STS, 15 de Marzo de 2013

En 13 de julio de 2007 la Inspección de Hacienda Foral instruyó acta de disconformidad por Impuesto sobre el Valor Añadidodel ejercicio 2004 , en que se hace constar: "El sujeto pasivo presentó declaración liquidación por el periodo e impuesto objeto de comprobación, habiendo declarado una cuota a devolver de 941.798,55€, cuota que ha sido objeto de devolución. Del total importe de deducciones efectuadas se ha podido determinar que una parte de las mismas, de importe total 2.069.968,54 €, resulta improcedente su deducción por incumplir los requisitos de deducibilidad aplicables a las cuotas provenientes de las operaciones con las mercantiles relacionadas, (...) al haberse apreciado, según se analizará y documentará convenientemente en el informe ampliatorio, que las mercantiles relacionadas en el acta constituyen entidades sin contenido económico real, con domicilio ficticio y, consecuentemente, carentes de operativa. Consecuentemente, las mercantiles relacionadas han facturado operaciones que no han realizado, dado que no se producido entrega alguna a efectos del IVA entre ellas y el cliente destinatario".

El actuario adjunta informe ampliatorio al acta y tras presentar IBERINOX S.A. escrito de alegaciones, el Subdirector de Inspección dictó, en 6 de noviembre de 2006, acuerdo liquidación con una deuda tributaria a ingresar de 2.237.55093 euros (2.069.968,54 euros de cuota), correspondiendo, en proporción a sus operaciones, al Territorio Histórico de Bizkaia el 40,30% y a Territorio Común el 59,70%.

En 23 de mayo de 2007 se acordó por el Jefe del Servicio de Inspección la apertura de expediente sancionador por los hechos puestos de manifiesto en el acta de Inspección señalada y en 14 de noviembre de 2007, tras presentar la actora escrito de alegaciones, el Subdirector de Inspección dictó acuerdo de imposición de sanción tributaria grave confirmando la comisión de la infracción consistente en dejar de ingresar dentro de los plazos señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria, al deducirse cuotas de IVA que no tenían tal carácter por corresponder a autofacturas que se confeccionaron en base a facturas emitidas por sociedades pantalla, concurriendo el elemento volitivo del ilícito tributario o necesaria culpabilidad, debiéndose encuadrar como infracción tributaria grave de acuerdo con la Norma Foral 3/1986 e infracción tributaria tipificada en el artículo 196 de la Norma Foral 2/2005, siendo la cuota a ingresar sancionable 2.069.968,54 € establecida en el acuerdo del Subdirector de Inspección de 6 de noviembre de 2006, resultando una sanción a ingresar de 1.034.984,27 €, aplicando la normativa recogida en la Norma Foral 3/1966 por no resultar mas favorable la nueva normativa sancionadora.

Contra este acuerdo interpuso la parte actora, en 13 de diciembre de 2007, recurso de reposición, que fue desestimado mediante acuerdo del Subdirector de Inspección de 8 de enero de 2008.

Contra este acuerdo formuló IBERINOX, en 29 de enero de 2008, reclamación económico administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Foral de Vizcaya, que, en resolución de 9 de julio de 2008, acordó desestimar la reclamación, quedando confirmado el acto administrativo recurrido.

Contra el Acuerdo de 9 de julio de 2008 del TEAF de Vizcaya IBERINOX 88 S.A. interpuso recurso contencioso- administrativo ante la Sala de la Jurisdicción del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, que fue resuelto por su Sección Primera en sentencia de 10 de septiembre de 2010 cuya parte dispositiva era del tenor literal siguiente: "FALLO: Que desestimamos el presente recurso contencioso-administrativo número 1.433 de 2.008, interpuesto por el Procurador de los Tribunales D. Germán Ors Simón en nombre y representación de IBERINOX 88 S.A., contra el acuerdo del Tribunal Económico- Administrativo Foral de Bizkaia de fecha 9 de julio de 2.008, por el que se desestima la reclamación económico- administrativa nº 98/2008, formulada frente al acuerdo dictado por el subdirector de inspección de 8 de enero de 2.008 que confirma en reposición la imposición de sanción de multa de 1.034.984,27 euros, derivada de acta de disconformidad por el impuesto sobre el valor añadido del ejercicio 2.004, que confirmamos. Sin costas".

Notificada la anterior sentencia, la representación procesal de IBERINOX 88 S.A. presentó escrito ante la Sala de la Jurisdicción del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco preparando recurso de casación contra la misma. Por diligencia de ordenación de 2 de noviembre de 2010 se tuvo por preparado recurso de casación, admitiéndolo y emplazando a las partes para que compareciesen ante el Tribunal Supremo.

1. Recibidas las actuaciones en este Tribunal Supremo, IBERINOX se personó ante esta Sala formulando escrito de interposición del recurso de casación, expresando los motivos en los que se ampara.

Nuestra Sala tuvo por interpuesto el recurso de casación de IBERINOX.

2. Por diligencia de ordenación de fecha 11 de enero de 2011 se dio traslado a la parte recurrente a fin de que en el plazo de diez días formulara alegaciones sobre las causas de inadmisión del recurso opuestas por la representación procesal de la Diputación Foral de Vizcaya en su escrito de personación.

   Evacuado el trámite por la parte recurrente, la Sección Primera de esta Sala dictó auto de 31 de marzo de 2011 en el que acordó "Declarar la admisión a trámite del recurso de casación interpuesto por la representación procesal de IBERINOX 88, S.A. contra la Sentencia de 30 de septiembre de 2010, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, en el recurso núm. 1433/2008 ; y para su sustanciación, remítanse las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las reglas del reparto de asuntos".

   Los razonamientos jurídicos en los que se apoyaba el auto dictado fueron los siguientes:

   La parte recurrida se opone a la admisión del recurso examinado por considerar, en primer lugar, que el mismo se basa en infracción de normas de derecho foral y no autonómico que no son exacta reproducción de las estatales. Sin embargo, tal causa de inadmisión debe ser rechazada, pues la parte recurrente invoca como infringidos determinados preceptos de la Norma Foral 2/2005, en relación con determinados preceptos de la Norma Foral 7/1994, y resulta indubitado que esta última Norma, la 7/1994, del IVA, es una exacta reproducción de la Ley 37/1992, de 29 de septiembre, que regula el IVA con carácter estatal ( STS de 10 de junio de 2010 , rec. de casación 11224/2004).

   Tampoco puede prosperar la otra causa que de forma lacónica opone la parte recurrente, esto es, que la cuestión no se refiere a una cuestión de deducibilidad del IVA, sino a facturas falsas o simulación de negocio, no siendo por tanto aplicable la normativa europea. Repárese en que tal argumento discurre en torno a la cuestión de fondo, excediendo por ello de lo que autoriza el artículo 90.3 de la Ley de esta Jurisdicción .

   En este mismo sentido se pronunció este Tribunal en Auto de 11 de noviembre de 2010, recurso nº 3272/2010 , por el que, rechazando idénticas causas de oposición que las planteadas en este recurso, por la misma parte recurrida, fue admitido a trámite el recurso de casación de referencia, interpuesto por la misma parte recurrente.

3. Remitidas las actuaciones a esta Sección Segunda, se dio traslado a la representación procesal de la parte recurrida para que formalizase su oportuno escrito de oposición al recurso, señalándose la audiencia del día 13 de marzo para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

   Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

1. Se impugna, mediante este recurso de casación interpuesto por la entidad IBERINOX 88 S.A., la sentencia de 30 de septiembre de 2010 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Primera, del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco por la que se desestimó el recurso núm. 1433/2008 instado por dicha entidad.

El citado recurso había sido promovido por la misma entidad contra la resolución de 9 de julio de 2008 del TEAF de Vizcaya, desestimatorio de la reclamación 98/2008 contra acuerdo de imposición de sanción dictado por el Subdirector de Inspección, derivado de acta de disconformidad extendida por Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2004 e importe de 2.237.550'93 euros. La sanción impuesta asciende a la cantidad de 1.034.984'27 euros.

2. La ratio decidendi de la sentencia recurrida se encuentra en el cuarto razonamiento de la sentencia del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco de 12 de abril de 2010 que la sentencia objeto aquí de recurso transcribe en el Fundamento de Derecho Tercero:

" En el caso examinado , la inspección comprueba las empresas que Iberinox consigna como proveedores en sus facturas, en concreto, las mercantiles Aragom Invest S.L., Estadio Remak S.L., Loneda Recuperaciones de Metales S.L., Metales del Nordeste S.L., Productos de Metales Diversos S.L., Recuperaciones Chamel S.L., Recuperaciones Convi S.L., Recuperaciones Metalcon S.L., Vallbopar S.L. y Blusher Invest S.L., y constata que no sólo los domicilios de tales proveedores son ficticios, sino que además no ha sido posible que hayan suministrado las mercancías formalmente facturadas puesto que se trata de empresas sin contenido real, destinadas, como sociedades interpuestas, a crear una apariencia que haga posible la adquisición por parte del sujeto pasivo de esas mercancías a proveedores reales en "B", es decir, sin su reflejo contable; todo lo que queda justificado en el contenido del informe ampliatorio al Acta A02SD5003 (folios 577 a 555 del expediente administrativo), cumpliendo la Administración con su carga probatoria ajustada a los artículos 115 y 118 de la Norma Foral General Tributaria , que la actora no llega a discutir.

Por tanto, centrado el fundamento de las liquidaciones en la imposibilidad de deducción de determinadas cuotas del IVA sobre la base de que los negocios que contemplan las facturas no han tenido realmente lugar con las empresas que figuran en las mismas, tratándose de una simulación, de una mera apariencia, deben descartarse los argumentos sobre el cambio normativo introducido por el Decreto Foral Normativo 1/2004, de 24 de febrero , por que en nada infiere en el caso, o las tendentes a confirmar una valida relación comercial entre la actora y sus proveedores pues el cumplimiento de los requisitos formales y de fondo para la deducción solo se cumplen aparentemente.

Igualmente debe descartarse la que se refiere al artículo 8.bis del Real Decreto 296/1998 , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto Sobre el Valor Añadido; concretamente se expone por la actora que aquellas sociedades habían obtenido la renuncia a la exención del Impuesto, que por lo tanto debieron haber acreditado a la Administración la existencia de medios y la realidad de su actividad, no pudiéndole exigir más diligencia que la que en aquellos momentos tuvo la Administración; sin embargo, tal alegación exigiría un supuesto imposible, la realidad de las operaciones, de tal forma que habiendo contratado Iberinox de buena fe con empresas aparentemente reales, resultase que eso no era así; en este caso, la factura la expidió Iberinox a sabiendas que no había contratado nada con la empresa a la que facturaba.

Esto último nos lleva a desestimar la aplicación de la doctrina que resulta de Sentencias del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas Sala 3ª, S 6-7-2006 , núm. C-439/2004 C-440/2004, que exonera de responsabilidad a aquellas empresas que se ven envueltas en un carrusel del IVA pero carecen de intervención fraudulenta alguna, se trata de empresas cuyas operaciones son lícitas, lo que no es el caso, pues pese a existir justificaciones documentales de haber soportado el impuesto, no está justificada la prestación del servicio por la empresa que en ellas figura, al carecer éstas de estructura económica para realizar cualquier tipo de actividad.

1. Los motivos en los que se apoya el recurso de casación son los siguientes:

1. ) El primer motivo del recurso de casación se funda en que la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de País Vasco incurre en infracciones tipificadas en la letra d) del artículo 88.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa , pues infringe normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia que eran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate.

   A estos efectos, entiende la recurrente que la sentencia del Tribunal Superior de Justicia que se pretende casar infringe los siguientes preceptos de nuestro ordenamiento jurídico:

   1. Artículos 183 , 184 , 188 , 196 y 200 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria , en relación con los artículos 84.2 c ), 92 , 93 , 94 , 97 , 98 , 99 y 165 de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en conexión con el artículo 2 del Decreto Foral 57/2004 y el artículo 17 de la Directiva 77/388/CE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 , pues se le deniega a la recurrente el derecho a deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas en la adquisición de materiales de recuperación y, además, se le sanciona por ello.

   2. A su vez, infringe la jurisprudencia emanada del Tribunal Supremo, tanto en lo relativo a la imposición de la sanción como en lo que a la aplicación del derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido respecta.

   3. También infringe la jurisprudencia del Tribunal Superior de Justicia de las Comunidades Europeas, tanto en lo relativo a la imposición de la sanción como en lo que a la aplicación del derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido respecta.

   4. Vulnera el artículo 103 de nuestra Carta Magna , pues se ha producido un enriquecimiento injusto o sin causa por parte de la Administración, así como se ha vulnerado el principio de prohibición de la doble imposición y el principio de neutralidad que caracteriza al Impuesto sobre el Valor Añadido.

2. ) El segundo motivo de casación se fundamenta en el artículo 88.1.c), por haberse producido el quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia o de las que rigen los actos y garantías procesal, habiéndose producido, en el caso que nos ocupa, indefensión para la parte.

   Se afirman quebrantadas las normas reguladoras de la sentencia establecidas en el artículo 218 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , por cuanto se ha incurrido en una incongruencia omisiva.

   Pese a invocar la recurrente dos motivos de casación, anclados, respectivamente, en las letras d ) y c) del artículo 88.1 de la Ley reguladora de esta jurisdicción , lo cierto es que el primero se estructura en diferentes quejas e infracciones. Esta articulación del escrito de interposición, además de poner de manifiesto una deficiente técnica casacional, contribuye poco a la claridad expositiva, entorpeciendo la labor de esta Sala.

   2. La Diputación Foral de Vizcaya hace valer como causa de inadmisión del recurso de casación la falta de relato crítico de la sentencia al ser el escrito de interposición una reproducción de alegaciones ya vertidas.

      Pues bien, en lo atinente al carácter reiterativo del recurso de casación, el artículo 92.1 de la Ley 29/1998 demanda que en el escrito de formalización del recurso se expresen razonadamente el motivo o los motivos en los que se ampara, citando las normas o la jurisprudencia que se consideren infringidas, expresión razonada que comporta, además, la necesidad de efectuar una crítica pormenorizada de la fundamentación jurídica de la sentencia recurrida. Pueden consultarse, por todas, las sentencias de 14 de diciembre de 2000 (RJ 2000, 10481) (casación 7410/95 , FJ 3 º), 11 de noviembre de 2004 (RJ 2004, 7360 ) (casación 6211/01, FJ 3 º) y 8 de abril de 2010 (casación 3228/09 , FJ 2º). También los autos de 10 de diciembre de 2009 (casaciones 1342/04 [sic y 1348/09, FF.JJ. 2º en ambos casos).

      El examen del escrito de interposición, que es mejorable desde la óptica de la técnica casacional, revela que, a pesar de incluir argumentos coincidentes con los invocados en la instancia, contiene la suficiente crítica y las referencias oportunas a la sentencia impugnada, por lo que debe superar el estándar necesario para su admisión a trámite.

   3. Como razón para el rechazo previo del recurso, la Diputación invoca la firmeza de la sentencia dictada el 15 de marzo de 2010 dela Sala de lo Contencioso-Administrativo de Bilbao que impuso sanción en el ejercicio 2005.

      La Administración recurrida se apoya en la excepción de cosa juzgada, puesto que una sentencia anterior de la Sala de instancia, dictada en el recurso 87/08 , en que se revisó la liquidación, establece hechos probados idénticos a los actuales. Sin embargo, la relación entre liquidación y sanción no puede impedir que, una vez controlada la primera, se revise la potestad sancionadora ejercitada en la segunda. Pese a que la sentencia citada podía ser recurrida en casación, IBERINOX no la impugnó, por lo que ahora no puede ir contra sus propios actos discutiendo esos mismos hechos.

1. En el primer motivo de casación IBERINOX denuncia la infracción de los artículos 183 , 188 , 196 y 200 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia (BOB de 11 de marzo), que articula hasta en cuatro apartados, identificados con la letras A) a D).

1. Dentro de este apartado denuncia:

   1. La vulneración del principio de tipicidad contemplado en el artículo 183 de la Norma Foral.

      Dice que se le imputa la infracción consistente en "dejar de ingresar" la deuda tributaria del artículo 196 de la Norma Foral, siendo así que, en los supuestos en que opera la regla de la inversión del sujeto pasivo y su porcentaje deducible de Impuesto sobre el Valor Añadido soportado es del cien por cien, no puede producirse perjuicio alguno para la Administración tributaria, puesto que nada se deja de ingresar.

      Desde la modificación que se efectuó, con fecha 1 de enero de 2004, de los artículos 20.Uno , 27 y 84 de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, introducida por el Decreto Foral Normativo 1/2004, de 24 de febrero (BOB de 11 de marzo), el sujeto pasivo del impuesto es el adquirente del material de recuperación y, por ello, será él quien deba repercutirse y deducirse la cuota del impuesto. El vendedor de material de recuperación no ha de repercutir cuota alguna, por lo que no cobra ni ingresa nada al respecto. Añade que resulta absurdo afirmar que ha dejado de ingresar la deuda tributaria en concepto del Impuesto sobre el Valor Añadido, ya que, por el explicado mecanismo de inversión del sujeto pasivo, nada tenía que ingresar.

      Dice que conviene estudiar los preceptos de la normativa del impuesto relacionados con el derecho a deducir las cuotas soportadas para comprobar que ninguno de ellos ha sido incumplido; cita los artículos 84.2 c), 92, 93, 94, 97 y 98 de la Norma Foral 7/1994.

   2. Cumplimiento de los requisitos técnico-jurídicos exigidos por la normativa aplicable.

      La entidad recurrente pone énfasis en que de ningún modo puede admitirse que haya incumplido los requisitos formales exigidos, concretamente, el de hacer constar en la factura el domicilio del proveedor, cuando todos los datos formales exigidos para deducir las cuotas del impuesto fueron consignados en las correspondientes facturas y, por ello, tenía pleno derecho a deducir las cuotas soportadas por la adquisición de material de recuperación.

      En consecuencia, no concurre el elemento objetivo del tipo de dejar de ingresar una deuda tributaria. En este sentido se ha pronunciado el Tribunal Supremo en su sentencia de 12 de noviembre de 2009 , que versa sobre un caso análogo. Ello supone, a su juicio, una infracción del artículo 196 de la Norma Foral.

      También se le imputa la infracción contemplada en el artículo 200 de la Norma Foral, consistente en la improcedente acreditación de cuotas de impuesto a compensar. Sin embargo, todos los importes del Impuesto sobre el Valor Añadido soportados y declarados como consecuencia de la adquisición de materiales de recuperación que efectuaba eran correctos, exactos y ajustados a la realidad.

      Subraya que no se discute el hecho de que las cuotas hubieran sido, efectivamente, soportadas por ella, sino la identidad del proveedor, situación que no encaja en el elemento objetivo del tipo consistente en acreditar partidas de manera improcedente. Dado que los importes de las cuotas que había soportado y que fueron consignadas en las declaraciones del impuesto eran correctos, no cabe imputarle la infracción prevista en el citado artículo 200.

   3. Vulneración del principio de responsabilidad.

      Sostiene que la culpabilidad es un elemento subjetivo que se predica de la persona que comete la infracción. En el contexto del procedimiento sancionador, la presunción de buena fe es equivalente a la presunción de inocencia.

      Pues bien, indica que, en este caso, no se ha probado ningún grado de culpa, limitándose la sentencia impugnada a efectuar aseveraciones carentes de motivación y lógica. Continúa diciendo que puso toda la diligencia necesaria al objeto de que su conducta no fuera sancionable.

      Resumiendo, la acreditación de la realidad de las operaciones se compone de los siguientes documentos: albarán interno de entrada de la mercancía, factura del proveedor y medio de pago de la misma. Dichos documentos fueron guardados durante el periodo legalmente establecido y puestos a disposición del servicio de inspección.

      Por lo que se refiere al origen y la propiedad de la mercancía, señala que en todas las compras que efectuó coincidían el nombre y los datos del proveedor con los de la entidad que emitía la factura. Dice que desconocía dónde adquiría su proveedor la mercancía, así como la eventual relación comercial que pudiera existir entre ese proveedor y otros.

2. A continuación denuncia la vulneración de la jurisprudencia estatal aplicable para resolver la cuestión relativa a la deducibilidad de las cuotas soportadas en los supuestos de inversión del sujeto pasivo.

   Trae a colación dos sentencias de esta Sala y Sección, dictadas el 12 de noviembre (casación 1348/04 ) y el 25 de marzo de 2009 (casación 4608/06 ), en las que se establece el criterio de que no se pierde el derecho a la deducción de las cuotas soportadas del Impuesto sobre el Valor Añadido por el sujeto pasivo para el caso de que haya incumplido los requisitos formales exigidos a tal respecto en la normativa aplicable. Pues bien, en el caso debatido es negado el derecho a la deducción basándose en un incumplimiento de índole estrictamente formal: la no constancia en la factura del domicilio del proveedor, afirmación contraria a la realidad, pues sí plasmó los nombres y domicilios de los proveedores y, además, aún en el hipotético caso de que se hubiera producido el referido incumplimiento, ello no impediría, según el criterio del Tribunal Supremo, la posibilidad de efectuar las correspondientes deducciones, pues se vulneraría el principio de neutralidad de este tributo.

3. La infracción denunciada en este epígrafe es la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea sobre la deducibilidad de las cuotas soportadas en los supuestos de inversión del sujeto pasivo.

   Cita las sentencias de 12 de enero de 2006 , Optigen (asuntos C-354/03 , C-355/03 y C-484/03), 6 de julio de 2006 , Kittel & Recolta Recycling (asuntos C-439/04 y C-440/04) y 8 de mayo de 2008, Ecotrade (asuntos C-95/07 y 96/07).

   También hace valer la sentencia de 27 de septiembre de 2007, Teleos y otros (C-409/04 ), que establece una dualidad de obligaciones para el sujeto pasivo, la obligación de adoptar toda medida razonable a su alcance para cerciorarse de que sus operaciones no están implicadas en un fraude.

   Afirma que si el adquirente de la mercancía, tal y como ocurre en el caso que nos ocupa, desconocía o no podía conocer las presuntas maniobras fraudulentas de su proveedor, no pierde el derecho a deducir las cuotas soportadas ex artículo 17 de la Directiva 77/388/CEE, del Consejo, de 17 de mayo de 1977 (LCEur 1977, 138) , Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de los negocios - Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme (Diario Oficial de la Unión Europea, serie L, número 145, p. 1; EE 09/01, p. 54) [en lo sucesivo, "Sexta Directiva"].

4. En el último apartado la queja se centra en el enriquecimiento sin causa, la prohibición de la doble imposición y la ruptura del principio de neutralidad que impera en el Impuesto sobre el Valor Añadido, infracción que anuda a la negativa de la sentencia de instancia a admitir la deducibilidad de las cuotas auto-soportadas.

   Se produciría un doble ingreso de cuotas del impuesto sobre el valor añadido en las arcas del Tesoro Público: el efectuado como consecuencia de la sentencia recurrida y el llevado a cabo por sus clientes en el momento de la entrega del producto final a los consumidores.

   Sobre la doble imposición alude a las sentencias de esta Sala de 27 de febrero de 2007 (casación 2004/02 ) y 7 de diciembre de 2009 (casación 186/04 ), en las que se cita, sin mayor precisión, la de 13 de noviembre de 1999 , doble imposición que implica, además, la ruptura del principio de neutralidad del impuesto sobre el valor añadido, según se ha pronunciado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la sentencia de 1 de abril de 2004, Bockemühl (C-90/02 ), en la que se establece un fortalecimiento del derecho a la deducción del impuesto sobre el valor añadido, flexibilizando en consecuencia el rigor formalista del impuesto, al otorgar relevancia prioritaria a la deducción de las cuotas soportadas, por ser un elemento esencial del régimen de dicho tributo.

   2. El segundo motivo consiste en una incongruencia omisiva, con infracción del artículo 218 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil (BOE de 8 de enero). Recuerda que de la demanda exponía hechos divergentes con los declarados como probados por la Administración, habiendo la Sala de instancia tomado únicamente en consideración la versión administrativa, sin responder, siquiera someramente, a lo argumentos vertidos tendentes a justificar la posibilidad de una diferente versión de los hechos, máxime teniendo en cuenta la importante carga conjetural de que adolecía la versión fáctica manifestada en el informe ampliatorio, que dio por probados unos hechos basándose en meras sospechas y cábalas.

   Concluye que, por consiguiente, se ha vulnerado su derecho a la tutela judicial efectiva.

   Termina solicitando el dictado de sentencia que case la recurrida y que, en su lugar, estime el recurso contencioso- administrativo.

1. Por razones metodológicas, principiaremos el examen crítico del recurso de casación por el segundo de los motivos, en el que IBERINOX denuncia una incongruenciade la sentencia de instancia consistente en no dar respuesta a los argumentos que adujo en la demanda para hacer ver que la realidad de los hechos del litigio era otra muy distinta a la sostenida por la Inspección tributaria.

Esta queja está fuera de lugar. En el apartado tercero de la demanda, la compañía actora analizaba las conclusiones del inspector actuario, negándolas y proponiendo, sin más, una versión alternativa, pero ese análisis no lo convierte después en fundamento jurídico de su pretensión. No explica en ningún momento por qué habría de prevalecer su visión de los hechos sobre la de la Administración, ni propuso prueba para acreditar ser otra la realidad. Falta, pues, el primer requisito para apreciar una incongruencia ex silentio: el efectivo planteamiento de la pretensión o del argumento en apoyo de la misma cuya decisión se echa de menos.

Pero, aún cuando consideráramos suscitada la cuestión, el defecto que denuncia Iberinox no está presente en la sentencia de instancia, pues tendría expresa respuesta en el primer párrafo del cuarto fundamento de la sentencia del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco de 12 de abril de 2010 que se transcribe en la sentencia recurrida, en el que se afirma que las empresas consignadas como proveedores en las facturas, además de aparecer con domicilios ficticios, son compañías sin contenido real, destinadas a crear una apariencia que haga posible la adquisición por parte del sujeto pasivo de esas mercancías a proveedores reales "en B", tal y como se hace constar en el acta firmada en disconformidad, en la que la Administración ha cumplido con la carga probatoria que le incumbía. Puede ser que en esta respuesta no se ofrezca contestación a las razones dadas en ese antecedente de hecho tercero de la demanda para sostener una versión distinta, pero debe recordarse que la congruencia exigible a las resoluciones judiciales es compatible con las desestimaciones tácitas, sin que resulte menester ofrecer una explícita respuesta a todos y cada uno de los argumentos esgrimidos en apoyo de la pretensión.

2. Iberinox 88 S.A., a pesar de guiar su queja de incongruencia de la sentencia por la vía de la letra c) del artículo 88.1 de la Ley de esta jurisdicción y no la de la letra d), realmente está cuestionando la valoración de la prueba llevada a cabo por la Sala de instancia.

La sentencia impugnada no sólo respeta los postulados de motivación y de congruencia exigibles, sino que, en realidad, lo que se pretende con este motivo es revisar la valoración de la prueba llevada a cabo por el Tribunal a quo, tarea que [véanse las sentencias de 25 de octubre de 2010 (casación 4557/06 FJ 3 º) y 11 (sic de julio de 2011 (casación 238/09 FJ 4º), entre otras], no pertenece al juicio en casación, salvo que se alegue y demuestre que, al realizarla, infringió preceptos reguladores de la valoración de pruebas tasadas o realizó una apreciación ilógica, irracional o arbitraria de la misma.

Cabe recordar que el error en la apreciación de la prueba ha quedado extramuros de la casación desde que esta clase de recurso se introdujo en nuestro sistema procesal contencioso-administrativo por la Ley 10/1992, de 30 de abril, de medidas urgentes de reforma procesal (BOE del 5 de mayo) que, significativamente, también lo eliminó de la casación civil con el fin de reforzar su carácter de instrumento para la protección de la norma, alejándolo de cualquier semejanza con una nueva instancia [véase la sentencia de 9 de octubre de 2007 (casación 9079/03 , FJ 5º)]. Por ello, el artículo 88.1 de la vigente Ley reguladora de esta jurisdicción no lo contempla como motivo de casación.

La apreciación de las pruebas llevada a cabo por el Tribunal a quo únicamente puede acceder a la casación si, como acabamos de apuntar y por el cauce de la letra d) del indicado precepto, se denuncia la infracción de los preceptos reguladores de la valoración de las pruebas tasadas o que la llevada a cabo resultara contraria a la razón e ilógica, conduciendo a resultados inverosímiles y evidenciando un ejercicio arbitrario del poder jurisdiccional, vulnerador del artículo 9.3 de la Constitución [véanse las sentencias de 17 de noviembre de 2008 ( casación 5707 [sic/07 , FJ 2º); de 24 de noviembre de 2008 (casación 3394/05 , FJ 1º); 16 de febrero de 2009 (casación 6092/05, FJ 4 º); y 8 de febrero de 2010 (casación 6411/2004 , FJ 4º)].

La casación es un remedio extraordinario, a través del cual, se acude al Tribunal Supremo con la finalidad de que, con ocasión de determinadas resoluciones (relacionadas en los artículos 86 y 87 de la Ley 29/1998 ), se revise la aplicación que se ha hecho en la instancia de la leyes sustantivas y procesales. Es extraordinario porque opera únicamente en virtud de los motivos establecidos expresamente por el legislador, reducidos a comprobar si se ha "proveído" equivocadamente (error in iudicando) o se ha "procedido" de forma indebida (error in procedendo). La naturaleza de la casación como recurso tasado limita los poderes de este Tribunal y también la actividad de los recurrentes. No es, pues, una nueva instancia jurisdiccional; no nos traslada el conocimiento plenario del proceso de instancia, sino únicamente un análisis limitado a verificar los motivos enumerados en el artículo 88.1 de la Ley 29/1998 [véase, entre otras, la sentencia de 1 de diciembre de 2008 (casación 3910/05 , FJ 2º)].

Por consiguiente, el recurso de casación no constituye una segunda edición del proceso, siendo su objeto mucho más preciso, pues trata de realizar un examen crítico de la resolución que se combate, estudiando si se han infringido por la Sala sentenciadora las normas o la jurisprudencia aplicables para la resolución de la controversia, comprobando que no se ha excedido del ámbito de su jurisdicción, ejercida conforme a sus competencias a través del procedimiento establecido, y controlando, para en su caso repararla, toda posible quiebra de las formas esenciales del juicio por haberse vulnerado las normas reguladoras de la sentencia o las que rigen los actos o las garantías procesales, siempre que en este último caso se haya producido indefensión (véase el artículo 88.1 de la Ley de esta jurisdicción ).

1. Antes de entrar en el concreto análisis del primero de los motivos de casación, no está demás hacer unas breves consideraciones previas sobre el régimen fiscal en que tuvo lugar la sanción controvertida.

En el sector económico de la entidad recurrente, el legislador estatal, mediante la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social, dio nueva redacción al artículo 84.1.2º.c) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del impuesto sobre el valor añadido (BOE de 29 de diciembre), imponiendo la inversión del sujeto pasivo en las entregas de desechos nuevos de la industria y materiales de recuperación constituidos por metales férricos y no férricos y residuos que contengan metales, entregas de productos semi elaborados resultantes de los anteriores y entregas de desperdicios o desechos de papel cartón o vidrio. En el ámbito del derecho foral, la modificación fue introducida, a partir de 1 de enero de 2004, por los artículos 20.Uno , 27 y 84 de la Norma Foral 7/1994, introducida por el Decreto Foral Normativo 1/2004 .

La razón de ser de la inversión del sujeto pasivo en operaciones interiores obedece al intento de evitar prácticas fraudulentas detectadas en determinados sectores. El sujeto pasivo, con el correspondiente número de identificación fiscal (NIF), procedía a la emisión de las facturas por la entrega de bienes o prestación de servicios, desapareciendo acto seguido sin ingresar el impuesto repercutido. Por otro lado, el adquirente, al estar en posesión de una factura, quedaba habilitado para compensar o deducir el impuesto sobre el valor añadido soportado, que la Administración se veía obligada a devolver sin haberse materializado el correspondiente ingreso por el operador desaparecido.

Mediante la inversión del sujeto pasivo, el proveedor no repercute el impuesto al destinatario de la entrega, sino que es este último el que debe incluirlo como impuesto devengado en su propia autoliquidación. De esta manera, se pretende evitar que el proveedor desaparezca y se quede con el impuesto que ha repercutido.

Teniendo presente esta mecánica del impuesto, hemos de analizar la sanción discutida.

2. La primera infracción normativa incluida en el primero de los motivos de casación se centra en la falta de tipicidad de la infracción por la que fue sancionada Iberinox 88 S.A.

   En nuestra sentencia de 8 de noviembre de 2010 (casación 4941/07, FJ 3º), remitiéndonos a la doctrina del Tribunal Constitucional en la sentencia 218/2005 (FJ 4º), recordamos que "el principio de tipicidad impone a la Administración la obligación de indicar de manera suficiente y correcta en cada concreto acto administrativo sancionador la norma específica en la que se ha efectuado la predeterminación del ilícito en el que se subsumen los hechos imputados al infractor, pudiendo el órgano judicial controlar posteriormente la corrección del concreto ejercicio de la potestad sancionadora efectuado por la Administración. El órgano judicial no puede llevar a cabo por sí mismo, sin embargo, la subsunción de los hechos imputados a un sujeto bajo preceptos legales seleccionados por él ex novo con el objeto de mantener la sanción impuesta y que la Administración no haya identificado expresa o tácitamente. Y, por supuesto, mucho menos cuando la Administración haya excluido dicha base normativa de manera más o menos explícita". En este mismo sentido cabe recordar las sentencias del Alto Tribunal 218/2005 , FJ 4º; 195/2005, FJ 5º, in fine ; 77/2006, FJ único ; y 113/2008, FJ 4º, a las que nos referíamos en nuestra sentencia de 22 de septiembre de 2011, (casación 4289/09 , FJ 5º).

   En el presente caso, la sentencia de instancia consideró que se cumplía el presupuesto de la tipicidad en la imposición de la infracción cometida, si bien es cierto que resulta parca en el desarrollo de sus argumentos.

   Como decimos en la jurisprudencia citada, no pueden los jueces subsumir o integrar la tipificación de los hechos sancionados en una determinada infracción. Es en el acuerdo sancionador donde se describió la conducta del sujeto pasivo y los preceptos legales infringidos. Lo primero que llama la atención es que fueron varias la infracciones imputadas, en función de la norma vigente en cada caso: artículos 79.a) de la Norma Foral 3/1986, de 26 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia (BOB de 9 de abril) y 196 de la Norma Foral 2/2005, consistentes en dejar de ingresar la totalidad o parte de la deuda tributaria, sin embargo la entidad recurrente solo cita como norma infringida en relación a la tipificación de la infracción al artículo 196, nada dice respecto de la Norma Foral 3/1986, que también fue objeto de aplicación.

   En segundo lugar, para defender la hipótesis de falta de tipicidad, la recurrente afirma que, dada la inversión del sujeto pasivo, aplicable por la actividad desarrollada, y el proceso de repercusión, nada de dejó de ingresar. Esta afirmación no es cierta, como se pone de manifiesto de la lectura del acuerdo sancionador. Dijo la Administración tributaria foral que la recurrente emitió facturas que no se correspondían con la efectiva entrega de bienes; la entidad simuló operaciones que no se realizaron. La falacia en la autorrepercusión determinó, por un lado, una cantidad de Impuesto sobre el Valor Añadido no soportado y, por otro, una mayor cantidad a deducir o compensar, lo que al final supuso una menor deuda tributaria. En este caso fue cuantificada en la correspondiente regularización y a ella se refiere el acuerdo sancionador en su folio 6.

3. Hace hincapié Iberinox 88 S.A., en que cumplió los requisitos técnico-jurídicos exigidos por la normativa aplicable. Incide sobre todo en el cumplimiento de los datos formales exigidos para la emisión de las facturas, su veracidad y autenticidad, reiterando el argumento de la inexistencia de cantidad dejada de ingresar.

   Constituye un hilo conductor común en la jurisprudencia comunitaria en torno al Impuesto sobre el Valor Añadido, la intensidad e insistencia con la que el Tribunal de Justicia se centra en la deducción como elemento estructural básico en la mecánica del impuesto, entre otras en las sentencias de 22 de febrero de 2001, Abbey National (asunto C-408/98 ), 27 de noviembre de 2003, Zita Modes (asunto C-497/01 ), 21 de febrero de 2006, Halifax (asunto C-255/02 ), y 8 de mayo de 2008 , Ecotrade (asuntos C- 95/07 y C-96/07).

   En la sentencia de 12 de enero de 2006 (TJCE 2006, 16) , Optigen (asuntos C-354/03 , C-355/03 y C-484/03), en la que se analiza un supuesto análogo al aquí enjuiciado (un fraude en cadena implicando involuntariamente a varias sociedades), el Tribunal de Justicia se centra especialmente en el principio de neutralidad, para exigir de la autoridades estatales la necesaria objetivación e individualización de las transacciones económicas. De modo que cada una debe ser considerada en sí misma y con independencia de los fines o resultados que se persiguieron con su realización, comprobando si forman o no parte de la cadena de fraude. Con ello se pone de manifiesto que la supresión del derecho a la deducción y en mayor medida la posibilidad de imponer sanciones en este tipo de procesos, debe ser analizada con sumo cuidado y prudencia por las autoridades tributarias de los diferentes Estados miembros.

   El Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha dicho que, si la operación realizada por el sujeto pasivo no es en sí misma constitutiva de fraude, su derecho a deducir el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado no puede verse afectado por el dato de que, sin su conocimiento o sin que pueda tenerlo, en la cadena de entregas de la que forman parte su operación otra, anterior o posterior, sea constitutiva de fraude al Impuesto sobre el Valor Añadido (sentencia Optigen y otros , apartados 51 a 55).

   Ha manifestado además que un sujeto pasivo que sabía o debía haber sabido que, mediante su adquisición, participaba en una operación que formaba parte de un fraude en el Impuesto sobre el Valor Añadido, debe ser considerado participante en dicho fraude, con independencia de si obtiene o no un beneficio de la reventa de los bienes. Correspondiendo, por consiguiente, al órgano jurisdiccional nacional denegarle el derecho a deducir cuando resulte acreditado, mediante datos objetivos, que el sujeto pasivo sabía o debía haber sabido que, mediante su adquisición, participaba en una operación que formaba parte de un fraude en el Impuesto sobre el Valor Añadido y ello aun cuando la operación de que se tratase cumpliera con los criterios objetivos en los que se basan los conceptos de entregas de bienes efectuadas por un sujeto pasivo que actúa como tal y de actividad económica [ sentencia de 6 de julio de 2006, Kittel y Recolta Recycling (asuntos acumulados C-439/04 y C-440/04, apartados 56 y 59)].

   El Tribunal de Luxemburgo ha proclamado, en fin, que si bien el artículo 21, apartado 3, de la Sexta Directiva autoriza a un Estado miembro a considerar a una persona responsable solidaria del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando, en el momento en que se efectuó la operación en que participó, sabía o tendría que haber sabido que el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a dicha operación, o a una operación anterior o posterior, quedaría impagado, y a establecer presunciones a este respecto, dichas presunciones no pueden estar formuladas de modo que resulte prácticamente imposible o excesivamente difícil para el sujeto pasivo refutarlas mediante prueba en contrario, provocando de facto un sistema de responsabilidad objetiva, puesto que los Estados deben respetar los principios generales del derecho que forman parte del ordenamiento jurídico comunitario, y en particular los de seguridad jurídica y proporcionalidad [ sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 11 de mayo de 2006, Federation of Technological Industries y otros (C-384/04 , apartados 32 a 35)].

   Esta jurisprudencia ha sido reiterada, en lo que aquí ahora interesa, en las sentencias de 21 de junio de 2012, Mahagében y Dávid (asuntos acumulados C-80/11 y C-142/11), y 6 de diciembre de 2012, Bonik (C-285/11 ).

   Siendo conocedores de esta jurisprudencia, hemos de concluir que la sanción que le fue impuesta a la recurrente no vulnera el principio de neutralidad, puesto que las circunstancias que rodean el supuesto enjuiciado no son las mismas que las examinadas por el Tribunal de Justicia en las sentencias citadas. No se sancionó a Iberinox 88, S.A., por defectos en la configuración de las facturas, sino por la falacia e inexistencia de las operaciones que reflejaban. El acuerdo sancionador dice, expresamente, que no se llegaron a realizar las entregas. No se trata, por lo tanto, de sancionar (o perder el derecho a la deducción) porque la empresa se hallara implicada involuntariamente en un proceso de defraudación del impuesto, sino por la inexistencia y la mendacidad de los hechos imponibles reflejados en una facturas, formalmente bien cumplimentadas, que generaron un indebido derecho a su deducción. A ello se refiere el acuerdo sancionador

   Siendo así, no resulta aplicable al caso enjuiciado la doctrina de Tribunal de Justicia de la Unión Europea sobre la imposibilidad de eliminar el derecho a la deducción del empresario que, inmerso en un fraude carrusel, no sabía o no podía saber de su realidad, por la sencilla razón de que, según se declara probado en la sentencia, Iberinox era conocedora de que indicaba en la factura como proveedora a una empresa sin contenido real, con la que no había contratado. Ha de aplicarse, pues, el criterio del Tribunal de Justicia, conforme al cual cabe negar el derecho a deducir al sujeto pasivo respecto del que queda acreditado que sabía o debía haber sabido que, mediante su adquisición, participaba en una operación que formaba parte de un fraude en el impuesto sobre el valor añadido, aun cuando la operación cumpla con los criterios objetivos en los que se basan los conceptos de entregas de bienes efectuadas por un sujeto pasivo que actúa como tal y de actividad económica.

   Y en esta tesitura pierde toda fuerza el dato de que el domicilio de las empresas suministradoras ficticias que hizo contar en las facturas fuese el que aparecía en su respectivo NIF o el hecho de que a esas compañías la Administración les hubiese autorizado a renunciar a la exención que, a la sazón, se reconocía a las empresas que operaban en el mercado de la recuperación de metales, pues tales circunstancias, según se infiere de la doctrina contenida en la sentencia Mahagében y Dávid, serían relevantes sólo en el caso de que hubiera que determinar si Iberinox, no siendo consciente del fraude, habría debido saber de su existencia.

   En resumen, que la motivación y los argumentos del mencionado acuerdo sancionador alejan cualquier duda sobre la tipicidad y la culpabilidad de la conducta sancionada.

   Lo expresado en este razonamiento nos conduce a la desestimación, no sólo de esta parte del recurso formulado, sino de las relativas a la falta de responsabilidad de la entidad y a los supuestos quebrantos de la jurisprudencia de esta Sala y del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, enriquecimiento injusto, doble imposición y neutralidad a las que se refieren los apartados B), C) y D) del escrito de interposición.

   Los razonamientos contenidos en la presente resolución quieren ser fiel trasunto de los consignados en las recientes sentencias de esta Sala y Sección, de fechas 12 de noviembre de 2012 ( cas. núm. 6460/2010 ) y 28 de enero de 2012 ( cas. núm. 3272/2010 ), promovidos por la misma entidad IBERINOX 88 S.A. y relativos a supuestos de hecho muy similares sobre liquidación (ejercicio 2004) y sanción (ejercicio 2005) derivada del IVA.

Al no acogerse ninguno de los motivos alegados, procede desestimar el recurso de casación interpuesto por IBERINOX 88 S.A. y ello debe hacerse con imposición de las costas al recurrente ( art. 139.2 LJCA ) al haberse desestimado totalmente el recurso, si bien el alcance cuantitativo de la condena en costas no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 7.000 euros atendida la facultad de moderación que el artículo 139.3 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION