la actual Ley General Tributaria ) en relación con el articulo 11 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio .

   Es por ello que en sede casacional nuevamente procede la recurrente a plantear la cuestión.

   --En la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones no está prevista regla especial que autorice la valoración de una oficina de farmacia por el sistema de capitalización, ni norma alguna que haya aprobado los correspondientes porcentajes.

   Ni la Ley 29/1987, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, ni su Reglamento por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, prevén la posibilidad de determinar la base imponible mediante la capitalización o imputación de rendimientos, ni establecen los necesarios porcentajes a que se refiere el articulo 52.1 a) de la Ley 230/1963 , General Tributaria y por ello carece de todo soporte legal el método aplicado de valoración de una oficina de farmacia consistente en la capitalización del beneficio medio de los tres últimos ejercicios.

   --El medio de comprobación utilizado para la valoración de la oficina de farmacia propiedad del causante incurre en infracción por no aplicación del articulo 11 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio , por cuanto en todo caso ha de considerarse que para la valoración de una oficina de farmacia son de aplicación las normas de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, que establece que los bienes y derechos afectos a actividades empresariales se valoran por lo que resulta de su contabilidad.

   --En consecuencia, el método de valoración aplicado a la oficina de farmacia se fundamenta en una aplicación indebida del artículo 52 de la Ley General Tributaria 230/1963 ( articulo 57.1 de la actual Ley General Tributaria ) y constituye una infracción del articulo 11 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio , en relación con el artículo 16 de la propia Ley 19/1991 , al considerar la oficina de farmacia de un profesional farmacéutico como una entidad de carácter mercantil, capitalizando los rendimientos al tipo de interés legal a la fecha del devengo, 4,25%, sobre los tres últimos ejercicios, método que sólo viene establecido para los valores representativos en fondos propios de entidades. Por ello, para la recurrente la valoración de la oficina de farmacia ha de practicarse de conformidad con el artículo 11 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio .

3. Se plantea como cuestión fundamental en este segundo motivo de casación la procedencia o improcedencia del método de comprobación utilizado por la Administración Tributaria para la determinación del valor de la oficina de farmacia y, consecuentemente, para determinar la base imponible de la liquidación girada por el Impuesto sobre Sucesiones.

   En el caso presente el medio utilizado para comprobar el valor de la farmacia ha sido el previsto en el artículo 52.1.a) de la Ley General Tributaria 230/1963, ( art. 57.1 de la LGT 58/2003): capitalización del beneficio medio obtenido por su titular, el causante, en los tres años anteriores al devengo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, tomado de sus declaraciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y, eventualmente, de su posible regularización por parte de la Inspección de los Tributos; se indica, asimismo, que el factor de capitalización utilizado ha sido como de renta perpetua, atendida la rigidez que preside la apertura de nuevas farmacias, y que el tipo de interés aplicado ha sido el 4, 25 por 100, que era el tipo del interés legal establecido para el año de devengo del Impuesto (1999).

   La recurrente dice que la aplicación del método de capitalización a la oficina de farmacia le ha causado indefensión pues desconoce cúales han sido los criterios seguidos en esta valoración, pero, aunque es cierto, como pone de relieve la resolución de la Sala de Málaga del TEAR de Andalucía, que el perito de la Administración bien podría haber sido más explícito a la hora de motivar el valor asignado a la oficina de farmacia, también lo es que la capitalización es una operación nada compleja y que para llevarla a cabo se ha partido del beneficio medio declarado por la actividad en los tres años anteriores, obtenido de la documentación aportada por la recurrente, que era su mujer, a requerimiento de la propia Administración, con lo cual estaba perfectamente en condiciones de conocer también este dato y, por tanto, de comprobar si había habido o no algún error en los cálculos realizados, faltando así la indefensión que sería necesaria para anular esta valoración.

   A la vista de lo que se deja expuesto, esta Sala acepta el sistema de valoración que la Administración Tributaria utilizó, es decir, la capitalización al interés legal vigente en el momento del devengo del Impuesto del beneficio medio, según resulta de las declaraciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del farmacéutico titular de la oficina de farmacia objeto de transmisión hereditaria, durante el último trienio, criterio que parece no solamente ponderado, sino ajustado a la equidad.

4. La doctrina contenida en la resolución del TEAR que la sentencia recurrida confirma puede ser asumida por esta Sala, que, en sentencia de 20 de enero de 2012 , (rec. cas. para la unif. de doctr. nº 46/2010), ante un supuesto análogo de donación de una parte indivisa de la oficina de farmacia del padre, farmacéutico titular, al hijo, y en el que el medio utilizado para comprobar el valor de la farmacia era también la capitalización del beneficio medio obtenido por su titular, se consideró ajustado a Derecho que las declaraciones del IRPF del causante correspondientes a los tres últimos ejercicios se tomaran por el perito de la Administración para capitalizar las rentas obtenidas, indicándose un factor de capitalización como de renta perpetua y un interés del 7,5% en aquel caso (ejercicio 1997). El dictamen de peritos está admitido como método para la comprobación de valores en el artículo 17.1.d) LGT , al que remite el artículo 18 de la Ley 29/1987, Reguladora del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones .

   La posibilidad de acudir por el perito de la Administración a los rendimientos del IRPF en las transmisiones de oficinas de farmacia es pacífica y notoria (entre otras muchas, STSJ de Andalucía de 16 de noviembre de 2006; STSJ de Asturias de 23 de marzo de 2005 ; sentencia de la Audiencia Nacional de 15 de octubre de 2007 ).

   Por todo ello, la sentencia impugnada ampara el método utilizado para la valoración de la oficina de farmacia, dados los amplios términos del artículo 52.1 a de la LGT , mediante la capitalización del beneficio medio obtenido por el causante durante los tres últimos ejercicios anteriores al devengo del Impuesto de Sucesiones y Donaciones según resulta de sus declaraciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

   Por lo que respecta a la motivación, en la valoración se indica que el factor de capitalización utilizado ha sido como de renta perpetua, atendida la rigidez que presenta la apertura de nuevas farmacias y que el tipo de interés aplicado ha sido el del 4,25% (interés legal en el ejercicio 1999, año de devengo del ISD).

   Por otra parte, los datos de la declaración de la renta fueron obtenidos por la Administración Tributaria mediante los correspondientes requerimientos realizados al cónyuge del causante, quien aportó las mismas, de modo que la recurrente pudo conocerlas perfectamente de haber querido comprobar o contrastar los datos referentes al promedio de beneficios objeto de capitalización, tanto en vía administrativa como en sede judicial, tal como puso de relieve la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional.

   Por otra parte, no puede negarse que las declaraciones del IRPF del causante eran de fácil acceso para su cónyuge, aquí recurrente. Ha de indicarse que el acceso a los datos consignados en el IRPF del causante son de carácter obligatorio ex lege, pues el farmacéutico como autónomo tributa por dicho impuesto, debiendo conservar todos los documentos contables y de carácter económico según lo dispuesto en el artículo 25 del Código de Comercio (LEG 1885, 21) , añadiendo el artículo 30.1 que "Los empresarios conservarán los libros, correspondencia, documentación y justificantes concernientes a su negocio, debidamente ordenados, durante seis años", por lo que en la transmisión hereditaria va implícito el conocimiento de las declaraciones de IRPF efectuadas por el causante, al afectar directamente al negocio de la farmacia y a la condición de autónomo del farmacéutico.

Al no acogerse ninguno de los motivos alegados, procede desestimar el recurso de casación interpuesto por Dª María Luisa y ello debe hacerse con imposición de las costas a la recurrente ( art. 139.2 LJCA ) al haberse desestimado totalmente el recurso, si bien el alcance cuantitativo de la condena en costas no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 6.000 euros, divisibles por mitad entre el Abogado del Estado y el Letrado de la Junta de Andalucía, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.3 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION